Sentencia Nº 46-2015 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 26-07-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 26 Julio 2021 |
| Número de sentencia | 46-2015 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
46-2015
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. S. salvador, a las doce horas con treinta y cinco minutos del veintiséis de julio de
dos mil veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por el señor JAAR
conocido por JMA, del domicilio de Santa Tecla, departamento de La Libertad, por medio de su
procurador, licenciado J..R.B.A., contra la Dirección General de Impuestos
Internos [en adelante, DGII] y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas [en adelante, TAIIA], por la emisión de los siguientes actos administrativos:
a. Resolución de las ocho horas con quince minutos del veintiuno de junio de dos mil
trece, dictada por la jefa de la Unidad de Tasaciones de la DGII,-por delegación de la Dirección
General, en la que se determinó a cargo del señor JMA: (i) la cantidad de ocho mil trescientos
doce dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta y siete centavos de dólar
[$8,312.47], en concepto de impuesto sobre la renta [en adelante, ISR] correspondiente al
ejercicio impositivo de dos mil diez; y (ii) sanción por la suma de cuarenta y tres mil
cuatrocientos ochenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta y dos
centavos de dólar [$43,489.42], en concepto de multas por infracciones cometidas a la Ley de
Impuesto Sobre la Renta [en adelante, LISR] y al Código Tributario [en adelante, CT], respecto
del mismo ejercicio impositivo.
b. Resolución de las diez horas con treinta minutos del veintisiete de noviembre de dos
mil catorce, emitida por el TAIIA, mediante la cual se confirmó el acto administrativo
relacionado en el literal que precede.
Han intervenido en este proceso: (i) la parte actora, en la forma arriba indicada; (it) la
DGII y el TAIIA, como autoridades demandadas; y (iii) el Fiscal General de la República [en
adelante, FGR], por medio de su agente auxiliar delegada, licenciada S.I.P.A..
Leídos los autos y considerando:
I. Antecedentes
1. El procurador de la parte actora expuso que en marzo de dos mil doce la DGII designó
auditores para que fiscalizaran e investigaran si el señor JMA, durante el ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez, había dado
cumplimiento a sus obligaciones tributarias. Dicha designación le fue notificada el día cinco de
ese mismo mes y año.
Agregó que, producto de esa fiscalización e investigación, los auditores designados
determinaron que el señor A incurrió en las infracciones de evasión no intencional respecto del
ejercicio impositivo de dos mil diez e incumplimiento de la obligación de enterar a cuenta con
relación a los períodos mensuales de septiembre a diciembre de dos mil diez.
Asimismo, señaló que a su representado se le confirió el derecho a pronunciarse sobre
tales determinaciones, oportunidad en la que presentó elementos probatorios; sin embargo, a las
ocho horas con quince minutos del veintiuno de junio de dos mil trece la DGII emitió el acto
administrativo que ahora impugna, en el que se determinó ISR y multas por las infracciones
mencionadas en el párrafo que antecede.
Posteriormente, contra el acto administrativo dictado por la DGII interpuso recurso de
apelación ante el TAIIA, autoridad que por decisión de mayoría resolvió confirmar la resolución
impugnada.
2. La parte actora fundamenta su pretensión de ilegalidad en los siguientes apartados:
Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos [en adelante, LODGII].
b. Transgresión de los principios de proporcionalidad y verdad material, previsto en el
d. Violación de los artículos 2, 11, 12 y 106 inciso primero y quinto de la Constitución
de la República [en adelante, CN].
3. Por medio del auto de las ocho horas con cuarenta y dos minutos del diez de julio de
dos mil quince [folios 79 y 80], se admitió la demanda y su ampliación, se tuvo por parte actora
al señor JAAR conocido tributariamente por JMA, en la forma indicada en el preámbulo de esta
sentencia; se requirió de las autoridades demandadas que rindieran el informe sobre la existencia
de los actos administrativos impugnados, al que hace referencia el artículo 20 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa —derogada— [emitida mediante Decreto Legislativo
número 81, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario
Oficial número 236, Tomo 261, del diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho
—a la que se hará referencia en adelante como LJCA—, ordenamiento de aplicación al presente
caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente];
y se decretó la medida cautelar solicitada por el demandante.
Al rendir el primer informe [folios 85 y 93], las autoridades demandadas confirmaron la
existencia de los actos administrativos impugnados que, respectivamente, se les atribuyen.
La parte actora mediante escritos de folios 95 al 97 y 101 y 102 solicitó nuevamente la
suspensión de los efectos de los actos administrativos impugnados.
4. En resolución de las diez horas con un minuto del doce de abril de dos mil dieciséis
[folios 106 y 107], se tuvo por partes demandadas a la DGII y al TAIIA y por rendidos los
informes solicitados, se requirió de las referidas autoridades el informe justificativo de legalidad
al que hace referencia el artículo 24 de la LJCA, se declaró sin lugar la medida cautelar solicitada
por la parte actora y se ordenó hacer saber la existencia del presente proceso al FGR, para los
efectos del artículo 13 de la LJCA.
El procurador del demandante en escrito de folios 111 al 114 interpuso recurso de
revocatoria contra la resolución descrita en el párrafo anterior, en lo que concierne a la
denegatoria de la medida cautelar que solicitó.
Por medio de escritos presentados en fechas veintidós de junio [folios 117 al 124] y seis y
siete de julio [folios 126 al 128 y 134], todas del dos mil dieciséis, las autoridades demandadas
rindieron el segundo informe que les fue requerido y la representante del FGR solicitó que se le
diera intervención en el presente proceso.
5. A través del auto pronunciado a las trece horas con cincuenta minutos del siete de
septiembre de dos mil dieciséis [folio 137], se dio intervención a la licenciada S..I.
.P.A. en carácter de agente auxiliar y delegada del FGR, se tuvo por rendido el informe
justificativo de legalidad requerido a la DGII y al TAIIA, se confirió audiencia a dichas
autoridades para que se pronunciaran sobre la revocatoria planteada por la parte actora y se abrió
a prueba el proceso por el plazo establecido en el artículo 26 de la LJCA.
La DGII, en escrito de folios 144 y 145, contestó la audiencia conferida y ofreció como
prueba el expediente administrativo de ISR que llevó a nombre del ahora demandante.
El TAIIA mediante escrito de folio 147 cumplió con la audiencia otorgada por esta Sala y
no hizo uso de su derecho a aportar pruebas.
La parte actora, por medio del escrito de folios 149 al 152: ofreció como prueba la
documentación relacionada en el mismo.
6. En providencia de las ocho horas con cinco minutos del ocho de febrero de dos mil
diecisiete [folios 154 al 156] esta Sala tuvo por contestada la audiencia conferida a la DGII y al
TAIIA en auto de folio 137, se declaró sin lugar la revocatoria interpuesta por la parte actora
contra el numeral 3) de la resolución de folios 106 y 107, se confirmó la denegatoria de la medida
cautelar y se requirió de las autoridades demandadas la remisión de los expedientes
administrativos relacionados con el presente caso, de conformidad al artículo 48 de la LJCA.
Mediante el escrito de folio 161 la DGII remitió el expediente administrativo requerido, en
los términos detallados por la Secretaría de esta Sala a folio 162 frente.
El abogado de la parte demandante interpuso recurso de revocatoria contra la resolución
dictada por esta Sala, relacionada supra.
7. En auto de las catorce horas con quince minutos del cinco de marzo de dos mil
diecinueve [folios 172 al 174] este Tribunal tuvo por recibido el expediente administrativo
remitido por la DGII, se declaró sin lugar la revocatoria solicitada por la parte actora, se admitió
la prueba documental ofrecida por el demandante y la DGII, se pidió por segunda ocasión al
TAIIA que presentara ante esta sede judicial el expediente administrativo relacionado con el
presente caso y se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA.
Las autoridades demandadas, mediante escritos que corren agregados a folios 179 y 185,
ratificaron los argumentos vertidos en sus informes justificativos de legalidad. Además, el TAIIA
remitió el expediente administrativo requerido.
El demandante, en escrito de folios 187 al 193, ratificó los argumentos expuestos en su
demanda.
Mediante escrito de folios 182 y 183, la representante del FGR señaló que —a su
criterio— los actos dictados por las autoridades demandadas están dotados de legalidad en cuanto
a su procedimiento, pues se han respetado los principios constitucionales de audiencia y de
defensa. Asimismo, dijo que los argumentos expuestos por la impetrante carecen de fundamento
legal, ya que existió una clara violación a los artículos 247 inciso primero literal a) e inciso final
y 253 inciso primero y segundo del CT, tal como se estableció en la fiscalización e investigación
realizada por DGII. En ese sentido consideró que los actos administrativos impugnados están
apegados a derecho.
8. Finalmente, el veintidós de junio de dos mil veintiuno se presentó escrito [folios 197 al
204] firmado por el licenciado J.R.B.A., procurador de la parte actora, por
medio del cual solicitó la suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos
impugnados.
II. Pruebas propuestas y admitidas
a. Parte demandante
1. F. simple de la resolución emitida por la jefa de la Unidad de Tasaciones de la
DGII, por delegación de la Dirección General, a las ocho horas con quince minutos del veintiuno
de junio de dos mil trece [folios 18 al 44].
2. F. simple de la resolución pronunciada por el TAIIA a las diez horas con
treinta minutos del veintisiete de noviembre de dos mil catorce [folios 45 al 73]. 3. Expedientes
administrativos relacionados con el presente proceso.
b. Autoridades demandadas
La DGII ofreció como prueba documental el expediente administrativo de ISR, que llevó a
nombre de JMA, en el que se encuentran las siguientes actuaciones:
1. Auto de designación proveído a las diez horas con diecisiete minutos del uno de
marzo de dos mil doce.
2. Informe de auditoría de fecha veintiocho de enero de dos mil trece, con sus
respectivos anexos del ISR, correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil diez.
3. Auto de audiencia y apertura a pruebas, emitido a las diez horas con diecisiete minutos
del veinticinco de febrero de dos mil trece.
4. Auto de las ocho horas con cinco minutos del siete de marzo de dos mil trece,
concediendo el plazo de tres días para efectuar el acceso al expediente.
5. Acta de verificación de las catorce horas con veinticinco minutos del siete de marzo de
dos mil trece.
6. Informe de audiencia y apertura a pruebas del diecinueve de junio de dos mil trece.
7. Resolución emitida por la Unidad de Tasaciones de la DGII, por delegación de la
Dirección General, a las ocho horas con quince minutos del veintiuno de junio de dos mil trece.
III. El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la. LJCA, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a la vista
los expedientes administrativos relacionados con el caso de mérito.
Delimitación de la pretensión
La parte demandante cuestiona la legalidad de los actos administrativos relacionados en el
preámbulo de esta sentencia y fundamenta su pretensión en diversos apartados, tal como se ha
señalado en el numeral 2 del romano I supra mencionado.
Sin embargo, de la lectura integral de la demanda, esta Sala advierte que la controversia de
este proceso se circunscribe, en primer lugar, en la violación del principio de legalidad y de los
artículos 3 literal c) del CT, 4, 6 y 7 de la LODGII, por la aparente falta de competencia del
Director General de la DGII para dictar el acto administrativo impugnado.
En segundo lugar, invocó la violación de los artículos 2 inciso primero, 11 primero, 12 y
106 inciso primero y quinto de la CN, pues a su criterio la figura del anticipo a cuenta del ISR
expropiatoria y confiscatoria; sin embargo, la materialización de estos agravios a la normativa
secundaria los circunscribe en la vulneración del antedicho artículo 151 del CT y transgresión a
los principios de proporcionalidad y verdad material.
En ese sentido, con la finalidad de resolver congruentemente el presente proceso, el
desarrollo de esta sentencia se realizará en el orden siguiente: (1) se analizará la falta de
competencia alegada y, sólo en el caso de desestimarse dicho motivo de ilegalidad, (2) se
estudiará lo relativo a la vulneración del artículo 151 del CT y a los principios de
proporcionalidad y verdad material.
1. Sobre la falta de competencia
1.1. Alegatos de la parte actora
El apoderado del señor J. argumentó que, en el presente caso, la Dirección General de
Impuestos Internos detentó las funciones de la Subdirección General de Impuestos Internos y
pronunció un auto de designación para nombrar auditores y sobre la base del informe de dichos
auditores, emitió el acto administrativo por medio del cual se determinó impuesto y multas a
cargo del demandante, lo cual a su criterio viola el principio de legalidad, pues de conformidad a
lo establecido en los artículos 4, 6 y 7 de la LODGII, carece de competencia para hacerlo.
En ese sentido afirmó que el procedimiento administrativo seguido en contra de su
representado se encuentra viciado desde su inicio, y solicitó que se declare la ilegalidad del acto
administrativo impugnado.
1.2. Alegatos de las autoridades demandadas
La DGII expresó que de conformidad a lo establecido en los artículos 6 literal g) y 8 inciso
tercero de la LODGII, el Director y S. General están autorizados para poder delegar una
o más facultades que dicha normativa les confiere a ellos, en cualquiera de los funcionarios,
técnicos y demás empleados que laboran en dicha Dirección General, con el propósito de hacer
más eficiente y efectiva su labor.
Asimismo, refirió que es «...necesario manifestar que la delegación de firma no
representa una verdadera transferencia de competencia, ya que ésta la sigue manteniendo el
“órgano delegante”, teniendo “el delegado” una parte de la tarea material que aquel debe
cumplir, como es el caso, suscribir resoluciones imputables a dicho “órgano delegante” ...».
Por su parte, el TAIIA argumentó que bajo una interpretación armónica y racional de los
artículos 3, 4, 6 literales g) y j), y 7 literales e) y k) de la LODGII «... resulta fácil deducir que la
Dirección General de Impuestos Internos no es solo competente para aplicar las disposiciones
contenidas en esa ley, sino también para aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de
los límites de su competencia; que además de actuar a través de sus diversas unidades, es
dirigida y administrada por un D. y un Subdirector, los que tienen atribuciones otorgadas
conforme a la Ley Orgánica de ese ente administrativo, para poder ejecutar eficazmente la
función que mediante esa ley se le confiere a la Dirección General [...] En ese sentido, es claro
que tanto el Director General como el Subdirector tienen la facultad de suscribir actos
administrativos propios del procedimiento de determinación oficiosa, pues esta constituye una
función y tarea de la Dirección General [...] Lo anterior es así, en atención a que la competencia
es una determinación normativa que se le otorga al órgano institución, por lo que al ser
competencia de la Administración Tributaria la fiscalización, liquidación oficiosa de impuestos y
cualquier otra función que en materia de tributos le permita ejercer eficiente y técnicamente su
función administradora, según el artículo 23 del Código Tributario, podemos concluir que tanto
el Directo General como el Subdirector General pueden válidamente ejercer las atribuciones
relacionadas con el procedimiento de determinación oficiosa».
Ambas autoridades administrativas consideraron que no existe el vicio de ilegalidad
alegado y solicitaron que así sea declarado.
1.3. Consideraciones de esta Sala
i. De lo expuesto por las partes, se advierte que la discusión sobre este punto estriba en
establecer si la Dirección General de la DGII es competente para emitir el auto de designación de
auditores y la resolución de liquidación del impuesto e imposición de sanciones, y sobre esa base
delegar dichas atribuciones.
La parte demandante ha manifestado que quien ostenta dicha competencia es el
Subdirector General de la DGII.
De la revisión del expediente administrativo concerniente al presente caso, esta Sala ha
verificado que el auto de las diez horas con diecisiete minutos del uno de marzo de dos mil doce,
por medio del cual se efectuó la designación de los auditores que fiscalizaron e investigaron al
contribuyente ahora demandante, fue firmada por el Subdirector de Medianos Contribuyentes de
la DGII, por delegación de la Subdirección General [folio 1], y no por delegación del Director
General como lo aduce la impetrarte.
Ahora bien, el acto administrativo definitivo, mediante el cual se determinó impuesto y se
impusieron sanciones de multa al contribuyente fiscalizado, fue emitido por la Jefa de la Unidad
de Audiencia y Tasaciones de la DGII, a las ocho horas con quince minutos del veintiuno de
junio de dos mil trece, quien actuó por delegación de la Dirección General, consignando previo a
estampar su firma “Por delegación de la Dirección General” [folios 513 al 539].
En ese sentido, en aplicación del principio de congruencia, el pronunciamiento de este
tribunal sobre la incompetencia alegada será únicamente con relación al acto administrativo
definitivo que ahora se impugna y no englobará al acto administrativo de trámite de designación
de auditores.
ii. Al respecto, esta Sala ha sostenido en reiterada jurisprudencia [verbigracia sentencias
con referencias 258-2014 de las doce horas cuarenta minutos del nueve de noviembre de dos mil
dieciséis y 575-2013 de las doce horas cincuenta y dos minutos del día veinticuatro de julio de
dos mil diecisiete] que la DGII [órgano-institución] es el órgano al que el legislador le otorga
competencia para todas las actividades administrativas relacionadas con los diferentes impuestos
[artículo 1 de la LODGII]; y, de forma más específica, la referida Dirección tendrá la función
básica, entre otras, de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos cuya tasación,
vigilancia y control, le estén asignados por la ley [artículo 3 LODGII]. Luego, conforme a una
interpretación sistemática del referido cuerpo normativo, el artículo 4 establece que tanto el
Director General de Impuestos Internos como el Subdirector General de Impuestos Internos
[órgano-persona] dirigirán a la DGII [órgano-institución con la competencia detallada].
Además, el artículo 8 inciso tercero de la misma ley, autoriza tanto al Director como
S. General de Impuestos Internos, -quienes la dirigen y administran- para que puedan
“delegar una o más de las facultades” que les ha conferido la misma ley a cualesquiera de sus
funcionarios, técnicos y demás empleados.
Consecuentemente, no existe el supuesto vicio de ilegalidad alegado por la parte actora en
cuanto a la actuación del Director General y la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones,
ambos de la DGII, en razón que el primero, está facultado para delegar las atribuciones que las
leyes tributarias le confieren, dentro de las cuales se encuentra la realización de los
procedimientos que establece el CT, para el presente caso, el procedimiento regulado en los
artículos 173, 174, 183 letra b), 186 y 229 de dicho código, lo que incluye la emisión de la
resolución de liquidación de impuesto y determinación de las sanciones correspondientes.
De ahí que el Director General de Impuestos Internos sí es competente para delegar
funciones en la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones de la DGII, y por tanto no existe la
ilegalidad alegada, en los términos invocados por la parte actora.
2. Sobre la vulneración del artículo 151 del CT y a los principios de proporcionalidad y
verdad material
2.1. Alegatos de la parte actora
En cuanto al acto de la DGII, el apoderado del demandante manifestó la inconformidad de
cuenta del ISR debió ser el cero punto tres por ciento [0.3%] sobre sus ingresos brutos mensuales
y no el uno punto cinco por ciento [1.5%] como fue determinado por la DGII y confirmado por el
TAIIA.
En cuanto a la vulneración del principio de proporcionalidad, señaló que el inciso cuarto
estableciendo un porcentaje conservador del pago a cuenta cuando se verifiquen los supuestos
que la misma norma establece.
Indicó que en sede administrativa se alegó que al señor M A le correspondía pagar el cero
punto tres por ciento [0.3%] por configurarse los supuestos de hecho, en tanto el referido
contribuyente es una persona natural que tiene la calidad de comerciante, que comercializa
productos alimenticios consistentes en carne de res en canal y se presentó prueba de que sus
precios son determinados por C.P., S. A.
Enfatizó que en sede administrativa se presentó una constancia emitida por la sociedad
Carnes Peten, con la que se demostró que ésta le establecía los márgenes de ganancia; sin
embargo, la DGII no consideró dicha prueba y tampoco la desestimó válidamente, sino que se
limitó a manifestar que la misma no es suficiente porque no contiene los precios de venta que su
proveedor establecía y que tampoco existe prueba de los márgenes de ganancia.
En ese sentido estima que se violentó el principio de verdad material, en tanto existía
prueba suficiente que los precios eran determinados por C.P., S. A. y la DGII y el TAIIA
no la tomaron en cuenta.
2.2. Alegatos de las autoridades demandadas
La DGII y el TAIIA señalaron que en el inciso cuatro del artículo 151 del CT se
establecen dos porcentajes que deben aplicarse y enterarse mensualmente en concepto de pago o
anticipo a cuenta del ISR, susceptibles de calcularse sobre los ingresos brutos obtenidos, siendo
dichos porcentajes el uno punto cinco por ciento [1.5%] y el cero punto tres por ciento [0.3%].
Refirieron que para aplicar este último porcentaje deben concurrir los siguientes
requisitos: a) que los ingresos sean provenientes de persona natural titular de empresa mercantil,
b) que la persona que ostente dicha calidad, distribuya bebidas, productos comestibles o artículos
para la higiene personal y c) que su proveedor le asigne precios sugeridos de venta al público o
un margen de utilidad.
Expusieron, además, que se determinó en sede administrativa que la actividad económica
del demandante JMA durante el ejercicio impositivo de dos mil diez consistió en la venta de
carne de res en canal; asimismo, que éste no dispuso de oficinas administrativas ni salas de
ventas, por cuanto la forma de operar fue realizar internaciones del producto comercializado
exportado por Carnes Peten, S. A., siendo las cantidades de carne internadas las solicitadas por su
cliente en El Salvador Calleja, S.A. de C.V., y las cuales fueron entregadas desde la aduana
directamente a las bodegas de este último.
Así, dichas autoridades verificaron que el demandante cumplió con los siguientes
requisitos: a) ostentar la calidad de persona titular de empresa y b) dedicarse a la
comercialización de carnes, esto es, la distribución de productos comestibles.
En cuanto al tercer requisito, tanto la DGII como el TAIIA consideraron que no hay
evidencia documental que demuestre cuáles son los precios sugeridos de venta al público o
margen de utilidad que Carnes Peten, S. A. le establecía al impetrante.
El TAIIA puntualizó que aparte de las facturas emitidas por Carnes Peten, S. A. y la carta
de fecha trece de marzo firmada por el representante legal de dicha sociedad, en la cual se afirmó
que el proveedor del demandante le asignó los precios de venta al cliente, no se advirtió evidencia
documental que demostrara los precios sugeridos para la venta del producto o los márgenes de
ganancia que la misma sociedad le establecía.
2.3. Consideraciones de esta Sala
i. El anticipo o pago a cuenta del ISR constituye un mecanismo de prelación de pago, que
se apoya de manera operativa en la anticipación de ingresos a la Hacienda Pública mediante la
realización de pagos fraccionados, con el fin de abonar anticipadamente el pago de dicho
impuesto a causarse en el período de imposición legal. Debe aclararse que este
sistema o modalidad de pago está regulado con relación a personas naturales titulares de
empresas mercantiles obligadas al pago del ISR, sucesiones, fideicomisos, transportistas y
personas jurídicas domiciliadas, sean de derecho privado o público.
El CT establece que los pagos anticipados deben ser expresamente dispuestos o
autorizados por la ley tributaria respectiva y enterados en los plazos estipulados por la misma
[artículo 73].
Para el caso de estudio, la controversia se suscita en establecer, si el porcentaje que el
demandante tuvo que aplicar a sus ingresos brutos para efecto del pago a cuenta del impuesto
sobre la renta en el ejercicio impositivo de dos mil diez es el uno punto cinco por ciento [1.5%] o
si debió ser el cero punto tres por ciento [0.3%], para lo cual es necesario realizar un análisis de la
disposición que regula dicho aspecto.
El inciso cuarto artículo 151 del CT, antes de la reforma vigente desde el uno de enero de
dos mil doce, efectuada mediante Decreto Legislativo No. 958 de fecha catorce de diciembre de
dos mil once, publicado en el Diario Oficial No. 235 Tomo No. 393 de fecha quince del mismo
mes y año, establecía lo siguiente:
«Las personas naturales titulares de empresas mercantiles distribuidores de bebidas,
productos comestibles o artículos para la higiene personal, a quienes su proveedor les asigne
precios sugeridos de venta al público o el margen de utilidad, estarán obligadas a enterar
mensualmente en concepto de pago o anticipo a cuenta el 0.3% sobre sus ingresos brutos
mensuales. Los ingresos de tales personas provenientes de transacciones de productos diferentes
a los enunciados en este inciso estarán sujetos al porcentaje de pago a cuenta mensual del 1.5%
sobre sus ingresos brutos mensuales. Las personas autorizadas para prestar servicio de
transporte al público de pasajeros, también estarán supeditados al pago del referido 0.3%» [-el
resaltado es nuestro- Decreto Legislativo No. 648 de fecha diecisiete de marzo de dos mil cinco,
publicado en el Diario Oficial No. 55 Tomo No. 366 de fecha dieciocho del mismo mes y año,
aplicable al presente caso por ser la disposición normativa vigente para el ejercicio impositivo de
dos mil diez].
Con base en la norma ante transcrita, aplicable al caso de mérito, esta Sala coincide con
las autoridades demandadas en el sentido que, para aplicar el porcentaje del cero punto tres por
ciento [0.3%] para efectos del pago a cuenta es necesario que concurran los siguientes requisitos:
a) que se trate de una persona natural titular de empresa mercantil, b) que la persona que ostente
dicha calidad distribuya —para el caso— productos comestibles y c) que su proveedor le asigne
precios sugeridos de venta al público o un margen de utilidad.
iii. En el caso bajo análisis no está en discusión la concurrencia de los requisitos
detallados en los literales a) y b) del párrafo que antecede, sino que, la controversia estriba en
establecer si la demandante logró demostrar en sede administrativa el cumplimiento del
requisito —c)-- consistente en que su proveedor le asignara precios sugeridos de venta al
público o un margen de utilidad.
La parte actora en su escrito de demanda ha expresado que en sede administrativa
presentó prueba de que sus precios son determinados por su proveedor, sin embargo, de la
referida afirmación genérica de la existencia, únicamente presentó argumentos sobre una
constancia emitida por Carnes del Peten S. A. [su proveedora], con la cual —a su criterio— se
demostró que dicha sociedad le establecía los márgenes de ganancia.
Dicho en otras palabras, la demandante no individualizó otros elementos probatorios con
los cuales, según su dicho, demostraba que su proveedor le establecía los precios sugeridos de
venta y/o márgenes de utilidad y que las autoridades demandadas no valoraron o valoraron
erróneamente.
iv. En vista de ello, esta Sala procedió a revisar el expediente administrativo llevado por
la DGII, verificando que efectivamente, a folio 393, corre agregada una constancia de fecha trece
de marzo de dos mil trece, firmada por el señor MLMA en su calidad de representante legal de
Carnes del Petén, Sociedad Anónima, donde expresó lo siguiente: «que durante los periodos [sic]
de enero a diciembre de 2010, mi representada efectuó ventas de carne de res en canal al señor
JMA, para que éste posteriormente vendiera dichos productos a la sociedad Calleja, S.A. de C.
.V., a los precios y con los márgenes de ganancia que mi representada le establecía» [el
resaltado es nuestro].
A criterio de este Tribunal, el documento antes relacionado contiene una afirmación de la
misma sociedad proveedora del producto que el demandante distribuyó durante el ejercicio
impositivo de dos mil diez, consistente en que la primera le estableció a este último los precios y
los márgenes de utilidad, sin embargo no fue respaldado oportunamente con otro elemento
probatorio en el cual se evidenciara cuáles son los montos de los precios sugeridos o la forma de
determinar el margen de utilidad, ni la existencia de un acuerdo en el que la demandante se
obligara a respetar los mismos.
v. En atención a que el demandante ofreció como prueba el expediente administrativo
llevado a su nombre por el TAIIA, no se puede obviar que en el mismo consta que el
contribuyente presentó ante el referido tribunal administrativo, durante el plazo probatorio del
incidente de apelación, una fotocopia simple del contrato de suministro suscrito entre Carnes del
Petén, Sociedad Anónima y el señor JMA; empero, dicho elemento probatorio no fue aportado
ante la Administración tributaria en las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del tributo
y sancionatoria, por lo cual el mencionado tribunal administrativo estaba inhibido de recibirla y
valorarla de conformidad a lo preceptuado en el artículo 6 de la Ley de Organización y
Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, el cual
literalmente señala: «El Tribunal podrá conocer de cualesquiera situaciones de hecho que
plantee el recurrente,
siempre que hayan sido previamente deducidas ante la Dirección General. Podrá
igualmente recibir pruebas que no fueron producidas ante la Dirección General, cuando se
justificaren ante ésta como no disponibles». Dicha situación fue advertida por el TAIIA y en el
acto administrativo impugnado justificó las razones por las que no valoró el documento antes
mencionado.
vi. Con base en las anteriores consideraciones esta Sala concluye que, en el presente caso,
la parte demandante no aportó en sede administrativa elementos probatorios suficientes con los
que, de manera inequívoca, se demostrara que la sociedad proveedora de los productos
comestibles que comercializó, le sugirió precios de venta al público o un margen de utilidad ni
cuál fue el monto de los mismos, y en consecuencia no cumple con la totalidad de los
presupuestos que la misma ley establece para la aplicación del cero punto tres por ciento [0.3 %]
de los ingresos brutos obtenidos para efecto de enterar el pago o anticipo a cuenta.
En ese sentido, procede declarar la inexistencia de los vicios de ilegalidad alegados por el
demandante, consistentes en la violación del artículo 151 del CT y de los principios de
proporcionalidad y verdad material.
IV. Esta Sala considera necesario aclarar que en la resolución de las ocho horas con
quince minutos del veintiuno de junio de dos mil trece emitida por la DGII [primer acto
administrativo impugnado], confirmada por el TAIIA en resolución de las diez horas con treinta
minutos del veintisiete de noviembre de dos mil catorce [segundo acto administrativo
impugnado], se determinó a cargo del señor JMA ISR a pagar respecto al ejercicio impositivo de
dos mil diez, así como multas por infracciones cometidas a la LISR y al CT durante ese mismo
año; sin embargo, la parte actora no expuso argumentos concretos tendientes a desvirtuar la
determinación del tributo en comento ni la multa por evasión no intencional.
De igual manera, no vertió argumentos específicos con relación a la infracción por no
enterar el anticipo a cuenta, siendo pertinente aclarar que, al haberse determinado la inexistencia
de los vicios de ilegalidad respecto al porcentaje aplicable para dicha obligación tributaria, los
montos de la multa impuesta quedan incólumes, pues de conformidad al artículo 247 inciso
primero, literal a) e inciso final del CT, la sanción de multa es equivalente al setenta y cinco por
ciento [75%] de la suma dejada de entrar.
Se hace constar que en sentencia pronunciada por esta Sala a las doce horas con treinta y
cinco minutos del dieciséis de diciembre de dos mil diecinueve, en el proceso contencioso
administrativo clasificado con la referencia 165-2009, se analizó la concurrencia de los requisitos
establecidos en el artículo 151 del CT para la aplicación del 0.3% sobre los ingresos brutos a
efecto de enterar el pago o anticipo a cuenta; sin embargo, no es aplicable al presente caso por
tratarse de un supuesto distinto, ya que en aquél se discutió la cuantía de
la multa impuesta y, además, se contó con elementos probatorios que demostraron los
montos de los precios sugeridos.
V..H. emitido pronunciamiento sobre la cuestión principal del presente proceso
contencioso administrativo, resulta inoficioso pronunciarse sobre la petición cautelar —cuestión
accesoria— formulada por el licenciado J..R.B..A., procurador de la parte
actora, en el escrito presentado el veintidós de junio de dos mil veintiuno [folios 197 al 204].
POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y a los
Jurisdicción Contencioso Administrativa [emitida mediante Decreto Legislativo número 81, del
catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial número
236, Tomo 261, del diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de
aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente]; y, 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; en
nombre de la República, esta Sala FALLA:
1. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por el señor JAAR conocido
por JMA, del domicilio de Santa Tecla, departamento de la Libertad, por medio de su
procurador, licenciado J..R.B.A., contra la Dirección General de Impuestos
Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la emisión de
los siguientes actos administrativos:
a. Resolución de las ocho horas con quincé minutos del veintiuno de junio de dos mil
trece-, dictada por la jefa de la Unidad de Tasaciones de la Dirección General de Impuestos
Internos, por delegación de la Dirección General, en la que se determinó a cargo del señor JMA:
(i) la cantidad dé ocho mil trescientos doce dólares de los Estados Unidos de América con
cuarenta y siete centavos de dólar [$8,312.47], en concepto de impuesto sobre la renta [en
adelante, ISR] correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil diez; y (ii) sanción por la suma
de cuarenta y tres mil cuatrocientos ochenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América
con cuarenta y dos centavos de dólar [$43,489.42], en concepto de multas por infracciones
cometidas a la Ley de Impuesto Sobre la Renta [en adelante, LISR] y al Código Tributario [en
adelante, CT], respecto del mismo ejercicio impositivo.
b. Resolución cíe las diez horas con treinta minutos del veintisiete de noviembre de dos
mil catorce, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas,
mediante la cual se confirmó el acto administrativo relacionado en el literal que precede.
2. Condenar en costas a la parte actora, conforme al derecho común.
3. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
4. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el represente proceso.
5. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
N.. –
““““---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-----P.V.C.A.P. ---- S.L.RIV.MARQUEZ ---- J.C.V. ------
----PRONUNCIADA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN ------------------------------- M. B. A. ------------ SRIA. -----------RUBRICADAS -----------------------”““
