Sentencia Nº 478-2012 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 14-06-2017
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 14 Junio 2017 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 478-2012 |
478-2012
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cuarenta minutos del catorce de junio de dos mil
diecisiete.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por el señor Roberto
M. V., mayor de edad, de este domicilio, actuando en carácter personal.
Impugna la ilegalidad de las resoluciones emitidas por:
a)
la Dirección General de Impuestos Internos referencia 12302-TIR-837R-2011 a las ocho
horas cuarenta y cinco minutos del día diez de octubre del dos mil once, mediante la cual
determina cuota complementaria de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio dos mil
ocho, la cantidad de nueve mil doscientos noventa y siete dólares de los estados unidos de
américa con noventa y siete centavos ($9,297.97)
b)
el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas a las catorce horas
cuatro minutos del día veintiséis de octubre del dos mil doce, en la cual se confirma la resolución
emitida por la Dirección General de Impuestos Internos.
I. Han intervenido en el juicio: la parte actora, en la forma antes indicada; la Dirección
General de Impuestos Internos (en adelante DGII), el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas (en adelante TAIIA) como partes demandadas, la licenciada Ana Roxana
Campos de Ponce en carácter de delegada y representante del señor Fiscal General de la
República, sustituida posteriormente por la licenciada Ana Ruth Martínez Guzmán.
Manifiesta el demandante que: “la DGII concluyó que el suscrito no había dado
cumplimiento a sus obligaciones tributarias contenidas en la LISRA al haber omitido de declarar
como ingresos gravados declarados incorrectamente como no gravados por el monto de
TREINTA Y DOS MIL QUINIENTOS SESENTA DOLARES TREINTA Y TRES
CENTAVOS DE DÓLAR ($32, 560.33). Las supuestas infracciones identificadas por los
inspectores de la DGII estaban relacionadas con la que recibí por parte de BANCO
MULTISECTORIAL DE INVERSIONES al tener derecho a una gratificación que se conoce por
BONIFICACION POR RETIRO VOLUNTARIO. Asimismo, se me impuso cancelar una multa por
la cantidad de NUEVE MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y SIETE DOLARES CON
NOVENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMERICA (9,297.97) por infracciones cometidas a la LISRA respecto al período tributario del
año dos mil ocho.
Argumenta ilegalidad de la actuación de la administración tributaria sobre la gratificación
en concepto de bonificación por retiro voluntario: “La Administración Tributaria fundamenta su
resolución aduciendo, en resumen, que el valor de TREINTA Y DOS MIL QUINIESTOS
SESENTA DOLARES CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMERICA ($32,560.33) declarado como ingreso exento o no gravable
debió computarse dentro de la renta bruta que mi persona declaro en el ejercicio tributario
correspondiente al año dos mil ocho. Lo anterior, “ya que según la misma administración no
existió un rompimiento del vínculo laboral, no cumpliendo con lo que establece el artículo cuatro
numeral tres, inciso segundo de la Ley de Impuesto Sobre la Renta”. Por esta razón, se liquidó
de forma oficiosa el impuesto sobre la renta complementaria a pagar en el período antes
descrito, por un monto de NUEVE MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y SIETE DOLARES CON
NOVENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA
($9,297.97).
Asimismo, al valorar los argumentos vertidos por mi persona en el procedimiento
administrativo de Audiencia y Apertura a Pruebas, se señala que “... en nuestra legislación, el
código de Trabajo es el cuerpo legal que regula lo relativo a indemnizaciones laborales, en los
artículos 53, 55, 56 y 58 establece que la misma procede en los caso de despido o retiro sin
causa justificada. Es decir, este resarcimiento económico se origina como una consecuencia a
una conducta arbitraria del patrono, en la que sin causa legal se deja sin ocupación al
trabajador. Siendo justamente la ruptura de la relación laboral la que origina el agravio al
mismo trabajador...”. Luego se manifiesta que “...en consecuencia, para que surja el derecho al
pago de la indemnización, resulta imprescindible el rompimiento de la relación laboral sin justa
causa por parte del patrono. Ahora bien, cabe aclarar que nuestra normativa laboral no regula
expresamente la figura de retiro voluntario por parte de los trabajadores cuyo objeto es poner
fin a la relación laboral. Por consiguiente, la y/o bonificación recibida por el contribuyente
fiscalizado constituye en todo caso una gratificación o prestación adicional que recibió y que en
su caso no ha originado en el supuesto legal contenido en el artículo cuatro numeral tres de la
De lo transcrito podemos advertir que la Dirección General considera que para que se dé
el retiro o el despido arbitrario debe traer por consecuencia la ruptura de la relación laboral
permanente. Tal criterio se basa en una simple aplicación lógica jurídica, por cuyas premisas se
parte de que tanto el despido como el retiro deben producir una ruptura laboral para siempre,
sin atender la naturaleza del impuesto en consideración, que se caracteriza por su substrato
económico, más que fijarse en la figura jurídica en sí, y en esto consiste en la interpretación
tributaria para encontrar el significado o alcances de la norma tributaria aplicable, según deban
entenderse los diversos elementos del hecho generador, como lo prescribe el articulo sesenta y
uno del Código Tributario.
Por otra parte, es del conocimiento del colectivo de contribuyentes empresarios que la
Administración Tributaria en su afán recaudatorio ha fijado como un criterio general, el no
aceptar las indemnizaciones anuales que se venían aceptando, apoyándose para ello en
sentencia de esta Honorable Sala Contencioso Administrativo, en referencia 26-T-28, cuya
aplicación al caso que nos ocupa no es viable ni razonable. En dicha sentencia, vuestra sala
establece que las deducciones pretendidas por los contribuyentes empresarios, en lo que
responde a las indemnizaciones anuales, no deben considerarse como tales, pero que bajo el
aspecto del trabajador o empleado deviene siempre en una a los efectos del artículo cuatro antes
citado.
Esta explicación anterior es muy indistinta a lo planteado por vuestra Honorable Sala, ya
que despoja a los contribuyentes que se retiran o son despedidos, aún bajo las circunstancias de
anualidad, de verdaderos derechos adquiridos y reconocidos fundamentalmente que conducen
inevitablemente a violar derechos fundamentales y sobre todo pone en desigualdad de
condiciones y de tratamiento tributario al colectivo de los trabajadores indemnizados por
despido o por retiro, beneficiando a unos y perjudicando a otros, como es mi caso.
Ya que según podrá expresarse y por todo lo antes planteado tanto por mi persona, como
por la Administración Tributaria es hacer ver que efectivamente existió una ruptura laboral en el
periodo del año dos mil ocho para con el Banco Multisectorial de Inversiones. No obstante a lo
anterior, cabe mencionar que a lo largo del proceso administrativo la Administración Tributaria
se ha mostrado muy enfática en asegurar que dicha gratificación es un ingreso que no se
encuentra exento, mas sin embargo por medio de la circular 02/2012 emitida el doce de
diciembre del presente año por la Dirección General de Impuestos Internos la que anexare a la
presente demanda, en la cual establece lo siguiente:
Los anticipos de que el patrono pague anualmente al trabajador, constituirán renta no
gravada con el Impuesto sobre la Renta, siempre que cumplan con lo siguiente:
•
Que estas no excedan de un salario básico de treinta días por cada año de servicio.
•
Exista un acuerdo expreso entre el trabajador y el patrono para considerarlas como
amortización del pasivo laboral (anticipo de ).
Para el caso en particular se puede observar que dicho pago corresponde a lo
establecido en la circular antes mencionada, y es por ello que en mi caso particular me estoy
viendo perjudicado notoriamente con la antigua postura de la DGII. Por lo que solicito tome en
cuenta la nueva postura de la Administración Tributaria y se decrete nulas las actuaciones
realizadas por la misma para conmigo.
Argumenta falta de competencia en razón de la materia por parte de la administración
tributaria: “Como puede apreciarse en las actuaciones presentados por la Administración
Tributaria y de lo que el suscrito quiere plantear, el objeto de la controversia está claramente
definido, y lo que esta Honorable Sala debe determinar es si se mantendrá la interpretación, a mi
criterio equivocada, de la DGII Y TAIIA en que deniegan la aplicación de la LISR, en el caso de
las bonificaciones por retiro voluntario que reciben los trabajadores que finalizan una relación
laboral.
Si bien la naturaleza del conflicto tiene una dimensión eminentemente laboral, es
pertinente analizar brevemente la disposición que esta autoridad interpretó incorrectamente. El
Artículo cuatro numeral tres de la Ley del Impuesto sobre la Renta (...).
Del contenido de la disposición resaltada, es claro que la Ley reconoce que tanto las
indemnizaciones como las bonificaciones por retiro voluntario se considerarán renta no
gravable, con la única limitación que el monto mensual por cada año reconocido como o
bonificación no exceda de un salario básico de treinta días por cada año de servicio. Por
consiguiente, si la relación laboral ha sido terminada conforme lo establecido por el Código de
Trabajo, al ser ésta la normativa especial que regula esta situación, cualquier o bonificación que
se reciba ipso facto se considerará una renta no gravable, en cuanto no se exceda del límite legal
establecido.
Este es precisamente el caso del suscrito, ya que la relación laboral que me vinculó con
el Banco Multisectorial de Inversiones (BMI) se hizo conforme lo establecido en el Código de
Trabajo y, además, la bonificación por retiro voluntario recibida no excede del salario básico de
treinta días por cada año de servicio. Es por esa razón que esta bonificación debe considerarse
como una renta no gravada para efectos del impuesto sobre la renta.
Ante la imposibilidad de presentar un alegato basado en la LISR que justifique su
actuación, la DGII ha incursionado en el derecho laboral, aun y cuando esta materia trasciende
de su competencia y, además, es una materia sobre la cual no posee un conocimiento técnico, ya
que no es la entidad estatal encargada de velar por el cumplimiento de la materia laboral. Y, en
ese rubro, tratar de desvirtuar la existencia de la terminación de mi relación laboral con el BMI.
(...)
Alega una efectiva ruptura de la relación laboral que existió entres persona y el Banco
Multisectorial de Inversiones y sobre este manifiesta: “Según se puede apreciar claramente de lo
establecido en esta disposición, la renuncia del trabajador termina la relación laboral, sin
necesidad de cualquier otro requisito que conste por escrito. Es decir, para efectos del Código de
Trabajo la relación laboral termina por la simple declaración de voluntad del trabajador. La
terminación de la relación laboral opera ipso facto con la sola interposición de la renuncia.
En atención a ello, de conformidad con la norma relevante del Código de Trabajo, la
relación laboral que me vinculó con el BMI terminó el día treinta y uno de octubre de dos mil
ocho, al ser ésta la fecha en que presente mi renuncia irrevocable por escrito, tal y como
probara a lo largo de este proceso. Como esta renuncia aplica ipso facto produce plenamente
sus efectos independientemente de actuaciones posteriores, como sería el inicio de una nueva
relación laboral con el mismo empleador que, como es conocido, consiste en una práctica común
en el país.
Esto, sin embargo, no significa que la bonificación por retiro voluntario no tiene una
razón de ser. Como se ha dicho, conforme el Código de Trabajo, la antigüedad que como
trabajador tenía en el BMI efectivamente queda terminada con la renuncia. Y es precisamente
esta situación lo que la bonificación por retiro voluntario busca remediar o, si se quiere
reconocer, ya que por haber terminado mi relación laboral el pasivo laboral fue saneado
definitivamente, independientemente que iniciara una nueva relación jurídica con el BMI, lo que
legitimaba la recepción de una bonificación por beneficio voluntario de conformidad con las
políticas del BMI.
Y sobre lo anterior, se insiste que aun como en el caso en concreto que fui contratado
nuevamente por voluntad del BMI, el efecto jurídico de esta nueva contratación se produjo
independientemente del anterior contrato, que concluyó en sus efectos por haberse puesto fin a la
respectiva relación jurídica, lo que justifica el por qué se aceptó por el suscrito formar parte de
la empresa nuevamente. Esto demuestra nuevamente el entendimiento del propio BM I sobre la
terminación e inicio de una nueva relación laboral.
En ese sentido, lo que la DGII y TAIIA buscan es privar de efectos jurídicos la
terminación de la relación laboral aun y cuando la misma es válida según lo establecido en el
Código de Trabajo, puesto que para dicho cuerpo normativa no existe mayor requisito a que la
misma conste por escrito. Entonces, el querer negar de efectos a la renuncia se convierte en una
actividad arbitraria de la DGII y el TAIIA, habida cuenta que no existe norma jurídica alguna
que fundamente esta interpretación.
Es importante reiterar que contrario a lo indicado por la DGII Y TAIIA, el suscrito no
recibió salario por los días uno y dos de noviembre del dos mil ocho, habida cuenta que en esas
fechas no tenía una relación laboral con el BMI. Como consta con la prueba documental idónea,
mi renuncia y acuerdo de nombramiento, claramente establecen que mi relación laboral con el
Bill- finalizó el día treinta y uno de octubre de dos mil ocho y fue renovada hasta el día tres de
noviembre del mismo año, cabe mencionar que el BMI reporto ante la DGII, que los pagos
efectuados eran rentas NO gravables, es decir, se tenía el concepto de por el retiro voluntario
que realice, y como podrá observarse el BMI actualmente no posee en sus registros contables
pasivos laborales por los pagos efectuados bajo el concepto de , tanto para el año dos mil ocho
como para los años subsecuentes.
Se resalta nuevamente que únicamente corresponde a la DGII considerar como un mero
dato toda renuncia o despido injustificado, si bien para el goce efectivo, deba verificar sobre el
límite y demás condiciones expresadas por la misma disposición legal tributaria. Por
consiguiente, no puede la DGII y el TAIIA intentar calificar jurídicamente si ha habido o no en
los hechos despido o renuncia bajo la premisa de que deba existir una ruptura permanente y
definitiva con mi persona; sino verificar si en los hechos se ha manifestado la renuncia o el
despido, para así con esos datos obtenidos, efectuar la calificación jurídica del Art. 4 citado, a
menos claro está que se demostrare por la misma DGII Y TAIIA, por ejemplo, al comprobar que
hubo simulación de despidos o renuncias, pero en este caso, un elemento a demostrar sería que
no se dio al trabajador ningún monto dinerario. Y sin embargo, el elemento de juicio que destaca
la Administración - la inevitable ruptura permanente y definitiva-, ni la ley laboral lo prescribe,
sino tan solo la terminación de la relación laboral. Por lo demás, debe afirmarse que a quien
correspondería en todo caso calificar de elusión el despido o renuncia. por los motivos
expresados y únicamente para efectos estrictamente labores, sería la autoridad competente en
esa jurisdicción, pero siempre, produciendo efectos jurídicos imputables sólo a los empleador es,
quienes habrían intentado defraudar los intereses de los trabajadores o empleados, al
indemnizar en menos.
El hecho que el BMI haya pagado seguridad social y/o prestaciones provisionales no es
relevante para efectos de esta controversia, ya que ello claramente consistió en un error de parte
del departamento contable de dicha entidad, ya que las pruebas relevantes, que son mi renuncia
y consecuente nombramiento claramente demuestran que esos días no laboré bajo las órdenes
del BM1. Estas pruebas desvirtúan cualquier error administrativo que hayan cometido las
autoridades administrativas del BMI al momento de enterar las cantidades correspondientes en
concepto de seguridad social con el Instituto Salvadoreño de Seguridad Social.
En conclusión, es claro que la DGII Y TAIIA han actuado de forma arbitrarias al no
querer reconocer como renta no gravable la gratificación en concepto de bonificación por retiro
voluntario que recibió el suscrito al haber terminado mi relación laboral con el BMI el treinta y
uno de octubre de dos mil ocho, terminación la cual cumplió con todos los requisitos exigidos
por el Código de Trabajo para ser considerada como válida. Por tal razón debe declararse
ilegal las actuaciones realizadas por la DGII y TAIIA, ya que es objeto de la presente
controversia.
Alega nulidad de pleno derecho de las actuaciones de la Dirección General de Impuestos
Internos y del Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y Aduanas en razón de la
competencia: “Las actuaciones de las Autoridades Demandadas han transgredido de una
manera clara los Derechos Fundamentales de Seguridad jurídica, Defensa, Debido Proceso y
Violación al Principio de Competencia, los mismos que se establecen en el Articulo dos, once y
ochenta y seis inciso final de nuestra Constitución. (...)”
“La nulidad de pleno derecho como tal se deberá de entender como un acto de invalidez
especial que existe dentro de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa y la cual recaerá sobre
“la consecuencia jurídica que se impone ante la transgresión del orden público” (...). “
“Con tales antecedentes, es que la Sala de lo Contencioso Administrativo en su Sentencia
bajo referencia 02-2006 hace del conocimiento cuales son los requisitos esenciales para que la
misma sala se pronuncie al respecto de las nulidades de pleno derecho y dentro de lo cual se
plasmara lo siguiente: “La nulidad de pleno derecho en el ordenamiento jurídico-administrativo
Salvadoreño es una categoría especial de invalidez del acto administrativo y el cual se configura
cuando concurren los siguientes supuestos:
1. Que el acto trasgreda la normativa secundaria- de carácter administrativo, por haberse emitido
en exceso, o fuera de las potestades normativas.
2. Que esta vulneración trascienda a la violación del ordenamiento constitucional.
3. Que esta transgresión se concrete en la esfera jurídica del sujeto que alega la
nulidad”.
En el caso que nos ocupa se observa que las decisiones de las Autoridades Demandadas
ha afectado de una forma clara las garantías constitucionales citadas anteriormente, y por lo
que ha transgredido un orden público en lo que al patrimonio del suscrito se refiere, puesto que
han cobrado una cantidad monetaria que no es acorde a la normativa Tributaria y han
determinado dicho impuesto complementario por un Hecho Generador que no es el correcto, han
multado basándose en legislación de carácter laboral y las cuales por principio constitucional
dicha Administración Tributaria no es competente para su pronunciamiento.
De la misma forma y haciendo el uso lógico y pertinente de la Constitución hay que decir,
que ya que la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo no contiene los elementos
suficientes para la conceptualización de dicha categoría, hay que recurrir a nuestra base
suprema en la cual se establecen ciertos criterios que son de referencia Administrativa y los
cuales deben de ser puestos a la luz a fin de garantizar lo .que se ha plasmado en normas.
II. Se admitió la demanda, se tuvo por parte al señor Roberto M. V., se solicitó a las
partes demandadas rindiera el informe contenido en el artículo 20 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa LJCA (folio 10) y se solicitaron los expedientes administrativos para
mejor proveer, de conformidad con el artículo 48 inciso segundo de la LJCA.
No obstante en el auto de admisión de las ocho horas y nueve minutos del siete de enero
de dos mil trece (folio 10) se describió que el acto emitido por la Dirección General de Impuestos
Internos determino multa, se debe de entender que el acto emitido por la referida autoridad es el
descrito en el preámbulo de esta sentencia.
Las autoridades demandadas al rendir el primer informe requerido admitieron haber
emitido los actos impugnados. Se solicitó posteriormente un nuevo informe donde la DGII y el
TAIIA justificaran su actuación, y se ordenó notificar la existencia del presente proceso al Fiscal
General de la República, artículos 13 y 24 de la LJCA (folio 24).
La Dirección General de Impuestos Internos al contestar el segundo informe, sobre las
alegaciones respecto a la gratificación en concepto de bonificación por retiro voluntario, señaló:
“que nuestra normativa laboral no regula expresamente la figura del retiro voluntario, es por
ello que tal figura únicamente puede entenderse que se origina en la renuncia voluntaria por
parte de los trabajadores cuyo objeto es poner fin a la relación laboral. Por consiguiente la y/o
bonificación recibida por el demandante constituye en todo caso una gratificación o prestación
adicional que recibió y que en su caso no se ha originado en el supuesto legal contenido en el
agravio recibido por parte del patrono, ya que no se produjo de manera alguna la ausencia de
ingresos provenientes de la relación laboral y por consiguiente no se produjo efectivamente la
ruptura laboral, lo cual resulta evidente ya que de forma inmediata se produjo su recontratación
en las mismas condiciones preexistentes a su renuncia, resultando claro que ni de su parte ni de
parte del patrono existía una real intención de finalizar el vínculo laboral y por el contrario se
hizo con la intención de justificar el pago efectuado, situación que no se encuentra dentro del
marco regulado por la ley, ya que para que proceda la necesariamente debe existir un agravio o
perjuicio derivado de la relación laboral.
En tal sentido resulta imprescindible establecer q ue debe entenderse por el término ““ y
“bonificación por retiro voluntario”, tal como se explica a continuación:
““ de acuerdo al Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales de Manuel
Osorio, 27° edición, Actualizada, Corregida y Aumentada por Guillermo Cabanellas de las
Cuevas significa: “el resarcimiento de un daño o perjuicio. En lo Laboral, todos los perjuicios
derivados de la relación de trabajo que sufran las partes, de modo principal la trabajadora, se
tienen que reparar mediante el pago de la indemnizaciones; unas veces determinadas
concretamente, por la ley y otra estimadas judicialmente, así en los casos de accidente o
enfermedad de trabajo, despido injustificado, de falta de preaviso”, es decir, la referida por
despido permite al trabajador obtener, por un período determinado, el salario que dejaría de
percibir como consecuencia del despido sin causa justificada; es acá; donde se da el efecto
reparador de la , en cierta medida al daño causado de forma injustificada.
el cual cita: “Cuando un trabajador contratado por tiempo indefinido, fuere despedido de sus
labores sin causa justificada, tendrá derecho a que el patrono le indemnice con una cantidad
equivalente al salario básico de treinta días por cada año de servicio y proporcionalmente por
fracciones de año. En ningún caso la será menor del equivalente al salario básico de quince
días.
Para los efectos del cálculo de la a que se refiere el inciso anterior, ningún salario podrá
ser superior a cuatro veces el salario mínimo diario legal vigente.”
Por otra parte, en cuanto a la “bonificación por retiro voluntario”, ésta se define por el
citado diccionario como: “El abandono del cargo o empleo”, lo cual implica la renuncia
manifiesta y la voluntariedad del trabajador de abandonar las labores, y además, por otra parte
del patrono posee una connotación de reconocimiento del esfuerzo y resultados brindados por el
empleado durante el período que laboró a su servicio, el cual ha decidido abandonar su cargo y
poner fin a su relación laboral; por lo que, cualquier emolumento pagado en concepto de
bonificación por retiro voluntario por el patrono, constituye una mera liberalidad de su parte,
más no existe una disposición que así lo obligue.
Sin embargo, en el caso del demandando, resulta evidente que el presupuesto de la
ruptura del vínculo laboral no se produjo y que además la presentación de la renuncia por parte
del mismo, lo hace con el fin de recibir la gratificación que en concepto de brinda la institución
con la consecuente expectativa de dar continuidad a la relación laboral o recontratación, tal
como ocurrió, por lo que, no se produjo el presupuesto legal para considerarlo una bonificación
por retiro voluntario, sino otro tipo de gratificación o prestación adicional, que resulta una renta
gravada para el ejercicio fiscalizado de dos mil ocho, la cual debió ser declarada como tal, por
el referido demandante y no como lo hizo declarándola incorrectamente como una renta no
gravada.
Además según se comprobó en la investigación y tal como consta en el Informe de
Auditoría de fecha treinta de mayo de dos mil once, tampoco se produjo en el caso del
demandante, según dispone el Código de Trabajo, el rompimiento de la relación laboral, es decir
la separación de labores por parte del trabajador, lo cual en el caso del demandante no se
produjo de forma definitiva, tal como se comprobó durante la investigación, puesto que al
haberse concretado la recontratación no existe una ruptura per se por el simple hecho de la
interposición de la renuncia, ya que al momento del pago de la gratificación, se dio una
expectativa de recontratación que fue concretada; situación que no ocurre en una real por
despido o bonificación por retiro voluntario, pues precisamente la ruptura laboral es la que
genera el pago de los mencionados conceptos, ello de acuerdo a los supuestos establecidos por
el legislador, al conceder los beneficios de la no gravabilidad de las citadas rentas.
Siendo conducente señalar que esta posición de la Administración Tributaria, se
encuentra en concordancia con el criterio sostenido por la Sala de lo Contencioso
Administrativo, de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia proveída a las nueve horas del día
veintiuno de enero del año dos mil, identificada con la referencia 26-T-98, que en lo pertinente
expresa:
“En el caso de autos, la Sociedad..., pretendió deducir como gastos necesarios para
efectos del Impuesto sobre la Renta del ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y dos, la
cantidad de ¢800.000.0o en concepto de indemnizaciones concedidas a un grupo de empleados
ejecutivos y que a la vez son sus principales accionistas.
Como es sabido, la indemnización se define como el “resarcimiento económico del daño
o perjuicio causado, desde el punto de vista del culpable; y del que se ha recibido, enfocado
desde la víctima. En general, reparación de un mal, compensación, satisfacción de ofensa o
agravio”. (Diccionario Dr. Guillermo Cabanellas, pág. 384). (...)
De todo lo anteriormente expuesto, esta Administración Tributaria acota que actuó en
esta Oficina actuó con estricto apego con lo establecido por el Código Tributario y la Ley del
Impuesto sobre la Renta, por lo que no existe ninguna ilegalidad en cuanto a lo actuado.
Respecto a lo manifestado por el demandante que dicho pago corresponde a lo
establecido en la Circular 02/2012, emitida el doce de diciembre de dos mil doce, solicita la
nulidad de las actuaciones realizadas por esta Administración Tributaria.
Sobre este punto, esta Dirección General tiene a bien traer a colación que ante la
presencia de hechos generadores contenidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, en principio y
de manera inmediata como en todo sistema de derecho escrito, se aplica en su orden la
Constitución de la República, las leyes, convenios y reglamentos.
El Código Tributario establece las fuentes del ordenamiento tributario, contenidas en el
artículo 5 del citado Código, entre las cuales están:
a) Las disposiciones constitucionales, que constituye una norma jurídica y suprema de nuestro
ordenamiento y en cuanto a tal, tanto los ciudadanos como todos los poderes públicos incluso el
órgano judicial están sujetos a las normas contenidas en la Constitución, por ser la Ley primaria
del ordenamiento jurídico interno.
b) Las leyes, los tratados y las convenciones internacionales que tengan fuerza de ley;
este es el segundo nivel de jerarquía del ordenamiento jurídico; son declaraciones de la voluntad
humana que manifestada en la forma prescrita en la Constitución, manda, prohíbe o permite;
existen leyes generales y leyes de carácter especial, en caso de conflicto entre la Ley y el tratado,
el artículo 144 de la Constitución señala que prevalecerá el Tratado.
c) Los reglamentos de aplicación que dicte el órgano ejecutivo que son: Normas escritas
dictadas por la Administración.
d) La Jurisprudencia sobre procesos de constitucionalidad de las leyes tributarias, en las cuales se
encuentran la interpretación que de la Ley hacen los tribunales para aplicarlos a los casos
sometidos a su jurisdicción.
También el inciso segundo del citado artículo, establece que supletoriamente constituirán
fuentes del ordenamiento jurídico tributario, la doctrina legal emanada de los procesos de
amparo de la Sala de lo Constitucional, así como la proveniente de la Sala de lo Contencioso
Administrativo, ambas de la Corte Suprema de Justicia y del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos.
De lo anterior, se observa que dentro de las distintas fuentes del ordenamiento jurídico
tributario, que detalla el artículo 5 del Código Tributario, no están comprendidas las
disposiciones administrativas, circulares o instrucciones, ya que por su propia naturaleza éstas
carecen per se de valor normativo, aún cuando éstas en ocasiones se amparen en verdaderas
normas jurídicas; en tal sentido, en atención al Principio de Legalidad a que está sometida esta
Administración Tributaria, le imposibilita dar aplicación para el caso particular a la Circular
02/2012 de fecha 12 de diciembre de 2012, pues se estaría trasgrediendo las normas tributarias
delimita a no admitir la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del
hecho imponible a el dé las exenciones.
Así las cosas, en relación a la petición efectuada por el contribuyente demandante que se
declare la nulidad de las actuaciones realizadas por esta Administración Tributaria; esta Oficina
discrepa con lo alegado por el demandante, ya que para que un acto sea nulo debe existir un
objeto o causa ilícita o ya sea por la omisión de algún requisito o formalidad que las leyes
prescriben, situaciones que no han acontecido en el presente caso, por lo que se reitera Sala que
esta Oficina cumplió con los requisitos legales que debe reunir toda providencia administrativa
para ser considerada legal y valida, así como también se respetó el debido proceso, en el sentido
que en el procedimiento administrativo se veló por los derechos y garantías procesales y
constitucionales del demandante, garantizando así la seguridad jurídica que los actos
administrativos deben ostentar.
En consecuencia, no existe violación a los derechos indicados por el demandante, ya que
todo el accionar de esta Administración Tributaria, ha sido apegado a lo dispuesto en el
Ordenamiento Jurídico, con respeto absoluto a los procedimientos legalmente establecidos para
la determinación del impuesto, salvaguardando en todo momento las garantías constitucionales
del demandante (sic).
Sobre la falta de competencia en razón de la materia por parte de la administración
tributaria, manifiesta: “el Código de Trabajo es el cuerpo legal que regula lo relativo a
indemnizaciones laborales, en sus artículos 53, 55, 56 y 58, establece que la misma procede en
los casos de despido o retiro sin causa justificada, es decir, éste resarcimiento económico se
origina como una consecuencia de la conducta arbitraria del patrono, en la que sin causa legal
deja sin ocupación al trabajador. Siendo justamente la ruptura de la relación laboral la que
origina el agravio al trabajador y es precisamente, el agravio ocasionado el que se trata de
resarcir con el pago de la de parte del patrono.
De ahí que, para que surja el derecho al pago de la, resulta imprescindible el
rompimiento de la relación laboral sin justa causa por parte del patrono. Ahora bien, cabe
aclarar que nuestra normativa laboral no regula expresamente la figura del retiro voluntario, es
por ello que tal figura únicamente puede entenderse que se origina en la renuncia voluntaria por
parte de los trabajadores cuyo objeto es poner fin a la relación laboral. Por consiguiente la y/o
bonificación recibida por el demandante constituye en todo caso una gratificación o prestación
adicional que “s recibió y que en su caso no se ha originado el supuesto legal contenido en el
artículo 4 numeral 3) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir q ue fue producto de un
agravio recibido por parte del patrono, ya que no se produjo de manera alguna la ausencia de
ingresos provenientes de la relación laboral, ya que la misma no fue realmente quebrada es
decir que no se produjo efectivamente la ruptura laboral, lo cual resulta evidente, ya que de
forma inmediata se produjo su recontratación en las mismas condiciones preexistentes a su
renuncia, resultando claro que ni de su parte ni de parte del patrono existía una real intención
de finalizar el vínculo laboral.
De modo que, esta Administración Tributaria resolvió según lo establecido dentro del
cuerpo Legal aplicable, es decir, la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que no puede
argumentar la demandante que no se resolvió respetando el Principio de Competencia, ya que
resolvió dentro de las atribuciones que la misma ley le ha otorgado a esta Administración
Tributaria.
Sobre la efectiva ruptura de la relación laboral que existió con el Banco Multisectorial de
Inversiones, expone:, “En ese ord en de ideas, esta Dirección General, señaló que si bien es
cierto una constituye un ingreso clasificado como Renta No Gravada, de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 4 numeral 3) incisos primero y segundo de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, la misma para ser aceptada como tal, se encuentra condicionada al cumplimiento de los
requisitos para su procedencia, es decir, que exista una verdadera y efectiva ruptura de la
relación laboral entre el empleador y el empleado, no permitiendo el término la evaluación de
otros aspectos subjetivos.
En razón de lo anterior, para considerar los montos abonados en concepto de, como
Renta No Gravada de conformidad con el citado artículo, debió concurrir una verdadera y
efectiva ruptura de la relación laboral existente entre el empleador y el empleado. Pero tal y
como ha quedado demostrado no surgió una “real ruptura” de la relación laboral, en razón que
el demandante fue recontratado inmediatamente, por lo que se desnaturalizó la intención del
legislador de proteger al empleado, mediante la figura de la ““ cuando efectivamente se produce
un daño por razones de despido.
En ese mismo sentido, la sentencia emitida por la Sala de lo Contencioso Administrativo
de la Corte Suprema de Justicia el día veintiuno de enero de dos mil, con número de referencia
27-T-98, sobre el tema se expresa: “Justamente la ruptura de la relación laboral es la que
origina el agravio al trabajador y es precisamente el agravio ocasionado el que se trata de
resarcir con el pago de la de parte del patrono. En consecuencia, para que surja el derecho al
pago de una resulta imprescindible el rompimiento de la relación laboral sin justa causa
imputable al patrono.”, de ahí que la posición de esta Oficina se encuentra en concordancia con
lo sostenido por dicha Sala en la referida sentencia y el criterio tomado no ha sido en un afán
recaudatorio como erróneamente lo aduce el demandante, si no en un estricto apego y
cumplimiento a la normativa tributaria vigente.
Bajo ese contexto, se reitera la determinación de esta Oficina, respecto a que los montos
recibidos por el demandante no califican como indemnizaciones por despido o bonificación por
retiro voluntario, ya que en su caso no se originó del supuesto legal contenido en el artículo 4
numeral 3) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino que corresponde a otro tipo de
gratificación o prestación adicional, resultando por tanto una renta gravada para el ejercicio de
dos mil ocho, la cual debió. ser declarada como tal por el demandante y no como lo hizo
declarándola incorrectamente como una renta no gravada, siendo pertinente señalar que esta
Dirección General se constriñó en su actuación a la aplicación de las normas tributarias que
administra, sin afectar los derechos esenciales del demandante y las garantías de orden
constitucional, tal como ocurrió en el caso de mérito, al salvaguardarse sus derechos de
audiencia y defensa mediante la emisión y notificación del auto de audiencia y apertura a
pruebas, de conformidad a lo establecido en los artículos 10 literal a), 37, 172 Inciso segundo,
actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán a los siguientes principios generales:
c) Legalidad; En razón del Principio de Legalidad la Administración Tributaria actuará
sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho
ordenamiento” y que con la regulación y aplicación del mismo, se garantiza a los contribuyentes
la no afectación de su patrimonio individual con la imposición de tributos, más allá de la
obligación a que lo sujeta la Ley, por consiguiente resulta pertinente apuntar que en
correspondencia con el Principio de Legalidad que rige las actuaciones de esta Oficina, la
misma no tiene más facultades que aquellas que le confiere la Ley y precisamente en apego a
este principio es que se estableció durante la fiscalización que se realizó, el incorrecto
tratamiento tributario conferido a la gratificación por retiro voluntario que recibió el
demandante, ya que la misma no encaja en el supuesto legal contenido en el artículo 4 numeral
3) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por las razones expuestas en párrafos precedentes y en
respeto al Principio de Legalidad, ya que esta Administración Tributaria se circunscribió a un
ordenamiento jurídico tributario específico que regula y delimita los ámbitos de sus actuaciones.
Por consiguiente se concluye que desde ninguna perspectiva se pretendió invadir la esfera de lo
laboral, sino que se buscó establecer la real situación tributaria del demandante con apego a la
verdad material, tomando como base para tal efecto los hechos investigados y conocidos, tal
como lo estipula el artículo 3 literal h) e inciso último del Código Tributario, de tal manera que
esta Administración Tributaria, procedió válidamente aplicar los preceptos constitucionales, de
igual forma las leyes tributarias aplicables a cada actuación, en relación con sus respectivos
reglamentos y demás normativas de carácter administrativo tributario, actuando dentro del
marco jurídico y legal que regula y constriñe las actuaciones de esta Administración Tributaria.
Sobre la invocación de una nulidad de pleno derecho de las actuaciones de la Dirección
General de Impuestos Internos en razón de la competencia: “La invalidez del acto administrativo
es definida según el autor Ramón Parada, en su obra Derecho Administrativo, Parte General,
Décima Edición, como una “situación patológica del acto administrativo, originada por vicios
en sus elementos o porque éste incumple las reglas normativas, formales y materiales que
condicionan el ejercicio de la potestad de que se trata”; así también, para Roberto Dromi la
invalidez es la “consecuencia jurídica del acto viciado, en razón de los principios de legalidad,
justicia y eficacia administrativa”, mientras que la nulidad “es la consecuencia jurídica que se
impone ante la transgresión al orden jurídico” (Roberto Dromi, Derecho Administrativo,
Séptima Edición actualizada, Ediciones Ciudad Argentina, Buenos Aires, 1998).
Según la gravedad del vicio cometido, o lo que es lo mismo, en función del alcance del
requisito que se infringe, se distinguen las siguientes categorías:
Invalidez: supone la incursión del acto en un vicio que impide ser considerado válido,
circunstancia que provoca la eliminación del acto una vez constatada la infracción.
Irregularidad: Es un vicio de muy escaso relieve y de 'tan poca importancia que no
conduce a la eliminación del acto administrativo.
Dentro de la invalidez existen diversos grados, según la gravedad de la infracción del
ordenamiento jurídico en que haya incurrido el acto. La más intensa o grave es la llamada
nulidad radical, absoluta o de pleno derecho; y la más leve, la nulidad relativa o invalidez
simple, también denominada frecuentemente anulabilidad o mera anulabilidad. En el derecho
administrativo, la regla general es que cuando un acto incurre en algún vicio es anulable. Los
supuestos de nulidad, por una parte, y de irregularidad no invalidante, por otra, se establecen
como excepciones a esa regla, y aparecen por tanto expresamente previstos en el ordenamiento
jurídico.
La nulidad es un vicio de orden público, que puede ser apreciado de oficio por el tribunal
que conozca de un recurso contra el acto. Los vicios de orden público como la nulidad de pleno
derecho, pueden ser declarados por el juez, aunque el recurrente los hubiera omitido al
formalizar sus pretensiones. Los vicios de mera anulabilidad han de ser alegados por las partes
en el proceso.
Debido a su alcance, la nulidad es un vicio insubsanable, que no puede enmendarse
mediante una actuación administrativa posterior, ni en virtud del consentimiento del afectado.
En cambio los actos anulables pueden ser convalidados, subsanándose sus vicios.
Además es importante hacer mención, que en virtud del Principio de Trascendencia de
las Nulidades, el vicio de que adolece el acto debe provocar una lesión a la parte que lo alega,
ello plasmado en el Código de Procesal Civil y Mercantil en el artículo 233 el cual expresa: La
declaratoria de nulidad no procede, aun en los casos previstos en la Ley, si el acto, aunque
viciado ha logrado el fin al que estaba destinado, salvo que ello hubiere generado la indefensión
a cualquiera de las partes.
Con base en lo antes expuesto y como ya se le expresó anteriormente al demandante, esta
Administración Tributaria ha actuado conforme la Ley le faculta, ejerciendo su actividad de
control para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
sujetos pasivos, (sic).
En razón de lo antes expuesto y tomando en consideración que esa Sala en Sentencia del
día veintiocho de octubre de mil novecientos noventa y siete, Referencia 73-G-96, refiriéndose a
la nulidad establece que “constituye una sanción que priva al acto procesal de sus efectos
normales cuando han violado u omitido los requisitos de forma, es decir, las exigencias
exteriores ordenadas por la ley para la conformación de un acto válido y eficaz. De ahí que,
para que exista nulidad en determinado acto procesal, también tiene que existir un vicio en la
ejecución del procedimiento, lo cual para el juzgador es fácil de detectar al comparar la
situación fáctica sobre la que se alega la nulidad con las exigencias señaladas por el legislador
para su conformación”; por lo tanto, no existe posibilidad alguna de declarar nulo todo lo
actuado por esta Administración Tributaria, ya que se actuó de acuerdo a lo establecido por la
Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con el Código de Trabajo, con lo cual se acota, que
en ningún momento existió una ruptura de la relación laboral entre el demandante y la empresa
a la cual trabajaba, por lo que no puede considerarse dicha bonificación como rentas no
gravadas, por lo que las actuaciones de esta Dirección General fueron en respeto al Principio de
Legalidad, Seguridad Jurídica, Defensa y Competencia, por lo que no los argumento del
demandante no tiene validez alguna.
Finalmente, estimo pertinente, presentar a dicha Sala para que se agreguen al presente
Proceso, copias certificadas del Acuerdo número UNO/DOS MIL CATOR CE, de fecha once de
agosto de dos mil catorce, suscrito por el licenciado Ramón Pérez Gómez, en calidad de Sub
Director General de Impuestos Internos, mediante el cual se delega en el Jefe del Departamento
de Traslados Administrativos y Jurisdiccionales, para que a partir del día once de agosto del año
dos mil catorce, autorice con su firma y sello todas las actuaciones administrativas que tenga
que proveerse o realizarse en lo relativo a la aplicación de las disposiciones legales contenidas
en la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, Ley de Procedimientos Constitucionales
y la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas; ratificando y convalidando todas las actuaciones realizadas por el mismo
en virtud del Acuerdo número DOCE/DOS MIL DOCE, de fecha seis de diciembre de dos mil
doce, quedando éste sin efecto a partir de la emisión del relacionado acuerdo.
El Tribunal de Apelación de los Impuestos Internos y de Aduanas, al contestar el informe
justificativo manifiesta: “este Ente Contralor resolvió luego del análisis. realizado al Expediente
Administrativo, como a la normativa aplicable que no existió realmente un rompimiento del
vínculo laboral, debido a que el demandante -señor Roberto M. V.- a quien se realizó el pago,
continuó laborando para el Banco Multisectorial de Inversiones —BMI-; en ese sentido, los
ingresos omitidos por el señor M. V. no se encontraban en el supuesto establecido en el artículo
4 número 3) inciso segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, constituyendo los mismos en
renta gravada obtenida de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2 letra a) de la referida Ley, en
consecuencia lo actuado por la Administración Tributaria en ese punto se consideró conforme a
derecho.
No obstante lo anterior, se tiene a bien informar que por medio de resolución emitida a
las nueve horas del día veintiocho de mayo d el año dos mil trece referencia R120302011, este
Tribunal realizó cambio del criterio resuelto en el acto que esa Honorable Sala está conociendo,
en el sentido de considerar que el concepto de gratificación por indemnización debe
considerarse renta no gravable, de conformidad a lo establecido en el artículo 4 número 3)
inciso segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, quedando excluidas del cómputo de la
renta obtenida (...).
En esta etapa del proceso se dio intervención a la licenciada Ana Roxana Campos de
Ponce, en su carácter de delegada y representante del Fiscal General de la República, (folio 50).
Se abrió a prueba, el proceso por el término de ley. La DGII ofreció el expediente
administrativo como prueba documental el cual fue remitido a esta Sala el cuatro de julio de dos
mil trece.
La parte actora y el TAIIA no hicieron uso del mismo.
Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa, la DGII y el TAIIA ratificaron los argumentos expuestos en el
informe justificativo.
La representación fiscal por medio de la licenciada Ana Ruth Martínez al rendir el
traslado, indicó: “del Art. 86 de la Constitución que establece, el Principio legalidad, en base a
la cual: “Los funcionarios del Gobierno son delegados del pueblo y no tienen más facultades que
las que expresamente les da la Ley”. Es así como dicho principio debe regir las actuaciones de
todos los funcionarios públicos, y para el caso, es la Ley Tributaria la que tiene facultades de
fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las
obligaciones tributarias de los contribuyentes, debiendo hacerlo dentro de un marco de
Legalidad, atendiendo a la exigencia constitucional.
Ahora bien, dentro de las facultades tributarias que tiene la Administración para
investigar el cumplimiento de obligaciones tributarias, según la Ley de la materia, se encuentran
la de Fiscalización y la de Verificación, lo cual no significa que ésta pueda proceder en forma
arbitraria, sino que debe efectuarlo dentro de un marco de legalidad. En virtud de la potestad de
fiscalización, inspección y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, la
Administración Tributaria nombra auditores por medio de un auto de designación, a través del
cual expresamente haga referencia al contribuyente objeto de la fiscalización y los ejercicios
tributarios que comprende, para llevar a cabo la fiscalización de impuestos, la oficina encargada
requiere de parte del investigado toda la documentación e información con trascendencia
tributaria; de igual forma toma en consideración cualquier otro elemento que obtenga por otros
medios previstos en la Ley.
Por otro lado, la Administración Tributaria expresa, que la motivación del acto
administrativo exige que la Administración plasme en sus resoluciones las razones de hecho y de
Derecho que le determinaron a adoptar su decisión. Un punto trascendental de la motivación es
que permite ejercer un control de legalidad, constatando si estas razones están fundadas en
Derecho, y si se ajustan a los fines que persigue la normativa aplicable. Con la motivación se
elimina todo sentido de arbitrariedad, pues queda claro cuáles han sido las razones que han
convencido a la autoridad decisora para resolver en determinado sentido, permitiendo a
gobernados conocer el por qué de las mismas y controlar la actividad jurisdiccional o
administrativa a través de los medios impugnativos.
Continuando con lo expresado por el demandante, con respecto a la relación laboral
entre patrono y trabajador considera que para que se de el retiro o el despido arbitrario debe
traer por consecuencia la ruptura de la relación laboral permanente; afirma que tal criterio se
basa en una simple aplicación lógica jurídica, por cuyas premisas se parte de que tanto el
despido como el retiro deben producir una ruptura laboral para siempre, sin atender la
naturaleza del impuesto en consideración, que se caracteriza por su substrato económico, más
que fijarse en la figura jurídica en sí y en esto consiste la interpretación tributaria para
encontrar el alcance o significado de la norma tributaria aplicable.
Al respecto manifiesta la autoridad demandada que “nuestra normativa laboral no
regula expresamente la figura del retiro voluntario, es por ello que tal figura únicamente puede
entenderse que se origina n la renuncia voluntaria por parte de los trabajadores cuyo objeto es
poner fin a la relación laboral. Por consiguiente la y/o bonificación r ecibida por el demandante
constituye en todo caso un supuesto legal contenido en el artículo 4 numeral 3) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta.
Es decir que no se provocó una ruptura laboral, porque de manera inmediata después de
la erogación del dinero se produjo recontratación en la misma condiciones preexistentes a su
renuncia, resultando claro que ninguna de las dos parte tanto patrono como trabajador tuvieron
la intención de romper esa relación laboral ya que inmediatamente se produjo la recontratación
en las mismas condiciones preexistentes a su renuncia es indiscutible que ambos no tenían una
real intención de finalizar el vínculo laboral.
Es oportuno definir que indemnización es el resarcimiento de un daño o perjuicio y
bonificación por retiro voluntario es abandono del cargo o empleo, concepto totalmente
diferentes y que aclaran que el demandante al presentar la renuncia lo hace con la finalidad de
recibir la gratificación y consecuentemente le da continuidad a la relación laboral al recibir la
inmediata contratación; pues la ruptura de la relación laboral es la que le da origen el agravio
al trabajador y es lo que se trata de compensar con el pago de la indemnización.
Por otra parte, la persona demandante alude haberse violentado el debido proceso por lo
que resulta pertinente mencionar, que el Debido Proceso es un principio jurídico procesal que
permite a los administrados gozar de todos los derechos y garantías inherentes al debido
procedimiento administrativo, que comprende tanto el derecho a exponer sus argumentos, a
ofrecer y a producir pruebas, así como obtener una decisión motivada y fundada en derecho,
tendientes a asegurar un resultado justo y equitativo dentro del proceso, encontrándose
relacionado con los Principios de Legalidad y Seguridad Jurídica.
De esta manera, el Debido Proceso se define como la regulación jurídica que de manera
previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los
administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de
su propio arbitrio, sino que se encuentran sujetas a los procedimientos señalados en la Ley.
En ese orden de ideas, la sala en su resolución de las ocho horas con treinta minutos del
día ocho de noviembre de dos mil dieciséis confirma que ha transcurrido el término probatorio
establecido en el artículo 26 de la Ley de la mismo, confirmado el derecho y la garantía que la
ley confiere en cuanto al debido proceso que es de lo que estamos hablando, ya que se incluyen
una serie de actos y procedimientos también que le dan la existencia en su conjunto a este
principio vinculado a su vez con el derecho de defensa.
Y para efectos de inducir el proceso y objeto de la sanción a que sido acreditado el
demandante es necesario mencionar la ley laboral ya que como resultado de una relación
laboral se ha originado el hecho generador y tal como lo establece el artículo 1 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta fue la obtención de renta en el ejercicio o período de imposición de que
se trate, la que genera la obligación de pago establecido en la ley, rigiéndose a lo establecido en
dicha ley respetando el principio de competencia dentro de las atribuciones que la misma ley le
ha otorgado.
Por las argumentaciones legales previamente acotadas, existe como única conclusión que
las Autoridades demandadas han actuado conforme a la ley al emitir las resoluciones en
comento, por lo cual así debe declararse.
III. La administración tributaria determinó Impuesto sobre la Renta al señor Roberto M.
V. por la cantidad de nueve mil doscientos noventa y siete dólares de los Estados Unidos de
América con noventa y siete centavos de dólar ($9,297.97) respecto del ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho.
Los motivos aducidos por la parte actora en las actuaciones de la DGII se circunscriben a
la incompetencia en razón de la materia e invoca una nulidad de pleno derecho aduciendo que la
administración tributaria no tiene competencia para la aplicación de normativa laboral, en razón
de calificar la gratificación en concepto de bonificación por retiro voluntario y sobre la efectiva
ruptura de la relación laboral.
Señala que la nulidad trae vulneración de los principios constitucionales de: a) principio
de seguridad jurídica, b) debido proceso, c) derecho de defensa y d) competencia.
Según la DGII el actor declaró indebidamente como rentas no gravables la cantidad de
treinta y dos mil quinientos sesenta dólares de los estados unidos de américa con treinta y tres
centavos de dólar ($32,560.33) en concepto de bonificación por retiro voluntario que recibió por
parte del Banco Multisectorial de Inversiones.
El fundamento de la DGII para la determinación oficiosa del impuesto sobre la renta,
radica en que no ha existido una verdadera ruptura del vínculo laboral entre el actor y su patrono,
no cumpliendo con lo que establece el artículo 4 numeral 3 inciso segundo de la Ley del
Impuesto sobre la Renta que prescribe las renta no gravadas, de ahí que tales cantidades
constituyen renta obtenida para el ejercicio impositivo de dos mil ocho.
El TAITA realizó cambio del criterio después de proveída la resolución impugnada, “en
el sentido de considerar que el concepto de gratificación por indemnización debe considerarse
renta no gravable,” de conformidad a lo establecido en el artículo 4 número 3) inciso segundo de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, quedando excluidas del cómputo de la renta obtenida.
Para resolver congruentemente la pretensión esgrimida en este proceso, es preciso que
esta Sala (a) determine si las cantidades percibidas por el actor en concepto de bonificación por
retiro voluntario, constituyen rentas no gravadas; (b) Determine la existencia de nulidad de pleno
derecho por incompetencia en razón de la materia; y (c) si fuere el caso, la medida para
restablecer el derecho violado.
A. Sobre la renta no gravable en concepto de indemnizaciones por despido y
bonificaciones por retiro voluntario.
generador que da origen al pago del mismo es la obtención de rentas por los sujetos pasivos en el
ejercicio o período de imposición de que se trate; entendiéndose por renta obtenida todos los
productos o utilidades percibidas o devengados por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en
especie y provenientes de cualquier clase de fuente , dentro de los cuales se encuentran —en el
caso que nos ocupa—los salarios, gratificaciones, así como otras remuneraciones derivadas del
trabajo personal, conforme lo regulado en el artículo 2 de la citada Ley, en relación con el
artículo 9 del Reglamento de la misma.
Existen rentas no gravables por este impuesto, tales como: las indemnizaciones por
despido y bonificaciones por retiro voluntario, las cuales quedan excluidas del cómputo de la
renta obtenida, según lo estipula el artículo 4 número 3) inciso segundo de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, “Son rentas no gravables por este impuesto, y en consecuencia, quedan excluidas
del cómputo de la renta obtenida (…) 3)... Las indemnizaciones por despido y bonificaciones por
retiro voluntario, siempre que no excedan de un salario básico de treinta días por cada año de
servicio. Para estos efectos ningún salario podrá ser superior al salario promedio de lo
devengado en los últimos doce meses, siempre y cuando estos salarios hayan sido sujetos de
retención”.
Dicho precepto regula que las indemnizaciones y bonificaciones no son gravables para el
trabajador o empleado que las perciba ya que la finalidad del legislador tributario es la de
favorecer a la persona que por cualquier motivo se quede sin trabajo reciba la indemnizaciones y
bonificaciones íntegras y sirva para sufragar sus gastos económicos mientras se incorpora a otro
trabajo remunerado.
En el caso de autos es importante aclarar que se trata de una bonificación por retiro
voluntario por que no se advierte de los documentos agregados al expediente administrativo que
exista despido.
La bonificación por retiro voluntario, tienen la finalidad de cubrir temporalmente las
necesidades sociales de las personas, las cuales se pueden ver afectadas por motivo de falta de
empleo de las mismas.
En relación a lo anterior, el Código de Trabajo contempla lo siguiente: “Causales de
Terminación Por Mutuo Consentimiento y por Renuncia.
Art. 54.- El contrato de trabajo termina por mutuo consentimiento de las partes, o por
renuncia del trabajador, siempre que consten por escrito.”
La renuncia produce sus efectos sin necesidad de aceptación del patrono.
Si la terminación del contrato fuere por mutuo consentimiento, no habrá responsabilidad
para las partes.
El actor manifiesta retirarse voluntariamente de la empresa, por esa misma razón se
configura el emolumento recibido como una compensación o bonificación por retiro voluntario,
esto hace dudar sobre si lo que se consigna en la constancia de ingresos y retenciones es o no una
indemnización; luego para el caso de que nos ocupa si lo pagado al contribuyente es una
bonificación por retiro voluntario, pasaremos a citar el Diccionario de Ciencias Jurídicos,
Políticas y Sociales de Manuel Ossorio, 27° Edición Actualizada, Corregida y Aumentada por
Guillermo Cabanella de las Cuevas, que define como retiro voluntario:
“El abandono del cargo o empleo, lo cual implica la renuncia manifiesta y la
voluntariedad del trabajador de abandonar las labores, y además, por parte del patrono. posee
una connotación de reconocimiento del esfuerzo y resultados brindados por el empleado durante
el período que laboró a sus servicios, el cual ha decidido abandonar su cargo y poner fin a su
relación laboral; por lo que, cualquier emolumento pagado en concepto de bonificación por
retiro voluntario por el patrono, constituye una mera liberalidad de su parte, más no existe una
disposición que así lo obligue.”
Cabe aclarar que la normativa laboral no regula expresamente la existencia de regímenes
o regulaciones sobre el retiro voluntario, es por ello que tal figura se entiende como una renuncia.
Por lo que, si bien es cierto, una indemnización o bonificación constituyen ingresos clasificados
como Renta No Gravadas, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 4 numeral 3) inciso
primero y segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin embargo, las mismas se encuentran
condicionadas al cumplimiento de los requisitos para su procedencia, lo que implica, desde la
perspectiva del Derecho de Trabajo que exista una verdadera y efectiva ruptura de la relación
laboral entre el empleador y el empleado.
En virtud del Principio de Verdad Material, reconocido en el artículo 3 del Código
Tributario, resulta necesario señalar que no debe confundirse la auténtica naturaleza jurídica de la
indemnización y/o bonificación, con la erogación de cualquier tipo de compensación y que por lo
tanto, se encuentre alejada de la reparación de un daño económico que se produce en la ausencia
de ingresos provenientes de una relación laboral.
El señor Roberto M. V. en el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta
y uno de diciembre del año dos mil ocho omitió declarar ingresos por la suma de treinta y dos mil
quinientos sesenta .dólares de los estados unidos de américa con treinta y tres centavos de dólar
de los estados unidos de américa ($32,560.33), provenientes de pagos efectuados por el Banco
Multisectorial de Inversiones, en adelante denominado BMI, como gratificación en concepto de
bonificación por retiro voluntario.
A efecto de verificar si la suma indicada en el párrafo anterior, podía considerarse como
renta no gravada, la DGII realizó los siguientes procedimientos:
a) Por medio de nota de fecha nueve de septiembre del año dos mil diez, solicitó al
Instituto Salvadoreño del Seguro Social, en adelante denominado ISSS, informara el detalle
cotizaciones a nombre del referido contribuyente, reportadas por el patrono Banco Multisectorial
de Inversiones (folios 91 del expediente de impuesto sobre la renta).
En respuesta a dicho requerimiento, el ISSS remitió documento denominado “Informe de
Cuenta Individual' “, el cual se encuentra agregado a folios 92 del expediente administrativo, y
del análisis del mismo se determinó que durante el período comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre del año dos, ocho y del uno de enero al treinta y uno de diciembre del
año dos mil nueve 4 único patrono reportado era el BMI, y que en el ejercicio fiscal objeto de
auditoría no existió ninguna interrupción en la relación empleado-patrono.
b)
Mediante requerimiento 17001-NEX-1596-2010 de fecha diecinueve de agosto del
año dos mil diez (folios 44 del aludido expediente administrativo), solicitó al BMI informara si el
actor había dejado de laborar para dicha institución en el año dos mil ocho. El cual fue evacuado
por medio de escrito presentado el día treinta del mismo mes y año, en el que el BMI expresó en
lo pertinente “según los registros que el Banco posee, al 31 de octubre de dos mil ocho el señor
Roberto Méndez Vasquez... terminó la relación laboral que mantenía con el sin embargo se
contrató nuevamente a partir del 3 de noviembre de dos mil ocho hasta el 31 de diciembre de dos
mil nueve habiéndosele indemnizado en esa fecha y con fecha 4 de enero de dos mil diez se
contrató con un nuevo acuerdo”––, escrito agregado a folios 46 del referido expediente
administrativo.
c)
Verificó la boleta de pago correspondiente al pago de la primera quincena de noviembre
del año dos mil ocho (folios 52 del expediente administrativo), en la que se determinó que el
salario pagado por el BMI al referido contribuyente fue cancelado en forma completa, sin
descuentos de los días uno y dos de noviembre del año dos mil ocho.
Como resultado del análisis a la información y documentación recibida, la Administración
Tributaria determinó que no existió ruptura del vínculo laboral, entre el BMI y el actor, debido a
que las cotizaciones enteradas por el aludido Banco al ISSS fueron ininterrumpidas en el ejercicio
fiscal investigado, y que el salario pagado en el mes de noviembre del año dos mil ocho, fue
cancelado en forma completa.
Las anteriores circunstancias fueron constatadas por este Tribunal, del análisis que se
hiciera de la referida documentación e información que está agregada en el respectivo expediente
que lleva la Dirección General de Impuestos Internos.
Sin perjuicio de lo antes expuesto, la realidad en nuestro medio empresarial es que
generalmente se pagan bonificaciones al personal al final de cada año con el objeto de evitar por
un lado, situaciones que en el futuro puedan dificultar a los patronos al pago de acumulación por
antigüedad laboral, debido a que las empresas pudieran estar en condiciones financieras críticas
que impidan el cumplimiento de dichos pagos.
Conforme lo antes expuesto, el pago de bonificaciones por retiro voluntario sería el
reflejo de una ruptura del vínculo laboral con el trabajador, prueba de ello es que el patrono no
está en la obligación de contratarlo nuevamente; pero si la empresa lo decide contratar, se origina
una nueva relación laboral; consecuentemente, la bonificación que se pagó en razón de una
renuncia, se computa a partir del inicio de una nueva relación laboral, sin que ello derive en una
vulneración a las normas del derecho laboral.
Aunado a lo anterior y no obstante que el caso de autos se trata de una bonificación, esta
Sala precisa citar lo señalado por la DGII para los casos de indemnizaciones establecido en
circular número 02/2012 de fecha doce de diciembre de dos mil doce, agregada a folio 70,
mediante la cual comunica a los contribuyentes, el tratamiento tributario aplicable para efectos
del Impuesto sobre la Renta, a los montos de amortización del pasivo laboral (anticipo de
indemnizaciones) que anualmente sean cancelados por los patronos a los trabajadores con
dependencia laboral, en la que toma de fundamento opinión jurídica emitida por el Ministerio de
Trabajo y Previsión Social; así comunicó lo siguiente: “ (...) se reconoce que todas las
cantidades que los patronos cancelan a sus empleados al final de cada año, les permite asegurar
anticipadamente el pleno ejercicio de su derecho de indemnización, sin necesidad de ponerle fin
a la relación laboral, y además se expone, que no se infringe la naturaleza jurídica de la
indemnización, siempre y cuando el pago se efectúe y conste en los instrumentos señalados en el
De tal forma que concluyó que “(...) los anticipos de que el patrono pague anualmente a
sus trabajadores, constituirán renta no gravada con el Impuesto sobre la Renta, siempre que las
mismas cumplan lo siguiente: (...) a. No excedan de un salario básico de treinta días por cada
año de servicio. (...) b. Exista un acuerdo expreso entre el trabajador y el patrono para
considerarlas como amortización del pasivo laboral (anticipo de indemnización). (...) c. Se
documenten de conformidad con lo dispuesto en el artículo 402 del Código de Trabajo”.
El artículo 4 numeral 3) de la LISR prescribe: “Son Rentas no gravables por este
impuesto, y en consecuencia quedan excluidas del cómputo de la renta obtenida: (...) 3) Las
indemnizaciones que en forma de capital o renta se perciben por causa de muerte, incapacidad,
accidente o enfermedad, y que sean otorgados por vía judicial o por convenio privado. (...) Las
indemnizaciones por despido y bonificaciones por retiro voluntario, siempre que no excedan de
un salario básico de treinta días por cada año de servicio. Para estos efectos, ningún salario
podrá ser superior al salario promedio de lo devengado en los últimos doce meses, siempre
cuando estos salarios hayan sido sujetos de retención”.
De lo anterior se advierte: a) En el caso de autos existe una ruptura del vínculo laboral el
treinta y uno de octubre de dos mil ocho, entre el patrono (BMI) y el trabajador, (señor M. V.),
por lo cual le fue entregada una gratificación en concepto de bonificación por retiro voluntario; b)
Que el tres de noviembre del mismo año se formalizó una nueva relación laboral y por
consiguiente, es a partir de esta fecha que se tendrá que computar el tiempo de antigüedad para
una indemnización o bonificación por retiro voluntario; y c) Que las cantidades pagadas al actor
lo fueron para compensar la pérdida de la fuente generadora de renta, sin perjuicio de que se
formalizara una nueva relación laboral entre el patrono (BMI) y el actor.
Este Tribunal concluye que se cumplen los presupuestos para que el monto pagado al
actor se catalogue como renta no gravada: el patrono canceló la bonificación, con el objeto de
asegurar anticipadamente el pleno ejercicio del derecho a la bonificación por retiro voluntario.
Por otra parte, dejó constancia del pago de la misma, en la que manifiesta el actor su conformidad
respecto del monto de pagado.
Por lo tanto la omisión de declarar como ingresos gravados la cantidad de treinta y dos
mil quinientos sesenta dólares de los estados unidos de américa con treinta y tres centavos
($32,560.33), en concepto de bonificación por retiro voluntario que recibió del Banco
Multisectorial de Inversiones, es conforme al artículo 4 numeral 3) inciso segundo de la LISRA.
B. De las nulidades de pleno derecho.
Respecto a la vulneración a los principios de seguridad jurídica, debido proceso, derecho
de defensa y competencia, que fundamentan la nulidad de pleno derecho alegada por la parte
actora, debe puntualizarse lo siguiente.
Los vicios de nulidad de pleno derecho alegados por el demandante —según los
argumentos planteados en la demanda—, se fundamenta en supuestas violaciones que —a juicio
del actor—, concurrieron cuando la administración tributaria valoró los conceptos jurídicos
“indemnizaciones por despido y bonificaciones por retiro voluntario”, cuando es competencia de
materia laboral y no tributaria.
En ese sentido, habiéndose concluido que dicho acto administrativo deviene en ilegal, por
los argumentos expuestos en los apartados precedentes, esta Sala no emitirá pronunciamiento
sobre los vicios de nulidad de pleno derecho alegados por la parte actora, contra el acto
administrativo emitido por la Dirección General de Impuestos Internos, por ser inoficioso.
C. De la medida para restablecer el derecho violado
Determinada la ilegalidad y alcance en los actos administrativos impugnados, corresponde
efectuar un pronunciamiento sobre la medida para el restablecimiento del daño causado.
El artículo 32 inciso final de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
establece: «Cuando en la sentencia se declare la ilegalidad total o parcial del acto impugnado, se
dictarán, en su caso, las providencias pertinentes para el pleno restablecimiento del derecho
violado».
De ahí que, la Dirección General de Impuestos Internos deberá liquidar el Impuesto sobre
la Renta, correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil ocho, conforme los parámetros
establecidos en el artículo 4 numeral 3) de la LISR., determinando como renta no gravada la
cantidad de treinta y dos mil quinientos sesenta dólares de los estados unidos de américa con
treinta y tres centavos de dólar ($32,560.33) percibidas en concepto de bonificación por retiro
voluntario por parte del Banco Multisectorial de Inversiones.
IV. FALLO:
POR TANTO, con fundamento en lo expuesto y de conformidad a la normativa citada y
los artículos 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 31, 32 y 53 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala FALLA:
1) Declarar que existen los vicios de ilegalidad alegados por el señor Roberto M. V., en
las resoluciones emitidas por:
a)
la Dirección General de Impuestos Internos referencia 12302-TIR-837R-2011 a las
ocho horas cuarenta y cinco minutos del día diez de octubre del dos mil once, mediante la cual
determina cuota complementaria de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio dos mil
ocho, la cantidad de nueve mil doscientos noventa y siete dólares de los estados unidos de
américa con noventa y siete centavos ($9,297.97)
b)
el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas a las catorce
horas cuatro minutos del día veintiséis de octubre del dos mil doce, en la cual se confirma la
resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos.
2)
Como medida para restablecer el derecho violado la Dirección General de Impuestos
Internos deberá liquidar el Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio impositivo del
año dos mil ocho, conforme los parámetros establecidos en el artículo 4 numeral 3) de la LISR,
determinando como renta no gravada la cantidad de treinta y dos mil quinientos sesenta dólares
de los estados unidos de américa con treinta y tres centavos de dólar ($32,560.33) percibidas en
concepto de bonificación por retiro voluntario por parte del Banco Multisectorial de Inversiones.
3)
En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas.
4) Devolver, oportunamente, el respectivo expediente administrativo a la oficina de
origen.
NOTIFÍQUESE.
DUEÑAS---------P. VELASQUEZ C.-------S. L. RIV. MARQUEZ-------SANDRA CHICAS------
PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE
LA SUSCRIBEN.-------M. B. A.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
