Sentencia Nº 563-2014 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 01-10-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 01 Octubre 2021 |
| Número de sentencia | 563-2014 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
563-2014
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cuarenta y dos minutos del uno de octubre de dos mil
veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por EMILIA,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse EMILIA, S.A. DE
C.V., por medio de los licenciados C..R.T.M. y J..A.H.
.L., en calidad de apoderados generales judiciales con cláusula especial, contra la Dirección
General de Impuestos Internos [DGII] y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
de Aduanas [TAIIA], por la emisión de los siguientes actos administrativos:
a) Resolución pronunciada por la DGII a las ocho horas del tres de julio de dos mil trece,
en la que se resolvió: 1) determinar a cargo de la sociedad EMILIA, S.A. DE C.V., la cantidad de
ciento cincuenta mil setecientos cuarenta dólares de los Estados Unidos de América con cuatro
centavos de dólar ($150,740.04) en concepto de Impuesto sobre la Renta [ISR], respecto del
ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez;
y 2) sancionar a la relacionada sociedad, con la cantidad de ochenta mil quinientos cincuenta y
siete dólares de los Estados Unidos de América con treinta y tres centavos de dólar ($80,557.33)
en concepto de multas por infracciones cometidas a la Ley de Impuesto sobre la Renta [LISR] y
al Código Tributario [CT], respecto del ejercicio y períodos mensuales antes relacionados, según
el detalle siguiente: 1) multa por evasión intencional del impuesto, respecto del ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil diez, por
la cantidad de setenta y cinco mil trescientos setenta dólares de los Estados Unidos de América
con dos centavos de dólar ($75,370.02), impuesta de conformidad a lo establecido en el artículo
254 incisos primero y segundo letra b) del CT; 2) multa por omitir presentar las declaraciones de
pago o anticipo a cuenta, respecto de los períodos mensuales de enero a diciembre del año dos
mil diez, por la cantidad de tres mil trescientos dieciocho dólares de los Estados Unidos de
América con noventa centavos de dólar ($3,318.91), impuesta de conformidad a lo establecido en
el artículo 247 letra d) del CT; y 3) multa por no cumplir con la obligación de presentar o exhibir
la información y de permitir el control contenidas en el artículo 126 letras a) y d) del CT,
correspondiente a los períodos mensuales de enero a diciembre del año dos mil diez, por la
cantidad de un mil ochocientos sesenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América con
cuarenta centavos de dólar ($1,868.40), impuesta de conformidad a lo establecido en el artículo
241-A inciso final del CT.
b) Resolución del TAIIA emitida a las ocho horas del cinco de septiembre de dos mil
catorce, referencia R********TM, que confirmó la resolución relacionada en la letra anterior.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGII y el
TAIIA, como autoridades demandadas; y la licenciada S.I.P.A., en carácter de
agente auxiliar delegada del Fiscal General de la República.
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. En la demanda la parte actora expresó en síntesis que, la DGII calculó y estableció el
impuesto a pagar en concepto de renta partiendo de un proceso viciado, por cuanto no se notificó
la realización de la auditoría, que es la base para la liquidación del impuesto e imposición de
multa, lo cual es el resultado de una actuación unilateral, carente de todo control del
administrado.
Es por la imposibilidad que habría tenido la demandante social de intervenir en la
auditoría para desvirtuar los montos liquidados, que se sostiene que la DGII tomó como base
ingresos que sin sustento documental alguno no corresponden al período auditado, por tanto la
liquidación del impuesto que se le realizó, parte de una auditoría mal realizada, pues incorpora
ingresos que no se han tenido en el período correspondiente al impuesto liquidado.
A raíz de lo anterior, y no estando conforme con la resolución pronunciada por la DGII, la
demandante social presentó recurso de apelación ante el TAIIA, el cual fue admitido y tramitado,
de conformidad a la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos y de Aduanas [LOFTAIIA], habiendo decidido dicho Tribunal en resolución final que
confirmaba en todas sus partes la emitida por la DGII.
II. La parte actora alegó como motivos de ilegalidad de los actos impugnados, lo siguiente
(folios 2 frente al 4 frente, y 25 frente al 27 vuelto): a) Nulidad de los actos administrativos; b)
Inadecuada determinación del complemento del impuesto; c) Prueba solicitada y no practicada;
d) violación al debido proceso legal por falta de competencia, y falta de facultad para delegar; y
e) Sobre el establecimiento de la multa.
I.I. Por medio de auto de las diez horas cuarenta y cinco minutos del dos de junio de dos
mil dieciséis (folios 31 y 32), esta Sala resolvió admitir la demanda, de conformidad al artículo
15 de Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida el veinticuatro de noviembre de
mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis,
Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos
artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente.
En la mencionada resolución se tuvo por parte a EMILIA, S.A. DE C.V., por medio de sus
apoderados generales judiciales con cláusula especial, licenciados C..R..T.
.M. y J..A.H..L.; se requirió a las autoridades demandadas el primer
lugar la suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los actos administrativos
impugnados; se tuvo por agregada la documentación que describe a folios 13, el S. de
esta Sala en la razón de presentación respectiva; se declaró sin lugar la petición de la sociedad
demandante de considerar al Fisco como tercero beneficiado con los actos impugnados; se
previno a los abogados H.L. y T.M., para que proporcionaran sus
respectivos números de tarjeta de abogado; y tomó nota del lugar señalado a folios 12 para recibir
notificaciones.
Consta a folios 36 y 38 la presentación del primer informe concerniente a cada una de las
autoridades demandadas, quienes manifestaron que efectivamente emitieron los actos
impugnados.
El uno de septiembre de dos mil dieciséis, los apoderados generales judiciales con
cláusula especial de EMILIA, S.A. DE C.V., presentaron escrito por medio del cual pretendían
subsanar la prevención realizada por esta Sala.
Según la resolución de las doce horas diecisiete minutos del doce de septiembre de dos mil
dieciséis ─folio 50─, se resolvió: a) tener por parte a la DGII y al TAIIA como autoridades
demandadas; b) tener por rendido el primer informe requerido a las autoridades demandadas; c)
requerir de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin de que expusieran las razones que
justifican la legalidad del respectivo acto impugnado de conformidad con el artículo 24 de la
LJCA derogada, atribuido a cada una; d) por cumplida la prevención realizada a los abogados
J..A.H.L. y C.R.T.M., por auto de las diez horas
cuarenta y cinco minutos del dos de junio de dos mil dieciséis; e) notificar la existencia de este
f) tomar nota de la persona comisionada a folio 36 vuelto para recibir notificaciones.
A través de escritos presentados los días nueve y diez de enero de dos mil diecisiete –
folios 58 frente al 63 vuelto, y folios 65 frente al 73 frente-, el TAIIA y la DGII, respectivamente,
rindieron los informes justificativos de legalidad de las actuaciones impugnadas.
Así, conforme a resolución de las diez horas diecinueve minutos del veinte de febrero de
dos mil diecisiete ─folio 75─ se dio intervención a la licenciada S.a I..P..A., en
calidad de agente auxiliar delegada por el Fiscal General de la República, y tener por agregada la
credencial con la que acredita sus cargo; se tuvo por rendido los informes requeridos a las
autoridades demandadas; se abrió a pruebas el presente proceso por el término de Ley; se tomó
nota del lugar señalado a folios 55 vuelto, para recibir notificaciones; y se previno a los sujetos
procesales que debían informar sobre cualquier cambio en el lugar o medio técnico señalados
para recibir notificaciones.
Por medio de escrito presentado el veintiséis de abril de dos mil diecisiete (folio 80), el
TAIIA informó que se mantenía el lugar para oír notificaciones.
En la etapa de prueba La DGII ofreció como prueba el expediente administrativo
relacionado al presente caso (folio 82). El TAIIA y la parte actora no hicieron uso de su derecho.
Por medio de auto de las diez horas seis minutos del trece de julio de dos mil diecisiete
(folio 84), este Tribunal resolvió: a) admitir la prueba ofrecida por la DGII, la cual consiste en el
expediente administrativo relacionado con el presente proceso; b) requerir a las autoridades
demandadas, remitieran los expedientes administrativos relacionados con el presente proceso; c)
demandadas y al Fiscal General de la República; y d) tomar el lugar señalado por el TAIIA a
folio 80 para recibir notificaciones.
Respecto de los traslados conferidos, se obtuvieron los resultados siguientes:
La DGII y el TAIIA ratificaron la legalidad del acto que, se les atribuyen conforme con
los argumentos expuestos en los informes justificativos a folios 91 y 93, respectivamente.
Igualmente, dichas autoridades remitieron los expedientes solicitados, según consta en escritos
presentados el veintisiete de septiembre y cinco de octubre, ambos del año dos mil diecisiete
(folios 86 -TAIIA-, 93 –DGII-).
La parte demandante no presentó escrito.
La representante fiscal, en el traslado conferido, señaló «(…) Al analizar el procedimiento
enviado a la R.F. y en cumplimiento de la disposición constitucional que
ordena que la función del Fiscal sea velar por la legalidad de los procedimientos, es pertinente
en primer lugar pronunciarme en cuanto a la legalidad de los actos dictados por las autoridades
demandadas, de las cuales se puede observar que las mismas están dotadas de legalidad en
cuanto a su procedimiento se ha respetado los principios constitucionales de audiencia, de
legítima defensa habiéndose celebrado la etapa probatoria en tiempo y forma, encajando
perfectamente en lo que establece la Honorable Sala en sentencia pronunciada con referencia
171-200 (…)
Se ha verificado en el presente proceso que no existen las ilegalidades que menciona el
impetrante en el proceso… que llevo la administración, ya que en primer lugar [se demostró] que
la administración cuenta con facultades que la ley le reviste… de lo que se colige que la
Dirección General de Impuestos Internos cuenta con competencias para aplicar y hacer cumplir
las leyes, en segundo lugar se observa que la notificación ha sido efectuada en persona idónea y
de conformidad a la prelación que establece la ley… por lo tanto no existe quebrantamiento al
procedimiento, ya que este se ha efectuado de conformidad a la ley, siguiéndose el mismo por
sujeto con facultades, bajo los lineamientos legales, respetando el derecho de audiencia y los
plazos procesales.
En cuando a la imposición de la Multa por constatar en los hallazgos que la sociedad
demandante cometió evasión intencional del impuesto sobre la renta, por omitir la presentación
de la declaración de pago o anticipo a cuenta del impuesto sobre la renta, correspondiente a los
períodos tributarios de enero a diciembre del año dos mil diez y por no cumplir con la
obligación… de presentar o exhibir la información a la Administración Tributaria, todo bajo el
marco legal… argumentos que se sustenta con el actuar claro y preciso realizado por la
administración, por medio del cual se demuestra que el período fiscalizado es el correcto y que
efectivamente la sociedad contribuyente infringió las leyes tributarias.(…)”»
VI. Precisadas las incidencias del presente proceso, corresponde a esta Sala emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia.
Tal y como se ha señalado en el romano II de la presente sentencia que la parte actora
argumentó como motivos de ilegalidad de los actos impugnados, lo siguiente: a) Nulidad de los
actos administrativos; b) Inadecuada determinación del complemento del impuesto; c) Prueba
solicitada y no practicada; d) violación al debido proceso legal por falta de competencia, y falta
de facultad para delegar; y e) Sobre el establecimiento de la multa.
No obstante, para un desarrollo coherente de los motivos planteados, este Tribunal
procederá dar respuesta a cada uno de los agravios, de la siguiente manera: a) Nulidad de los
actos administrativos; b) violación al debido proceso legal por falta de competencia, y falta de
facultad para delegar; c) Prueba solicitada y no practicada; d) Inadecuada determinación del
complemento del impuesto; y e) Sobre el establecimiento de la multa.
A. Nulidad de los actos administrativos.
1. La parte actora en síntesis manifiesta que la notificación del auto de designación de
auditores para fiscalizarle no se hizo en legal forma, porque se efectuó con persona que no tenía
la calidad para recibir notificaciones. Agrega sobre este mismo punto, que la ley regula la forma
de hacer las notificaciones, la que debe garantizar el derecho de defensa y de audiencia, lo cual se
cumple, tratándose de personas jurídicas, observando las normas establecidas en el Código de
Comercio, referente a los factores o gerentes. De tal manera que, la persona a quien se le realizó
la notificación antes referida, no es un representante de la sociedad EMILIA, S.A. DE C.V.; y,
por lo tanto, no estaba autorizada para realizar actos jurídicos concernientes a la empresa, mucho
menos a recibir notificaciones.
Igualmente, se relaciona por la sociedad actora que la DGII no dio cumplimiento al
ajustarse a principios generales, como lo es la justicia. Todo ello, para la demandante social,
supletoria común, aplicada al CT, letra c) que establece, que hay nulidad “si se han infringido los
derechos constitucionales de audiencia o de defensa”. Situación, que la referida sociedad,
considera que en el presente caso fue violentada.
2. Por su parte, las autoridades demandadas argumentan que la notificación objeto de
análisis se muestra acorde con el principio de seguridad jurídica, por evidenciar una búsqueda
real y efectiva por parte del notificador, de conformidad al artículo 165 inciso décimo del CT, ya
sea del representante legal, de la persona comisionada para recibir notificaciones, del apoderado,
o de la persona que esté al servicio de la sociedad demandante, lo que trae como consecuencia,
certeza jurídica del acto de comunicación. En ese sentido, se concluyó que no existe la
vulneración señalada.
3. Corresponde ahora a este Tribunal pronunciarse sobre el punto controvertido.
El artículo 7 inciso último LJCA derogada, instituye que se admite la impugnación de
actos administrativos cuando éstos sean nulos de pleno derecho y estén surtiendo efecto; pero
ello, únicamente para el solo efecto de declarar su ilegalidad sin afectar los derechos adquiridos.
De la anterior disposición normativa podemos concluir que es competencia de esta Sala
conocer de las pretensiones cuyo fundamento jurídico sea la alegación de una “nulidad absoluta o
de pleno derecho”.
Siendo que la demanda debe ser analizada según la petición de la parte actora en respeto al
principio de congruencia, por la invocación del vicio de nulidad absoluta o de pleno derecho.
Esta Sala, estima necesario señalar que no toda ilegalidad o violación al ordenamiento
jurídico conlleva una nulidad —de pleno derecho o absoluta—. En este sentido, la referida
nulidad constituye una categoría excepcional cuyos efectos son los más gravosos para el
ordenamiento jurídico.
Los vicios constitutivos de nulidad absoluta o de pleno derecho, por la gravedad de los
mismos no pueden producir ningún efecto positivo —ineficacia general o erga omnes¬— y la
decisión anulatoria tiene carácter declarativo, ya que desde su origen el acto se encontraba
contaminado, razón por la cual, en las declaraciones de nulidad de pleno derecho ésta se retrotrae
a la fecha en que se dictó el acto viciado —efectos ex tunc—.
En el caso bajo estudio, con base al artículo 232 del CPCM la demandante social señala
que el auto de designación de auditores para fiscalizarle, desemboca en una nulidad absoluta, en
razón que la notificación de dicho acto se realizó sin darle cumplimiento a lo establecido en el
Concretamente, este Tribunal ha considerado jurisprudencialmente, en atención a que la
ley —LJCA aplicable a este caso y que se relacionó supra— no establecía los supuestos de
nulidad absoluta o de pleno derecho, que los actos administrativos incurren en nulidad de pleno
derecho entre otros, en los casos siguientes: (i) Cuando son dictados por autoridad
manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio, (ii) cuando son dictados
prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, se omiten los
elementos esenciales del procedimiento previsto, o los que garantizan el derecho a la defensa de
los interesados, (iii) cuando su contenido es de imposible ejecución, ya sea porque existe una
imposibilidad física de cumplimiento o porque la ejecución del acto exige actuaciones que
resultan incompatibles entre sí, (iv) cuando se trata de actos constitutivos de infracción penal o de
actos dictados como consecuencia de aquéllos y, (v) en cualquier otro supuesto que establezca
expresamente la ley.
Estos supuestos han sido retomados por esta Sala, en diversas resoluciones, para realizar el
análisis de la pretensión deducida bajo la forma de una nulidad absoluta o de pleno derecho
(resoluciones de las ocho horas diez minutos del siete de febrero de dos mil diecisiete, de las
catorce horas con treinta minutos del tres de enero de dos mil diecisiete y de las trece horas con
cincuenta y tres minutos del treinta de noviembre de dos mil dieciséis; procesos contencioso
administrativos 632-2016, 127-2015 y 524-2016, respectivamente).
De ahí que, en cada caso, esta Sala ha de determinar si el vicio alegado por la parte actora
que invoca una nulidad absoluta o de pleno derecho, efectivamente se ajusta al grado de invalidez
más nocivo de los actos administrativos.
En tal sentido, el CT en su artículo 165 regula las reglas de notificación y en lo pertinente
enuncia: “Todas las actuaciones de la Administración Tributaria deberán notificarse de
conformidad con las reglas siguientes: Se efectuarán en la dirección señalada para recibir
notificaciones al sujeto pasivo o deudor tributario, cuando ésta haya sido informada. La
notificación al sujeto pasivo, representante legal, apoderado, curador o heredero podrá
efectuarse en dirección distinta al lugar señalado para tal efecto cuando se realice
personalmente a ellos.
(...) Cuando se trate de una sociedad, la notificación se realizará por medio de cualquiera
de sus representantes, por medio de persona que hubiese comisionado ante la Administración
Tributaria para recibir notificaciones, su apoderado, persona mayor de edad que esté al servicio
de dicha sociedad o por medio de persona mayor de edad que esté al servicio de la empresa u
oficina establecida en el lugar señalado para recibir notificaciones. La persona a quien se
realice el acto de comunicación deberá mostrar cualquiera de los documentos de identificación a
que alude este artículo y estampar su nombre y firma en constancia de su recibo.”
En armonía con lo anterior, es pertinente indicar que a folio 2 vuelto, del expediente
administrativo llevado por la DGII, corre agregada acta de notificación del auto de designación
de auditores de fecha once de agosto del año dos mil once.
De la relacionada acta, se aprecia que la providencia aludida fue notificada a la sociedad
demandante, pero que al no haber encontrado representante legal, ni persona comisionada para
recibir notificaciones, ni apoderado, se efectuó por medio del señor AGL, con número de
Documento Único de Identidad [DUI] **********, quién manifestó estar al servicio de la oficina
establecida en el lugar señalado para recibir notificaciones, y estampó sello de la demandante
social –”EMILIA, S.A. DE C.V.”- en dicha acta, firmándola junto al notificador de la DGII.
Asimismo, es de referirse que la comunicación del acto de que se trata, fue realizada en la
dirección señalada por la sociedad actora para recibir notificaciones, ello de conformidad al
Salvador, ello según consta en el Registro Único de Contribuyentes [RUC] –folio 8 del
expediente administrativo llevado por la DGII-.
Es así que, este Tribunal observa que la DGII siguió el procedimiento establecido en el
artículo 165 CT, cuando se trata de notificar a una contribuyente social, y en consecuencia no
existen las violaciones alegadas por la actora, consistentes en que las notificaciones no se
hicieron en legal forma, que no se garantizó su derecho de defensa y audiencia, y el no
cumplimiento del artículo 3 del CT.
Lo anterior, en cuanto que el acto de comunicación se realizó en el lugar señalado y a una
de las personas que señala la Ley, garantizando así el derecho de defensa de la sociedad en
referencia.
Adicionalmente, debe señalarse que luego de la notificación del auto de audiencia y
apertura a pruebas, en la dirección antes señalada y por medio del señor AGL, con número de
Documento Único de Identidad [DUI] ********** [el cual coincide con la persona que se ha
manifestado que es ajena a la sociedad actora], la impetrante social, en los plazos que determina
la ley, presentó escritos ante la DGII, en donde se puede leer a folios 973 vuelto: “Se tenga por
señalado para recibir notificaciones la dirección siguiente: Primera **********, La dirección
señalada, que es la que mi representada tiene registrada en la Administración Tributaria para
todas sus actuaciones”. Lo anterior, evidencia que las notificaciones hechas al señor AGL, quien
se encontraba en horas laborales en el lugar señalado para recibir notificaciones, y con acceso a
los sellos de la empresa EMILIA, S.A. DE C.V., eran del conocimiento de esta última.
claramente que únicamente en caso de no existir una disposición específica de las leyes que
regulan los procesos distintos de los procesos civil y mercantil, según sea el caso, las
disposiciones del mencionado Código se aplicarán supletoriamente. Lo anterior, significa que las
mismas son primordialmente aplicables a los procesos civil y mercantil, no de forma automática a
todos los procesos que se lleven a cabo, sino únicamente en aquellos casos en que no existiere
regulación legal específica.
nulidad de las actuaciones procesales, hace alusión al principio de especificidad, que es aplicado
en los supuestos en que los actos procesales son nulos, siempre y cuando así lo establezca
casos que “se han infringido los derechos constitucionales de audiencia y defensa”; es decir que,
bajo ese supuesto, si en un proceso o procedimiento no se han respetado los derechos de
audiencia y defensa, todos los actos subsecuentes son nulos. Situación la anterior, en la que la
parte actora enmarca su argumento. No obstante, en el caso en análisis la notificación del auto de
designación de auditores, se ha verificado que se realizaron conforme lo establece el CT.
En ese sentido, no se advierte que exista motivo alguno de nulidad del acto administrativo
denominado “auto de designación de auditores”, ya que se ha comprobado que se tuvo pleno
conocimiento de las actuaciones de la Administración Tributaria, y se ejerció el derecho de
defensa durante el procedimiento respectivo. En consecuencia, lo argüido por la demandante
social no tiene ningún asidero legal. Aunado a lo anterior, no pude aplicarse normativa distinta,
en el presente caso, pues existe una regulación específica para realizar las notificaciones en
respeto de la Ley Tributaria.
Por consiguiente, se concluye que los actos administrativos impugnados no adolecen de la
ilegalidad de conformidad a lo expresado por EMILIA, S.A. DE.C.V.
B. Violación al debido proceso legal por falta de competencia, y falta de facultad
para delegar.
1. La parte demandante alega que al analizar las atribuciones que la Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos [LODGII] se advierte que el legislador en ningún
momento le otorgó al Director General la facultad de emitir resoluciones de tasación oficiosa o
cualquier otra clase de acto o resolución administrativa, ya que, en términos generales, sus
atribuciones están orientadas a la dirección y administración de la Dirección General. Contrario a
ello, el artículo 7 letra e) LODGII establece expresamente, que es el Subdirector General el
funcionario competente para la emisión de actos y resoluciones administrativas, como una
resolución de tasación oficiosa. En ese sentido, el Director General habría actuado ilegalmente al
delegar funciones que él no tenía. Y es que la esencia de la delegación de funciones es
precisamente transferir a otro el ejercicio de una facultad que previamente se posee, es decir,
resultaría jurídica y materialmente imposible que se pretenda delegar a otros una atribución que
no se tiene, en este caso porque ha sido conferida expresamente a otro funcionario.
2. Las autoridades demandadas son del criterio que bajo una interpretación armónica y
racional del articulado de la LODGII, es fácil deducir que la DGII no es sólo competente para
aplicar las disposiciones contenidas en la misma, sino también para aplicar y hacer cumplir las
leyes tributarias dentro de los límites de su competencia; que además de actuar a través de sus
diversas unidades, es dirigida y administrada por un D. y un Subdirector, los que tienen
atribuciones otorgadas conforme a la LODGII, para poder ejecutar eficazmente la función que
mediante ella se le confiere a la DGII, la cual no es otra que, aplicar y hacer cumplir las leyes
tributarias dentro de los parámetros de su competencia. Y si se tiene en cuenta que la
competencia es una determinación normativa que se le otorga al órgano institución, al ser
competencia de la Administración Tributaria la fiscalización, liquidación oficiosa de impuestos y
cualquier otra función que en materia de tributos le permita ejercer eficientemente y técnicamente
su función administradora, según el artículo 23 del CT, podemos concluir que tanto el Director
como el Subdirector pueden válidamente ejercer las atribuciones relacionadas con el
procedimiento de determinación oficiosa.
3. Sobre este punto, este Tribunal advierte del expediente administrativo de la DGII, que
la resolución de las ocho horas del tres de julio de dos mil trece (folios 996-1030) –acto
impugnado-, fue suscrita por la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, de la relacionada
Dirección General, funcionaria que actuó por delegación del Director General de Impuestos
Internos.
Al respecto, esta Sala ha sostenido en reiterada jurisprudencia —verbigracia, sentencias
referencias: 258-2014, de las doce horas cuarenta minutos del nueve de noviembre de dos mil
dieciséis; y 575-2013, de las doce horas cincuenta y dos minutos del día veinticuatro de julio de
dos mil diecisiete— que la DGII (órgano-institución) es el órgano al que el legislador le otorga
competencia para todas las actividades administrativas relacionadas con los diferentes impuestos
(artículo 1 LODGII); y, de forma más específica, la referida Dirección tendrá la función básica,
entre otras, de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos cuya tasación,
vigilancia y control le estén asignados por la ley (artículo 3 LODGII). Luego, conforme con una
interpretación sistemática del referido cuerpo normativo, el artículo 4 establece que tanto el
Director General de Impuestos Internos como el Subdirector General de Impuestos Internos
(órgano-persona) dirigirán a la DGII (órgano-institución con la competencia detallada).
Además, el artículo 8 inciso 3° de la misma ley autoriza tanto al Director como al
Subdirector General de Impuestos Internos –quienes la dirigen y administran– para que puedan
“delegar una o más de las facultades” que les ha conferido la misma ley a cualesquiera de sus
funcionarios, técnicos y demás empleados.
Consecuentemente, no existe el supuesto vicio de ilegalidad alegado por la parte actora en
cuanto a la actuación de la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, en razón de que la
Dirección General está facultada para delegar las atribuciones que las leyes tributarias le
confieren, dentro de las cuales se encuentra la realización de los procedimientos que establece el
CT, como es el procedimiento regulado en los artículos 173, 174, 183 letra b), y 186 del
relacionado Código.
De ahí que el D.G.neral de Impuestos Internos sí es competente para delegar
funciones en la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, funcionario de la DGII; por tanto,
no existe la ilegalidad alegada en los términos invocados por la parte actora.
C. Prueba solicitada y no practicada.
1. La sociedad actora manifiesta que, ante la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas de
la DGII, solicitó se practicara prueba pericial, la cual no fue llevada a cabo por la referida
Oficina, incluso la Unidad aludida no resolvió revocatoria interpuesta ante la negativa de llevar a
cabo la prueba propuesta.
Continúa manifestando la demandante social que, no llevar a cabo la prueba solicitada, le
coloca en indefensión, por cuanto no se pudo desvirtuar el complemento al impuesto y multas
que se determinó por la DGII. Lo anterior, acarrea nulidad en el procedimiento, al haberse
afectado su derecho de defensa.
Concluye sus argumentos, exponiendo que el TAIIA ignoró la práctica de la prueba
indicada.
2. Las autoridades demandadas establecen que la Unidad de Audiencia y Tasaciones no
tiene facultades para ordenar que se practique una nueva auditoría como lo solicita la sociedad
querellante, en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, ya que en dicha Unidad se valoran los
argumentos vertidos y la prueba aportada por los contribuyentes investigados, siendo
precisamente el acto procesal de audiencia y el de apertura a pruebas el que constituye la garantía
evidente del respeto a la presunción de inocencia por parte de esta Administración Tributaria
conforme lo regula el artículo 12 de la Constitución de la República, pues por medio del mismo
se permite a la demandante social una participación activa dentro de tal procedimiento, a efecto
de que aporte argumentos de hecho y de derecho, así como las pruebas de descargo que le asisten
con el objeto de desvanecer las determinaciones que se le efectúan en el informe de auditoría.
3. Corresponde a este Tribunal pronunciarse sobre los argumentos expuestos, en ese
sentido, es de relacionar que en sentencia definitiva de las doce horas con treinta minutos del
veintiuno de mayo de dos mil diez, pronunciada en el proceso con número de referencia 166-P-
2003, esta Sala sostuvo que «[e]n el ámbito tributario salvadoreño [...], se ocupan
indistintamente los conceptos de fiscalización, liquidación y determinación oficiosa del impuesto.
El legislador también ocupa indistintamente esos términos que los convierte en un
lenguaje complicado, embrollado; lenguaje oscuro por la impropiedad de la frase o por la
confusión de las ideas para denotar situaciones diferentes. De ahí que su utilización los convierte
en verdaderos galimatías en el Derecho Tributario salvadoreño.
Para dilucidar el galimatías se hará un análisis a partir de las dos formas de
determinación de la obligación tributaria en El Salvador, con especial referencia a la
determinación por parte de la Administración Tributaria.
La actividad material de la determinación de la obligación tributaria implica establecer
el hecho generador, su base imponible, la cantidad de dinero que en concepto debe pagar el
sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria y, en todo caso y aún si no existiere obligación de
pago, proveer de certeza a la situación jurídico tributaria del sujeto pasivo. En un sentido amplio
se denomina a esa actividad, con independencia del sujeto de la relación jurídico tributaria que
la realice, como liquidación del impuesto (se ocupa impuesto dada la relación particular del
presente proceso pero de forma genérica se denominaría liquidación del tributo).
El Derecho Tributario salvadoreño bifurca, bajo el criterio de los sujetos que la realizan,
la forma de liquidar los impuestos, a saber: la autoliquidación del impuesto realizada por el
sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria (artículos 93 y siguientes de la LITBMS y hoy
regulada, también, en el artículo 150 del Código Tributario) y la liquidación oficiosa que realiza
el sujeto activo de esa relación (instituto que se reguló en el artículo 150 de la LITBMS y hoy en
el 183 del Código Tributario).
La liquidación oficiosa del impuesto se realiza por medio de las fases de fiscalización y
liquidación de oficio del impuesto propiamente dicho. Pero para la inteligibilidad del presente
análisis convendría sustituir la anterior afirmación por «la determinación oficiosa del impuesto
se realiza por medio de las fases de fiscalización y liquidación de oficio del impuesto» (con ello
se evita la repetición confusa de conceptos). El concepto de fiscalización es utilizado
indistintamente para denotar un procedimiento y una potestad. En su acepción de potestad (antes
la atribución que tiene la Administración Tributaria para la determinación oficiosa del impuesto.
De ahí que el galimatías «la fiscalización (en su acepción de potestad) es ejercida por medio de
las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del impuesto» se sustituya, para su
inteligibilidad, por «la potestad de determinación es ejercida por medio de las fases de
fiscalización y de liquidación oficiosa del impuesto».
El galimatías se comete también por la utilización del vocablo fiscalización en su
acepción de procedimiento que, por una parte, es utilizado para enmarcar al procedimiento
iniciado por medio del auto de designación hasta la resolución definitiva de liquidación del
impuesto. Esta acepción confunde al procedimiento con la potestad y, como consecuencia, da
pauta a la concepción monista del procedimiento. Por otra parte, se ocupa para enmarcar al
procedimiento de fiscalización propiamente dicho y es delimitado por su iniciación con el auto
de designación de auditores y concluido con la emisión del informe de auditoría (hoy regulado
de forma expresa en el penúltimo inciso del artículo 174 del Código Tributario). Esta última
posición da pauta a la concepción dualista del procedimiento de determinación oficiosa.
La doctrina y el derecho comparado resuelven el galimatías con una distinta
denominación y delimitación de los alcances de cada etapa del procedimiento de determinación
legislación, a la fase contradictoria y de liquidación, propiamente dicha le denomina liquidación
del tributo...». (El subrayado es propio).
Se afirma entonces, que la determinación oficiosa del impuesto se realiza por medio del
procedimiento de fiscalización y el procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto.
La potestad de liquidación oficiosa del tributo no podría darse si no existe una
fiscalización, por ende, se debe considerar un solo procedimiento, dado que la referida potestad
de fiscalizar persigue el fin último de establecer la verdadera situación jurídico-tributaria del
sujeto pasivo y, su establecimiento, lo que se logra a través de las fases de fiscalización y de
liquidación oficiosa del impuesto.
Por supuesto que la certidumbre se consigue por medio de cualquiera de esas dos fases,
porque si no se encontrare ninguno de los supuestos para proceder a la liquidación del tributo se
dictaminará que la liquidación voluntaria del impuesto es la correcta o, en su caso, si se
dictaminare —por medio del informe de auditoría— irregularidades en su declaración jurada o en
la contabilidad y documentación de soporte o fuere omiso, se procederá a liquidar de oficio el
impuesto. De igual forma procede cuando se establece una infracción por medio de la fase de
fiscalización.
En tal sentido, se concluye que la fiscalización y la liquidación de oficio son parte de
un mismo procedimiento denominado determinación oficiosa del tributo; y que ambas están
dentro de un conjunto de potestades administrativas vinculadas con el cumplimiento de una serie
de deberes tributarios de la Administración.
Establecido lo anterior, debemos recordar que la demandante social sostiene que “Ante la
Unidad de audiencia y apertura a pruebas… se solicitó se practicara nueva prueba pericial
(…)”. Sobre lo anterior, se aprecia, que posterior a la notificación del auto de donde se concede a
audiencia y se abrió a pruebas ante DGII, junto con el informe de auditoría, la sociedad
demandante presentó escrito en fecha uno de febrero de dos mil trece (folio 981 expediente
DGII), en donde se lee: “A efecto de desvirtuar el que nuestra mandante presuntamente no ha
cumplido con las obligaciones Tributarias, contenidas en la ley del Impuesto sobre la renta, en el
período del uno de Enero al treinta y uno de Diciembre del dos mil diez, el que se practique
nueva auditoría, nombrando peritos… a efecto de probar el cumplimiento de sus obligaciones
Tributarias por parte de mi representada en el período antes expresado”. (El subrayado es
propio).
Aplicando los conceptos relacionados en la jurisprudencia señalada supra, tenemos que el
momento en que la demandante social presentó el escrito en cuestión, dentro del procedimiento
denominado determinación oficiosa del tributo, corresponde a la fase de liquidación de oficio,
pues la fase de fiscalización conforme al artículo 174 del CT inciso octavo inicia: “con la
notificación de la orden de fiscalización firmada por el funcionario competente, la cual se
denomina auto de designación de auditor, en el que se indica entre otras cosas la identidad del
sujeto pasivo, los períodos, ejercicios, impuestos, y obligaciones a fiscalizar, así como el nombre
del auditor o auditores que realizarán ese cometido, y finaliza: “con la emisión del
correspondiente informe de auditoría por parte del auditor o auditores designados al caso”.
En relación al informe de auditoría, este debe mostrar el resultado de la investigación
realizada, determinando en el mismo si ha existido o no algún incumplimiento que haya llevado
al contribuyente fiscalizado a tributar en una forma que no se ajusta a las operaciones realizadas.
Es preciso aclarar que, el informe rendido por el auditor o auditores que participan en una
auditoría, no son vinculantes para la Dirección General, pues el mismo, ilustra sobre los hechos
recabados. La Administración Tributaria, puede confirmar, ordenar su ampliación e incluso la
En el presente caso, como ya se señaló supra, nos encontramos que la demandante social
en la fase de liquidación de oficio [fase contradictoria y de liquidación, propiamente dicha], de la
llamada determinación oficiosa del tributo, presentó escrito donde solicitó como “medio
probatorio” que se practicara otra fiscalización.
administrativo de liquidación oficiosa del impuesto y de imposición de la sanción o sanciones a
que hubiere lugar, el mismo señala que se concede audiencia por el plazo de cinco días y el
término para aportar pruebas de diez días, los cuales se cuentan de conformidad a los dispuesto
en el artículo 10 inciso primero del CT, en tal sentido, dichos plazos son hábiles y perentorios. En
tal sentido, la presentación de los escritos en fechas veinticinco de enero, uno y ocho de febrero
de dos mil trece, se llevó a cabo dentro de la fase “contradictoria” [alegatos y prueba].
El referido artículo 186 CT, lo que busca, tal cual la Administración Tributaria se lo hizo
saber a la demandante, en el informe de audiencia y apertura a pruebas, de fecha veintiocho de
junio de dos mil trece (folios 986 al 995), como en el acto que hoy se impugna, es que los
contribuyentes tengan la oportunidad de defenderse no solo formar sino materialmente, de aportar
la documentación que les permita desvirtuar los señalamientos contenidos en el informe de
obligación aportar o probar mediante argumentos o documentos, que las afirmaciones
consistentes en la determinación, en este caso, de rentas gravadas no declaradas, y de las
infracciones imputadas, no eran ciertas o que no tenían sustento, presentado prueba o invocando
argumentos de hecho y derecho, a su favor, por ejemplo, que los ingresos ya habían sido
declarados, y de alguna forma demostrar que no se habían cometido las infracciones.
En tal sentido, este Tribunal concuerda con la posición de las autoridades demandadas, en
el sentido, que no es mediante una nueva auditoría, en la fase de liquidación de oficio [fase
contradictoria y de liquidación, propiamente dicha], que la Administración Tributaria verificaría
el cumplimiento de las obligaciones tributarias, señaladas como incumplidas en el relacionado
informe, pues la auditoría [denominada inspección de los tributos], para verificar que la sociedad
demandante dio cumplimiento a las obligaciones tributarias ya habría sido iniciada y realizada, en
cumplimiento a lo ordenado en el auto de designación de auditores (folio 2 expediente DGII), y
su resultado fue plasmado en el tantas veces mencionado informe de auditoría; motivo por el
cual, la parte actora en los plazos concedidos debió aportar explicaciones y documentación que
considerara oportuna, para desvirtuar la determinación realizada por los auditores designados en
el informe correspondiente.
En ese sentido, para este Tribunal no es pertinente que, en la etapa o fase, en la que se
encontraba el procedimiento denominado determinación oficiosa del tributo, se pretenda
retomar desde un inicio el mismo, y consecuentemente, no se ha colocado a la demandante social
en una situación de indefensión. Por lo que, deberá desestimarse lo argumentado por la parte
actora.
Por otra parte, EMILIA, S.A. DE C.V., expone que la Unidad de Audiencia y Apertura a
Pruebas de la DGII, no resolvió la revocatoria interpuesta ante la negativa de llevar a cabo la
nueva auditoría propuesta.
Al respecto, tal y como se ha señalado supra, en la fase de liquidación de oficio [fase
contradictoria y de liquidación, propiamente dicha], la demandante social presentó escritos el
veinticinco de enero (folios 973 y 974 expediente DGII), uno y ocho de febrero (folios 981 y 985
expediente DGII), todos del año dos mil trece.
El escrito presentado el uno de febrero de dos mil trece, se solicitó como prueba pericial
que se practicara “nueva auditoría”. Sobre dicha petición, la Administración Tributaria emitió
auto de fecha siete de febrero de dos mil trece (folio 982 expediente DGII), por medio del cual se
aclaró por medio de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas de la DGII, a la sociedad
actora: “que en cuanto a la solicitud realizada por la contribuyente… relacionada con los
señalamientos contenidos en el Informe de Auditoría… la instancia procesal de audiencia y
defensa consiste en la oportunidad conferida a los contribuyentes para que intervengan
activamente… oportunidades que le fueron otorgadas mediante auto proveído a las once horas
treinta minutos del día diecisiete de enero de dos mil trece… debido a lo cual el rol de la
Administración Tributaria es precisamente el de recibir y valorar los argumentos y las pruebas
que los contribuyentes presenten ante la misma dentro de los plazos establecidos… motivo por el
cual la petición de practicar que se nombren peritos para que le realicen una nueva auditoría no
es atendible”.
Ante la respuesta de la Administración Tributaria, la actora presentó el escrito del ocho de
febrero de dos mil trece, en donde interpuso recurso de revocatoria de la resolución emitida por la
aludida Unidad de Audiencia. Es sobre este escrito, sobre el cual se arguye por la sociedad en
referencia, que no fue resuelto.
En relación al referido alegato, es de señalar que en el informe de audiencia y apertura a
pruebas, de fecha veintiocho de junio de dos mil trece (folios 986 al 995 expediente DGII), como
en la resolución liquidatoria emitida por la DGII que se impugna (folios 996 al 1030 expediente
DGII), y que fueron entregados a la demandante social, tal como se comprueba de la notificación
que consta a folios 1030 expediente llevado por la DGII, donde se lee, en lo pertinente: “En
**********, Municipio y Departamento de San Salvador, a las nueve horas y diez minutos del
día dieciséis de julio de dos mil trece…notifique Resolución emitida por la Unidad de Audiencia
y Tasaciones de esta Dirección General a las ocho horas del día tres de julio de dos mil trece… a
la Contribuyente Social Emilia, Sociedad Anónima de Capital Variable... por medio de la señora
JMMM, quien manifiesta estar al servicio de la Oficina establecida en el lugar señalado para
recibir notificaciones… a quien entregue dicha resolución y entregue Informe emitido por la
Unidad de Audiencia y tasaciones de esta Dirección General de fecha veintiocho de junio de dos
mil trece (...)”, consta que la Administración Tributaria dio respuesta a la revocatoria interpuesta
por la sociedad actora al auto de fecha siete de febrero de dos mil trece, tal cual se puede observar
a folios 990 vuelto y siguientes [Informe de Audiencia y Apertura a Prueba], y 1020 frente y
siguientes [resolución liquidatoria –acto impugnado-].
Por tanto, no es procedente lo argumentado por la sociedad actora, en cuanto a que la
referida Unidad de Audiencia de la DGII, no resolvió la revocatoria interpuesta.
Consecuentemente, no se ha cometido nulidad en el procedimiento, pues no se le ha afectado su
derecho de defensa.
En ese orden de ideas, se alega por la demandante como último punto, en este apartado,
que el TAIIA ignoró la prueba no practicada, pues no permitió que se practicara la prueba
propuesta, es decir una “nueva auditoría”.
Sobre lo anterior, se ha revisado el expediente administrativo llevado por el TAIIA,
observándose del escrito de interposición del recurso de apelación en el apartado denominado “C-
Prueba solicitada y no practicada” (folio 2 expediente TAIIA), que la pretensión de la sociedad
actora, al igual que se ha planteado en esta Sala, estaba encaminada a que el hecho de no
practicar la prueba propuesta y no resolver la revocatoria planteada, se le causaba indefensión -
violación al derecho de defensa-, por cuanto no se pudieron desvirtuar los señalamientos que la
DGII planteo en el informe de auditoría, antes relacionado. Asimismo, a folio 21 (expediente
TAIIA), consta auto de fecha siete de octubre de dos mil trece, por medio del cual el Tribunal
demandado abrió a pruebas el incidente de apelación, mismo que fue notificado a EMILIA, S.A.
DE C.V., en la dirección que se señaló al interponer el aludido recurso de apelación. No obstante,
vencido el plazo, la referida sociedad no presentó escrito donde señalare que se produjera aquella
prueba que considerare oportuna, especificando los medios propuestos, así como el punto sobre el
cual debía recaer la reclamación.
Se ha verificado igualmente, el acto emitido por el TAIIA, que hoy se impugna, en donde
se identifica el acápite denominado “2. DE LA VIOLACIÓN A DERECHOS Y GARANTÍAS
CONSTITUCIONAELS” (folios 31 vuelto y 32 frente expediente TAIIA), en el cual se lee la
fundamentación jurídica que el TAIIA esbozó para dar respuesta a la pretensión de la sociedad
demandante. C., por dicho Tribunal que la contribuyente social había presentado
escritos a la DGII los días veinticinco de enero, uno y ocho de febrero de dos mil trece, mediante
los cuales expresó sus razones de inconformidad, y que la aludida Unidad de Audiencia de la
DGII había procedido a dar respuesta a cada una de las inconformidades. En ese sentido, para el
TAIIA no existía violación al derecho de audiencia y defensa, pues la Administración Tributaria
resguardó y permitió de manera efectiva el uso del derecho constitucional de audiencia y defensa.
De lo relacionado, se tiene que la demandante social no solicitó al TAIIA que se practicara
prueba, habiendo tenido la oportunidad de hacerlo. Asimismo, que dicho Tribunal en el acto
impugnado, dio respuesta al argumento señalado por la sociedad en referencia, y concluyó que no
existía violación al derecho defensa, por la supuesta prueba no practicada. Por lo anterior, debe
desestimarse lo argüido por la sociedad impetrante.
A partir de lo expuesto, esta Sala señala que no son atendibles todas las manifestaciones
expuestas por EMILIA, S.A. DE C.V., relacionadas con el presente apartado; en consecuencia,
deberá declararse legal los actos emitidos por la DGII y por el TAIIA, en lo que respecta a este
punto.
D.I. determinación del complemento del impuesto
1. La sociedad demandante expone que: “La auditoría incluye ingresos, que no
corresponden al período auditado… por tanto la liquidación del impuesto hecha… parte de una
auditoria mal realizada […]”. “Para la liquidación de oficio de impuestos e imposición de
multas, la Dirección General de Impuestos Internos debe partir de una auditoría que prueba y
justifique tales circunstancias, y si esta no fue realizada… la Dirección de Impuestos carece por
tanto de la prueba necesaria, pertinente y conducente que justifique tal liquidación de impuestos
e imposición de multas.
En la auditoría se han tomado en cuenta la cantidad de $159,131.69, en concepto de
ingresos… gravados presuntamente… más sin embargo esos pagos se los hizo nuestra mandante,
la sociedad TEXTILES GIULIANNA, S.A. DE C.V., para cancelar prestamos hechos, por tanto
dicho ingresos no pueden ser objeto del impuesto[…]”.
2. Las autoridades demandadas por su parte exteriorizan que la sociedad en la auditoría
practicada, a pesar de solicitársele reiteradamente en múltiples ocasiones que justificara el origen
de los fondos recibidos de la sociedad Textiles Giulianna, S.A. DE C.V., por medio de cheques
abonados a cuentas aperturadas a su nombre, no incorporó elementos de prueba que sustentaran
el origen de los referidos depósitos.
3. Previó a dar respuesta al argumento de la demandante social, es necesario aclarar que la
DGII determinó rentas gravadas no declaradas por la impetrante social, por la cantidad total de
seiscientos tres mil ochocientos treinta y seis dólares de los Estados Unidos de América con
ochenta y dos centavos de dólar ($603,836.82), conformadas de la siguiente manera: a) rentas
gravadas no declaradas, provenientes del arrendamiento de bienes inmuebles y de intereses por
depósitos de dinero en institución bancaria, por el valor de cuatrocientos cuarenta y cuatro mil
setecientos cinco dólares de los Estados Unidos de América con trece centavos de dólar
($444,705.13); y b) rentas gravadas no declaradas determinadas por incremento patrimonial no
justificado, por el valor de ciento cincuenta y nueve mil ciento treinta y un dólares de los
Estados Unidos de América con sesenta y nueve centavos de dólar ($159,131.69).
Así, en atención a la línea argumentativa esgrimida por la demandante, para esta Sala es
preciso verificar la documentación que obra en el expediente administrativo llevado por la DGII,
como la resolución emitida por esa oficina.
Consta que para el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil diez, dentro del plazo legal establecido en los artículos 48 inciso primero y
demandante social presentó declaración de ISR el veintinueve de abril de dos mil once, mediante
formulario número 7**********, consignado cero valores (folios 9 y 10).
Según el informe de auditoría de fecha diecisiete de diciembre de dos mil doce (folios 919
al 968), la actividad económica de la demandante social durante el ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez, consistió en el
arrendamiento de bienes inmuebles, actividad que fue determinada por medio de la verificación
de contratos de arrendamientos suscritos por la referida sociedad y sus clientes (arrendatarios),
así como por los comprobantes de crédito fiscal y facturas consumidor final emitidas por
EMILIA, S.A. DE C.V. a los arrendatarios, mismos que fueron proporcionados por estos últimos,
debido a que la impetrante social no proporcionó información y documentación cuando le fue
requerido por la DGII en la fiscalización efectuada.
Producto de las investigaciones realizadas, la Administración Tributaria, realizó varios
requerimientos, entre los que se destacan los realizados a: IMPORTACIONES SANTA LUCÍA,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE; CORPORACIÓN OBM DE EL
SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE; RACING SPORT TEAM,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE; PUBLIMOVIL, SOCIEDAD ANÓNIMA
DE CAPITAL VARIABLE; ARTE COMERCIAL, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE; INDUSTRIAS LA CONSTANCIA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE; MIMICOMI, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE; y
ALIMENTOS LISTOS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE (folios 151, 205,
282, 330, 436, 443, 781, 796, 803, 825, 831, 880, 884, 889,896). Sociedades a las que se le
solicitó, entre otras cosas, que proporcionaran: detalle de las transferencias de bienes muebles y/o
prestaciones de servicios adquiridos de EMILIA, S.A. DE C.V., durante los períodos mensuales
comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez; fotocopia de los
documentos que sustentaran las operaciones mencionadas, por las transferencias de bienes y/o
prestaciones de servicios adquiridos de la demandante; fotocopias de las partidas de diario o
asientos contables con su respectiva documentación de soporte, en las que constara el registro de
compras realizadas a la sociedad actora, así mismo, que se proporcionara fotocopia del voucher
de cheque, remesa o medio de pago utilizado para las compras, en el ejercicio de imposición
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez; y fotocopia de
contratos y/o convenios celebrados con la sociedad impetrante por transferencia de bienes y/o
prestación de servicios suscritos y vigentes durante el ejercicio de imposición antes mencionado.
Las sociedades antes detalladas, dieron respuesta a los requerimientos presentando escritos
a la DGII, adjuntando la información requerida. Del estudio de la documentación proporcionada,
este Tribunal corrobora que EMILIA, S.A. DE C.V., prestó servicios de arrendamiento de
inmuebles a cada una de las referidas empresas, durante el ejercicio impositivo del año dos mil
diez, obteniendo en total la cantidad de CUARENTA Y DOS MIL QUINIENTOS TRECE
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CINCUENTA Y SIETE
CENTAVOS DE DÓLAR ($442,513.57).
Asimismo, la Administración Tributaria efectuó verificación de los estados de cuenta
bancarios, correspondientes al año dos mil diez, de las cuentas de ahorros aperturadas por
EMILIA, S.A. DE C.V. en el BANCO PROCREDIT, SOCIEDAD ANÓNIMA, proporcionados
por dicha institución bancaria, mediante escrito presentado a la DGII en fecha ocho de noviembre
de dos mil catorce, en atención al auto referencia ********-NIN-***-2011 (folio 628), de los
cuales se puede ver que dicho Banco efectúo abonos de intereses generados por depósitos en
cuentas de ahorro, en el referido ejercicio, por la cantidad total de DOS MIL CIENTO
NOVENTA Y UN DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
CINCUENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($2,191.56).
La sumatoria a las cantidades totales señalas supra, es decir CUATROCIENTOS
CUARENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS CINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON TRECE CENTAVOS DE DÓLAR ($444,705.13), es la que la
DGII habría determinado como rentas gravadas no declaradas, provenientes del arrendamiento de
bienes inmuebles y de intereses por depósitos de dinero en institución bancaria.
Por otra parte, también se puede distinguir del expediente llevado por la DGII, auto de
fecha veintiséis de octubre de dos mil once, referencia ***-NEX-***-2011, a BANCO
PROCREDIT, SOCIEDAD ANÓNIMA (folio 629), por medio del cual se solicitó, entre otros, a
dicha entidad bancaria que proporcionara: 1. Detalle de cuentas bancarias aperturadas a nombre
de EMILIA, S.A. DE C.V., especificando número de cuenta y si se refería a cuentas de ahorro,
corriente u otras formas de depósito o captación, que se encontraren activas o inactivas durante
los períodos mensuales comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil
diez; 2. Detalle de los movimientos registrados en dichas cuentas, el cual debía contener como
mínimo su saldo inicial, fechas, concepto, tipo de moneda, forma de depósito o retiro, monto de
los cargos y abonos efectuados, así como también su saldo final, correspondiente a los períodos
mensuales comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez.
El relacionado Banco, dio respuesta al requerimiento aludido supra, por medio de escrito
de fecha ocho de noviembre de dos mil once (folio 650), donde se informó que la sociedad actora
poseía dos cuentas de ahorro en estado activo, números N° **********1 –aperturada el
veintiséis de julio de dos mil siete-y N° ********** –aperturada el nueve de abril de dos mil
diez-, adjuntándose los detalles de los movimientos bancarios respectivos, correspondientes al
ejercicio impositivo de dos mil diez (folios 631 al 634).
Al analizar el detalle de los movimientos bancarios realizados en las cuentas relacionadas,
la DGII constató que existían depósitos y remesas que fueron soportados por medio de cheques
ajenos; por lo que, procedió a cotejar cada uno de los valores de los depósitos y remesas con los
que se encontraban en los vouchers de cheques proporcionados por los clientes de la demandante
social, con los que se soportó el pago de los servicios de arrendamiento de bienes inmuebles
recibidos de la misma, concluyendo que algunos valores no coincidían con los montos de los
documentos mencionados.
Producto de ello, mediante auto referencia ***-NEX-***-2012, de fecha dieciséis de
febrero de dos mil doce, se solicitó al BANCO PROCREDIT, SOCIEDAD ANÓNIMA (folio
661), que proporcionara: Fotocopia de cheques ajenos y propios (frente y reverso) que soportaban
cada una de las remesas efectuadas a las cuentas de ahorro a nombre de la demandante social,
antes relacionadas, durante los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil diez.
La institución bancaria, procedió a dar respuesta por medio de escrito de fecha ocho de
marzo de dos mil doce (folio 662), anexando las fotocopias requeridas (folios 664 al 680), en las
que se observan varios cheques que corresponden a TEXTILES GIULIANA, S.A. DE C.V.,
aclarándose que con “relación a los cheques de fecha 06/01/2010 y 14/01/2020 se informa que
por el momento solamente se cuenta con registro del sistema con el número de cuenta: 00***0
serie: Z*** por $15,000.00 y Z*** por $10,000.00 que al igual se pueden solicitar con el Banco
emisor (CITIBANK)”.-
En razón de lo anterior, la DGII a través de auto de fecha quince de marzo de dos mil doce
(folios 704), referencia ***-NEX-***-2012, solicitó a BANCO CITIBANK DE EL
SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA, proporcionara fotocopia (frente y reverso) de los
cheques propios números Z*** por un valor de $10,000.00 y Z*** por un valor de $15,000.00,
correspondientes a la cuenta bancaria número 00***0. El banco aludido, proporcionó fotocopia
de cheques (folios 707 y 708), donde se logra visualizar que los mismos fueron emitidos por la
sociedad TEXTILES GIULIANNA, S.D..C..V., a nombre de la sociedad actora, y abonados a
la cuenta **********-1.
Asimismo, se observa que la Administración Tributaria por medio de autos referencias:
***-NEX-***-2012, de fecha quince de marzo de dos mil doce (folio 702), ***-NEX-***-2012,
de fecha veintinueve de marzo de dos mil doce (folio 709), y ***-NEX-***-2012, de fecha doce
de abril de dos mil doce (folio 713), requirió a TEXTILES GIULIANNA, S.A. DE C.V.: 1.
Explicara el concepto en que fueron realizados cada uno de los pagos efectuados a EMILIA, S.A.
DE C.V., durante los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil diez, según el detalle
que consta en cada uno de los autos, donde se visualiza que la fecha de emisión de cheques que
fueron listados por la DGII, únicamente corresponden al año dos mil diez; 2. Fotocopias de los
comprobantes de crédito fiscal y/o facturas de consumidor final o recibos, que sustentaran las
operaciones que dieron origen a los pagos realizados a la sociedad actora; 3. Fotocopia de
vouchers de los cheques, listados por la DGII en los autos aludidos y cualquier otro documento
utilizado para cancelar las compras efectuadas y/o servicios recibidos de la demandante social, en
el ejercicio de imposición de dos mil diez; y 4. Fotocopia de contratos y/o convenios celebrados
en la referida demandante, por las compras y/o servicios recibidos, suscritos o vigentes durante el
ejercicio de imposición de dos mil diez.
Requerimientos los anteriores que no fueron atendidos por TEXTILES GIULIANNA,
S.A. DE C.V.
En ese orden de ideas, la DGII emitió autos de fecha diecinueve y treinta de noviembre,
ambos de dos mil doce, referencias ***-NEX-***-2012 y ***-NEX-***-2012 (folios 901 al 904
y 907 al 909), en los que solicitó a la demandante social, entre otros, que proporcionara la
información y documentación que justificara el origen de los fondos recibidos de TEXTILES
GIULIANNA, S.A. DE C.V., que ascendían a la cantidad total de CIENTO CINCUENTA Y
NUEVE MIL CIENTO TREINTA Y UN DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON SESENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR ($159,131.69). De los
cuales la sociedad demandante, no dio respuesta.
Analizada la información y documentación que tuvo a la vista la DGII, proporcionada por
las sociedades arrendatarias e instituciones bancarias aludidas, consistentes en fotocopias de
créditos fiscales, partidas de diario de las operaciones registradas realizadas con la sociedad
actora, voucher de cheques por los pagos realizados, fotocopias de contratos de arrendamiento
suscritos con la sociedad demandante, todos relacionados con el ejercicio fiscalizado (2010);
estados de cuentas bancarios del año dos mil diez, correspondientes a las cuentas de ahorros de
aperturadas por la sociedad demandante en el BANCO PROCREDIT, SOCIEDAD ANONIMA;
fotocopias de cheques propios y ajenos emitidos por TEXTILES GIULIANA, S.A. DE C.V., a
favor de la demandante social, que fueron abonados en las cuentas bancarias a nombre de
EMILIA, S.A. DE C.V., números **********-1 y **********-8, del BANCO PROCREDIT,
S.A., durante los periodos tributarios de enero a diciembre de dos mil diez, se comprobó por la
referida Dirección General que la demandante social obtuvo respecto del ejercicio de imposición
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez, rentas gravadas no
declaradas por la cantidad total de seiscientos tres mil ochocientos treinta y seis dólares de los
Estados Unidos de América con ochenta y dos centavos de dólar ($603,836.82), conformadas
de la siguiente manera: a) rentas gravadas no declaradas, provenientes del arrendamiento de
bienes inmuebles y de intereses por depósitos de dinero en institución bancaria, por el valor de
cuatrocientos cuarenta y cuatro mil setecientos cinco dólares de los Estados Unidos de
América con trece centavos de dólar ($444,705.13), documentando dichas operaciones
mediante contratos de arrendamiento suscritos con distintas sociedades, comprobantes de crédito
fiscal y facturas consumidor final; asimismo,, de intereses por depósitos de dinero en cuentas
bancarias aperturadas en el BANCO PROCREDIT, SOCIEDAD ANÓNIMA, por EMILIA, S.A.
DE C.V., sin embargo, estas no fueron declaradas en virtud de que la sociedad actora presentó la
declaración de ISR del ejercicio auditado consignado cero valores; y b) rentas gravadas no
declaradas determinadas por incremento patrimonial no justificado, por el valor de ciento
cincuenta y nueve mil ciento treinta y un dólares de los Estados Unidos de América con
sesenta y nueve centavos de dólar ($159,131.69), debido a que no se demostró el origen de los
referidos depósitos, a pesar de haberlo requerido varias veces, los cuales se presumen que
corresponden a renta obtenida por la sociedad impetrante, omitida de declarar, estableciéndose
incremento patrimonial no justificado.
Lo anterior, se le hizo ver a la sociedad actora en el informe de fiscalización de fecha
diecisiete de diciembre de dos mil doce (folios 919 al 968), lo cual no fue desvirtuado por la
referida sociedad en la etapa correspondiente (audiencia y apertura a pruebas); por lo que, se
confirmó la determinación de renta gravada no declarada por la cantidad total de seiscientos tres
mil ochocientos treinta y seis dólares de los Estados Unidos de América con ochenta y dos
centavos de dólar ($603,836.82).
Detallado lo acontecido en sede administrativa, en cuanto a la determinación de rentas
gravadas no declaradas y retomando el argumento de la demandante, sobre este punto: “La
auditoría incluye ingresos, que no corresponden al período auditado… Para la liquidación de
oficio de impuestos... la Dirección General de Impuestos Internos debe partir de una auditoría
que pruebe y justifique tales circunstancias, y si no fue realizada a nuestra mandante, la [DGII]
carece por tanto de la prueba necesaria que justifique tal liquidación de impuestos… En la
auditoria se han tomado en cuenta la cantidad de $159,131.69, en concepto de ingresos de
nuestra representada…más sin embargo esos pagos se los hizo nuestra mandante, la sociedad
TEXTILES GIULIANNA, S.A. DE C.V., para cancelar prestamos hechos, por tanto dicho
ingresos no pueden ser objeto del impuesto (…)”.
En el caso de mérito, se ha constatado por esta Sala que las rentas no declaradas que
imputa la DGII provenientes del arrendamiento de bines inmuebles y de intereses por depósitos
de dinero realizados en institución bancaria, como las determinadas por incremento patrimonial
no justificado, corresponden al año fiscalizado, es decir el dos mil diez, pues conforme a detalle
de operaciones y clientes a los cuales la sociedad demandante prestó servicios de arrendamiento,
así como los intereses bancarios devengados, que constan en el expediente y que atribuye la DGII
los mismos corresponden a meses del relacionado año. Asimismo, la fecha de emisión de los
cheques que fueron emitidos por TEXTILES GIULIANNA, S.A. DE C.V., y que se listan tanto
en los requerimientos de información a la referida sociedad, como a la demandante social,
corresponden a meses del año fiscalizado.
En ese sentido, podemos concluir que no se imputan rentas o ingresos que no
correspondan al período auditado, tal como lo afirma la sociedad actora.
Por otra parte, en cuanto a que la DGII carece de prueba necesaria que justifique la
liquidación del impuesto, dicha aseveración carece de todo sentido, pues tal y como se ha
relatado supra, la DGII en el desarrollo de la auditoría realizada a la sociedad actora, solicitó
información y documentación a diversas sociedades mercantiles, la cual se encontraba
relacionada con el ejercicio auditado, y de la verificación de la misma para esta Sala es notable
que existen elementos probatorios suficientes que llevaron a la Autoridad Tributaria a justificar la
determinación de las rentas determinadas de que se tratan a la sociedad actora.
Por último, sobre que “la cantidad de $159,131.69, en concepto de ingresos de nuestra
representada…más sin embargo esos pagos se los hizo nuestra mandante, la sociedad TEXTILES
GIULIANNA, S.A. DE C.V., para cancelar prestamos hechos, por tanto dicho ingresos no pueden
ser objeto del impuesto”, es de señalar que no se ha presentado ante la DGII, TAIIA y esta Sala,
documentación idónea que compruebe dicha afirmación.
Y es que teniendo la oportunidad de presentar argumentos y pruebas que desvirtuaran los
señalamientos realizados en el informe de fecha diecisiete de diciembre de dos mil doce, antes
relacionado, como por ejemplo: presentar contratos o documentos que demostraran la existencia
del supuesto préstamo que se realizó a TEXTILES GIULIANNA, S.A. DE C.V., la impetrante se
limitó, en audiencia y apertura a pruebas ante la DGII, a solicitar una nueva auditoría [la cual ya
había sido realizada en cumplimiento a la ley, y a lo ordenado en el auto de designación de
auditores], sin aportar específicamente argumentos o pruebas idóneas y útiles en contra de las
afirmaciones plasmadas por la Administración Tributaria en el relacionado informe,
desaprovechando la etapa que está concebida por el legislador, como aquella donde el
administrado tiene la oportunidad de defenderse no solo formal, sino también materialmente de
las fijaciones que constan en el informe de auditoría.
A partir de lo expuesto, esta Sala no advierte que exista inadecuada determinación del
complemento del impuesto determinado bajo los supuestos externados por la sociedad
demandante, ya que se ha constatado de la documentación que se encuentra en el expediente
administrativo de DGII que el valor que se determinó como rentas gravadas no declaradas por la
cantidad total de seiscientos tres mil ochocientos treinta y seis dólares de los Estados Unidos
de América con ochenta y dos centavos de dólar ($603,836.82), corresponden al ejercicio
impositivo fiscalizado, el acto emitido por la DGII existe prueba suficiente que justifica tal
liquidación, y no se ha presentado prueba que respalde la afirmación hecha por la demandante
que los pagos recibidos por TEXTILES GIULIANNA, S.A. DE C.V., corresponda a cancelación
de préstamos; en consecuencia deberá declararse legal el acto emitido por la DGII. Y habiéndose
confirmado por el TAIIA la renta gravada no declarada de que se trata, la resolución emitida por
dicho ente igualmente se declara legal.
E. Sobre el establecimiento de la multa.
1. La impetrante social señaló en su demanda que al “desvirtuar en este proceso que no se
tiene sustento para la imposición del impuesto complementario… por ser colateral, quedará sin
efecto la multa impuesta”.
2. Las autoridades demandadas exponen que las infracciones determinadas a la parte
actora, son el resultado de una conducta contraria a lo dispuesto en la ley, ya que la misma
incumplió sus obligaciones y deberes que como contribuyente le corresponden. En ese sentido, la
Administración Tributaria se limitó a aplicar la normativa, y en ningún momento se le imputó
infracciones de manera antojadiza.
3. De los argumentos expuestos, esta Sala entiende que la demandante social basa su
pretensión de ilegalidad de las multas impuestas, en los quebrantamientos de los que –a su
criterio– adolecen los actos administrativos impugnados en el presente proceso, los cuales han
sido analizados y desvirtuados supra.
En ese sentido, al no haber expuesto otro motivo de ilegalidad autónomo respecto de las
multas impuestas, las infracciones y multas impuestas conservan su estatus de legales.
Por lo que, al haber sido desvirtuados cada uno de los argumentos esgrimidos por la
demandante, esta Sala concluye que los actos impugnados son legales y así serán declarados.
POR TANTO, con fundamento en lo expuesto y en los artículos 131 ordinal 11° de la
Constitución, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil, 31, 32, 33 y 34 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa (derogada) y 124 Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa (vigente), en nombre de la República, esta Sala FALLA:
1) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos a las ocho
horas del tres de julio de dos mil trece, en la que se resolvió: 1) determinar a cargo de la sociedad
EMILIA, S.A. DE C.V., la cantidad de ciento cincuenta mil setecientos cuarenta dólares de los
Estados Unidos de América con cuatro centavos de dólar ($150,740.04) que en concepto de
Impuesto sobre la Renta, respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre de dos mil diez; y 2) sancionar a la relacionada sociedad, con la
cantidad de ochenta mil quinientos cincuenta y siete dólares de los Estados Unidos de América
con treinta y tres centavos de dólar ($80,557.33) en concepto de multas por infracciones
períodos mensuales antes relacionados, según el detalle siguiente: 1) multa por evasión
intencional del impuesto, respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre del año dos mil diez, por la cantidad de setenta y cinco mil trescientos
setenta dólares de los Estados Unidos de América con dos centavos de dólar ($75,370.02),
impuesta de conformidad a lo establecido en el artículo 254 incisos primero y segundo letra b)
del Código Tributario; 2) multa por omitir presentar las declaraciones de pago o anticipo a
cuenta, respecto de los períodos mensuales de enero a diciembre del año dos mil diez, por la
cantidad de tres mil trescientos dieciocho dólares de los Estados Unidos de América con noventa
centavos de dólar ($3,318.91), impuesta de conformidad a lo establecido en el artículo 247 letra
información y de permitir el control contenidas en el artículo 126 letras a) y d) del Código
Tributario, correspondiente a los períodos mensuales de enero a diciembre del año dos mil diez,
por la cantidad de un mil ochocientos sesenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América
con cuarenta centavos de dólar ($1,868.40), impuesta de conformidad a lo establecido en el
artículo 241-A inciso final del Código Tributario.
b) Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas
emitida a las ocho horas del cinco de septiembre de dos mil catorce, referencia R***TM, que
confirmó la resolución relacionada en la letra anterior.
2) Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común.
3) Devolver cada expediente administrativo a su respectivo lugar de origen.
4) En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
N..
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----O.C.A..E.C.E.A.P.-.J.C.V. -----S.L.RIV.MARQUEZ.-----
PRONUNCIADA POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN ----------- M.B.A. ------ SRIA. -
----RUBRICADAS -------”“““
