Sentencia Nº 489-2010 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 11-08-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 11 Agosto 2021 |
| Número de sentencia | 489-2010 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
489-2010
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las trece horas con cuarenta y dos minutos del once de agosto de dos
mil veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad
OPTICA D´ORO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, por medio de su
representante legal, señor NAVH, contra la Dirección General de Impuestos Internos (DGII), y el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y Apelaciones (TAIIA), por la presunta
ilegalidad en los actos administrativos, consistentes en resolución de las:
1) Trece horas con diez minutos del veintisiete de abril de dos mil nueve, dictada por la
DGII, en la que: a- Determinó a cargo de la relacionada sociedad, mil trescientos cincuenta y
siete dólares de los Estados Unidos de América con treinta y tres centavos de dólar ($1,357.33),
en concepto de Impuesto Sobre la Renta (ISR), retuvo y no enteró respecto de los períodos
mensuales de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y
diciembre de dos mil cinco; b- Determinó de cargo de dicha sociedad, treinta y cuatro mil
trescientos treinta y un mil dólares de los Estados Unidos de América con dieciocho centavos de
dólar (34,331.18), en concepto de ISR, le corresponde pagar respecto de ejercicio impositivo
comprendido de enero a diciembre de dos mil cinco; y, c- sancionó con multas de: c.i) diecisiete
mil ciento sesenta y cinco dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y nueve
centavos de dólar ($17,165.59), por evasión intencional del impuesto de acuerdo al artículo 254
incisos primero y segundo literal e) del CT; c.ii) cuatro mil novecientos veintiocho dólares de los
Estados Unidos de América ($4,928.00), de acuerdo al contenido del artículo 246 literal a) del
CT, por retener y no enterar el impuesto correspondiente de los períodos mensuales de febrero,
marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil
cinco; y, c.iii) mil ochocientos treinta y siete dólares de los Estados Unidos de América con
sesenta y dos centavos de dólar ($1,837.62), por omitir presentar la declaración de pago o
anticipo a cuenta, que corresponde al cincuenta por ciento de la suma dejada de enterar, artículo
247 literal d) del CT; sanciones que hacen un total de veintitrés mil novecientos treinta y un
dólares de los Estados Unidos de América con veintiún centavos de dólar ($23,931.21), respecto
del ejercicio impositivo de enero a diciembre de dos mil cinco.
2- Ocho horas del cinco de noviembre de dos mil diez, en la que el TAIIA, resolvió: a)
Modificar la resolución que antecede, en el sentido que: a.i) ajustó: a.i.1) el ISR a pagar del
ejercicio impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, por
diecisiete mil trescientos nueve dólares de los Estados Unidos de América con treinta y tres
centavos de dólar ($17,309.33); a.ii.2) multa por evasión intencional, respecto del mismo
ejercicio impositivo por el monto de ocho mil seiscientos cincuenta y cuatro dólares de los
Estados Unidos de América con sesenta y siete centavos de dólar ($8,654.67); y, a.ii.3) multa por
retenciones efectuadas y no enteradas durante los períodos mensuales de febrero, marzo, abril,
mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil cinco, por el
valor de mil quinientos ochenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con treinta y
nueve centavos de dólar ($1,589.39), conforme al artículo 246 literal a) e inciso último del CT, y,
b) Confirmar: b.i) ISR, que retuvo y no enteró de los períodos mensuales de febrero, marzo, abril,
mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, y diciembre de dos mil cinco, por mil
trescientos cincuenta y siete dólares de los Estados Unidos de América con treinta y tres centavos
de dólar ($1,357.33); b.ii) multa por omitir presentar las declaraciones de pago o anticipo a
cuenta respecto de los períodos mensuales de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto,
septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil cinco, que asciende a mil ochocientos
treinta y siete dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y dos centavos de dólar
Han intervenido en el proceso: como parte actora, la sociedad ÓPTICA D´ORO,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, a través de su representante legal, señor
NAVH; la DGII, por medio del Jefe del Departamento de Traslados Administrativos y
Jurisdiccionales y el TAIIA, como autoridades demandadas; y, el Fiscal General de la República,
a través de su agente auxiliar, licenciado Julio César Cueva Trejo, y luego por medio de la
licenciada E.E.A.A..
I. ANTECEDENTES.
A. En síntesis, la parte actora en su demanda (folios 1-28), manifestó que con las
resoluciones que impugna se le han vulnerado el principio de legalidad, debido a que:
El TAIIA, resolvió de forma extemporánea el recurso de apelación interpuesto el
diecinueve de mayo de dos mil nueve, hasta el cinco de noviembre de dos mil diez, cuando el
plazo vencía en febrero de dos mil diez, tal como lo ordena el artículo 4 de la Ley de
Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, en relación con el artículo 3 literal c), inciso cuarto del CT, y 15 de la Constitución
(Cn).
La DGII como el TAIIA, han confirmado la objeción de valores de gastos por
gratificaciones, aguinaldos, viáticos, con el pretexto que no se realizaron las retenciones de
seguridad social y renta, cuando no le eran aplicables por ley las de seguridad social y por no
llegar a las cantidades mínimas en el caso de renta por los valores pagados a los empleados,
debido a que, los auditores no realizaron una adecuada investigación, por lo que violentaron el
artículo 14 de la Ley del Sistema de Ahorro Para Pensiones, el artículo 3 del Reglamento de
Aplicación del Régimen del Seguro Social, artículo 1 del Decreto Nº 75, que contiene las Tablas
de Retención del Impuesto Sobre la Renta.
Pide que se declare la inaplicabilidad del artículo 29 numeral 2 de la LISR, sobre la
deducibilidad de un gasto condicionado con el pago de otro como lo es el gasto por salarios,
sueldos, sobresueldos, dietas, honorarios, comisiones, aguinaldos, gratificaciones y otras
remuneraciones o compensaciones prestados directamente en la producción de la renta gravada,
puesto que contradice el contenido de los artículos 24 y 28 de la LISR.
Y por último relaciona: “Ruego, además, a la Honorable Sala de lo Contencioso
Administrativo considerar las inconformidades en materia de legalidad que se exponen en este
escrito y que fueron presentadas al Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas en los escritos de mérito en las etapas procesales respectivas y que se citan en páginas
de la 10 a la 24 del presente escrito.”
Dichas inconformidades se encuentran en el apartado “exposición razonada de los
hechos”, en ellas hace mención a: 1) determinación por parte de la DGII, del impuesto sobre la
renta de treinta y cuatro mil trescientos treinta y un dólares de los Estados Unidos de América
con dieciocho centavos de dólar ($34,331.18), y multa de diecisiete mil ciento sesenta y cinco mil
dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y nueve dólares ($17,165.59); 2) que se
revoque la determinación de la renta y multa a pagar debido a que la sociedad actora ha operado
con pérdidas en los años anteriores, por lo cual se encuentra en quiebra; 3) auto de audiencia
carece de legalidad; 4) auto de modificación es ilegal; 5) determinación de ingresos por
trescientos cincuenta y cuatro mil ciento setenta y dos dólares de los Estados Unidos de América
con veintiún centavos de dólar, no fue realizado conforme a los principios de justicia, legalidad y
verdad material; 6) informe de auditoría existen violaciones a los principios de justicia,
proporcionalidad, economía, eficacia y verdad material; 7) determinación de costos y gastos de
operación no admitidos se utilizó como base legal el artículo 29 numeral 2 de la LISR, el cual es
inconstitucional; 8) determinación de valores de ISR retenidos detallados en el informe, no es
conforme a las disposiciones legales; 9) A pesar de no existir ISR a pagar, se está requiriendo
enterar valores por pago o anticipo a cuenta por valor total de tres mil seiscientos setenta y cinco
dólares de los Estados Unidos de América con veintidós centavos de dólar ($3,675.22).
B. A través del auto de las ocho horas con siete minutos del veinte de octubre de dos mil
dieciséis (folios 110-111), se admitió la demanda contra la DGII y el TAIIA, en cuanto a las
resoluciones descritas en el preámbulo de la esta sentencia.
Es de advertir que, no se hizo pronunciamiento respecto a medida cautelar ante la no
solicitud de la misma por la sociedad actora, con base al artículo 20 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa -emitida el veinticuatro de noviembre de mil novecientos setenta y
ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos
sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho en adelante
Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente-, se requirió a las autoridades
demandadas que informaran sobre la existencia de los actos administrativos que se les atribuyen
y con ello que remitan los expedientes administrativos que contienen los actos impugnados.
La DGII, y el TAIIA (folios 115-116 y 123-124), rindieron los informes requeridos,
afirmando la existencia de los actos controvertidos, los cuales se encuentran dentro del margen
legal. A través de la interlocutoria de las ocho horas con cincuenta y un minutos del diez de
marzo de dos mil diecisiete (folios 132), con base al artículo 24 de la LJCA, se les tuvo por parte,
y se les requirió segundo informe con el objetivo que expusieran las razones que justifiquen la
legalidad de los actos administrativos que se les atribuyen y se ordenó notificar tal resolución al
Fiscal General de la República.
C. En el segundo informe, las autoridades demandadas se pronunciaron de la siguiente
manera:
C.i. La DGII (folios 140-152), en lo medular manifestó que:
El auto de audiencia y apertura a pruebas de las catorce horas del trece de marzo de dos
mil nueve, es legal, ya que posee las facultades contenidas en los incisos primero y cuarto del
General, a la vez que, dentro de su estructura organizativa existen rangos de jerarquía con lo que
se facilita su funcionamiento.
En ese sentido, la determinación de ingresos gravados omitidos es legal, puesto que del
informe de auditoría del nueve de marzo de dos mil nueve, y el contenido de los artículos 1, 2
literal b, y 12 del CT, así como del artículo 9 literal c) del Reglamento de Aplicación del Código
Tributario (RACT), se comprobó que dentro del ejercicio impositivo del uno de enero al treinta y
uno de diciembre de dos mil cinco, dicha sociedad obtuvo rentas gravadas originadas en la
comercialización de productos ópticos por la cantidad de trescientos cincuenta y cuatro mil ciento
setenta y dos dólares de los Estados Unidos de América con veintiún centavos de dólar
($354,172.21), lo cual constituyen hecho generador del impuesto debido a que se consideran
rentas obtenidas; sin embargo, no fueron declaradas puesto que presentó a cero tal declaración.
A la vez, no existe violación a los principios de justicia, proporcionalidad, economía,
eficacia y verdad material con relación a los costos de venta como de los gastos de operación; en
cuanto al principio de justicia, la sociedad actora no retuvo el diez por ciento del ISR que ordena
el artículo 156 del CT, en el pago del arrendamiento de un inmueble conllevando a no admitírselo
como erogación, debido a que realizó una interpretación errónea del anticipo a cuenta (artículo
151 del CT) y de la retención del ISR por prestación de servicio (artículo 156 del CT); para que
opere el primero, debe existir una transferencia de bienes o mercaderías, en el cual se involucra
una persona natural titular de una empresa mercantil, en cambio, el segundo procede cuando la
persona natural –siendo o no titular de empresa mercantil- presta un servicio a un sujeto pasivo,
quien a la vez tiene la obligación de retener el diez por ciento del ISR, en esta relación no debe
mediar dependencia laboral; de ahí que si no realizó las retenciones respectivas, no procede la
deducibilidad del pago del arrendamiento de un inmueble.
Agregó que, al haberse otorgado las etapas de audiencia y apertura a pruebas, no desvirtuó
las objeciones a los costos y gastos que le correspondían, así como los demás aspectos
determinados, por lo que las alegaciones de violación al principio de verdad material y eficacia
son innecesarias.
En cuando a la determinación de costos y gastos de operación no admitidos, manifestó que
no existen contradicciones entre los artículos 24, 28 y 29 numeral 2) de la LISR, por el contrario,
estos se complementan entre sí. A la vez refirió que el artículo 28 de la ley en comento desarrolla
la teoría de la necesidad del gasto; sin embargo, debe cumplir con los requisitos del artículo 29 de
la ley en mención, para ser deducible, tales como que las remuneraciones hayan sido necesarias
para la producción de la renta como para la conservación de la fuente, y se hayan efectuado y
enterado las correspondientes retenciones de seguridad social, previsional y de ISR, que tiene un
fin social de proteger a los trabajadores; y enfatizó que, la Sala de lo Constitucional es la única
que puede declarar inconstitucional una disposición, por lo que el artículo 29 de la ley en relación
es de obligatorio cumplimiento.
Sobre la determinación de los valores de ISR retenidos, refirió que el artículo 154 inciso
sexto del CT, estipula que las retenciones se efectúan a la hora de realizarse el pago o de
acreditarse la renta, lo cual desmiente la afirmación de la actora en cuanto a que opera
únicamente con el pago la retención del impuesto. Lo anterior deja en evidencia que la
demandante efectuó las retenciones al ISR; no obstante, no las enteró, por lo cual faltó a los
artículos 62 inciso primero de la LISR, en relación con el artículo 74 inciso primero del CT, a la
vez, se acreditó que para el ejercicio del año dos mil cinco, realizó pagos en concepto de salarios,
comisiones, aguinaldos, vacaciones y otras a personas naturales; sin embargo, no proporcionó
planillas de pago a empleados de carácter permanente impidiendo verificar tal obligación de
acuerdo al contenido del artículo 156 del CT.
Por último, se refirió al entero de valores por pago o anticipo a cuenta por valor total de
tres mil seiscientos setenta y cinco dólares de los Estados Unidos de América con veintidós
centavos de dólar ($3,675.22), en el sentido que esta figura se computa sobre las rentas brutas que
obtienen los contribuyentes sujetos de dicho régimen, incisos primero y tercero del artículo 151
del CT; es decir que aun cuando no resulte ISR a pagar, luego de restar a la renta bruta todas
aquellas deducciones autorizadas previo cumplimiento de requisitos legales, la obligación de
efectuar el anticipo a cuenta del impuesto se mantiene, puesto que no se aplica sobre el ISR.
C.ii) El TAIIA a folios 153-167, en lo medular expresó:
Que el diligenciamiento de un procedimiento administrativo conlleva al cumplimiento de
plazos para la emisión de los actos administrativos; sin embargo, la inobservancia de ellos no
conlleva a la nulidad por si o la ilegalidad del acto sancionatorio, citando la resolución que esta
Sala dictara en el proceso con referencia 324-2008, de las ocho horas con quince minutos del tres
de octubre de dos mil doce, por lo cual la emisión extemporánea de la resolución del recurso de
apelación no afecta la legalidad del acto administrativo.
En cuanto a los costos de venta y gasto de operación que no se reconoció para su
deducción, expresó que realizó el ajuste pertinente puesto que no era cierto que los mismos no
estaban documentados, lo que le conllevó a ajustar la cantidad total de costos de venta y gastos de
operación que la Administración Tributaria le determinó, haciendo un total de sesenta y ocho mil
ochenta y siete dólares de los Estados Unidos de América con treinta y nueve centavos de dólar
($68,087.39).
Sobre los costos de venta y gasto de operación que no se reconoció para su deducción por
no haber efectuado y enterado las cotizaciones de seguridad social, previsional y de ISR,
manifestó que arribó a dicha conclusión luego de haber verificado la información requerida al
Instituto Salvadoreño del Seguro Social (ISSS), como a las administradoras de fondos para
pensiones CONFIA y CRECER, la primera manifestó que desde mayo de dos mil cinco a
diciembre del mismo año no tenía registro de planillas de cotización de empleados y patrono, en
cambios las dos últimas relacionaron que no se había presentado o pagado planillas de
cotizaciones previsionales para los períodos comprendidos de enero a diciembre de dos mil cinco.
También refirió que, dicha actora enteró retenciones del ISR para el período mensual de enero de
dos mil cinco.
Con respecto al ISR a pagar para el ejercicio impositivo dos mil cinco y la multa a pagar,
refirió que ello fue a consecuencia de la no aplicación de la normativa tributaria por parte de la
contribuyente, en quien pesa la obligación de dar, hacer o no hacer algo encaminado a asegurar el
cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva, por lo que ante la omisión a pagar el ISR se
estableció la infracción de evasión intencional del impuesto. Agregó que no es justificante el
hecho de no tener fondos para evadir sus obligaciones como realizar ni enterar retenciones del
ISR, al igual que las de seguridad social y previsional.
En relación con el auto de audiencia expresó que el mismo es legal, en virtud que
independientemente del cargo nominal con que los colaboradores de la Administración Tributaria
ejerzan sus funciones se deben de considerar a todos como miembros del cuerpo de auditores,
debido a que un nombramiento basta para una mera determinación organizativa, como en el caso
de supervisor y coordinador que son para fungir como encargados principales de supervisión y
coordinación del trabajo conjunto de fiscalización, de acuerdo al contenido del artículo 174 inciso
primero y segundo del CT.
En cuanto al auto de modificación del cinco de febrero de dos mil nueve, ratificó que es
legal, a consecuencia de la figura de la convalidación de los actos, puesto que la emisión de tal
auto tuvo su sustento en el artículo 174 inciso primero y segundo del CT, que faculta a la
Administración Tributaria de elegir a sus auditores para participar en el proceso de fiscalización.
Sobre la determinación de ingresos expresó que los mismos se acreditaron luego de un
análisis en los comprobantes de crédito fiscal y facturas de consumidor final emitidos por la
actora durante el ejercicio impositivo del año dos mil cinco, y la verificación de las anotaciones
de los libros de venta a contribuyentes y a consumidor final del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, como la información de determinados clientes con
quienes tuvo operaciones. Así mismo, el informe de auditoría del nueve de marzo de dos mil
nueve, reveló la existencia de facturas que no revelan nombres de clientes, pero que fueron
registradas en el libro de venta, lo cual impide ajustar los ingresos determinados, conforme lo
que no existe transgresión a dichos artículos.
En relación con la presunta violación a los principios de justicia, proporcionalidad,
economía, eficacia, y verdad material, en la determinación de costos de venta y gastos de
operación, relacionó que no es cierto dado que en el informe de auditoría del nueve de marzo de
dos mil nueve, consta que se verificó el registro de caja diario mayor de la actora, el saldo de la
cuenta ISR a terceros, con lo que se determinó que para los meses de enero, febrero, marzo, abril,
mayo y julio de dos mil cinco, dicha sociedad contabilizó valores de retención al ISR, los cuales
en su mayoría no fueron entregados, y que para los meses de junio, agosto, septiembre, octubre,
noviembre y diciembre de dos mil cinco, no existía valor registrado en tal cuenta en concepto de
arrendamiento, mantenimiento de locales y pago de honorarios a personas naturales, a quienes no
se les retuvo dicho impuesto y en otros casos sí, pero no se enteró, lo que conllevó a no reconocer
su deducción de acuerdo al contenido del artículo 29-A numeral 12) de la LISR. A la vez
distinguió la figura del anticipo a cuenta del ISR (artículo 151 del CT), con la de la retención por
personas naturales titulares de una empresa mercantil quien ejerce el comercio transfiriendo
bienes o mercaderías, tenga o no matricula de comerciante individual, en cambio la segunda
opera cuando personas naturales titulares de una empresa prestan un servicio a favor de un sujeto
pasivo quien se ve obligado a fungir como agente de retención, bajo la condición que no debe
existir una relación de dependencia laboral. De lo anterior advirtió la no afectación a los
principios en comento.
debido a que la Administración Tributaria en el procedimiento de fiscalización ha hecho uso de
las leyes que el legislador ha determinado para el cumplimiento de las obligaciones tributarias
por parte de los contribuyentes, de ahí que no advierta violación a la Constitución; sin embargo,
advirtió que la sociedad actora deberá de acudir a la Sala de lo Constitucional para dirimir tal
situación.
A la vez se pronunció sobre la determinación de valores de ISR retenidos, detallados en el
informe de auditoría, aseverando que el artículo 154 inciso sexto del CT, obliga a retener al
momento de hacerse el pago o cuando se acreditarse la renta, recalcando que esta última aplica
aun cuando no haya consumado el pago de ahí que basta con su mera acreditación para proceder
a la retención del impuesto, por lo cual los argumentos de la parte actora carecen de validez.
Finalmente, sobre la alegación del entero de valores en concepto de anticipo a cuenta
manifestó que es legal, ya que se computa sobre las rentas brutas que obtienen los sujetos
obligados a dicho régimen, artículo 151 incisos primero y tercero del CT, de ahí que en la
fiscalización se determinaron ingresos gravados que la sociedad obtuvo como resultado de la
comercialización de productos ópticos, y advirtió que, en aquellos casos en los que no resulte ISR
a pagar pero que luego de realizar las deducciones autorizadas previo cumplimiento de los
requisitos legales, la obligación de efectuar el anticipo a cuenta del impuesto se mantiene, como
efecto que el legislador dispuso del que el pago a cuenta como anticipo a del impuesto a enterar
se determina con base a los ingresos brutos obtenidos mes a mes y sobre ese monto se calcula el
importe correspondiente a enterar; implica la necesidad de acudir a la contabilidad de la empresa
fiscalizada y conforme a los hallazgos se establecen los montos respectivos, lo cual guarda una
lógica pues el establecimiento del impuesto se realiza con la presentación de la declaración del
ISR, que abarca un ejercicio impositivo determinado, que debe ser presentado dentro de los
cuatro meses siguientes al vencimiento del ejercicio, por lo que debe de desestimarse los
argumentos de la actora.
D. A través del auto de las catorce horas con dos minutos del diecinueve de junio de dos
mil diecisiete (folio 168), se tuvo por rendidos los informes justificativos a las autoridades
demandadas; conforme al artículo 13 de la LJCA, y se abrió a prueba por el plazo que regula el
artículo 26 de dicha ley.
La DGII ofreció como prueba documental, los pasajes del expediente administrativo del
ISR a nombre de la sociedad OPTICA D´ORO, S.A. DE C.V., (folio 175).
Por medio de la interlocutoria de las catorce horas del diez de octubre de dos mil diecisiete
(folio 178), se admitió la prueba ofrecida por la DGII; por lo que se corrieron los traslados que
La sociedad actora a pesar de haber sido notificada según consta a folios 184 y 187, no
contestó el traslado conferido, en cambio las autoridades demandadas solicitaron la declaratoria
de legalidad de los actos administrativos (folios 185-186 y 188-189), y la agente auxiliar del
Fiscal General de la República (folios 190-194), en lo medular manifestó: “(…) las resoluciones
emitidas por la Dirección General de Impuestos Internos son legales no vulnerándose derechos y
garantías de la Sociedad demandante y respetándose el debido proceso en virtud de haberse
dictado conforme a la ley de la materia que rige su competencia”.
II. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia conforme a lo establecido en el
expuestos, la prueba que consta en los expedientes administrativos.
De la lectura de la demanda (folios 1-28), así como de la rendición de los informes de
folios 140-152 y 153-167, por las autoridades demandadas, la contestación de los traslados por
parte de los sujetos procesales (folios 185-186, 188-189, y 190-194), se tiene que la parte actora
centra sus argumentos en el sentido que: 1) se le han transgredido el principio de legalidad en
cuanto a que: i) el TAIIA dictó resolución fuera del plazo estipulado en la Ley de Organización y
Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas; ii) la DGII
como el TAIIA, no le permitieron deducirse costos y gastos en concepto de sueldos, salarios,
gratificaciones, comisiones, vacaciones y aguinaldo, bajo el argumento que no realizó las
retenciones de seguridad social y renta, cuando no le eran aplicables por no llegar a las cantidades
mínimas en el caso de renta, y 2) se declare la inaplicabilidad del numeral 2 del artículo 29 de la
LISR, puesto que contradice el contenido de los artículos 24 y 28 de la LISR; en cuanto a la
petición que se le valoren los argumentos presentados ante el TAIIA (folio 8), se advierte que
ésta no posee un desarrollo lógico en el que involucre disposiciones de orden legal junto a las
actuaciones de la autoridad administrativa; por el contrario se limita a invocar el contenido del
recurso de apelación presentado ante el TAIIA, a través del apartado “Exposición razonada de los
hechos” (folios 10-24), de su lectura se evidencia una transcripción literal del recurso en
comento, por lo cual no se entrara a valorar esta petición. Por lo que así se ha de resolver:
1) Violación al principio de legalidad en cuanto:
1.i) El plazo para resolver el recurso de apelación por el TAIIA, es contraria a la Ley de
Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas.
La sociedad actora expresa que al resolver de forma extemporánea el TAIIA, el recurso de
apelación, ha transgredido el principio de legalidad y el artículo 4 de la Ley de Organización y
Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en relación
con el artículo 3 literal c), inciso cuarto del CT, y 15 de la Cn. Sobre este punto, el TAIIA, refirió
que la inobservancia de los plazos en el procedimiento administrativo no conlleva a una
ilegalidad del acto sancionatorio, por lo que la emisión extemporánea de la resolución del recurso
de apelación no afecta la legalidad del acto administrativo.
De la vista del expediente administrativo remitido por el TAIIA, se tiene que el dieciocho
de mayo de dos mil nueve (folios 1-12), la sociedad OPTICA D´ORO S.A. DE C.V., presentó
recurso de apelación contra la resolución que dictó la DGII, a las trece horas con diez minutos del
veintisiete de abril de dos mil nueve, por lo que, luego de haberse diligenciado, a las ocho horas
del cinco de noviembre de dos mil diez, el TAIIA dictó la resolución que resuelve tal medio de
impugnación (folios 416-443), la cual se le notificó al recurrente en esa misma fecha (folio 443
vuelto).
Por lo anterior se colige que de la presentación del recurso de apelación hasta la emisión
de la resolución del mismo se tiene que transcurrieron aproximadamente nueve meses para la
emisión del acto administrativo que hoy impugna la parte actora.
De la lectura de los artículos que conforman la Ley de Organización y Funcionamiento del
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, no se observa que en el texto de ella se
consigne consecuencia alguna por el incumplimiento del plazo para resolver el medio de
impugnación en referencia, aun cuando el artículo 4 de dicha Ley ordene que “el plazo para
resolver el recurso de apelación y notificar la sentencia no podrá exceder de nueve meses
contados a partir de la fecha de interposición del recurso”.
Ante el vacío de la Ley, este Tribunal a través de la sentencia de las doce horas con
cuarenta y siete minutos del treinta y uno de agosto de dos mil dieciocho, en el proceso con
referencia 555-2014, en un caso similar se pronunció sobre las irregularidades no invalidantes, en
ella se hizo énfasis que, a pesar de ser actuaciones tardías por parte de la Administración, su
proceder no afecta la presunción de legalidad de los actos administrativos por el contrario logro
su cometido.
Dicho criterio es sustentado por G. de Enterría, quien afirma que: “(…) para los casos
en que el acto administrativo se dicte fuera del plazo establecido en cada caso por la Ley. Esta
actuación fuera de tiempo tampoco determina la invalidez esencial. (…) la inobservancia del
plazo de actuación por la Administración no invalida esa actuación, si bien puede determinar la
responsabilidad del funcionario causante de la demora, (…) o la de la propia Administración si
ello ha dado lugar a perjuicio para el particular afectado por el acto dictado fuera del tiempo.
(…)” (G. de Enterría, E. y F., T...–...R., Curso de Derecho
Administrativo I, duodécima edición, pág. 657).
Es decir que “En términos generales, esa misma calificación de simple irregularidad no
invalidante se atribuye al incumplimiento de los plazos legalmente establecidos para dictar un
acto administrativo” (B., D., Derecho Administrativo, Editorial Tirant lo B.,
Valencia 2010 p. 450).
En ese sentido, se advierte que dichos vicios no poseen suficiente robustez para afectar la
presunción de legalidad de los actos administrativos, en atención que dicha vulneración es
catalogada como de escasa trascendencia jurídica, lo que permite conservar el o los actos
administrativos quienes a su vez cumplen con la finalidad para la cual se ha dictado, de modo que
no constituyen una disminución efectiva, real y transcendente de garantías.
En el sub júdice, la presunta ilegalidad advertida por la parte actora se trata de un
incumplimiento del plazo, el cual no determina la validez esencial del acto administrativo dictado
por el TAIIA, en el sentido que el mismo no tiene la trascendencia para cuestionar la presunción
de legalidad de la que está dotado el acto administrativo que se impugna, ya que el
incumplimiento de plazos, solo por excepción puede invalidar las actuaciones administrativas,
precisamente, cuando la naturaleza del plazo lo exige, en ese sentido se ha de desestimar los
argumentos vertidos con relación al plazo.
1.ii) La objeción de costos y gastos por no haber realizado retenciones de seguridad social
y renta.
La parte demandante expresa que no es procedente la objeción de valores de gastos y
costos por gratificaciones, aguinaldos, viáticos, puesto que a ellas no se les aplica las retenciones
de seguridad social y renta. Por el contrario, las autoridades demandadas afirmaron que para que
operen dichas deducciones deben haberse realizado y enterado las correspondientes retenciones
de seguridad social, previsional y de ISR.
De la lectura del expediente administrativo remitido por la DGII, se tiene que la
Administración Tributaria el catorce de noviembre de dos mil seis (folio 1), dictó auto en el que
designó cuerpo de auditores para que fiscalizaran e investigaran a la sociedad OPTICA D´ORO
S.A. DE C.V., durante el ejercicio impositivo del uno de enero de dos mil cinco al treinta y uno
de diciembre de dos mil cinco; en el desarrollo de tales facultades dicha autoridad constató que
no se podía reconocer a favor de la sociedad en comento los costos y gastos que se dedujo como
resultado de no haber efectuado las retenciones respectivas en las planillas de cotización de AFP
CONFIA y AFP CRECER, para el ejercicio impositivo de dos mil cinco (folios 78 y 84); en
cuanto al ISSS, por presentar planillas de cotización de empleados y patronal, solo para los meses
de enero a abril de dos mil cinco (folios 89-101), a la vez, sólo enteró retención del ISR para
enero de dos mil cinco, como resultado del examen a la declaración de pago a cuenta e impuesto
retenido renta (folios 19-21).
La anterior información demostró que no se podían deducir costos de venta a favor de la
sociedad actora por un valor de veintiséis mil ochocientos cuarenta y un dólares de los Estados
Unidos de América con diez centavos ($26,841.10), así como gastos de operación por doscientos
cuarenta y nueve mil seiscientos ochenta y cinco dólares de los Estados Unidos de América con
noventa y un centavos de dólar ($249,685.91), los cuales sumados hacen un total de doscientos
setenta y seis mil quinientos veintiséis dólares de los Estados Unidos de América con noventa y
nueve centavos de dólar ($276,526.99), como se evidencia en el informe de auditoría del nueve
de marzo de dos mil nueve (folios 367-417).
En consecuencia, el trece de marzo de dos mil nueve (folios 523-534), se elaboró el auto
de audiencia y apertura a prueba, en el que se le garantizó a la demandante su derecho de
audiencia y defensa; quien por medio de los escritos de folios 547-548, y 554-561, evacúo tales
audiencias, manifestando en el último de ellos que se le aplicó el contenido del numeral 2 del
artículo 29 de la LISR, el cual es inconstitucional, debido a que contradice a los artículos 24 y 28
del mismo cuerpo normativo, en el sentido que: “(…) la renta neta se determinara deduciendo de
la renta neta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la
conservación de su fuente (…)”; procediendo a la elaboración del informe de audiencia y apertura
a prueba de folios 564-588; lo antes relacionado permitió que la DGII dictara el acto
administrativo de las trece horas con diez minutos del veintisiete de abril de dos mil nueve (folios
643-686), que luego fue recurrido por la contribuyente ante el TAIIA, quien a las ocho horas del
cinco de noviembre de dos mil diez (folios 797-824), dictó resolución en la que ratificó la no
deducción de los costos y gastos realizado por la DGII.
En ese orden, el inciso primero y segundo del artículo 28 de la LISR, expresan que: “LA
RENTA NETA SE DETERMINARÁ DEDUCIENDO DE LA RENTA OBTENIDA LOS COSTOS Y
GASTOS NECESARIOS PARA LA PRODUCCIÓN DE LA RENTA Y PARA LA
CONSERVACIÓN DE SU FUENTE QUE ESTA LEY DETERMINE, ASÍ COMO LAS
DEDUCCIONES QUE LA MISMA ESTABLEZCA.
EN TODO CASO, LOS COSTOS Y GASTOS Y DEMÁS DEDUCCIONES DEBERÁN
CUMPLIR CON TODOS LOS REQUISITOS QUE ESTA LEY Y EL CÓDIGO TRIBUTARIO
ESTIPULAN PARA SU DEDUCIBILIDAD”.
Así mismo, el numeral 2) del artículo 29 de la LISR, que refiere: “Son deducibles de la
renta obtenida:
2) LAS CANTIDADES PAGADAS A TÍTULO DE SALARIOS, SUELDOS,
SOBRESUELDOS, DIETAS, HONORARIOS COMISIONES, AGUINALDOS,
GRATIFICACIONES, Y OTRAS REMUNERACIONES O COMPENSACIONES POR LOS
SERVICIOS PRESTADOS DIRECTAMENTE EN LA PRODUCCIÓN DE LA RENTA GRAVADA,
TODA VEZ QUE SE HAYAN REALIZADO Y ENTERADO LAS CORRESPONDIENTES
RETENCIONES DE SEGURIDAD SOCIAL, PREVISIONALES Y DE IMPUESTO SOBRE LA
RENTA CUANDO SE ENCUENTREN SUJETAS A ELLO CONFORME A LA LEY
RESPECTIVA.
De lo anterior se colige que la LISR, en lo referente a las deducciones de los costos y
gastos, para efectos de computar la renta neta, se inspira en el principio universal de que los
costos y gastos reclamados para ser deducibles de los ingresos, deben además de estar
debidamente comprobados, poseer los requisitos de ser necesarios para la producción y la
conservación de la fuente de ingresos.
Del tenor de dicho artículo se advierte que para que un sujeto pasivo se pueda efectuar
deducciones en salarios, sueldos, y otros, por servicios prestados directamente en la producción
de la renta gravada, deberá realizar y enterar las correspondientes retenciones de seguridad social,
previsionales y de impuesto sobre la renta, a ello se le suma la debida acreditación o
comprobación documental de dicha obligación, caso contrario no procederá su deducción.
En ese sentido al analizar el contenido de los informes se corrobora que la sociedad
OPTICA D´ORO S.A. DE C.V., no efectuó las retenciones de seguridad social y previsional en
las planillas de cotización de AFP CONFIA y AFP CRECER para el año dos mil cinco (folios 78
y 84), como del ISSS, salvo la planilla de cotización de empleados para los meses de enero a abril
de dos mil cinco (folios 89-101), en cuanto a la retención del ISR, únicamente para el mes de
enero enteró el mismo, no así para el resto de los meses (folios 19-21), a la vez no se encuentra
argumento alguno en el que dicha sociedad afirme haber cumplido con los tales obligaciones, por
el contrario del texto de la demanda los únicos elementos que resalta la actora es su
inconformidad con el contenido del numeral 2 del artículo 29 de la LISR, por el cual invoca la
inaplicabilidad de ley, con todo lo anterior quedan desvirtuados los alegatos de ilegalidad que la
demandante efectuara en su demanda, por lo que se ha de desestimar su pretensión.
2) Inaplicabilidad del numeral 2 del artículo 29 de la LISR.
La sociedad OPTICA D´ORO S.A. DE C.V., solicita que se declare la inaplicabilidad del
numeral 2 del artículo 29 de la LISR, puesto que entra en conflicto con los artículos 24 y 28 de la
misma ley; sin embargo, las autoridades demandadas advierten que no existe tal figura, debido a
que dicha disposición se encuentra en armonía con la Constitución.
A partir del contenido del artículo 185 de la Constitución se posibilita el ejercicio de la
potestad judicial de inaplicar disposición legal, el cual radica en decidir si existe una
confrontación entre la o las normas que se proponen como objeto de control, a la luz de los
preceptos constitucionales, con el fin de producir efectos para el caso específico,
De manera que, quien invoca o solicita una inaplicabilidad de ley por ser contraria a la
Constitución debe y tiene la obligación de realizar una relación sucinta, directa y principal de
como la disposición normativa específica contradice a la Constitución.
En el sub júdice, de la lectura de la demanda de folios 1-28, la sociedad actora expresa
que el artículo 29 numeral 2) de la LISR, es contraria al contenido del artículo 24 y 28 de la
misma ley, a la vez transcribe las alegaciones efectuadas ante el TAIIA.
Al analizar lo antes relacionado, este Tribunal advierte la falta de un contraste entre la
norma primaria y la secundaria por parte de la actora, puesto que, no existe un juicio de
relevancia y análisis de constitucionalidad, es decir que la sociedad OPTICA D´ORO S.A. DE
C.V., confronta entre sí disposiciones de tipo legal y no invoca o expresa el derecho o principio
de orden primario amenazado con la normativa secundaria, por lo que al no hacer uso de la
técnica argumentativa que fundamente su petición este Tribunal se ve imposibilitado en realizar
el análisis de inaplicabilidad entre el artículo 29 numeral 2) de la LISR, y los artículos 24 y 28 de
la misma Ley, por lo cual se ha de declarar sin lugar su petición.
En conclusión, de todo lo antes expuesto esta Sala estima, que no existe vulneración en la
esfera jurídica de la sociedad demandante en los términos alegados, en cuanto al acto
administrativo que dictó la DGII, y, que luego modificó y confirmó el TAIIA, en consecuencia, el
actuar de la administración tributaria se encuentra apegada al marco de la legalidad.
III. FALLO.
POR TANTO, de conformidad con lo antes expuesto y con base a los artículos 2, 11, 12
Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA); artículos 24, 28 y 29 numeral 2 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta (LISR), 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas y 2 del Código Procesal Civil y Mercantil
1) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
1.1) De las trece horas con diez minutos del veintisiete de abril de dos mil nueve, dictada
por la Dirección General de Impuestos Internos, en la que: a- Determinó a cargo de la sociedad
Óptica D´ORO Sociedad Anónima de Capital Variable, mil trescientos cincuenta y siete dólares
de los Estados Unidos de América con treinta y tres centavos de dólar ($1,357.33), en concepto
de Impuesto Sobre la Renta (ISR), retuvo y no enteró respecto de los períodos mensuales de
febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de
dos mil cinco; b- Determinó de cargo de dicha sociedad, treinta y cuatro mil trescientos treinta y
un mil dólares de los Estados Unidos de América con dieciocho centavos de dólar (34,331.18), en
concepto de ISR, le corresponde pagar respecto de ejercicio impositivo comprendido de enero a
diciembre de dos mil cinco; y, c- sancionó con multas de: c.i) diecisiete mil ciento sesenta y cinco
dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y nueve centavos de dólar ($17,165.59),
por evasión intencional del impuesto de acuerdo al artículo 254 incisos primero y segundo literal
e) del CT; c.ii) cuatro mil novecientos veintiocho dólares de los Estados Unidos de América
($4,928.00), de acuerdo al contenido del artículo 246 literal a) del CT, por retener y no enterar el
impuesto correspondiente de los períodos mensuales de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio,
agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil cinco; y, c.iii) mil ochocientos
treinta y siete dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y dos centavos de dólar
($1,837.62), por omitir presentar la declaración de pago o anticipo a cuenta, que corresponde al
un total de veintitrés mil novecientos treinta y un dólares de los Estados Unidos de América con
veintiún centavos de dólar ($23,931.21), respecto del ejercicio impositivo de enero a diciembre
de dos mil cinco.
1.2- De las ocho horas del cinco de noviembre de dos mil diez, en la que el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, resolvió: a) Modificar la resolución que
antecede, en el sentido que: a.i) ajustó: a.i.1) el ISR a pagar del ejercicio impositivo del uno de
enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, por diecisiete mil trescientos nueve dólares
de los Estados Unidos de América con treinta y tres centavos de dólar ($17,309.33); a.ii.2) multa
por evasión intencional, respecto del mismo ejercicio impositivo por el monto de ocho mil
seiscientos cincuenta y cuatro dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y siete
centavos de dólar ($8,654.67); y, a.ii.3) multa por retenciones efectuadas y no enteradas durante
los períodos mensuales de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre,
noviembre y diciembre de dos mil cinco, por el valor de mil quinientos ochenta y nueve dólares
de los Estados Unidos de América con treinta y nueve centavos de dólar ($1,589.39), conforme al
artículo 246 literal a) e inciso último del CT, y, b) Confirmar: b.i) ISR, que retuvo y no enteró de
los períodos mensuales de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre,
noviembre, y diciembre de dos mil cinco, por mil trescientos cincuenta y siete dólares de los
Estados Unidos de América con treinta y tres centavos de dólar ($1,357.33); b.ii) multa por
omitir presentar las declaraciones de pago o anticipo a cuenta respecto de los períodos mensuales
de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre
de dos mil cinco, que asciende a mil ochocientos treinta y siete dólares de los Estados Unidos de
América con sesenta y dos centavos de dólar ($1,837.62), conforme al artículo 247 literal d) e
inciso último del CT.
2) Declarar sin lugar la solicitud de inaplicabilidad del artículo 29 numeral 2) de la LISR,
en relación a los artículos 24 y 28 de la misma Ley.
3) Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
4) Condenar en costas a la parte actora de acuerdo al derecho común.
5) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
““““---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-------P.V.C.A.P.---- S.L.RIV.MARQUEZ ---- J.C.V. ----
PRONUNCIADA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LO S SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN ---------------- M. B. A. -------------------- SRIA. -------------RUB RICADAS---------------------------”““
