Sentencia Nº 469-2011 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 11-10-2017
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 11 Octubre 2017 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 469-2011 |
469-2011
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cuarenta y cinco minutos del día once de octubre del
dos mil diecisiete.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por A. D.
INVERSIONES, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse A.
D. INVERSIONES, S.A. DE C.V., del domicilio de la ciudad de San Salvador, por medio de su
apoderado general judicial, abogado Rigoberto Antonio Ortiz Ostorga Merino, quien
posteriormente fue sustituido por el representante legal de la sociedad, señor José Raúl Arce
Dávila, contra:
a)
Resolución pronunciada a las ocho horas quince minutos del día once de noviembre de
dos mil diez, por la Dirección General de Impuestos Internos -en adelante DGII-, mediante la
cual determinó la cantidad de ocho mil quinientos ochenta y siete con cuarenta y nueve centavos
de dólar de los Estados Unidos de América ($8,587.49) en concepto de impuesto sobre la renta
complementario correspondiente al período dos mil ocho y multas por la cantidad de i) dos mil
ciento cuarenta y seis con ochenta y siete centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($2,146.87) por evasión no intencional de conformidad al artículo 253 inciso primero y segundo
del Código Tributario, respecto del ejercicio impositivo dos mil ocho; ii) mil seiscientos cuarenta
y siete dólares de los Estados Unidos de América ($1,647) por omitir llevar registros de control
de inventarios estando obligado a ello, de conformidad al artículo 243 letra a) del Código
Tributario, respecto del ejercicio impositivo dos mil ocho; y, iii) doscientos cincuenta y cinco con
treinta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($255.39) por retener y
enterar una suma inferior a la que corresponde dentro del plazo legal, de conformidad a lo
de enero a junio de dos mil ocho, haciendo un total de cuatro mil cuarenta y nueve con veintiséis
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($4,049.26) en concepto de multas.
b)
Resolución pronunciada a las diez horas del veintitrés de agosto de dos mil once, por el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas -en adelante TAIIA-, por medio
de la cual se confirmó la resolución supra relacionada en cuanto a la determinación del impuesto
complementario y multas por evasión no intencional y omitir llevar registros de control de
inventarios; y, revocó la multa por retener y enterar una suma inferior a la que corresponde por la
cantidad de doscientos cincuenta y cinco con treinta y nueve centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($255.39).
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGII y el
TAIIA como parte demandada; el ahogado Benjamín Ernesto Rivas Sermeño, en carácter de
delegado y representante del Fiscal General de la República.
I. La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra la DGII y el TAIIA, por la
emisión de las resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.
Relató la sociedad demandante que la DGII: “(...) le ha impuesto el pago de: a) Impuesto
sobre la Renta complementario, por la cantidad de OCHO MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y
SIETE DOLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA CON CUARENTA Y NUEVE
CENTAVOS DE DÓLAR ($8,587.49) respecto del ejercicio impositivo del año dos mil ocho, b)
Sanción de Multa por evasión no intencional por la cantidad de DOS MIL CIENTO CUARENTA
Y SEIS DOLARES CON OCHENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($ 2,116.87) referente al
ejercicio de dos mil ocho.(...)”, además dijo que “(...) De dicha resolución se interpuso el recurso
de apelación, para ante el: Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y Aduana, (...) que fue
resuelta a las diez horas del día veintitrés de agosto del año en curso, la cual fue notificada a las
ocho horas y cincuenta y ocho minutas del día veintinueve de agosto del año en curso, y en la
cual se confirma por parte del tribunal de alzada la imposición del impuesto sobre la renta
complementaria y la multa por evasión no intencional (...)”.
Agregó que “(...) En la resolución emitida por la DIRECCION GENERAL DE
IMPUESTOS INTERNOS, se dice que como BASE para la liquidación de oficio del Impuesto (...)
la Administración, (...) dicta sobre BASE CIERTA, (...) por existir elementos que permiten
conocer EN FORMA DIRECTA EL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO.(...) Pero de
acuerdo a lo establecido en el Código Tributario, Reglamento de Aplicación del Código
Tributario, Ley de Impuesto Sobre la Renta, y Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
a mi representada AD INVERSIONES, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, NO
SE LE HA ESTABLECIDO NINGUN HECHO GENERADOR DE IMPUESTOS NI CUANTIA
DEL MISMO, Y QUE PODRIA SER TASADO COMO IMPUESTO COMPLEMENTARIO,
DADO SEGÚN LO DISPUESTO EN TODOS LOS ARTICULOS QUE SE CITARAN A
CONTINUACIÓN y en la parte concerniente de estos (sic) que constituye HECHO
GENERADOR (...)”. Citó los artículos 1, 2, 5, 12, 41 de la LISR, 2 del Reglamento de la LISR,
58, 59 del CT y 11 del Reglamento de
Aplicación del CT.
Consideró “(...) la determinación de Impuesto sobre la Renta establecido por liquidación
de oficio, (...) no está basada (...) SOBRE BASE LEGAL, por no existir (...) ninguna
determinación de HECHO GENERADOR, que obligue a mi representada a reconocer un PAGO
DE IMPUESTO, conllevando que la determinación de Impuesto que se RESUELVE Y
DETERMINA EN RESOLUCION que se apeló es ilegitima (...).
Adicionó que “(...) También la resolución emitida en contra de mi representada no fue
emitida apegado a derecho y por consiguiente es NULA, dado por lo que expondré a
continuación;(…)tanto en la Resolución emitida en su considerando X); así como en el
INFORME DE AUDITORIA EN EL TITULO DE INGRESOS GRAVADOS DECLARADOS, en
ambos se concluye y determina que mí representada AD INVERSIONES, SOCIEDAD ANONIMA
DE (CAPITAL VARIABLE; registró y declaró en su totalidad los ingresos gravados obtenidos
durante el ejercicio impositivo de dos mil ocho (...).
La sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en:
i) Violación al principio de legalidad Tributaria.
Expuso que “(...) la autoridad demandada a (sic) infringido el principio de legalidad en
materia tributaria, al imponerle (...) el pago del impuesto de la renta complementario por la
cantidad de ocho mil quinientos ochenta y siete dólares cuarenta y nueve centavos de dólar,
respecto al ejercicio impositivo del año dos mil ocho, además de haberle impuesto una multa (...)
por la cantidad de DOS MIL CIENTO CUARENTA Y SEIS DOLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMERICA CON OCHENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR, aduciendo que
dicha imposición se determina de conformidad a lo establecido por el artículo 184 inciso
primero literal a, del Código Tributario. (...) sobre BASE CIERTA, para liquidación de oficio,
por existir elementos que permiten conocer EN
-
FORMA DIRECTA EL HECHO GENERADOR
DEL IMPUESTO (...).
Pero a mi representada (...), NO SE LE HA ESTABLECIDO NINGUN HECHO
GENERADOR DE IMPUESTOS NI CUANTIA DEL MISMO, Y QUE PODRIA SER TASADO
COMO IMPUESTO COMPLEMENTARIO (...)”. Citó los artículos 1 y 2 de la LISR exponiendo
que “(...) se puede considerar sujetos pasivos o contribuyentes, aquellos que realizan él supuesto
establecido en el artículo 1, lo cual se conoce como hecho generador (art. 5 del mismo cuerpo de
ley)”
Agregó “(...) Que en la resolución emitida y que fue sujeta de APELACION, se dice en su
considerando VII) que se efectuó liquidación de oficio del Impuesto sobre la renta, sobre BASE
CIERTA, haciéndose esto por tomarse en cuenta elementos existentes que permiten conocer en
forma directa el HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO Y LA CUANTIA DEL MISMO;
observándose y determinándose que en la resolución emitida, así como en el INFORME DE
AUDITORIA de fecha 7 de septiembre de 2010, NO SE ESTABLECIO NI DETERMINO
NINGUN HECHO GENERADOR (obtención de rentas) que GENERE LA OBLIGACION DE
PAGO DE IMPUESTO EN CONTRA DE MI REPRESENTADA, según la ley de la Materia.
Por lo tanto la determinación de Impuesto sobre la Renta establecido por liquidación de
oficio, en base a lo citado en considerando VII) de la resolución apelada, no tiene fundamento
para tal determinación SOBRE BASE LEGAL, por no existir ninguna determinación de HECHO
GENERADOR, que obligue a mi representada a reconocer un PAGO DE IMPUESTO(...).
(...) las disposiciones legales de carácter secundario que ha (sic) sido infringidas, son el
Artículo 1, 2, 5 y 12 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, artículo 2 del Reglamento de La (sic)
representada no se le estableció un hecho generador para el pago de impuesto, si no que se ha
utilizado la imputación objetiva, tal como lo establecí en mi demanda (...)”.
Adicional a lo anterior citó en la demanda el artículo 231 de la Constitución, señalando
que “(...) consagra el conocido principio de legalidad en materia tributaria, el cual nos prescribe
“NO PUEDE IMPONERSE CONTRIBUCIONES SINO EN VIRTUD DE UNA LEY Y PARA EL
SERVICIO PUBLICO”; así como la prohibición de la imputación objetiva (...)”.
La sociedad actora alegó que la resolución no estaba apegada a derecho y por
consiguiente era nula, en razón que “(…) registró y declaró en su totalidad los ingresos gravados
obtenidos durante el ejercicio impositivo de dos mil ocho (...) que en ambas conclusiones
referentes al rubro de INGRESOS GRAVADOS DECLARADOS, no se hace mención (...) de
algún HECHO GENERADOR como lo es la OBTENCION DE RENTAS que no hayan sido
declaradas y que conllevara a una obligación de pago de impuesto, en contra de mi representada
(...) ni la cuantía del mismo; que no haya sido DECLARADO. (...) que la base legal que se cita
en dicha resolución, como para la realización de la liquidación de oficio, no tiene ningún
HECHO GENERADOR (obtención de Rentas) que genere un tributo en contra de mi
representada (...)
Sin perjuicio a todo lo expuesto (...) se comenta que; La renta neta que se
determina deduciendo de las rentas obtenidas, los costos y gastos así como otras
deducciones permitidas por la ley, al determinarse una nueva renta imponible dado
por hechos generadores no declarados u objeciones a las deducciones, tal
determinación de una nueva renta imponible a la cual se le aplicará el respectivo
impuesto (Articulo 41 Ley de Impuesto sobre la Renta) y que en un caso sería complementario,
no significa ni estaría apegado a derecho el tipificarse que alguna objeción a las deducciones,
constituye HECHO GENERADOR, sujeto de impuesto y aunque modifique la renta imponible, a
la cual se le aplicara la tasa del impuesto (…)”
ii) Aplicar Responsabilidad objetiva.
Argumentó que “le fueron entregados créditos fiscales por compras de productos, los
cuales al ser auditados por la autoridad demandada, resultaron ser falsos (...) la cual (...) estaba
imposibilitada de poder determinar que los comprobantes de crédito fiscal eran falsos, sobre
todo porque se pago la mercadería, y se declaro (sic) tales compras.
No es posible que se obligue a la persona jurídica que represento, a pagar el impuesto
tasado, por un acto u omisión que no le es atribuible.
Todo lo dicho anteriormente, guarda también una lógica con el Principio de
Culpabilidad en materia de responsabilidad (...)” en virtud del cual “(...) nadie puede ser objeto
de una sanción o de una determinación de responsabilidad, si su acción u omisión, no constituye
la causa o presupuesto del resultado dañoso, es decir (...) si se pretende atribuir responsabilidad
a un sujeto, por un resultado que no ha sido provocado como producto de la acción u omisión de
dicho sujeto, caeríamos en atribuirle responsabilidad de .carácter objetivo (...)”, de ahí que
manifestó hubo vulneración en el sentido que se le atribuye “(...) una conducta que ni siquiera
puede ser considerada por omisión, sino que, bajo la línea argumentativa y demostrativa que he
expuesto, tienen como base u origen, la acción del emisor de los créditos fiscales cuestionados,
de manera que si se ha determinado el pago del impuesto complementario, por no tratarse de
actos atribuibles a mi mandante, estaríamos, a todas luces, frente a una responsabilidad
objetiva, en franca y flagrante vulneración del Principio de Culpabilidad, de raíz constitucional.
(...)”
En ese sentido considera que la “(...) acción contra un sujeto no responsable de un daño o
resultado, además de significar una violación al principio de Culpabilidad por imputársele
responsabilidad objetiva (...) también provoca como consecuencia, la falta de legitimo
contradictor, esto es, la ausencia, en el procedimiento del sujeto verdaderamente conectado o
vinculado a los hechos base del conflicto jurídico en concreto (...)”.
La parte actora solicitó que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos
administrativos emitidos por las autoridades demandadas y descritos en el preámbulo de la
sentencia.
II. Se admitió la demanda de conformidad al artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa -en adelante LJCA-, se tuvo por parte a A. D. INVERSIONES, S.A.
DE C.V., por medio de su apoderado general judicial, abogado Rigoberto Antonio Ortíz Ostorga
Merino; se solicitó a la parte demandada rindiera el informe de ley; se declaró sin lugar la medida
cautelar y se requirió la remisión de los expedientes adininistrativos relacionados con el presente
proceso.
Las autoridades demandadas al rendir el primer informe, manifestaron que emitieron los
actos administrativos impugnados descritos en el preámbulo de esta sentencia.
Se tuvo por rendido el primer informe presentado por la DGII y el TAIIA -artículo 20 de
la LJCA- y se les tuvo por parte, se les requirió el segundo informe a efecto que justificaran la
legalidad de los actos administrativos impugnados en la demanda -artículo 24 de la LJCA-, de
igual forma se ordenó notificar la existencia del proceso al señor Fiscal General de la República -
-
.
Al contestar el segundo informe, la DGII argumentó:
i) En cuanto a que no se determinó hecho generador “(...) no está de acuerdo con el
argumento expuesto por la demandante, (...) las facultades con que se encuentran revestidos los
entes y órganos de la Administración Pública para la consecución de sus fines están
expresamente consignados en la normativa jurídica reguladora de la actividad pública que están
llamados a desarrollar; en consecuencia los titulares de las mismas tiene la obligación de
supeditar las actividades encomendadas conforme a los lineamientos establecidos en la Ley;
caso contrario, conllevaría transgresiones a la Ley, y por supuesto violación al Principio de
Legalidad, situación que en el presente caso no sucedió, ya que los auditores designados durante
el proceso de fiscalización verificaron la documentación que la demandante les presentó, que fue
la misma que presentó en la etapa de audiencia y apertura a pruebas (...)
(...) la demandante ha confundido el hecho de que haya declarado la totalidad de sus
ingresos con el que esta Oficina haya determinado hechos generadores de impuesto resultantes
de la objeción a costos, ya que con base a lo establecido en los artículos 28 incisos primeros y
segundo y 29-A
.
inciso primero numeral 15) literal c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en
relación con lo regulado en los artículos 206 inciso primero y 209 del Código Tributario, se
efectuó objeción al costo de venta reclamado por la sociedad demandante, respecto al ejercicio
impositivo de dos mil ocho, por un valor de TREINTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS
CINCUENTA DÓLARES ($34,350.00), por estar amparados en comprobantes de crédito fiscal
cuyas numeraciones no fueron asignadas y autorizadas por esta Administración Tributaria, lo
cual al ajustar los costos reclamados por dicha demandante, lógicamente aumenta la base
imponible a la cual se aplicó la tasa del impuesto, consecuentemente resultó Impuesto sobre la
Renta no pagado respecto del ejercicio impositivo de dos mil ocho, por un valor de OCHO MIL
QUINIENTOS OCHENTA Y SIETE DÓLARES CUARENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR
($ 8,587.49), infringiendo lo establecido en el articulo 92 inciso primero de la Ley de Impuesto
sobre la Renta (...)
Por lo que esta Oficina, expresa que la resolución emitida contiene los requisitos que
deben consignar los actos administrativos de tal naturaleza; de lo que se puede apreciar que lo
actuado por esta Dirección General no ha producido agravio a la demandante ni los mismos
traen inmersos implícitamente efectos de nulidad; por el contrario, se considera que están
revestidos de legalidad necesaria, existiendo por tanto una resolución que tiene su sustento en el
Informe de auditoría, que contiene los hallazgos encontrados durante la auditoria, y que no
fueron desvirtuados en el momento procesal concedido oportunamente, quedando como
determinaciones en la resolución, careciendo de sentido el alegato de la demandante al
confundir lo que es la declaración de sus ingresos, costos y gastos incurridos en el ejercicio
impositivo que declaró haciendo eco de su obligación formal señalada en el artículo 92 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta, con la liquidación oficiosa del impuesto en donde esta
Administración Tributaria, para el caso al ofrecerle dudas sobre la veracidad de los hechos
declarados, procedió a revisar la documentación de soporte de su contabilidad y realizar los
procedimientos de auditoría pertinentes requiriendo inclusive a terceros, con el fin que le
permitiera establecer con certeza si los valores declarados por la sociedad demandante
contenían el soporte documental idóneo que permitiera reconocerlos en el caso de los costos y
gastos como deducibles de la renta obtenida.
Es decir que los Costos de Venta para que proceda su deducción de la renta obtenida,
debían estar respaldados con documentos idóneos y con las formalidades exigidas por la
normativa respectiva, de conformidad cm lo establecido en los artículos 206 y 209 del Código
Tributario (...)
(...) en el presente caso la sociedad demandante no demostró que los Costos de Venta que
se reclamó durante el ejercicio impositivo fiscalizado por Compras de prendas de vestir, se
encuentren debidamente documentados, debido a que durante el procedimiento de fiscalización
se constató que los mismos se encontraban respaldados con Comprobantes de Crédito Fiscal que
no cuentan con numeración de correlativos asignada y autorizada por esta Administración
Tributaria, siendo imprescindible que dicho costo de venta se encontrara respaldado con la
documentación idónea para que procediera el reclamo fiscal de los mismos. De ahí que el
argumento expuesto por la contribuyente demandante carece de fundamento legal (...)”.
ii) Respecto a que se le atribuye responsabilidad que no le corresponde, debido a los
créditos fiscales falsos: “(...) Esta Administración Tributaria en ningún momento ha violentado
las garantías constitucionales tal como lo ha afirmado la demandante, ya que se verificó que en
la declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil
ocho, presentada por la demandante, (...) ésta se reclamó de manera improcedente de la Renta
Obtenida en la declaración citada Costos de Venta por la cantidad de TREINTA Y CUATRO
MIL TRESCIENTOS CINCUENTA DÓLARES ($34,350.00), los cuales se encontraban
contabilizados en la cuenta 411 Compras, amparadas en Comprobantes de Crédito Fiscal cuyas
numeraciones no fueron asignadas y autorizadas por esta Administración Tributaria, de ahí que
no procedía su deducción de la renta gravada, de conformidad a lo establecido en los artículos
28 incisos primero y segundo y 29-A inciso primero numeral 15) literal c) de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, en relación con lo regulado en los artículos 206 inciso primero y 209 del Código
Tributario; consecuentemente no es atendible el argumento en cuanto a la vulneración al
Principio de Culpabilidad aducido por la demandante, al quedar plenamente comprobada su
responsabilidad (...)
Por todo lo anteriormente expuesto, se reitera que esta Oficina es respetuosa de la
Legalidad y de todos los principios que rigen su actuar, y ello ha quedado evidenciado en todos
los procedimientos realizados en este caso, por cuanto tuvo participación dentro del proceso de
fiscalización, así como en el procedimiento de Audiencia y Apertura a Pruebas, en virtud de que
el sistema tributario para ser legal y justo, requiere de una Administración fiscal capaz de
liquidar y exigir cuando así se haya establecido el cumplimiento por parte de los administrados
de las obligaciones tributarias a satisfacción, haciendo uso de las facultades y competencias que
le confiere la normativa tributaria a través de diferentes instrumentos que sean necesarios y
adecuados, de manera tal que sus actividades sean con el debido respeto a los derechos
fundamentales de los administrados, pues como ya se apuntó la demandante gozó de las
oportunidades procesales que confiere la Ley para poder ejercer sus derechos de audiencia y
defensa, por cuanto la normativa tributaria, se encuentra formulada con pleno apego a los
principios contenidos en la Constitución de la República de El Salvador, los cuales fueron
recogidos con la finalidad de salvaguardar los intereses de los contribuyentes.
Por todo lo antes expuesto ha quedado plenamente comprobado que todas las
actuaciones realizadas por esta Dirección General están circunscritas al marco legal que le
competen (...).
El TAIIA por su parte, en su informe justificativo expresó: i) En relación a que no se
determinó como omitido de declarar ningún hecho generador del impuesto sobre la renta “(...)
que si bien la determinación de impuesto sobre la Renta complementario objeto de demanda no
deviene de ingresos omitidos de declarar; si deriva de la objeción al costo de venta por la
cantidad de TREINTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS CINCUENTA DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($34,350.00); ya que la base imponible del impuesto se ve
incrementada, sin que se llegue a constituir nuevos hechos generadores de la renta (...)
Y es que la Administración Tributaria modificó la base imponible al constatar que “los
costos de venta declarados por la contribuyente no contenían los requisitos establecidos en la
normativa tributaria para su correspondiente deducción; circunstancia que fue verificada por la
Administración Tributaria por medio de la documentación que obra en poder de la sociedad
fiscalizada consistente en: Declaración de Impuesto sobre la Renta; libros de contabilidad
(Diario Mayor, Estados Financieros y Libros Auxiliares); comprobantes de crédito fiscal,
facturas de consumidor final, formularios aduaneros centroamericanos y comprobantes de
retención recibidos; contratos, partidas contables y su respectiva documentación probatoria; así
como, información de terceros relativa al señor C. A. S. V., propietario de la imprenta que
supuestamente elaboró los documentos de IVA recibidos, proporcionada por el Departamento de
Registro y Control de Contribuyentes, División de Registro y Asistencia Tributaria de la
Dirección General (...)
Conforme a lo expuesto, este Tribunal advierte que la Administración Tributaria aplicó
la base cierta para liquidar de oficio el impuesto, ya que se usaron medios de prueba que
permitieron conocer de forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo,
asimismo, utilizó la información requerida a terceros como el señor C. A. S. V., propietario de la
Imprenta [...], lo cual permitió conocer información relativa a la autorización de correlativos
proporcionados por el Departamento de Registro y Control de Contribuyentes (...)
Por lo anterior, solicitamos se desestime el alegato expuesto por la sociedad demandante
ya que la base imponible en este aspecto se ajusta a datos y hechos reales de la contribuyente
social, lo que constituye base cierta (...)”.
ii) En relación a que el impuesto determinado es producto de la objeción a los
comprobantes de crédito fiscal que contienen numeraciones que no han sido asignadas ni
autorizadas por la Administración Tributaria, lo cual no es atribuible a ella sino a la persona
emisora de dichos documentos, manifestó que “(...) no fue punto de agravio ante esta instancia
administrativa, razón por la que no entra a pronunciarse en forma justificativa sobre dicha
inconformidad (...)”.
En esta etapa del proceso se presentó escrito por la parte actora mediante el cual se
solicito la medida cautelar. De ahí que por medio de auto de fecha veintiocho de febrero de dos
mil catorce se otorgó la medida cautelar solicitada “en el sentido que no podrá hacerse efectivo
el cobro del impuesto sobre la renta determinado y la multa impuesta, así como tampoco se
tendrá como insolvente tributario a la sociedad AD INVERSIONES, S.A. DE C. V. por la
presente deuda, mientras se encuentre en trámite el actual proceso”.
Se tuvieron por rendidos los informes justificativos, se dio intervención al abogado
Benjamín Ernesto Rivas Sermeño, como delegado y representante del Fiscal General de la
República.
La DGII manifestó que presentó como prueba el expediente administrativo, remitido en
su oportunidad a este Tribunal.
La parte actora y el TAIIA no hicieron uso de su derecho de aportar pruebas. Se corrieron
los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA.
En esta etapa se le dio intervención al señor José Raúl A. D., como representante de la
sociedad actora.
La parte actora manifestó que “(...) Tal como podéis constatar del expediente
administrativo que ha sido presentado por la autoridad demandada, mi representada procedió,
en el ejercicio económico correspondiente al año dos mil ocho, a efectuar las deducciones que
resultan legalmente procedentes, a la luz del marco normativo vigente, deducciones que tienen
fundamento en los documentos contables necesarios para acreditar los gastos correspondientes.
En ese sentido, resulta contrario al marco legal aplicable determinar un impuesto sobre la renta
complementario y, como consecuencia, una multa por evasión no intencional (...) Pues bien,
como consta del expediente administrativo y como hemos sostenido en esta sede judicial, mi
representada ni efectuó ninguna deducción que no fiera de las legalmente permitidas. Y es que
mi representada no tenía conocimiento, no podía tenerlo ni tampoco es posible exigirle tal
conocimiento, de si un documento que había sido entregado por un tercero y que cumplía con-
todos los requisitos formales exigidos era válido o no (...)
Mi representada, actuando de buena fe en el tráfico mercantil, se limitó a recibir dicho
documento, que amparaba una transacción comercial real, y a contabilizarlo según prescribe la
ley (...)
Eso es lo sostenido por mi representada, y es la verdad. La Administración, sin embargo,
no ha podido demostrar, ni en sede administrativa ni en sede judicial, que ello no sea cierto. Así,
la Administración no ha logrado hacer desaparecer la presunción constitucional de inocencia,
puesto que, pesando la carga de la prueba a quien acusa y puede sancionar, no se ha producido
ninguna prueba que sostenga la tesis de la Administración”.
Por su parte, las autoridades demandas ratificaron lo expuesto en sus informes
justificativos.
La representación fiscal al rendir el traslado indicó que “(...) no se ha violentado por
parte de las autoridades demandadas, ninguna de las disposiciones legales que consigna en su
Demanda la sociedad “A D INVERSIONES, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE”,
asimismo no está de acuerdo con los argumentos expuestos par la referida sociedad demandante,
en virtud al artículo 184 del Código Tributario, en el cual se establece que la Liquidación de
oficio podrá realizarse a opción de la Administración Tributaria; sobre la base cierta, tomando
en cuenta los elementos existentes que permitan conocer el “Hecho Generador” del impuesto y
la cuantía del mismo, sirviéndose entre otros de las declaraciones, libros o registros contables,
documentación de soporte, y comprobantes que obren en poder del contribuyente; sobre base
estimativa, indicial o presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que por relación o
conexión normal con el “Hecho Generador” del impuesto permitan inducir o presumir la
cuantía del impuesto, y sobre la base mixta, es decir, en parte sobre base cierta y en parte sobre
base estimativa, inicial o presunta; a este efecto la Administración Tributaria podrá utilizar en
parte la información, documentación, y registros del contribuyente y rechazarla en otra, lo que
deberá ser justificado y razonado en el informe correspondiente.
En razón a lo anteriormente expresado se colige que para la emisión de la resolución
liquidatoria del impuesto, la Administración Tributaria podrá realizar según los antecedentes de
que disponga, sobre qué base razonará tal resolución; siendo que para el presente caso con base
a la información recabada se determinó en
“
base cierta
”
, ya que según los elementos existentes,
estos (sic) permitieron conocer en una forma directa el
“
Hecho Generador2 (sic) del impuesto.
Es así que la base para la liquidación de oficio utilizada por la Administración Tributaria fue en
concordancia con los antecedentes que se disponían al momento de la liquidación, para el
desarrollo de la investigación respecto al ejercicio impositivo del año dos mil ocho, la
Administración Tributaria utilizó la información y documentación que obraba en poder de la
sociedad demandante, lo cual permitió conocer en forma directa el
“
Hecho Generador
”
del
impuesto y la cuantía del mismo, por tanto la liquidación oficiosa del impuesto se considera que
procede sobre base cierta de acuerdo a lo establecido con el artículo 184 literal
“
a)
”
del Código
Tributario, en tal sentido el argumento de la sociedad demandante carece de fundamento legal.
La sociedad demandante “AD INVERSIONES, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL
VARIABLE” confundió el hecho de que haya declarado la totalidad de sus ingresos con el que la
Administración Tributaria haya determinado hechos generadores de impuesto resultantes de la
objeción a costos. Esta Representación Fiscal es del criterio que la Administración Tributaria se
encuentra sometida al Principio de Legalidad contemplado en el artículo 86 Inciso final de la
Constitución de la República, lo cual implica que en el ejercicio de la función administrativa,
esta (sic) no posee más potestades que las que expresamente la Ley le reconoce, en tal sentido la
Administración Tributaria solo puede actuar cuando la Ley la faculte, y en los términos que la
misma le delimite”.
III. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
expediente administrativo relacionado con el presente proceso.
La sociedad actora impugnó la resolución pronunciada a las ocho horas quince minutos
del día once de noviembre de dos mil diez, por la DGII, mediante la cual determinó impuesto
sobre la renta complementario y multas por infracciones cometidas a la LISR y al CT, por
evasión no intencional, omitir llevar registros de control de inventarios, retener y enterar una
suma inferior a la que corresponde respecto de los períodos mensuales de enero a junio de dos
mil ocho -esta última revocada por el TAIIA-, de las cuales únicamente impugna la relativa a la
evasión no intencional por la cantidad de dos mil ciento cuarenta y seis dólares con ochenta y
siete centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($2,146.87), por lo que, esta Sala,
conocerá y se pronunciara únicamente en lo que concierne a la determinación del impuesto y a
esta multa.
La sociedad actora, argumentó la violación al principio de legalidad tributaria y la
aplicación de responsabilidad objetiva. Además manifestó, dentro del primer motivo, que la
resolución impugnada era nula por no estar apegada a derecho. Esta Sala advierte que las
supuestas vulneraciones relacionadas, en los términos expuestos por la parte actora -principio
dispositivo-, no se ajustan a los vicios constitutivos de nulidad pues la parte demandante,
conforme el argumento jurídico de su pretensión, en síntesis cuestiona la legalidad ordinaria de la
actuación administrativa que impugna.
En razón de lo anterior; en el presente caso, esta Sala emitirá el pronunciamiento que
conforme a derecho corresponde, sobre la legalidad de los actos impugnados, en relación a las
supuestas violaciones: 1) al principio de legalidad, y 2) la aplicación de responsabilidad objetiva.
1) VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA
La parte actora argumentó violación al principio de legalidad tributaria en virtud que la
Administración le determinó impuesto sobre la renta complementario y multa por evasión no
intencional, respecto del ejercicio impositivo dos mil ocho, sin que se haya establecido hecho
generador del impuesto, respecto del pago de impuesto complementario y multa. Adujo que no
está apegado a derecho que se califiquen los rechazos a las deducciones como hecho generador,
aunque estas modifiquen la renta imponible.
Fundamentó tal vulneración en los artículos 1, 2, 5 y 12 de la LISR, artículo 2 del
Constitución, señalando que “(...) consagra el conocido principio de legalidad en materia
tributaria, el cual nos prescribe “NO PUEDE IMPONERSE CONTRIBUCIONES SINO EN
VIRTUD DE UNA LEY Y PARA EL SERVICIO PUBLICO”; así como la prohibición de la
imputación objetiva (...)”, 184 inciso primero literal a) del CT y 11 del Reglamento de aplicación
del CT.
La DGII y el TAIIA sostuvieron que actuaron conforme a la legislación tributaria,
realizando el proceso de fiscalización de conformidad a la ley, verificando la documentación que
la demandante presentó y que fue agregada como prueba. Señalaron, que la demandante ha
confundido el hecho de que haya declarado la totalidad de sus ingresos con las objeciones a los
costos de venta reclamados por la sociedad demandante, respecto al ejercicio impositivo de dos
mil ocho, por un valor de treinta y cuatro mil trescientos cincuenta dólares de los Estados Unidos
de América ($34,350.00), por estar amparados en comprobantes de crédito fiscal cuyas
numeraciones no fueron asignadas y autorizadas por esa Administración Tributaria tal y como lo
exige el CT, lo cual provocó que al ajustar los costos reclamados por dicha demandante, se
aumenta la base imponible y por ende se incrementa el impuesto, y por ello resultó impuesto
sobre la renta no pagado respecto del ejercicio impositivo de dos mil ocho, por un valor de ocho
mil quinientos ochenta y siete con cuarenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($ 8,587.49), lo cual origina una infracción a lo establecido en el artículo 92 inciso
primero de la LISR.
Señalaron que la determinación de impuesto sobre la renta complementario objeto de
demanda no deviene de ingresos omitidos de declarar; sino que deriva de la objeción al costo de
venta; ya que la base imponible del impuesto se ve incrementada, sin que se llegue a constituir
nuevos hechos generadores de la renta.
En ese sentido se hará referencia: i) al principio de legalidad tributaria; ii) el hecho
generador; y, iii) la aplicación al caso del hecho generador.
i) En relación a la vulneración al principio de legalidad tributaria que aduce la parte
actora, es necesario señalar que, el ejercicio de la potestad tributaria, no reconoce más límites que
los que se derivan de los preceptos constitucionales, en los que precede el principio de legalidad y
de seguridad jurídica, y es en razón del principio de legalidad que la Administración Tributaria,
debe actuar sometida al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquéllos que autorice dicho
ordenamiento.
establece los principios generales a los cuales se someten las actuaciones de la Administración
Tributaria.
De ahí que, cuando la Administración Tributaria procede a ejercer su poder de imperio al
exigir impuestos a los sujetos pasivos de una obligación, lo hace en aplicación del ordenamiento
jurídico que lo autoriza para ello. Se trata de una actividad jurídica de aplicación de normas que
exigen, como presupuesto objetivo, el encuadre o subsunción del hecho generador
predeterminado legalmente, lo cual ocurrió en el presente caso.
establecido en la ley por cuya realización se origina el nacimiento de la obligación tributaria”,
el cual se considera consumado según el artículo 59 del mismo cuerpo legal “a) Cuando la ley
tributaria respectiva contempla preferentemente sus aspectos ,fácticos o económicos, desde el
momento en que se hayan cumplido las circunstancias materiales o temporales necesarias para
que produzcan los efectos que le corresponden según el curso natural y ordinario de las cosas; y
(...) b) Cuando la ley tributaria respectiva atienda preferentemente a sus aspectos jurídicos,
desde el momento en que los actos, situaciones o relaciones jurídicas estén constituidos de
conformidad con el Derecho aplicable.”
En ese sentido, el hecho generador es el supuesto previsto en la norma, que genera, al
realizarse, la obligación tributaria. De ahí que debe existir una subsunción del hecho real, con la
hipótesis contenida en la ley.
En el caso del impuesto sobre la renta, el hecho generador se regula en el artículo 1 de la
LISR, que prescribe “la obtención de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o período de
imposición de que se trate, genera la obligación de pago del impuesto establecido en esta Ley”
De la disposición citada, se extrae que el hecho generador previsto por el legislador es la
obtención de rentas; es decir, la percepción de ingresos obtenida por los sujetos pasivos que se
encuentran descritos en el artículo 5 de la LISR. Y en el caso de mérito la parte actora, ya los
había incorporado en su declaración de impuesto sobre la renta.
iii) En el caso de autos, la actividad económica de la sociedad contribuyente es la
“fabricación de otros productos textiles no clasificados previamente” (folio 6 del expediente
administrativo). Según el informe de auditoría resultado del procedimiento de fiscalización (folio
466-502 del expediente administrativo), se hizo constar que durante el ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, su actividad
económica consistió en la fabricación y venta de prendas de vestir excepto las de cuero, venta de
accesorios personales como relojes, cinchos, billeteras, pañuelos, lentes, loncheras, porta
documentos, sombrillas, sombreros, toallas, monedera y venta de artículos de higiene personal
tales como: gel para cabello, shampoo, cremas para cuerpo, lociones, así mismo desarrolló como
actividad económica la prestación de servicios de reparación de inmuebles.
De ahí que, tal como lo afirmó la sociedad actora en su demanda, se reportaron los
ingresos en su declaración correspondiente al ejercicio del año dos mil ocho.
Sin embargo, la Administración Tributaria objetó costos de venta, respaldados por
comprobantes de crédito fiscal cuyas numeraciones no han sido asignadas y autorizadas por la
referida Administración, lo cual generó que la DGII en su resolución final determinara impuesto
sobre la renta complementario y multa por evasión no intencional, y no que señalara nuevos
hechos generadores.
Esta Sala, advierte, que el impuesto sobre la renta es un ejemplo de hechos generadores
periódicos o conjuntivos, es decir cuyo ciclo de formación se completa en determinado período
de tiempo y que consisten en un grupo de hechos, circunstancias y acontecimientos globalmente
considerados. Así, según el artículo 13 de la LISR “(...) la renta obtenida se computará por
períodos de doce meses, que se denominarán ejercicios de imposición (...)”
En el caso de la sociedad actora, presentó su declaración correspondiente al año dos mil
ocho, computando los ingresos percibidos de su actividad económica durante los doce meses de
ese año, tal y como fueron declarados oportunamente y verificados por la Administración
Tributaria, según consta tanto en la declaración como en la resolución impugnada. Dichos
ingresos constituyen lo que en derecho tributario se llama renta obtenida y que según el artículo
12 de la LISR es la suma de “(...) los productos o utilidades totales de las distintas fuentes de
renta del sujeto pasivo”
Sin embargo, para el cálculo de la base imponible o renta neta -ingreso neto del
contribuyente, descontadas las deducciones legales, sobre la base del cual se deberá pagar el
impuesto- el artículo 28 de la LISR dispone “la renta neta se determinará deduciendo de la renta
obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de
su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca”. La
sociedad actora declaró entre las deducciones los costos de venta que fueron objetados por la
Administración Tributaria.
De ahí que, la Administración Tributaria, dentro de las facultades de investigación y
fiscalización, no sólo le corresponde verificar que se haya declarado el total de todos los ingresos,
sino también las cantidades reportadas como deducciones; así como que dichos montos estén
respaldados de forma idónea, en cumplimiento a la legislación tributaria. Para lo cual la
Administración Tributaria se auxilia de lo prescrito en el artículo 184 del CT -base cierta,
presunta o mixta- dependiendo de si se cuenta o no con documentación. En este caso la
Administración Tributaria hizo la revisión de toda la documentación que se puso a su disposición
para su verificación y la que se presentó en las oportunidades procesales para hacer efectivo su
derecho de audiencia y defensa.
En ese sentido, es una consecuencia lógica en la determinación del impuesto que de si la
exigencia realizada por el contribuyente de una deducción, no es respaldada de forma idónea,
deba ser rechazada por la Administración Tributaria y por ende exista una modificación a la base
imponible; es decir, a la base sobre la cual deberá pagar el impuesto el sujeto pasivo.
Por lo que, las objeciones a los costos de ventas por la cantidad de treinta y cuatro mil
trescientos cincuenta dólares, de los Estados Unidos de América ($34,350.00), que se determinó
no estaban debidamente comprobados, forman parte del ejercicio o período de imposición en que
se determinen, en este caso el correspondiente al año dos mil ocho. Dicha objeción tuvo como
consecuencia la reducción de las deducciones a la renta obtenida declarada correspondiente al
ejercicio en referencia, resultando la determinación de impuesto sobre la renta complementario
por la cantidad de ocho mil quinientos ochenta y siete con cuarenta y nueve centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($8,587.49) y una multa por evasión no intencional por la
cantidad de dos mil ciento cuarenta y seis con ochenta y siete centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($2,146.87).
El impuesto sobre la renta complementario forma parte del mismo período declarado el
cual fue calculado tomando en cuenta la obtención de rentas declarada durante ese año. La
objeción a las deducciones por costo de ventas, es lo que originó una modificación al monto de
las deducciones para el cálculo de la renta neta o imponible, no así al de las rentas obtenidas
durante el período fiscal del año dos mil ocho, lo cual generó un ajuste de los valores, al no poder
deducir de la renta obtenida el monto objetado, incrementando por ende la renta neta o imponible
del impuesto. De lo anterior se concluye que el impuesto complementario determinado es
originado del hecho generador de obtención de rentas durante el período fiscal dos mil ocho.
Consecuentemente, no existe violación al principio de legalidad tal como alega la
sociedad actora, respecto de la determinación del impuesto sobre la renta complementaria y la
multa por evasión no intencional.
2) APLICACIÓN DE RESPONSABILIDAD OBJETIVA.
La sociedad actora argumentó que la Administración Tributaria le estableció impuesto
sobre la renta complementario sobre la base de créditos fiscales cuyas numeraciones no fueron
asignadas y autorizadas por dicha Administración, atribuyéndole una conducta que no puede ser
imputada a la sociedad, sino más bien al emisor de los créditos fiscales cuestionados, por lo que
se estaría aplicando responsabilidad objetiva, en vulneración al principio de culpabilidad, además
de extralimitarse en sus funciones al determinar que dichos créditos fiscales son falsos.
La DGII sostuvo que de la verificación de la declaración del impuesto sobre la renta
correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil ocho, presentada por la demandante, resultó
que ésta reclamó de manera improcedente de la renta obtenida, costos de venta por la cantidad de
treinta y cuatro mil trescientos cincuenta dólares de los Estados Unidos de América ($34,350.00),
por cuatrocientos once compras amparadas en comprobantes de crédito fiscal cuyas
numeraciones no fueron asignadas y autorizadas por esa Administración Tributaria, de ahí que no
procedía su deducción de la renta gravada. Consecuentemente alegó que, no es atendible el
argumento en cuanto a la vulneración al principio de culpabilidad aducido por la demandante, al
quedar plenamente comprobada su responsabilidad. Respecto de este punto el TAIIA no se
pronunció, manifestando que no se alegó ante esa instancia.
De lo expuesto por las partes se hacen las siguientes consideraciones:
i) Esta Sala ha sostenido en reiteradas ocasiones “que la potestad sancionadora de la
Administración se enmarca en principios correspondientes a los que rigen en materia penal,
pero con las particularidades o matices propios de la actividad realizada por la Administración.
Sabido es que existen distinciones importantes entre la actividad penal y la actividad
administrativa, en razón de las distintas funciones que cumplen en un Estado de Derecho,
aunque ello no debe inhibir a la Administración de la aplicación de los principios rectores del
ius puniendi al ámbito administrativo sancionador, pues estos (sic) tienen origen
primordialmente en la norma fundamental.
Puede de esta manera afirmarse, que en el ordenamiento administrativo sancionador
salvadoreño resultan aplicables los principios que rigen en materia penal encauzando la
actuación sancionadora en beneficio del cumplimiento de los fines del Estado y en garantía de
los derechos de los administrados. Consecuentemente, los destinatarios de sanciones
administrativas, estarán siempre amparados por las garantías constitucionales.
Entre los principios fundamentales del Derecho Administrativo Sancionador se
encuentran el de legalidad, de tipicidad, de culpabilidad, entre otros (...)” (sentencia emitida por
la Sala de lo Contencioso Administrativo a las catorce horas treinta y ocho minutos del veintiséis
de marzo de dos mil diez, en el proceso referencia 181-2005).
Para efecto de analizar el presente apartado, nos interesa el tercero de los principios
señalados, ya que la parte actora sostiene que la Administración Tributaria se le ha aplicado
responsabilidad objetiva en vulneración al principio de culpabilidad, determinándole impuesto
complementario sobre la base de créditos fiscales cuyas numeraciones no fueron asignadas y
autorizadas por la Administración Tributaria, lo cual aduce no es su responsabilidad.
En ese sentido el principio de culpabilidad en materia administrativa sancionadora “(...)
supone la existencia de dolo o culpa en la acción sancionable; en virtud de tal principio, sólo se
podrá sancionar por hechos constitutivos de infracción administrativa, por lo tanto, la existencia
de un nexo de culpabilidad constituye un requisito sine qua non para la configuración de la
conducta sancionable (...)” (sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativa, del
veintinueve de agosto de dos mil ocho, proceso referencia 306-A-2004). No basta que la
conducta sea típica y antijurídica, sino que también es necesario que sea culpable.
Es claro que los criterios jurisprudenciales citados, permiten entender que queda excluido
cualquier parámetro de responsabilidad objetiva en la relación del administrado frente a la
Administración, pues ésta, para ejercer válidamente su potestad sancionatoria, requiere que la
contravención al ordenamiento jurídico haya sido determinada por el elemento subjetivo en la
conducta del administrado, que sea dolosa o imprudente. Es así, que la función de la
Administración en un Estado de Derecho, es corregir el actuar de los administrados, no
meramente infligir un castigo ante la inobservancia de la Ley, sino, la toma de medidas para la
protección del interés general o de un conglomerado.
En el ámbito del derecho tributario significa que los contribuyentes podrán ser
sancionados por hechos constitutivos de infracción tributaria, cuando resulten responsables de los
mismos. Lo cual implica que una vez se compruebe que es responsable de la infracción tributaria
contenida en el CT y demás leyes tributarias, conlleva como efecto la correspondiente sanción
cuando la misma se encuentre debidamente establecida en la norma tributaria y se cumplan con
los presupuestos para su configuración.
implique la violación de normas tributarias o el incumplimiento de obligaciones de la misma
naturaleza, contenidas en este Código y en las leyes tributarias respectivas, bien sea de carácter
sustantivo o formal y las conductas dolosas tipificadas y sancionadas por dichos Cuerpos
legales”.
ii) En ese orden de ideas ahora analizáremos lo siguiente:
Sobre la procedencia de las deducciones en el caso del impuesto sobre la renta, éstas se
encuentran reguladas eh los artículos 29 y siguientes de la LISR, específicamente sobre los costos
y gastos no deducibles el artículo 29-A literal 15 letra c) de la misma ley dispone: “No se
admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida: (...) los valores amparados en
documentos relativos al control del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la
prestación de servicios cuando ocurra cualquiera de las circunstancias siguientes: (...) c) los
valores amparados en documentos relativos al control del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios cuyas numeraciones no hayan sido asignadas y
autorizadas por la administración tributaria (…)”
Doctrinariamente, todo costo o gasto para ser deducible debe: a) Originarse de un
desembolso real, es decir, debe existir una erogación que lo represente que sea materialmente
comprobable; b) Estar debidamente documentado, lo cual implica que el documento probatorio
que respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y no cualquier documento; c) Ser
necesario para la producción de la renta y para la conservación de su fuente; y d) Estar
debidamente registrado contablemente. Si cualquiera de esos requisitos se encuentra ausente, el
costo o gasto se torna no deducible.
Asimismo, respecto a la aportación de prueba documental en relación a las deducciones,
respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades
exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez
para ser deducibles fiscalmente (...)”. El artículo 209 prescribe: “Los libros de contabilidad del
sujeto pasivo, constituirán elemento de prueba siempre que sus asientos estén soportados con las
partidas contables que contengan la documentación de respaldo que permita establecer el origen
de las operaciones registradas, cumplan con lo establecido por este Código, el Código de
Comercio y las leyes especiales respectivas”.
De la resolución de la DGII impugnada agregada a folios 686 y sigs. del expediente
administrativo se extrae que se determinó que la sociedad actora se declaró indebidamente costos
de ventas, debido a que éstos estaban amparados en créditos fiscales cuyas numeraciones no han
sido asignadas ni autorizadas por dicha Administración Tributaria, de conformidad al artículo 29-
A literal 15 letra c) de la LISR, de ahí que se objetaron dichos costos que ascienden a la cantidad
de treinta y cuatro mil trescientos cincuenta dólares de los Estados Unidos de América
($34,350.00), lo que por ende redujo el monto de costo de ventas declarado como deducible, de
doscientos ochenta y tres mil ochocientos cuarenta y ocho con setenta centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($283,848.70) a doscientos cuarenta y nueve mil cuatrocientos
noventa y ocho con setenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($249,498.70).
En la misma resolución consta que a consecuencia de lo anterior, se determinó que la
sociedad omitió declarar y pagar en concepto de ISR del ejercicio impositivo de dos mil ocho, la
cantidad de ocho mil quinientos ochenta y siete con cuarenta y nueve centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($8,587.49), en contravención a lo dispuesto en el artículo 92 inciso
primero de la LISR “Todo el que conforme a esta ley sea sujeto del impuesto, esté registrado o
no, está obligado a formular, por cada ejercicio impositivo, ante la Dirección General de
Impuestos Internos, liquidación de sus rentas y del impuesto respectivo y pago del mismo, por
medio de declaración jurada en los formularios suministrados por la misma Dirección General,
o por quien haya sido especialmente autorizado por la misma para tal efecto (...)”,
sancionándola con multa del veinticinco por ciento (25%) del impuesto omitido determinado por
la cantidad de dos mil ciento cuarenta y seis con ochenta y siete centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($2,146.87), por evasión no intencional regulada en el artículo 253 del CT
“Toda evasión del tributo no prevista en el artículo siguiente, en que se incurra por no presentar
la declaración o porque la presentada es incorrecta, cuando la Administración Tributaria
proceda a determinar la base imponible del tributo del contribuyente, de conformidad a las
disposiciones de este código, será sancionada con una multa del veinticinco por ciento del
tributo omitido que se determine, toda vez que la evasión no deba atribuirse a error excusable en
la aplicación al caso de las disposiciones legales. (...) En ningún caso la multa podrá ser inferior
a cuatro mil novecientos setenta colones”.
En ese sentido es necesario entrar a valorar, si la Administración Tributaria constató la
responsabilidad de la sociedad demandante de la infracción de omitir declarar ISR, al deducirse
montos amparados en créditos fiscales cuyas numeraciones no han sido asignadas ni autorizadas
por dicha Administración Tributaria.
Del expediente administrativo se extrae:
1. A folio 466 y sigs. se encuentra
agregado el informe de verificación en el cual consta -
a folio 485- que se realizó verificación contable, registros y partidas con su respectiva
documentación de soporte, exhibida por la sociedad fiscalizada, identificando cuatrocientas once
(411) compras, consistentes en adquisición de prendas de vestir, soportadas en comprobantes de
créditos fiscales - números quinientos treinta y seis (536), quinientos cuarenta y uno (541),
quinientos cuarenta y nueve (549), y (550) agregados de folio 163 al 166- de las cuales se
advirtió por parte de la Administración que no poseen autorización de correlativos de la DGII y
por tanto carecen de probanza respecto de la existencia efectiva de la operación.
2.
Por lo que se procedió a la constatación de los mismos, requiriendo el detalle de las
ventas o servicios prestados a la sociedad actora, al señor B. C., pues a su nombre existían
cheques en concepto de abonos por los valores que soportan los créditos fiscales cuestionados –
folio 76-, sin embargo, éste no contestó, requiriéndole por segunda vez -folio 77-, y de igual
forma no se obtuvo respuesta. Continuó verificando en el Sistema Integral de Información
Tributaria de la DGII la información relacionada al Número de Identificación Tributaria y el
Número de Registro del Contribuyente emisor consignados en los comprobantes de crédito fiscal,
obteniendo como resultado que el primero no se encuentra asignado y el segundo se encuentra
asignado al señor E. J. T. L., información que se confirmó por medio de requerimientos
realizados al Departamento de Registro y Control de Contribuyente, División de Registro y
Asistencia Tributaria de la DGII -folios 325 y 331-, agregando que dicho contribuyente se
encuentra inactivo desde el ocho de marzo de mil novecientos noventa y cuatro - folios 326-330-.
Además el Departamento relacionado, informó que no consta autorización de correlativos a
nombre del referido contribuyente -folios 332-334--. Por lo que de la información recabada no se
constata la autorización de los correlativos de los créditos fiscales cuestionados ni el
contribuyente emisor de los mismos.
3.
Para efectos de corroborar la imprenta consignada en el crédito fiscal -[...]-, se verificó
en el Sistema Integral de Información Tributaria de la DGII que el nombre comercial de la
imprenta consignado en los comprobantes de crédito fiscal cuestionados, está registrado a nombre
del contribuyente C. A. S. V., quien manifestó no tener mandato de impresión a nombre de E. J.
T. L. como propietario de [...] -nombre comercial consignado en el crédito fiscal-, literalmente
expresó “En relación a su requerimiento de detalles de impresiones elaborados al contribuyente
E. J. T. L. con NIT. [...] y NRC [...] propietario del negocio denominado [...] con NIT. [...] y
NRC [...] hago de su conocimiento que no existe registro alguno en nuestros archivos que por
mandato de ley poseemos”-folio 339-.
De lo anterior se concluye que la Administración realizó todos los procedimientos
necesarios para la constatación de los créditos fiscales cuestionados, sin embargo, éstos no están
autorizados por la DGII y los Números de Identificación Tributaria y de Registro de
Contribuyente consignados en dichos documentos, pertenecen a E. J. T. L., quien está inactivo
desde marzo de mil novecientos noventa y cuatro. Además de no consignar todos los datos
documentos que utilicen los contribuyentes cumplirán, en todo caso, con las siguientes
especificaciones y menciones: (...) a) Comprobantes de Crédito Fiscal: (...) 11) Pie de imprenta:
nombre, número de identificación tributaria, denominación o razón social, domicilio, número de
registro de contribuyente del propietario de la imprenta, número y fecha de autorización de
imprenta, tiraje de documentos y fecha de impresión (...)”, el mismo artículo agrega en el inciso
tercero que “(...) Todos los documentos a que se refiere esta sección, que deban ser impresos por
imprenta autorizada, además de los requisitos establecidos en este artículo deberán contener de
manera preimpresa el número de autorización de asignación de numeración correlativo
otorgado por la Administración Tributaria (...).”
Ahora bien, si bien es cierto de las actuaciones de la Administración no se ha logrado
establecer quien emitió los créditos fiscales, consta que los documentos no están autorizados por
la DGII, sin embargo, la parte actora no ha aportado prueba que desvirtúe la infracción atribuida -
fundamentada en la objeción realizada a los comprobantes de créditos fiscal-, proporcionando
documentos que demuestren la existencia del emisor, pues aun cuando la carga de la prueba de
los hechos que acreditan la comisión de una infracción sancionable, pesan sobre la
Administración, alcanzar una resolución favorable o desfavorable depende en gran medida del
interesado, quien debe realizar, una diligente actividad probatoria, de tal manera que evite la
pérdida de oportunidades procesales reales en el procedimiento administrativo, pues corresponde
a quien alega, la acreditación de los elementos impeditivos o excluyentes de responsabilidad y los
hechos que desvirtúan la prueba de cargo. De ahí que no existe prueba alguna de la existencia del
emisor de los créditos fiscales cuestionados.
No obstante lo anterior, es necesario advertir que independientemente de quien haya
emitido los créditos fiscales, el contribuyente tenía la obligación para su deducibilidad, de
verificar que los documentos con los que respaldó los costos de venta cumplieran con todos los
requisitos regulados en el artículo 114 del CT, específicamente los referidos al numeral 11) y al
inciso tercero citado. Precisamente porque está dentro de las obligaciones, tener debidamente
respaldada las operaciones que realiza lo cual implica que sean documentos idóneos y que
cumplan con los requisitos que las leyes tributarias establezcan entre estos los comprobantes de
crédito fiscal.
En ese sentido, la sociedad debía corroborar que la documentación que se le estaba
entregando como comprobante de crédito fiscal cumplía con los requisitos que la ley exige, pues
de advertirse que a esta le faltaban datos importantes como nombre o denominación social del
propietario de la imprenta, Numero de Registro de Contribuyente del propietario de la imprenta,
fecha de autorización de la imprenta, la fecha de impresión y en especifico a este caso, la
consignación en el documento del número de autorización de asignación de numeración
correlativo otorgado por la Administración Tributaria, éste podía deducir que los documentos no
se encontraban debidamente autorizados.
Además, se advierte que la sociedad en razón de su giro comercial, tiene la experticia
respecto a la emisión de la documentación ,y los requisitos que esta debe cumplir, de forma que
pudo haber previsto que la documentación que le fue entregada no era la idónea para deducirse
los gastos.
Lo anterior, recae entonces en que la sociedad incumplió con la obligación de presentar la
documentación con los requisitos que las leyes tributarias establecen, para efectos de tomar en
cuenta los créditos fiscales en las deducciones reportadas, como lo establece el artículo 206 del
cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas,
caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente (...)”.
En razón de lo antes expuesto, se confirma que la parte actora es responsable de la
infracción atribuida, pues omitió declarar y pagar en concepto de ISR del ejercicio impositivo de
dos mil ocho, la cantidad de ocho mil quinientos ochenta y siete con cuarenta y nueve dólares de
los Estados Unidos de América ($8,587.49), en contravención a lo dispuesto en el artículo 92
inciso primero de la LISR que dispone la obligación de “(...) liquidación de sus rentas y del
impuesto respectivo y pago del mismo, por medio de declaración jurada en los formularios
suministrados por la misma Dirección General, o por quien haya sido especialmente autorizado
por la misma para tal efecto ( ...)”, lo que resultó de la no deducibilidad de créditos fiscales no
autorizados por la DGII, sancionándole con multa por evasión no intencional regulada en el
artículo 253 del CT antes relacionado. Consecuentemente no existe aplicación de la
responsabilidad objetiva, y por ende no se ha vulnerado el principio de culpabilidad.
Asimismo, esta Sala advierte, que la Administración Tributaria en ningún momento está
declarando falso un documento dentro de su resolución, ya que no es la autoridad competente
para ello, sino más bien está realizando una aplicación íntegra de la normativa en respeto al
principio de legalidad tributaria regulado en el artículo 3 del CT, debido a que verifica que los
documentos con los que se pretende respaldar los costos y gastos objetados cumplan con las
formalidades exigidas por el CT, para efectos que sean deducibles del impuesto sobre la renta, ya
que no basta que los mismos se registren contablemente, sino que además debe contarse con la
documentación de soporte correspondiente, tal como lo señala el artículo 206 del CT, ya que de
conformidad al artículo 29-A literal 15 letra c) no son deducibles los valores amparados en
documentos relativos al control del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la
prestación de servicios cuyas numeraciones no hayan sido asignadas y autorizadas por la
Administración Tributaria.
Consecuentemente no existe la vulneración alegada por la parte actora, en cuanto a la
aplicación de responsabilidad objetiva, ni extralimitación por parte de la Administración
Tributaria, en cuanto a la objeción de los costos de venta amparados en créditos fiscales cuyas
numeraciones no han sido asignadas y autorizadas por la Administración Tributaria.
IV. POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, a la normativa citadas;
artículos 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 31, 32 y 53 de la Ley de la
jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala FALLA:
A. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por la sociedad A. D.
INVERSIONES, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse A.
D. INVERSIONES, S.A. DE C.V., en la resolución pronunciada por la Dirección General de
Impuestos Internos, a las ocho horas quince minutos del día once de noviembre de dos mil diez,
mediante la cual se determinó la cantidad de ocho mil quinientos ochenta y siete con cuarenta y
nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($8,587.49) en concepto de impuesto
sobre la renta complementario y multas por la cantidad de: i) dos mil ciento cuarenta y seis con
ochenta y siete centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($2,146.87) por evasión no
intencional de conformidad al artículo 253 inciso primero y segundo del Código Tributario,
respecto del ejercicio impositivo dos mil ocho; ii) mil seiscientos cuarenta y siete dólares de los
Estados Unidos de América ( $1,647) por omitir llevar registros de control de inventarios estando
ejercicio impositivo dos mil ocho; y, iii) doscientos cincuenta y cinco con treinta y nueve
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($255.39) por retener y enterar una suma
inferior a la que corresponde dentro del plazo legal, de conformidad a lo establecido en el artículo
246 letra d) del Código Tributario, respecto de los períodos mensuales de enero a junio de dos
mil ocho, haciendo un total de cuatro mil cuarenta y nueve con veintiséis centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($4,049.26) en concepto de multas.
B.
Declarar que no existen los vicios de legalidad alegados por la sociedad supra
relacionada, en la resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, a las diez horas del veintitrés de agosto de dos mil once, por medio de la
cual se confirmó la resolución supra relacionada en cuanto a la determinación del impuesto
complementario y multas por evasión no intencional y omitir llevar registros de control de
inventarios; y, revocó la multa por retener y enterar una suma inferior a la que corresponde por la
cantidad de doscientos cincuenta y cinco con treinta y nueve centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($255.39).
C.
Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en auto de fecha veintiocho de febrero
de dos mil catorce.
D.
Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común;
E.
En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República; y,
F.
Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
DAFNE S. ----- P. VELASQUEZ C. ----- DUEÑAS. ----- S. L. RIV. MARQUEZ.-----
PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE
LA SUSCRIBEN ----- M. B. A. ---SRIA.---RUBRICADAS.
