Sentencia Nº 465-2017 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 14-05-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 14 Mayo 2021 |
| Número de sentencia | 465-2017 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
465-2017
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cuarenta y tres minutos del catorce de mayo de dos
mil veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por DESARROLLO
AGRICOLA DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que
puede abreviarse DESARROLLO AGRICOLA DE EL SALVADOR, S.A. DE C.V., por medio
del licenciado L..G. de la Gasca Coltrinari en calidad de apoderado general judicial,
contra la Dirección General de Impuestos Internos [DGII] y el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas [TAIIA], por la emisión de los siguientes actos administrativos:
a) Resolución dictada a nombre de DESARROLLO AGRICOLA DE EL SALVADOR,
S.A. DE C.V., de las ocho horas quince minutos del treinta y uno de enero de dos mil catorce,
emitida por la DGII, en la que se resolvió: i) determinar disminución de excedente de impuesto
sobre la renta [ISR] declarado en exceso, el cual constituirá deuda tributaria de conformidad a lo
establecido en el artículo 74-A del Código Tributario [CT], la suma de NUEVE MIL
DOSCIENTOS NUEVE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
OCHENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR ($9,209.81), respecto del ejercicio impositivo
comprendido de enero a diciembre de dos mil diez; ii) determinar la suma de
CUATROCIENTOS OCHO MIL CIENTO CICUENTA Y CINCO DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SETENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR
($408,155.77), que en concepto de ISR corresponde pagar respecto del ejercicio comprendido del
uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez; y iii) sancionar con la suma de
CIENTO DOS MIL TREINTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON NOVENTA Y CUATRO DÓLARES ($102,038.94), en concepto de multa por
evasión no intencional del impuesto, infracción contenida en el artículo 253 CT.
b) Resolución del TAIIA emitida a las diez horas del veintinueve de septiembre de dos
mil diecisiete, referencia R**********TM, por medio de la cual confirmó en todas sus partes el
acto relacionado en la letra anterior.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGII y el
TAIIA, como autoridades demandadas; y el licenciado C.A.S.R.z, en
carácter de agente auxiliar delegado del F. General de la República, quien fue sustituido por
el licenciado M.A.G.P..
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. En la demanda la parte actora expresó en síntesis que, la DGII efectuó fiscalización
respecto del ejercicio impositivo del año dos mil diez, relacionado con el ISR. Como resultado de
dicha fiscalización, los auditores designados al caso concluyeron en el informe de auditoría de
fecha treinta de octubre de dos mil trece, que supuestamente se declaró incorrectamente como
rentas no gravadas o exentas la cantidad de dos millones cuarenta mil cuatrocientos veintitrés
dólares de los Estados Unidos de América con treinta centavos de dólar ($2,040,423.30), por un
contrato de compraventa que recaía sobre unos lotes segregados de su propiedad, operación que a
criterio de los auditores debió gravarse como renta ordinaria gravada.
Como consecuencia de lo anterior, se determinó como costos deducibles de la renta
gravada obtenida de la venta de los quince lotes el valor de doscientos veintiún mil novecientos
ochenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América con noventa y seis centavos de dólar
($221,988.96), y no el valor de un millón quinientos cuarenta y dos mil sesenta y siete dólares de
los Estados Unidos de América con setenta y cinco centavos de dólar ($1,542,067.75) que es el
coste real de los referidos lotes.
Igualmente, se sancionó por la supuesta infracción de evasión no intencional por la
cantidad de ciento dos mil treinta y ocho dólares de los Estados Unidos de América con noventa
y cuatro centavos de dólar ($102,038.94), es decir, el equivalente al veinticinco por ciento del
impuesto a pagar.
Los anteriores argumentos fueron retomados por la DGII, en el primer acto impugnado.
A raíz de lo anterior, y no estando de acuerdo con la resolución pronunciada por la DGII,
la demandante social presentó recurso de apelación ante el TAIIA, el cual fue admitido y
tramitado de conformidad a la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos y de Aduanas [LOFTAIIA], habiendo resuelto dicho Tribunal en
resolución final que confirmaba el acto emitido por la DGII.
II. La parte actora alegó como motivos de ilegalidad de los actos impugnados, lo
siguiente: a) Sobre la habitualidad –violación a los artículos 14 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta y 15 del Reglamento de la ley de Impuesto sobre la Renta-; b) Sobre las rentas diferidas
mayores a 24 meses (violación al artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la
Renta). Principio de eventualidad; c) Vulneración al derecho de propiedad y al principio de
capacidad económica establecidos respectivamente, en los artículo 2 y 131 ordinal 6° de la
Constitución de la República de El Salvador; d) Vulneración al derecho de audiencia y defensa
del Código Tributario; y f) De la multa por evasión no intencional, violación al artículo 12 de la
Constitución de la República y a los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
III. Por medio de auto de las ocho horas cincuenta y tres minutos del cuatro de abril de
dos mil dieciocho (folios 149-152), esta S. admitió la demanda interpuesta, de conformidad al
artículo 15 de Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida el veinticuatro de
noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos
treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil
novecientos setenta y ocho, [LJCA derogada], ordenamiento de aplicación al presente caso en
virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente.
En el mencionado auto se tuvo por parte a DESARROLLO AGRICOLA DE EL
SALVADOR, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general judicial del licenciado L.
.G. de la Gasca Coltrinari, y se requirió a las autoridades demandadas el primer informe al
que hace referencia el artículo 20 LJCA derogada. Igualmente, se declaró al lugar la suspensión
provisional de la ejecución de los actos administrativos impugnados, se tomó nota del lugar
señalado para recibir notificaciones a folio 19 vuelto, y se tuvo por agregada la documentación
adjunta, en los términos en que constan en la correspondiente acta de presentación, suscrita por la
secretaria de esta S. (folio 29 frente).
Consta a folios 161 y 169 la presentación del primer informe concerniente a cada una de
las autoridades demandadas, quienes manifestaron que efectivamente emitieron los actos
impugnados.
Según la resolución de las nueve horas veintidós minutos del diecinueve de septiembre de
dos mil dieciocho ─folios 171 y 172─, se resolvió: a) tener por rendido el primer informe de las
autoridades demandadas; b) se tuvo por parte a la DGII y al TAIIA; c) requerir de las autoridades
demandadas un nuevo informe a fin de que expusieran las razones que justifican la legalidad del
respectivo acto impugnado de conformidad con el artículo 24 LJCA derogada, atribuido a cada
una; d) confirmar la medida cautelar otorgada en el auto de folios 149-152; e) notificar la
existencia de este proceso al F.l General de la República, para los efectos del artículo 13
notificaciones, así como de la persona comisionada para tal efecto (folio 169 vuelto).
A través de escritos presentados por la DGII el catorce de noviembre de dos mil dieciocho
–folios 177 frente al 194 vuelto-, y por el TAIIA el diecinueve del mismo mes y año –folios 202
frente al 213 vuelto-, dichas autoridades rindieron informe justificativo de legalidad de las
actuaciones impugnadas.
Por medio de resolución de las nueve horas doce minutos del nueve de enero de dos mil
diecinueve ─folio 215─ se dio intervención al licenciado C.A..S.R. como
agente auxiliar delegado del F.l General de la República, se tuvo por rendido el informe
justificativo requerido a las autoridades demandadas, se abrió a pruebas el presente proceso por el
término de Ley, y se tomó nota del lugar señalado para recibir notificaciones a folios 197 frente y
de la persona comisionada a folio 213 frente.
En la etapa de prueba; la DGII aportó el expediente administrativo correspondiente al
presente caso; por su parte, el TAIIA no hizo uso de su derecho.
La parte actora, presentó escrito recibido ante este Tribunal el doce de noviembre de dos
mil diecinueve, por medio del cual ofreció prueba documental, testimonial y declaración de
propia parte.
A continuación, esta S. según auto de las ocho horas cuarenta y dos minutos del
veintiuno de julio de dos mil veinte se resolvió admitir la prueba documental ofrecida por la parte
actora y detallada en los numerales 1 al 28, del romano I de esa resolución, excepto copia
certificada notarialmente del testimonio de poder general judicial otorgado a favor del apoderado
por la sociedad impetrante (folios 31- 34). Igualmente, se admitió la prueba ofrecida por la DGII.
Se rechazaron los medios probatorios de prueba testimonial, declaración de propia parte y
declaración jurada, como la prueba documental agregada en los anexos E, F, G, H e I, agregados
de folios 124 al 146.
En auto relacionado supra, también se resolvió correr traslado a la parte actora, a las
autoridades demandadas y al F. General de la República, para que presentasen sus respectivos
alegatos en el plazo común de ocho días hábiles.
La representante fiscal, en el traslado conferido, señaló: «(…) la Administración
Tributaria a través de la Dirección General de Impuestos Internos así como también a través del
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas ha respetado el derecho de
Defensa material de [la sociedad actora] desde el inicio de la F.ización y posterior ejercicio
impositivo y multa; ya que se ha realizado conforme a las Leyes Tributarias cumpliéndose con
los procedimientos necesarios a efecto de fundamentar las objeciones realizadas a las
operaciones de la demandante.
Todos los aspectos y decisiones tomadas por parte de la Administración Tributaria han
sido legalmente notificados por tanto fueron concedidas… las oportunidades que garantizan el
Derecho tanto de Audiencia como Derecho de Defensa, por lo que como ya se dijo en este caso
no fueron aportadas por parte de la Sociedad demandante las pruebas que demostraran la
evasión no intencional (…)» (folios 536-539).
Por medio de resolución de las ocho horas doce minutos del siete de diciembre de dos
mil veinte, se resolvió: a) dar intervención al licenciado Manuel A.G.P.,
agente auxiliar comisionado por el F. General de la República, en sustitución del licenciado
C.A..S.R., y tener por agregada la credencial con que acredita su calidad
(folio 541); b) tener por contestados los traslados conferidos a la parte actora, las autoridades
demandadas, y al F. General de la República, en el auto de las ocho horas cuarenta y dos
minutos del veintiuno de julio de dos mil veinte (folios 513-518); c) declarar sin lugar la petición
de la demandante social, relativa a que se permitiera realizar las declaraciones del testigo y la
declaración de propia parte; d) se tomó nota de las cuentas electrónicas únicas [CEU]; e) tomar
nota de las personas comisionadas por el apoderado general judicial de la impetrante social; y f)
traer para sentencia el presente proceso.
IV. Precisadas las incidencias del presente proceso, corresponde a esta S. emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia.
En el romano II de la presente sentencia, se ha señalado que la parte actora argumentó
los siguientes motivos de ilegalidad de los actos impugnados: a) Sobre la habitualidad –violación
a los artículos 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 15 del Reglamento de la ley de
Impuesto sobre la Renta-; b) Sobre las rentas diferidas mayores a 24 meses (violación al artículo
12 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta). Principio de eventualidad; c)
Vulneración al derecho de propiedad y al principio de capacidad económica establecidos
respectivamente, en los artículo 2 y 131 ordinal 6° de la Constitución de la República de El
Salvador; d) Vulneración al derecho de audiencia y defensa -otorgamiento de audiencia formal
pero no material-; e) Vulneración de los artículo 203 y 209 del Código Tributario; y f) De la
multa por evasión no intencional, violación al artículo 12 de la Constitución de la República y a
los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
Previo a analizar los argumentos expuestos por la demandante social, es pertinente
realizar algunas aclaraciones respecto del caso de autos:
De la lectura de la demanda, se observa que existen puntos y/o argumentos que se
encuentran concatenados, siendo éstos: Sobre la habitualidad –violación a los artículos 14 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta y 15 del Reglamento de la ley de Impuesto sobre la Renta-, y
Vulneración de los artículo 203 y 209 del Código Tributario, por ello, los mismos se
desarrollarán en un mismo apartado.
En vista de lo anterior, el orden lógico con el que se resolverán los motivos de ilegalidad
planteados es el siguiente: (i) Sobre la habitualidad –violación a los artículos 14 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta y 15 del Reglamento de la ley de Impuesto sobre la Renta-; (ii) Sobre las
rentas diferidas mayores a 24 meses (violación al artículo 12 del Reglamento de la Ley de
Impuesto sobre la Renta). Principio de eventualidad; (iii) Vulneración al derecho de propiedad y
al principio de capacidad económica establecidos respectivamente, en los artículo 2 y 131
ordinal 6° de la Constitución de la República de El Salvador; (iv) Vulneración al derecho de
audiencia y defensa-otorgamiento de audiencia formal pero no material-; (v) De la multa por
evasión no intencional, violación al artículo 12 de la Constitución de la República y a los
principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
A. Sobre la habitualidad –violación a los artículos 14 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta y 15 del Reglamento de la ley de Impuesto sobre la Renta-.
1. La demandante social expone que las autoridades demandadas han violentado lo
dispuesto en los artículos 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [LISR] y 15 del Reglamento
de la Ley de Impuesto sobre la Renta [RLISR], por cuanto la venta que se pretende atribuir, se
trata de una renta no gravable en los términos del art. 4 numero 12 de la LISR, y en consecuencia,
tampoco se encuentra sujeto al pago de ningún tipo de impuesto.
Así, se aclara que el giro principal de DESARROLLO AGRICOLA DE EL SALVADOR,
S.A. DE C.V., es la actividad agrícola, y de ninguna manera se dedica de forma habitual, a la
venta de bienes inmuebles. Más bien, cualquier actividad que se haya hecho con relación a la
venta de algún inmueble segregado de su activo fijo, no es más que una actividad esporádica, a la
cual se debió recurrir debido a la situación comercial que ha perjudicado a la industria cafetalera
en los últimos años.
Punto que puede ser comprobado, por medio de escritura pública de modificación de
pacto social -14 años previos al ejercicio fiscalizado-, donde se lee que se modificó la
denominación social, como el giro principal, a fin de adecuarlo a su situación comercial real y
actual. Es decir, la denominación social pasó a ser DESARROLLO AGRICOLA DE EL
SALVADOR, S.A. DE CV., en lugar de Desarrollo de Tierras y Construcciones que tenía antes,
y el giro pasó a ser: “la explotación agrícola en todos los aspectos”, con lo cual se ratifica su giro
social principal.
A lo anterior, se agrega que el antecedente del cual se originaron los inmuebles vendidos
se llama FINCA TENERIFE (antes FINCA LOURDES), la cual es una finca de café adquirida,
en el año mil novecientos noventa -20 años previos al ejercicio fiscalizado-, para la producción y
explotación de café. Lo anterior, puede ser constatado en escritura pública otorgada a las once
horas del veintisiete de diciembre de mil novecientos noventa.
Sobre lo anterior, se enfatiza por la parte actora que la adquisición en el año mil
novecientos noventa, de ninguna manera fue con ánimo de REVENTA, sino que, por el contrario,
fue efectuada con el objeto de continuar cultivando el café que allí existía, siendo que este hecho
en ningún momento fue desvirtuado por parte de alguna de las autoridades demandadas. Con lo
información contable, tributaria y documental. Y de conformidad, con el inciso segundo del
artículo 203 CT, corresponde a la DGII comprobar la existencia de un hecho no declarado como
lo es, la presencia de un ánimo de reventa al momento de la adquisición del terreno en el año mil
novecientos noventa, de la FINCA TENERIFE, ya que, debían probar que, en efecto, lo había
hecho con un ánimo de reventa en los términos del artículo 15 RLISR.
Siguiendo con la exposición de agravios, se señala por la impetrante social que ni el CT,
ni LISR, desarrollan el tema de la “habitualidad”. De hecho, la única definición que existe, sobre
dicho concepto, se encuentra contenido en el relacionado artículo 15 RLISR. Dicho artículo, no
contiene ninguna presunción legal de que, aquel que someta a un sistema de “régimen de
condominio” o que segregue un inmueble para su venta, se presume como un acto que está
realizando habitualmente, de lo cual, se denota la infracción al principio de legalidad por parte de
las autoridades demandadas, al haber basado en tal hecho, para luego presumir algún tipo de
habitualidad.
Igualmente, se alude que respecto a la intención de dedicarse a la venta de inmuebles, no
se ha evidenciado una intención real y efectiva, de parte de las autoridades, en tanto no hay
señales de que exista un tráfico económico de la empresa, en el cual exista interactividad de
compra de bienes para luego realizarlos y que, de su producto, se vuelvan a adquirir otros tantos
para su posterior realización y así sucesivamente.
Lo más delicado, según la sociedad demandante, es que el mismo artículo 15 RLISR, no
sólo define legalmente lo que habremos de entender por “habitualidad”, sino que, va más allá, y
estipula, en armonía con lo dispuesto en el artículo 12 de la Constitución de la República [Cn],
una presunción legal de “no habitualidad”, la cual únicamente podrá ser desvanecida con prueba
en contrario. Prueba que como se relacionó previamente [artículo 203 CT], a criterio de la actora,
no se ha producido en el presente proceso, pues no se ha demostrado que se tuviera o poseyera
ánimo de reventa al momento de adquirir, en el año mil novecientos noventa, el inmueble del
cual se segregaron los 15 lotes cuya liquidación hoy se cuestiona.
En ese sentido, mientras el referido inmueble no haya sido adquirido con el ánimo de
revenderse, se seguirá presumiendo la no habitualidad, aún y cuando las ventas de las respectivas
porciones fraccionadas resulten ser masificadas.
Aunado a lo anterior, se señala que al constituir el producto de las ventas una ganancia de
capital, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 número 12 LISR, vigente en el momento
de la transacción, se trataba de una renta no gravable, situación que no fue objeto de
pronunciamiento de las autoridades demandadas, por considerarlo innecesario, por cuanto, para
ellas existía habitualidad, violentado el artículo 18 de la Constitución de la República [Cn].
2. Las partes demandadas expresan que según el artículo 2 inciso primero letra b) LISR, la
renta ordinaria la configuran todos aquellos productos o utilidades percibidas o devengadas por
los sujetos pasivos, en efectivo o en especie, provenientes de actividades empresariales,
comerciales, agrícola, industrial, de servicio o de otra naturaleza. Siendo así, que con la finalidad
de constatar la actividad comercial efectuada por la demandante social, se realizó consulta al
sistema de información de registros y catastro del Registro de la Propiedad Raíz e Hipotecas del
Centro Nacional de Registros [CNR], efectuando un seguimiento histórico de los inmuebles
inscritos a favor de la actora.
Advirtiéndose, de la respuesta obtenida que la demandante social había venido realizando
la actividad comercial de venta de inmuebles, en forma habitual, desde el año dos mil, y así
sucesivamente hasta el año dos mil diez –año fiscalizado-; por lo que, se habría constatado que
históricamente había tenido como actividad económica la venta de inmuebles, lo que denota la
existencia de habitualidad, la cual es consustancial a cualquier profesión o modus vivendi, y que
caracteriza de manera especial a las actividades mercantiles. En ese sentido, aunque las
operaciones fueran aisladas, denotaron espíritu de empresa, o ánimo mercantil.
Es por ello que, se concluyó que los ingresos obtenidos por la impetrante social, a raíz de
la venta de 15 inmuebles, correspondieron a renta ordinaria obtenida durante el ejercicio
fiscalizado. En ese sentido, tales operaciones debieron gravarse con el pago de ISR, al ser
producto del desarrollo de una actividad comercial.
Y sobre la aplicación del número 12 del artículo 4 LISR, las autoridades manifiestan que
al ser analizadas las operaciones en cuestión, se llegó a la conclusión que las mismas no se
ajustaban a la conducta de la demandante social, al haber constatado que existía habitualidad en
la compraventa de inmuebles.
3. Corresponde ahora a esta S. pronunciarse sobre los argumentos expuestos por las
partes.
DESARROLLO AGRÍCOLA DE EL SALVADOR, S.A. DE C.V., durante el ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez, efectuó la
venta de quince inmuebles (lotes), ubicados en kilómetro doce y medio, carretera al Puerto de La
Libertad, y calle a Comasagua, Condominio Alturas de Tenerife, identificados como lotes: 28-B,
29-B, 30-B, 8-D, 10-D, 12-D, 16-D, 18-D, 29-D, 3-E, 8-E, 9-E, 10-E, 11-E t 12-E, a la sociedad
Consultores Salvadoreños Desarrollistas, S.A. de C.V., venta que fue registrada en el libro diario
mayor legalizado, en la subcuenta 5204-ingresos por venta de tierra. Los ingresos recibidos
provenientes de la venta de los aludidos lotes o terrenos, fueron incorporados en la declaración
del ISR, correspondiente al ejercicio impositivo en estudio, en la casilla número 730, bajo el
concepto “rentas no gravadas o exentas”.
La DGII, en el acto impugnado, estableció que en el ejercicio fiscalizado, la demandante
social declaró incorrectamente como rentas no gravadas o exentas, originada de la venta de
inmuebles de su propiedad, ello en razón que se habría comprobado que existió habitualidad en la
venta de inmuebles. Por tanto, las mismas debieron ser declaradas como renta ordinaria gravada,
a la cual no es procedente aplicarle la figura de la ganancia de capital (arts. 14 y 42 LISR).
Asimismo, la referida Dirección General reclasificó a costo de venta deducible de las rentas
gravadas determinadas, los costos de venta vinculados a las supuestas rentas declaradas
incorrectamente como no gravadas o exentas.
Producto de lo anterior, se determinó respecto del ejercicio impositivo comprendido del
uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez: disminución de saldo a favor
declarado en exceso, e ISR. Igualmente se sancionó en concepto de multa por infracción
cometida a la LISR y al CT, por incorrecta declaración, respecto del ejercicio antes relacionado.
Como puede observarse, la base para la determinación de impuesto, saldo a favor
declarado en exceso, y la imposición de sanción, tiene su origen en las supuestas ventas de lotes
que fueron declaradas incorrectamente como rentas no gravadas o exentas. Lo anterior, en razón
que se habría probado la habitualidad en la venta de inmuebles, y en consecuencia, dicha
operación constituye renta ordinaria, a la cual no es aplicable la figura de ganancia de capital.
En base a lo anterior, es preciso hacer referencia a los artículos relacionado con la
problemática planteada.
Al respecto, el artículo 14 LISR establece que la ganancia obtenida por una persona
natural o jurídica que no se dedique habitualmente a la compraventa, permuta u otra forma de
negociaciones sobre bienes muebles o inmuebles, constituyen ganancia de capital.
El artículo 15 RLISR, dispone que para los efectos del inciso 1° del artículo 14 antes
referido, se entiende por habitualidad, los actos realizados por los sujetos pasivos que
constituyen el objeto social o giro de actividad, cuya intención es dedicarse a las
negociaciones jurídicas que señala el artículo 14 LISR, sea que tenga o no la calidad de
comerciante. De ahí que, en el inciso 2° señala que se presumirá salvo prueba en contrario que
no hay habitualidad, cuando el sujeto pasivo realiza sus bienes del activo fijo, o los de su propio
uso, siempre que la transferencia de dominio de los mismos sea eventual u ocasional y
siempre que hayan sido adquiridos sin ánimo de revenderlos. Añadiendo este mismo inciso
que “Igual tratamiento [es decir presunción de no habitualidad] se aplicará para aquellos bienes
que por su propia naturaleza, extensión o características propias, no sea factible o sea difícil su
enajenación como un todo, y sea objeto de participación o fraccionamiento, aun cuando las
transferencias individualmente se presuman masificadas, siempre y cuando hayan sido
adquiridos sin el ánimo de revenderlos.”
En ese sentido, tenemos que para considerar que se está en presencia de ganancia de
capital las operaciones o transacciones [compraventa, permuta u otras formas de negociaciones]
no deben ser realizadas de forma habitual por los sujetos pasivos.
Existirá habitualidad, cuando los actos realizados por los sujetos pasivos: a) constituyen el
objeto social o giro de su actividad; y b) que sea su intención dedicarse a las negociaciones
jurídicas que señala el artículo 14 LISR.
Se presume salvo prueba en contrario que no hay habitualidad cuando se realiza los bienes
del activo fijo, siempre que la transferencia de dominio sea: a) eventual u ocasional; y b) que
hayan sido adquiridos sin ánimo de revenderlos.
Y, que también existe presunción legal de no habitualidad, para aquellos bienes que por su
naturaleza o extensión, resulte difícil enajenarlo como un todo, y que por tanto, sean objeto de
fraccionamiento. Lo anterior, aún y cuando resulte que las transferencias individuales de las
respectivas porciones fraccionadas, se presuman masificadas, siempre y cuando, el bien de que se
trate, haya sido adquirido sin ánimo de reventa.
Sobre lo anterior, es necesario hacer referencia al vocablo -conjunción copulativa- “y”
que aparece en el texto del artículo 15 RLISR., cuyo oficio es unir palabras o cláusulas en
concepto afirmativo; es decir, enlaza dos o más palabras u oraciones como los sumandos en
matemática.
Por ello, debe entenderse dicho precepto en el sentido que no es posible hablar de
habitualidad, si no estamos en presencia de actos realizados por los sujetos pasivos que
constituyen el objeto o giro de actividad y que su intención es dedicarse a compraventa, permuta
u otras formas de negociaciones sobre bienes muebles o inmuebles sea que tenga o no la calidad
de comerciante, el sujeto que realiza tales actos.
En el mismo sentido, se presumirá salvo prueba en contrario que no hay habitualidad,
cuando se realizan en bienes del activo fijo, o de uso propio, siempre que la transferencia de
dominio de los mismos sea eventual y siempre que se hayan adquirido sin ánimo de revenderlos.
Igual, existe presunción legal de no habitualidad para los bienes que por su naturaleza y
extensión, y sea objeto de fraccionamiento, aun cuando las transferencias individuales se
presuman masificadas, siempre y cuando se adquieran sin ánimo de reventa.
Sobre lo anterior, es de apuntar que la Administración Tributaria, deberá destruir la
presunción de no habitualidad, comprobando que la operación utilizada por el contribuyente para
transferir el dominio de bienes muebles o inmuebles, aunque por su naturaleza sea difícil de
enajenar y se realice de forma fraccionada, del activo fijo o de su propio uso no es eventual y que
haya sido adquirido con ánimo de revender.
Cabe mencionar que en materia contable, dentro de la clasificación de bienes existen dos
tipos: los bienes realizables y los bienes de capital; los primeros, son aquellos bienes que son
utilizados para el desarrollo de un actividad o negocio de forma usual, siendo también destinados
para su comercialización; en cambio los segundos, son aquellos bienes no destinados para su
comercialización [activo fijo] teniendo permanencia en el patrimonio del sujeto y en caso de
serlo, dicha transacción no es habitual.
Activo fijo, es el conjunto de bienes tangibles que utilizan los contribuyentes para la
realización de sus actividades y que se demeriten por el uso en el servicio del contribuyente y por
el transcurso del tiempo. La adquisición o fabricación de estos bienes tendrá siempre como
finalidad la utilización de los mismos para el desarrollo de las actividades del contribuyente,
y no la de ser enajenados dentro del curso normal de sus operaciones.
De los actos impugnados se observa que las autoridades demandadas señalaron que la
sociedad actora había tenido como desempeño económico la actividad de venta de inmuebles
(lotes), lo cual es consustancial a cualquier persona que emprende una actividad económica y la
desarrolla haciendo de su “profesión” o su “mondus vivendi”, ello en razón al realizar consulta al
CNR, donde se observó que desde el año dos mil hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil
diez, se habían vendido 139 lotes. Por ello, aunque las operaciones fueron aisladas, denotan
“espíritu de empresa” al fraccionar lotes. En ese sentido, se considera que a la luz del artículo 15
RLISR la venta aludida, no es eventual u ocasional, para tipificar que las mismas carecen de
habitualidad.
Sobre lo relacionado en el párrafo precedente, la demandante señala que cualquier
actividad que se haya hecho en relación con la venta de algún inmueble segregado de su activo
fijo, es una actividad esporádica, a la cual se recurrió debido a la notoria situación comercial que
perjudica a la industria cafetalera en los últimos años, pero que la adquisición que se realizó del
inmueble en mil novecientos noventa, de ninguna manera fue con ánimo de reventa, si no que fue
efectuada con el objeto de continuar cultivando el café que allí existía, vocación agrícola que en
la actualidad sigue realizando en los demás metros cuadrados disponibles, pues su giro u objeto
social según pacto social es “la explotación agrícola en todos los aspectos”.
Aunado a ello, se ha señalado que existe de parte de las autoridades una aplicación
indebida del concepto de habitualidad, regulado en el RLISR, pues no se han tomado en cuenta
las presunciones establecidas en el artículo 15 del referido Reglamento.
Conforme a lo anterior, esta S. consideró pertinente analizar la prueba presentada en la
etapa respectiva y que consta en el expediente judicial del presente proceso, y pudo verificar que
el inmueble adquirido por la impetrante social en mil novecientos noventa, y dentro del cual se
segregó una parte del mismo, y fue vendido el cuatro de enero de dos mil diez, se compró como
finca de café. Igualmente, se distingue que la actora: se dedica a la caficultura, como productor y
como intermediario; es supervisada por el gobierno como empresa dedicada a la caficultura
agrícola; es asociada a distintas cooperativas de café; ha realizado distintas inversiones para el
mantenimiento del inmueble relacionadas con el cultivo de café; según estados financieros
presentados reflejan los ingresos percibidos por la venta de café de las cosechas; según créditos
fiscales recibe importantes ingresos de la actividad de caficultura [muestra correspondiente a los
años 2008 a 2010]; ocupa el inmueble desde sus inicios hasta la actualidad, para cultivar café.
En ese sentido, para esta S. está plenamente comprobado la actividad ordinaria de la
demandante social es de vocación agrícola. Asimismo, que el inmueble comprado por la sociedad
demandante en mil novecientos noventa, lo fue para ser utilizado en la explotación agrícola, y en
el transcurso del tiempo, ha sido operado para el mismo fin, no observándose que el objeto de
dicha adquisición haya sido la reventa, pues el mismo tenía de estar a nombre de la sociedad al
ejercicio fiscalizado veinte años, y al año que se realizó una primera venta de una porción -según
informe del CNR-, fue al año 10 de posesión.
Por lo que, si bien para las autoridades demandadas está probado que la venta de lotes
[transferencia de parte del bien inmueble] no es algo eventual, debido a la respuesta emitida por
el CNR, dichas autoridades entran en contradicción al haberse afirmado, tal y como consta en la
página dieciséis de la resolución de DGII, que dichas operaciones eran “aisladas”, pretendiendo
desvanecer lo eventual u ocasional, al aseverar que esa ventas “aisladas” denotan un “ánimo
mercantil”, tal como el fraccionamiento o loteo. Sobreponiendo, el concepto de “ánimo
mercantil”, sobre las reglas establecidas por el legislador. Debe tenerse presente, que la
demandante social, vende un terreno o lote, y es la empresa compradora o constructora
[desarrollista] que hace el fraccionamiento o loteo, masificando de esa forma la porción de tierra
vendida, y al momento de inscripción en el CNR, por ser la demandante la titular del inmueble,
obviamente será su nombre el que figure en el respectivo registro.
Aunado a lo anterior, debe señalarse que en los actos emitidos tanto por la DGII como el
TAIIA, no se observan pruebas o argumentos tendientes a desvanecer que el inmueble adquirido
el veintisiete de diciembre de mil novecientos noventa (folios 260-269), por la demandante
social, lo fue con ánimo de reventa.
Es por ello, que para esta S. no se ha logrado desvirtuar la presunción “salvo prueba en
contrario de no habitualidad” regulada en el artículo 15 inciso segundo RLISR, que establece:
“Se presume salvo prueba en contrario que no hay habitualidad, cuando el contribuyente realiza
sus bienes del activo fijo, o los de su propio uso, siempre que la transferencia de dominio de los
mismos sea eventual u ocasional y siempre que hayan sido adquiridos sin ánimo de
revenderlos”(negrita es nuestra). El cual, en aplicación al caso concreto, se señala que el
inmueble propiedad de la demandante social adquirido el veintisiete de diciembre de mil
novecientos noventa, del que se segregó la porción que luego fue fraccionada o loteada, no ha
sido refutado que no sea un bien del activo fijo; por tanto, al estar en posesión más de diez años,
y servir para el desarrollo de las actividades del contribuyente, aunado a que no ha sido adquirido
con ánimo de reventa, debe considerarse como activo fijo.
La presunción prevista en el artículo antes relacionado, constituye una presunción legal
(llamada también presunción iuris tantum), que consiste en dar por cierto un hecho probando el
presupuesto de hecho tipificado en la ley; sin embargo, este tipo de presunciones, por su
naturaleza, admiten prueba en contrario; es decir, que la parte que no resulta beneficiada (la
Administración Tributaria) debe aportar, por tener la carga probatoria -artículo 203 inciso
segundo CT-, la documentación idónea con la que se pretenda destruir o desvirtuar el hecho
tenido por cierto por el legislador, es decir la NO HABITUALIDAD.
En ese orden, debe tenerse presente además que según el inciso primero del artículo 15
RLISR, deben coexistir dos requisitos para catalogar la habitualidad, siendo ellos: a) que la
actividad este dentro del giro, lo cual no se cumple, pues el de la sociedad es “la explotación
agrícola en todos los aspectos”; y b) intención de dedicarse a las negociaciones [compraventa,
permuta u otra forma de negociaciones de bienes inmuebles], tampoco se cumple dado que no se
ha comprobado que exista un tráfico económico de la empresa, y que de esa interactividad de
compra de bienes inmuebles para luego realizarlos y de su producto, volver a adquirir bienes para
posteriormente realizarlos y así sucesivamente.
Por todo lo antes expuesto, para este Tribunal no existe la habitualidad atribuida por las
autoridades demandadas.
En ese sentido, en aplicación del artículo 4 número 12 LISR, vigente a la fecha de la
operación de venta, es decir el cuatro de enero de dos mil diez, que regulaba: “Son rentas no
gravables por este impuesto, y en consecuencia quedan excluidas del cómputo de la renta
obtenida: (…) 12) El producto, ganancia, beneficio o utilidad obtenido por una persona natural
o jurídica, sucesión o fideicomiso, que no se dedique habitualmente a la compraventa o permuta
de bienes inmuebles, cuando realice el valor de dichos bienes en un plazo mayor a seis años a
partir de la fecha de adquisición”. El producto obtenido por la venta de la porción del inmueble
de que se trata, se considera como renta no gravable.
Como consecuencia de lo anterior, el costo de venta vinculado a rentas declaradas
incorrectamente como no gravadas o exentas, que se reclasificaron a costo de venta deducible de
las rentas gravadas determinadas, concluido por la DGII y confirmado por el TAIIA, no procede,
en vista que el fundamento del mismo fue que se habían declarado incorrectamente como rentas
no gravadas o exentas, la porción del inmueble que fue fraccionado y vendido, en vista que
existía habitualidad en la operación relacionada, lo cual, para este Tribunal no es procedente,
según lo señalado en párrafos precedentes.
Igualmente, la determinación, respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de
enero al treinta y uno diciembre de dos mil diez, de disminución de saldo a favor declarado en
exceso por el valor de nueve mil doscientos nueve dólares de los Estados Unidos de América con
ochenta y un centavos de dólar ($9,209.81), se declarará ilegal pues la misma deviene de las
supuestas operaciones declaradas incorrectamente.
En lo que respecta a la infracción consistente en evasión no intencional del impuesto, por la
cantidad total de ciento dos mil treinta y ocho dólares de los Estados Unidos de América con
noventa y cuatro centavos de dólar ($102,038.94), es de tener en cuenta que la misma tiene un
que la base imponible para cuantificar la sanción corresponde el veinticinco por ciento del tributo
dejado de pagar; en consecuencia, por considerar que es ilegal la determinación realizada por la
DGII y confirmada por el TAIIA, también es ilegal la sanción por evasión no intencional y así se
declarará.
Por derivación de lo antes expuesto, se vuelve incensario el pronunciamiento de los
demás argumentos traídos a cuenta por la actora, consistentes en: (i) Sobre las rentas diferidas
mayores a 24 meses (violación al artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la
Renta). Principio de eventualidad; (ii) Vulneración al derecho de propiedad y al principio de
capacidad económica establecidos respectivamente, en los artículo 2 y 131 ordinal 6° de la
Constitución de la República de El Salvador; (iii) Vulneración al derecho de audiencia y defensa
-otorgamiento de audiencia formal pero no material-; y (iv) De la multa por evasión no
intencional, violación al artículo 12 de la Constitución de la República y a los principios de
culpabilidad y de presunción de inocencia.
V. Determinada la ilegalidad de los actos administrativos impugnados, corresponde ahora
examinar si en el caso que se analiza existe la necesidad de dictar alguna medida para restablecer
los derechos afectados a la parte actora, según ordena el inciso 2° del artículo 32 de la LJCA
derogada.
Así, dado que esta S., en el auto de fecha cuatro de abril de dos mil dieciocho —folios
149 al 152—, decretó la suspensión provisional de los efectos de los actos impugnados, y en el
auto del diecinueve de septiembre de dos mil dieciocho, se confirmó la misma, la parte actora no
vio alterada su situación jurídica establecida en los actos impugnados, en lo relacionado a la
determinación de: a) disminución de excedente de ISR declarado en exceso, respecto del ejercicio
impositivo comprendido de enero a diciembre de dos mil diez, y b) ISR correspondiente al
ejercicio comprendido del uno de enero al treinta y uno diciembre de dos mil diez; y a la multa
por evasión no intencional del impuesto contenida en el artículo 253 CT.
Como consecuencia de la emisión de la presente sentencia, tal consecuencia dejará de ser
provisional y se convertirá, en definitiva, cesando la medida cautelar al no ser ya necesaria a los
fines del proceso.
En consecuencia, ante la falta de ejecución de los actos administrativos relacionados, no
hay derecho lesionado, por ello no se requiere medida alguna para su restablecimiento.
POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, a la normativa citada; artículos
215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 31, 32, 33 , 34 y 53 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa derogada, emitida mediante Decreto Legislativo N° 81,
del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial N°
236, Tomo 261, del diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de
aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente, a nombre de la República, esta S. FALLA:
1) Declarar la ilegalidad en los siguientes actos:
a) Resolución dictada a nombre de DESARROLLO AGRICOLA DE EL SALVADOR,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, de las ocho horas quince minutos del
treinta y uno de enero de dos mil catorce, emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos, en la que se resolvió: i) determinar disminución de excedente de impuesto sobre la renta
declarado en exceso, el cual constituirá deuda tributaria de conformidad a lo establecido en el
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA Y UN CENTAVOS
DE DÓLAR ($9,209.81), respecto del ejercicio impositivo comprendido de enero a diciembre de
dos mil diez; ii) determinar la suma de CUATROCIENTOS OCHO MIL CIENTO CICUENTA
Y CINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SETENTA Y SIETE
CENTAVOS DE DÓLAR ($408,155.77), que en concepto de impuesto sobre la renta
corresponde pagar respecto del ejercicio comprendido del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil diez; y iii) sancionar con la suma de CIENTO DOS MIL TREINTA Y
OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON NOVENTA Y
CUATRO DÓLARES ($102,038.94), en concepto de multa por evasión no intencional del
impuesto, infracción contenida en el artículo 253 del Código Tributario
b) Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas
emitida a las diez horas del veintinueve de septiembre de dos mil diecisiete, referencia
R**********TM, por medio de la cual confirmó en todas sus partes el acto relacionado en la
letra anterior.
2) Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada por medio de auto de fecha cuatro de abril
de dos mil dieciocho —folios 149 al 152—, y confirmada en el auto del diecinueve de septiembre
de dos mil dieciocho -folios 171 y 172-
3) Condenar en costas a las partes demandadas conforme al derecho común.
4) Devolver cada expediente administrativo a su respectivo lugar de origen.
5) En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
N..
P.V.C.--------- S. L. RIV. M. --------- RCCE --------- GARCÍA ---------
PRONUNCIADA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS
QUE LA SUSCRIBEN ----- M.B.A. ------ SRIA. ------RUBRICADAS.
