Sentencia Nº 588-2014 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 29-06-2022
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD E ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 29 Junio 2022 |
| Número de sentencia | 588-2014 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
588-2014
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas con veinte minutos del veintinueve de junio de dos
mil veintidós.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por Grupo Lemus
O´byrne, Sociedad Anónima, que se abrevia GRUPO LEO´B, S.A., por medio de sus apoderados
generales judiciales L.. N..A..H..M. y L..F..C.
.M., contra la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones
de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA) por la emisión de los siguientes actos
administrativos:
1. Resolución de las 08:15 horas del 19 de junio de 2013 dictada por la DGII, por medio
de la cual a nombre de GRUPO LEO´B, S.A., resolvió: sancionar por la cantidad de setenta y
cinco mil doscientos cincuenta dólares de los Estados Unidos de América ($75,250.00) por
infracciones cometidas a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios (LIVA), consistente en: (1) evasión intencional del impuesto para los
periodos tributarios de mayo y diciembre de 2010, conforme al art. 254 incs. 1° y 2° del Código
Tributario (CT) por dieciocho mil trescientos setenta y ocho dólares de los Estados Unidos de
América con setenta y cinco centavos de dólar ($18,378.75); (2) omitir presentar la declaración
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA) para los
períodos tributarios de mayo y diciembre de 2010 conforme al art. 238 lit. a) CT, por cincuenta y
cinco mil quinientos setenta y siete dólares de los Estados Unidos de América con trece centavos
de dólar ($55,577.13); (3) remitir de forma extemporánea el informe de sujetos de retención,
precepción o anticipo a cuenta del IVA (F-930), de acuerdo al art. 241 inc. 1°, lit. e) CT, para el
período tributario de diciembre de 2010, por cuatrocientos ochenta y cuatro dólares de los
Estados Unidos de América con treinta y un centavos de dólar ($484.31); (4) retener y no enterar
el impuesto correspondiente respecto de los períodos tributarios de mayo y diciembre de 2010
por el valor de quinientos dieciséis dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y dos
centavos de dólar ($516.62), conforme al art. 246 lit a) CT; (4.5) por percibir y no enterar el IVA
para el período tributario de diciembre de 2010, por doscientos noventa y tres dólares de los
Estados Unidos de América con diecinueve centavos de dólar ($293.19), con base al art. 246 lit.
a) CT.
2. Resolución de las 11:15 horas del 16 de septiembre de 2014, dictada por el TAIIA,
confirmando lo resuelto por la DGII.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGII y el
TAIIA en su condición de autoridades demandadas; y la Lcda. A.R.C. de P. en
carácter de agente auxiliar comisionado por el Fiscal General de la República (FGR).
ANTECEDENTES.
I. La demandante (fs. 1-20) en resumen manifiesta que la DGII efectuó fiscalización para
los períodos tributarios del 1 abril a 31 diciembre de 2010, originando el informe de dicha
auditoría en el que señaló una serie de hallazgos relacionados a incumplimiento de obligaciones
formales y sustantivas, concediéndosele la audiencia para emitir alegatos y a la vez para la
aportación de pruebas, etapa procedimental en la que subsanó cada uno de ellos. Pese a lo
anterior, se emitió el 1° de los actos administrativos atribuyéndole sanciones pecuniarias,
inconforme con ella recurrió ante el TAIIA, quien confirmó lo resuelto.
II. La actora refiere la existencia de: (1) «vulneración al principio de competencia,
seguridad jurídica y el derecho material de propiedad por el director general de la DGII»; (2)
«vulneración del principio de interdicción de la arbitrariedad del público como manifestación al
derecho a la seguridad jurídica por aplicación e interpretación equivoca del art. 238 lit. a) CT
por la DGII y el TAIIA en lo relativo a la base de imposición para la cuantificación de la sanción
impuesta»; (3) «vulneración al principio de “ne bis in ídem” por aplicación de doble sanción
por un mismo hecho, arts. 238 lit. a), 255 lit. h) CT»
III. Por medio del auto de las 08:41 horas del 29 de enero de 2015 (fs. 68-69) se admitió
la demanda conforme al art. 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa derogada
emitida el 14 de noviembre de 1978, publicada en el D.O. n° 236, Tomo n° 261, del 19 de
art. 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente. Se tuvo por parte
demandante a la sociedad. Se les requirió a las autoridades demandadas el informe al que hace
referencia el art. 20 LJCA derogada. Se declaró la suspensión provisional de la ejecución de los
actos administrativos en el sentido que las autoridades demandadas no podrían hacer efectivo el
cobro de las multas impuestas por infracciones cometidas al LIVA y al CT para los períodos
tributarios de mayo y diciembre de 2010, así como no se le tendría como insolvente tributaria a la
demandante social por la presente deuda mientras se encuentre en trámite este proceso y se
ordenó tomar nota del lugar y medio electrónico para recibir notificaciones (f. 20). A fs. 73 y 80
las autoridades demandadas presentaron el primer informe manifestando la existencia de los actos
impugnados.
A través de la providencia de las 08:46 horas del 22 de julio de 2015 (f. 82) se tuvo por
parte a la DGII y por rendido el informe solicitado, se previno al TAIIA para que comparecieran
en debida forma, a la vez se les requirió nuevo informe a las autoridades demandadas para que
expusieran las razones que justifican la legalidad de los respectivos actos impugnados conforme
escrito por medio de la Lcda. Campos de Ponce (f. 93) junto a la credencial que la legitimaba
para comparecer como su agente auxiliar para intervenir en este proceso (f. 95). El TAIIA
subsanó la prevención efectuada (f. 86-87) y posteriormente las autoridades demandadas
rindieron los informes justificativos de legalidad de las actuaciones impugnadas (fs. 97-104 y
106-110)
Por medio del auto de las 10:07 horas del 18 de enero de 2016 (f. 112) se dio intervención
a la agente auxiliar comisionada por el FGR, se tuvo por cumplida la prevención efectuada al
TAIIA, también por parte y por efectuado el informe de 48 horas, de igual manera se dio por
rendido el informe de las autoridades demandadas, se abrió a prueba el proceso conforme al art.
26 LJCA derogada y se tomó nota del lugar y persona comisionada para recibir notificaciones por
parte de la FGR y del TAIIA (fs. 93 y 104). La DGII ofreció como prueba el contenido del
expediente administrativo (f. 117), esto llevó a dictar la providencia de las 10:05 horas del 2 de
mayo de 2016 (f. 119) admitiendo la prueba ofrecida y se libró oficios a los respectivos registros
con finalidad de contar con una dirección para notificar a la sociedad actora.
Se corrieron los traslados que ordena el art. 28 LJCA derogada a los sujetos procesales
intervinientes, se tuvo por cumplido el requerimiento al Centro Nacional de Registros, se ordenó
notificar este auto junto al de fs. 112 y 119 a la sociedad actora; y se previno a los sujetos
procesales sobre cualquier cambio en la dirección para recibir notificaciones. En consecuencia,
las autoridades demandadas ratificaron sus alegaciones de legalidad (fs. 140 y 142), la
representación fiscal por medio de la Lcda. Campos de P. (fs. 144-146) manifestó: «… es la
de opinión que SON LEGALES los actos administrativos que se pretenden impugnar en el
presente Juicio y sea esa Honorable Sala a V. digno cargo, quien juzgue y haga ejecutar el
caso en controversia suscitado en esta materia administrativa». (f. 146 vto.). La demandante
social pese a su notificación no presente escrito (fs. 138).
IV. Precisadas las incidencias del presente proceso, corresponde a esta sala emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia. Sin embargo, previo a realizar otro
tipo de análisis se advierte que los motivos de ilegalidad de la demandante social únicamente
versan sobre algunas sanciones económicas impuestas, omitiendo pronunciarse sobre las
sanciones por: (a) remitir de forma extemporánea el informe de sujetos de retención, precepción o
anticipo a cuenta del IVA; (b) retener y no enterar el impuesto correspondiente respecto de los
períodos tributarios de mayo y diciembre de 2010 y (c) percibir y no enterar el IVA para el
período tributario de diciembre de 2010.
De igual manera de la lectura del enunciado “vulneración al principio de competencia,
seguridad jurídica y el derecho material de propiedad por el director general de la DGII”, se
extrae que las alegaciones de la demandante social son con base a la categoría de nulidad de
pleno derecho y a la vez refiere violación al principio de legalidad, por tal motivo se estudiarán
ambas de forma separada; en cuanto al orden del resto de los enunciados para una mayor
comprensión se analizará en 2° momento la «vulneración al principio de “ne bis in ídem” por
aplicación de doble sanción por un mismo hecho, arts. 238 lit. a), 255 lit. h) CT», sobre este se
tiene la existencia de un error de forma al citar el art. 255 lit. h) CT, cuando lo adecuado a sus
motivaciones es el 254 lit. h) CT, por lo cual, conforme al principio de dirección y ordenación del
proceso, su enunciado será: «vulneración al principio de “ne bis in ídem” por aplicación de
doble sanción por un mismo hecho, arts. 238 lit. a), 254 lit. h) CT»; y como último punto de
análisis será: «vulneración del principio de interdicción de la arbitrariedad del público como
manifestación al derecho a la seguridad jurídica por aplicación e interpretación equivoca del
art. 238 lit. a) CT por la DGII y el TAIIA en lo relativo a la base de imposición para la
cuantificación de la sanción impuesta».
Por lo anterior se procederá a resolver los planteamientos manifestados por la demandante
de la siguiente manera: (A) «vulneración al principio de competencia, seguridad jurídica y el
derecho material de propiedad por el director general de la DGII»; (B) «vulneración al
principio de “ne bis in ídem” por aplicación de doble sanción por un mismo hecho, arts. 238 lit.
a), 254 lit. h) CT»; y (C) «vulneración del principio de interdicción de la arbitrariedad del
público como manifestación al derecho a la seguridad jurídica por aplicación e interpretación
la cuantificación de la sanción impuesta»;
A) Vulneración al principio de competencia, seguridad jurídica y el derecho material
de propiedad por el director general de la DGII.
1. La actora en un primer momento refiere que el director general no posee facultades
expresas para emitir actos administrativos relacionados a la liquidación oficiosa del impuesto, las
cuales si las posee el subdirector general de acuerdo al art. 7 de la Ley Orgánica de la Dirección
General de Impuestos Internos (LODGII). Luego expresó que existe nulidad de pleno derecho a
consecuencia que el director general debía de estar habilitado legalmente previo a la emisión del
1° de los actos administrativos con lo cual a su criterio violó el principio de legalidad como
manifestación del principio de seguridad jurídica que la vulneró en su derecho a la propiedad en
su dimensión subjetiva por la imposición de multas que le ordenan el pago de cantidad de dinero,
configurándose los requisitos para que proceda dicha nulidad, como lo son: (i) que el acto
administrativo transgreda la normativa secundaria, por haberse emitido en exceso o fuera de
potestades normativas; (ii) que dicha vulneración transcienda el ordenamiento constitucional; y
(iii) que la transgresión se concrete en la esfera jurídica de quien alega la nulidad.
2. Las autoridades demandadas negaron los alegatos de la sociedad actora y afirmaron que
las actuaciones del director general de la DGII se enmarcan en la competencia que posee tanto él
como el subdirector general.
3. Al respecto, esta sala considera oportuno relacionar que la demandante social hace una
serie de afirmaciones sobre vicios de ilegalidad y posteriormente refiere la nulidad de pleno
derecho; sin embargo para dar un orden lógico a las pretensiones se ha de analizar primero la
nulidad de pleno derecho y luego el vicio de ilegalidad.
3.1 Nulidad de pleno derecho.
«…conocimiento de las controversias que se susciten en relación con la legalidad de los actos de
la Administración Pública»; es decir, se circunscribe al control de legalidad de los actos de la
Administración Pública. Esta competencia no se modifica por la vía de conocimiento excepcional
únicamente permite obviar ciertos requisitos de procesabilidad. De ahí que será bajo los
presupuestos de esa misma competencia, que esta sala conoce de las alegaciones de actos nulos
de pleno derecho. A partir de ello es necesario advertir que no toda ilegalidad o violación
conlleva un vicio de nulidad de pleno derecho; es decir, la violación al principio de legalidad no
es suficiente para declarar que el acto administrativo adolece de este vicio, debido a que rompería
el principio de mera anulabilidad, y el carácter excepcional que rige la nulidad de pleno derecho
se convertiría en regla general.
En la LJCA derogada si bien no existía regulación expresa que delimitara los supuestos a
los cuales se atribuye la consecuencia jurídica de nulidad de pleno derecho. Sobre esta
indeterminación de la ley formal, la sala desarrolló jurisprudencialmente los supuestos en los que
dicha institución ha de aplicarse, tomando como base los razonamientos objetivos y congruentes
propios de la nulidad. Tal es así, que la parte actora invoca los supuestos de nulidad de pleno
derecho desarrollados por este tribunal en la sentencia dictada a las 15:20 horas del 18 de febrero
de 2011, en el proceso con ref. 02-2006 (fs. 9 vto. y 14 vto.), en ella se sostuvo que para efectos
administrativo salvadoreño es una categoría especial de invalidez del acto administrativo, que se
configura cuando concurren los siguientes supuestos:
1) Que el acto administrativo transgreda la normativa secundaria -de carácter
administrativo-, por haberse emitido en exceso, o fuera de las potestades normativas;
2) Que esta vulneración trascienda a la violación del ordenamiento constitucional;
3) Que esta transgresión se concrete en la esfera jurídica del sujeto que alega la
nulidad».
Lo anterior no implica que los supuestos de nulidad de pleno derecho ya citados han de ser
aplicables indefinidamente en el tiempo, sobre todo considerando que devienen de una
determinación de carácter jurisprudencial. En este punto, esta sala estima necesario referirse a la
sentencia emitida por la Sala de lo Constitucional a las 14:15 horas del 25 de agosto de 2010, en
el proceso de inc. con ref. 1-2010/27-2010/28-2010, en ella se estableció, lo tocante a los
precedentes jurisprudenciales como manifestación específica de la seguridad jurídica y del
sometimiento al ordenamiento legal, lo siguiente: «…si bien todo precedente se construye con
una pretensión de corrección, nunca puede tener efectos absolutos en el sentido de que sea tanto
definitivo como válido para todos los tiempos. No es definitivo porque la amplia variedad y el
continuo cambio de la realidad social ponen constantemente a los juzgadores ante nuevas
situaciones; e incluso la renovación de los juzgadores, a su vez representantes de diversas
corrientes de pensamiento jurídico, también posibilita la relectura de las disposiciones jurídicas
y de los precedentes que las han aplicado […]. Tampoco puede ser válido para todos los tiempos
porque la interpretación tiene siempre una referencia de actualidad sobre el orden jurídico». [El
subrayado es nuestro].
A su vez, la Sala de lo Constitucional en la resolución de las 09:40 horas del 15 de junio
de 2016, dictada en el proceso de inc. con ref. 114-2013, ha señalado: «Al hilo de la sentencias de
25-VIII-2010 y 18-IX-2013, Inc. 1-2010 y H.C. 260-2013R, respectivamente, esta Sala ha
admitido como circunstancias válidas para modificar un precedente o alejarse de él: estar en
presencia de un pronunciamiento cuyos fundamentos normativos son incompletos o
erróneamente interpretados; el cambio en la conformación subjetiva del Tribunal; y que los
fundamentos fácticos que le motivaron han variado sustancialmente al grado de volver
incoherente el pronunciamiento originario, con la realidad normada…» [el subrayado es
nuestro]. Implica que los supuestos de nulidad de pleno derecho indicados en los apartados que
anteceden, han evolucionado con el transcurso del tiempo, dado que conformaciones subjetivas
de esta sala, anteriores a la actual, reconsideraron tales postulados e instituyeron unos diferentes,
alineándose a los establecidos por la doctrina del derecho, mismos que esta conformación
subjetiva acompaña y confirma.
En ese sentido, para realizar el análisis de las pretensiones deducidas bajo la figura
jurídica de nulidad absoluta o de pleno derecho, se debe considerar que los actos administrativos
incurren en tal categoría cuando: (a) son dictados por una autoridad manifiestamente
incompetente por razón de la materia o del territorio, (b) son dictados prescindiendo total y
absolutamente del procedimiento legalmente establecido, se omiten los elementos esenciales del
procedimiento previsto, o los que garantizan el derecho a la defensa de los interesados, (c) su
contenido es de imposible ejecución, ya sea porque existe una imposibilidad física de
cumplimiento o porque la ejecución del acto exige actuaciones que resultan incompatibles entre
sí, (d) se trata de actos constitutivos de infracción penal o de actos dictados como consecuencia
de aquéllos y, (e) en cualquier otro supuesto que establezca expresamente la ley [v. gr. sentencias
de las 15:00 horas del 4 de diciembre de 2017, de las 15:05 horas del 29 de julio de 2019 y de
las 12:35 horas del 19 de febrero de 2020, correspondientes a los procesos con refs. 361-2012,
531-2013 y 604-2014 respectivamente y B., D. Derecho Administrativo. Vol. 1°. Ed.
T.L...B.. S.L...V.: 2010, pág. 468]. De lo anterior, se desprende la afirmación de
que es competencia de esta sala conocer y decidir sobre las pretensiones deducidas por los
justiciables, cuyo fundamento jurídico sea la alegación relativa a la existencia de vicios de
“nulidad de pleno derecho” y determinar, en cada caso, si tal vicio encaja en esta categoría
especial de invalidez, bajo los supuestos establecidos en la jurisprudencia relacionada en el
párrafo que precede. En ese sentido, se procederá a analizar los argumentos esgrimidos por la
parte actora, a efecto de identificar si el vicio alegado como constitutivo de nulidad absoluta o de
pleno derecho, encaja o no en tal categoría.
La demandante social en su demanda desarrolla argumentos jurídicos que versan sobre la
violación de los arts. 3, 4, 6, 8 inc. 3° Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos [LODGII], 21, 23 lit. f), 173, 183, 184 y186 CT y consecuente transgresión a los
principios de seguridad jurídica y derecho de propiedad, fundamentos que no se aproximan a
ninguno de los supuestos reconocidos y confirmados por la actual conformación subjetiva de esta
sala, en los que los actos administrativos deben encajar para incurrir en la mencionada categoría
jurídica, por el contrario, los vicios enunciados y desarrollados por la actora están encaminados a
demostrar la configuración de la nulidad de pleno derecho del acto administrativo de origen
conforme a los precedentes antiguos de la sala los cuales han perdido aplicación y vigencia, en
cuanto a los supuestos que configuran la nulidad antes referida. En ese sentido, es de tener
presente que los elementos que distinguen a los grados de invalidez de los actos administrativos,
marcan el punto de partida de la premisa de que no todas las ilegalidades tienen la
consecuencia gravosa de transcender una nulidad de pleno derecho; esto es, que la mera
violación a disposiciones legales o constitucionales no acarrea “per se” una nulidad de pleno
derecho, puesto que esto rompería el principio de “mera anulabilidad” y el carácter excepcional
que rige la nulidad de pleno derecho, se convertiría en regla general. De manera que al estar
establecido un catálogo taxativo de los vicios que causan la nulidad de pleno derecho, para lo
cual la jurisprudencia, la doctrina y el derecho comparado han reservado el máximo grado de
invalidez a aquellas transgresiones que se consideren tan extremas que merezcan una
consecuencia jurídica de una nulidad absoluta [B..R., M..V. y Eficacia de los Actos
Administrativos. Marcial P., Madrid: 1994, pp. 59 y 60].
En consecuencia, no es posible estimar en el presente caso la pretensión de la demandante
social, a partir de los supuestos desarrollados en cuanto a los vicios alegados debido a que los
mismos no son constitutivos de la categoría jurídica de la nulidad de pleno derecho. Por el
contrario, con sus argumentos esgrimidos señala vicios de ilegalidad del acto administrativo de
origen, sin llegar a demostrar y consecuentemente determinar la nulidad de pleno derecho como
máximo grado de invalidez. En ese sentido, la pretensión de nulidad de pleno derecho de la
resolución de la DGII será desestimada y deberá desarrollar ante un supuesto de anulabilidad y si
este reúne los requisitos formales de ley.
3.2. Violación al principio de ilegalidad por falta de competencia del director general de
la DGII.
Con el propósito de garantizar el derecho de acceso a la jurisdicción de la demandante
social, es procedente verificar si la presente acción contencioso administrativa objeto de control,
cumplió con los presupuestos procesales necesarios para la admisión de la demanda por vicios de
ilegalidad, lo que permitirá a esta sala emitir pronunciamiento de fondo sobre los argumentos de
la actora. En ese sentido se tiene que la resolución del TAIIA, fue notificada a la actora el 17 de
septiembre de 2014 y la demanda contenciosa administrativa fue interpuesta el 10 de diciembre
de 2014, con lo cual arribamos a que esta se promovió dentro de los 60 días hábiles que señala
Con relación a los argumentos de la actora esta sala se ha pronunciado en el sentido que
independientemente sea el director general o el subdirector general, ambos de la DGII, los 2 son
competentes para delegar la facultad de emitir actos o resoluciones administrativas, criterio
sostenido en reiterada jurisprudencia —Vr. Gr. sentencias referencias: 258-2014 de las 12:40
horas del 9 de noviembre de 2016; 575-2013 de las 12:52 horas del 24 de julio de 2017; y, 39-
2017, de las 12:09 horas del 04 de marzo de 2022— señalando que la DGII (órgano-institución)
es el órgano al que el legislador le otorga competencia para todas las actividades administrativas
relacionadas con los diferentes impuestos (art. 1 LODGII); y, de forma más específica, la referida
dirección tendrá la función básica, entre otras, de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los
impuestos cuya tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la ley (art. 3 de la referida
ley). Luego, conforme a una interpretación sistemática del referido cuerpo normativo, el art. 4
establece que tanto el director general de impuestos internos como el subdirector general de la
DGII (órgano-persona) la dirigirán (órgano-institución con la competencia detallada). Además, el
art. 8 inc. 3° de la ley en comento, autoriza tanto al director como subdirector general -
quienes la dirigen y administran- para que puedan “delegar una o más de las facultades”
que les ha conferido la misma ley a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás
empleados.
En el sub júdice, ha existido un extenso y reiterativo pronunciamiento jurisprudencial,
sobre el punto alegado, al respecto, esta nueva conformación de sala, comparte los criterios de
sus predecesores, en el sentido que el legislador contempló a la DGII conforme una visión
integral, amplia y compleja: órgano-institución; que las atribuciones conferidas están plenamente
señaladas en las distintas normas tributarias, y de conformidad al art. 86 de la Constitución de la
República de El Salvador, todas sus actuaciones están sometidas al principio de legalidad, que
ese cúmulo de facultades no solo están contenidas de forma minúscula en la LODGII, sino que se
Ley de Derechos Fiscales por la Circulación de Vehículos, Ley del Registro y Control Especial
de Contribuyentes al Fisco, Ley Reguladora de la Producción y Comercialización del Alcohol y
de las Bebida Alcohólicas, etc. A partir de ello, la DGII, despliega diversas facultades
relacionadas con los impuestos internos, es a la institución como tal la que posee esas facultades,
por ello, en un estadio de la sociedad la extinta Dirección General de Contribuciones Directas e
Indirectas, se transformó en el año 1990, en la DGII (art. 1 LODGII), como fue regulado en el
Decreto Legislativo 451, del 22 de febrero de 1990, publicado en el Diario Oficial No. 56, tomo
306, del 07 de marzo de 1990, siendo su ley orgánica, sin embargo, la evolución de la sociedad
salvadoreña ha ido creando y desarrollando nuevos cuerpos normativos en los cuales se han
continuado incorporando nuevas facultades a la DGII, enfocado a su competencia de ser un
organismo técnico e independiente adscrito al Ramo de Hacienda (art. 1 y 2 LODGII),
encontrándose dentro de sus funciones básicas aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los
impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya tasación, vigilancia y control, le estén asignados
por ley (art. 3 del cuerpo normativo citado). Esta sala hace hincapié que el legislador ha señalado
funciones básicas, ello permite inferir que posee otras funciones, dentro del marco regulatorio.
Por lo antes manifestado, la delegación efectuada por el director general de la DGII a la
Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasación para efectuar liquidación de los impuestos, está
comprendida dentro de las facultades que posee la DGII como órgano-institución. Por lo que se
desestima la pretensión de la parte actora, no existiendo los vicios de ilegalidad alegados.
(B) Vulneración al principio de “ne bis in ídem” por aplicación de doble sanción por
un mismo hecho, arts. 238 lit. a), 254 lit. h) CT.
1.La demandante social en lo medular señaló que le impuso las multas por las infracciones
de: (i) evasión intencional del impuesto para los periodos tributarios de mayo y diciembre de
2010 y (ii) omitir presentar la declaración del IVA para los períodos tributarios de mayo y
diciembre de 2010, las cuales se originan por el mismo hecho de omitir presentar las
declaraciones del IVA para los dichos períodos tributarios, acontece igualdad de: sujetos, hechos,
fundamento, el procedimiento es válido y que se conoció el fondo del asunto por la resolución
emitida por la DGII y el TAIIA. Siendo del criterio que la sanción que únicamente se le hubiera
impuesto era la de evasión intencional del impuesto para los periodos tributarios de mayo y
diciembre de 2010.
2. Las autoridades demandadas afirmaron que las multas fueron impuestas conforme al
contenido de la legislación tributaria y al principio de legalidad.
3. Esta sala considera oportuno relacionar que el “ne bis in ídem”, consiste en la facultad a
no ser juzgado dos veces por una misma causa, a proteger que una pretensión no sea objeto de
doble decisión jurisdiccional definitiva, en armonía con la figura de la cosa juzgada y la
litispendencia. Para que opere esta figura es preciso que un mismo hecho sea constitutivo de 2 o
más infracciones y, por tanto, susceptible de 2 sanciones distintas a la misma persona, pero,
además que las 2 sanciones deben tener el mismo fundamento, o encauzadas a la protección del
mismo bien jurídico. Esta duplicidad de sanciones se debe determinar con el cumplimiento de 3
requisitos: (i) identidad de sujetos; (ii) identidad del hecho; y (3) una identidad en el fundamento
sobre el que recaen las sanciones. En el “sub lite” conviene analizar cada uno de los artículos
utilizados y las infracciones que cada uno de ellos establece, con el propósito de determinar si la
administración tributaria ha impuesto o no dos sanciones utilizando el mismo hecho constitutivo
y consecuentemente violentado el principio ya señalado.
En ese sentido, el art. 238 lit. a) CT, señala: «Constituye incumplimiento con relación a la
obligación de presentar declaración: a) Omitir la presentación de la declaración. Sanción:
Multa equivalente al cuarenta por ciento del impuesto que se determine, la que en ningún caso
podrá ser inferior a un salario mínimo mensual.». esta disposición se ubica en la Sección 3°,
Capítulo VIII CT, en el que se encuentran las infracciones y sanciones por el incumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes, a la vez este artículo establece la sanción
pecuniaria por la omisión de la presentación de su declaración tributaria del respectivo impuesto
(en el presente caso del IVA), circunstancia que se constituye en la conducta que da lugar a la
infracción, en relación con los arts. 93 incs. 1° y 2° y 94 inc. 1° LIVA, 91 inc. 1° y 94 CT. en
que facilitare la evasión total o parcial del tributo, ya sea por omisión, aserción, simulación,
ocultación, maniobra, o por cualquier medio o hecho, será sancionado con una multa del
cincuenta por ciento del tributo a pagar, sin que en ningún caso dicha multa pueda ser menor de
nueve salarios mínimos mensuales.
Salvo prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se
presente cualquiera de las siguientes circunstancias: (…) h) No presentar la declaración. Se
entiende omitida la declaración, cuando ésta fuere presentada después de notificado el acto
que ordena la fiscalización (…)». -— N.ita es nuestra —. Este último artículo señala que la
conducta que da origen a la sanción es la evasión total o parcial del tributo — incumplimiento a
la obligación sustantiva de pago del tributo—. Así, el artículo en comento establece la sanción
pecuniaria por el no pago del respectivo impuesto. De esto se colige que la conducta y la
intención sancionada es diferente en cada una de las infracciones, en una se sanciona la omisión
de la presentación de la declaración tributaria, que puede inclusive ser impuesta aun cuando la
declaración tributaria no refleje monto a pagar; es decir, el incumplimiento a una de las
obligaciones tributarias de los contribuyentes, mientras que la otra, sanciona la evasión
intencional del pago de un tributo, la declaración resultante indefectiblemente genera el pago de
tributos.
tributaria constituirá una infracción independiente, aun cuando tengan origen en un mismo
hecho. En consecuencia, se sancionarán en forma independiente, aplicando la sanción prevista
para cada infracción específica, sin perjuicio de que pueda hacerse en un solo acto». — negrita
es nuestra —.
En el caso en estudio, la determinación de los impuestos efectuada a la sociedad actora, es
producto de los resultados obtenidos en el proceso de fiscalización desarrollado por el cuerpo de
auditores designados. La administración tributaria procedió a liquidar de oficio el impuesto (IVA)
ya que omitió presentar las declaraciones correspondientes a que estaba obligado (art. 183 lit. a)
CT) y, por tanto, las cantidades dejadas de pagar por la contribuyente y que fueron determinadas
por la DGII derivaron en un incumplimiento a la obligación sustantiva del IVA, por el
como, la imposición de sanciones por incumplir la obligación formal de presentar las
declaraciones correspondientes a los períodos de mayo y diciembre de 2010. Para el caso de la
evasión intencional del impuesto la “omisión de presentación de la declaración” constituye el
supuesto que nos hace presumir la intencionalidad, como un medio para el cometimiento de la
infracción; sin embargo, no cambia que el objeto de la sanción es el impago del tributo y no el
incumplimiento de la obligación formal de declarar, que es objeto de otro tipo de infracción.
De manera que, nos encontramos con dos infracciones independientes sancionadas de
manera autónoma. De ahí que no ha existido en el presente caso un doble juzgamiento y una
doble sanción por el mismo hecho o conducta realizada por la sociedad actora, en los términos
alegados. De modo que deberá desestimarse la pretensión sobre este punto alegado, no existiendo
la ilegalidad argumentada.
C) V.ión del principio de interdicción de la arbitrariedad del público como
manifestación al derecho a la seguridad jurídica por aplicación e interpretación equivoca
del art. 238 lit. a) CT por la DGII y el TAIIA en lo relativo a la base de imposición para la
cuantificación de la sanción impuesta.
1. La demandante social expresa que la violación para este apartado radica en que la DGII
como el TAIIA interpretan de forma arbitraria y antojadiza el art. 238 lit. a) CT, en cuanto a que
la base para imponer la sanción es el impuesto causado, puesto que a ello se refiere dicho artículo
cuando señala impuesto determinado.
2. Las autoridades negaron las argumentaciones del actor y señalaron que sus actuaciones
tienen respaldo en lo dicho por el mismo TAIIA en otros casos.
3. Sobre lo anterior esta sala estima pertinente referir que dentro del procedimiento de
fiscalización quedó demostrado que la actora omitió presentar las declaraciones del IVA para los
períodos tributarios de mayo y diciembre de 2010 (f. 177 del expediente administrativo de la
DGII), habiendo establecido lo anterior es necesario referir que el art. 7 CT y el art. 2 n° 4 y 5 del
Reglamento de Aplicación del Código Tributario (RACT) señalan las reglas de interpretación de
la normativa tributaria, una de ellas es con apego a los criterios admitidos en derecho y bajo el
contexto de la Constitución de la República (Cn), como: (a) gramatical, (b) lógico, (c) histórico,
(d) sistemático, estos métodos de interpretación no son excluyentes uno del otro y deben ser
aplicados siempre bajo el contexto de la Cn puede darse el caso de la interpretación logica-
sistematica, que consiste en un examen integral de las diferentes disposiciones que conforman la
ley, habiendo entre todas la debida correspondencia y armonía, debido a que constituyen un todo
orgánico entrelazado por un nexo lógico que las liga entre sí. En cuanto a la definición de los
términos empleados en las normas tributarias, estos se deberán de entender: (i) en un sentido
jurídico, esto va inherente en las disposiciones del CT y leyes tributarias (ii) técnico, se relaciona
a la concepción sistemática que posee cada palabra propia de una ciencia o arte, tomándolas en el
sentido que las desarrollan a partir del aprendizaje y la experiencia, o (iii) usual, versa sobre el
uso general. En esta serie de métodos de interpretación se excluyendo la analogía.
Conforme a lo anterior, es procedente esclarecer el contenido de los conceptos jurídicos
“impuesto determinado” e “impuesto causado”. En aplicación del criterio lógico-sistemático el
art. 238 lit. a) CT expresa: «Constituye incumplimiento con relación a la obligación de presentar
declaración: a) Omitir la presentación de la declaración. Sanción: Multa equivalente al
cuarenta por ciento del impuesto que se determine, la que en ningún caso podrá ser inferior a
un salario mínimo mensual;», [negrita es propio]. De la lectura de esta disposición tenemos que
la base para la cuantificación de esta multa es el “impuesto que se determine”, esto se refiere a la
“determinación tributaria” la cual es: «el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada
caso particular, si existe una deuda tributaria (an debeatur); en su caso, quien es el obligado a
pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda (quantum debeatur)»,
[C..G.V., Derecho Tributario, T.I., 2ª Edición, Editorial Depalma, págs.
36 y 37]. Es decir que con el propósito de fijar la existencia o no de la deuda tributaria, así como
su importe, es necesario realizar operaciones de liquidación que en algunos casos tienden a ser
complejas, esto a la vez conlleva a cerciorarse si se produjo o no alguna causal extintiva de la
obligación tributaria, o de la acción para exigir su pago. En ese sentido esta sala en anteriores
ocasiones ha afirmado que la actividad material de la determinación de la obligación tributaria
implica establecer el hecho generador, su base imponible, la cantidad de dinero que en concepto
debe pagar el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria y, en todo caso y aún si no existiere
obligación de pago, proveer de certeza a la situación jurídico tributaria del sujeto pasivo. Esta
actividad con independencia del sujeto de la relación jurídico tributaria que la realice se conoce
como liquidación del tributo [Vgr. sentencias de las 09:45 horas del 4 de marzo de 2015 y 15:02
horas del 10 de noviembre de 2011 de los procesos con refs. 347 – 2010 y 359-2008]. Esto nos
lleva a concluir que la determinación tributaria tiene como objeto fundar la existencia de una
deuda tributaria, así como su importe, y salvo que no existiere obligación de pago, está proveerá
de certeza a la situación jurídico tributaria del sujeto pasivo.
En ese orden, la deuda tributaria u obligación tributaria se entiende como el vínculo
jurídico “ex lege” entre el fisco como sujeto activo titular de una prestación a título de tributo
(acreedor) y el contribuyente como sujeto pasivo, obligado a dar esa prestación dineraria (deudor)
[Tratado de Tributación, Dirigido por H...A...G..B.e, Tomo I, Volumen II,
Editorial Astrea, página 130]. Concepción que se reconoce en los arts. 264 al 266 CT al señalar
que la deuda u obligación tributaria es exigible a partir del día siguiente a aquél en que termine el
plazo o término legal para pagar, de la verificación del incumplimiento de los plazos establecidos
para el pago de las obligaciones tributarias, ya sea el caso de deudas autoliquidadas o
liquidaciones oficiosas, la Administración Tributaria por medio de la DGII debe remitir la deuda
para su cobro a la Dirección General de Tesorería.
En ese contexto el art. 64 LIVA, señala que: «(…) el impuesto que ha de ser pagado por el
contribuyente será la diferencia que resulte de deducir del débito fiscal causado en el período
tributario, el crédito fiscal trasladado al contribuyente al adquirir bienes o al utilizar los
servicios y, en su caso, el impuesto pagado en la importación o internación definitiva de los
bienes, en el mismo período tributario.». Del tenor de este artículo y con base al sentido jurídico
se entiende que hablamos de impuesto determinado al resultado de la confrontación de la suma de
los débitos fiscales contra el total de los créditos fiscales, este procedimiento liquidatorio del
impuesto consiste en el método de sustracción impuesto contra impuesto que se materializa en
restar al impuesto generado por las ventas o prestaciones de servicios, al impuesto por las
compras o prestaciones de servicios realizadas en la etapa anterior, este ejercicio aritmético se
retoma en el formulario de la declaración del IVA (F-07) en la casilla 160. De esta manera se
excluye que el contribuyente está obligado a pagar o entregar al fisco únicamente los montos de
los débitos fiscales que surjan de las actividades de adquirir bienes o utilizar servicios, llamado
también “impuesto causado” conforme al art. 55 LIVA.
En el “sub lite” se tiene que de acuerdo al informe de fiscalización del 2 de abril de 2013
(fs. 567-575 del expediente de la DGII) la actora social no presentó las declaraciones del IVA
para los períodos tributarios de mayo y diciembre de 2010, señalando que para ellos no declaró
operaciones internas gravadas con la tasa del 13% del IVA por un total de un millón quinientos
noventa y ocho mil novecientos setenta y cuatro dólares de los Estados Unidos de América con
cuarenta y ocho centavos de dólar ($1,598,974.48) y su respectivo débito fiscal por doscientos
siete mil ochocientos sesenta y seis dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y tres
centavos de dólar ($207,866.63), de igual manera se estableció un crédito fiscal proporcional para
estos periodos tributarios por ciento cincuenta y cinco mil trescientos cincuenta y cinco dólares
de los Estados Unidos de América con noventa y dos centavos de dólar ($155,355.92), lo cual
llevó a determinar que omitió declarar y pagar IVA por el valor de cincuenta y dos mil quinientos
diez dólares de los Estados Unidos de América con setenta y un centavos de dólar ($52,510.71)
(fs. 569 fte., 572 vto. y 574 vto. del expediente de la DGII). Omisiones que en la etapa de
audiencia y aportación de prueba subsanó, en cuanto a que presentó las respectivas declaraciones
(fs. 626 y 629 del expediente de la DGII) lo cual permitía la aplicación de la atenuante del 30%
regulada en el art. 261 n° 2° CT. Sin embargo, la administración tributaria en el acto
administrativo de origen (fs. 643-655 del expediente de la DGII) cuantificó la multa del art. 238
lit. a) CT con base a los débitos fiscales determinados en la fiscalización criterio que luego fue
ratificado por el TAIIA, los cuales ascienden a doscientos siete mil ochocientos sesenta y seis
dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y tres centavos de dólar ($207,866.63) (fs.
653, 654 y 665-687 del expediente de la DGII). Lo antes descrito con lo analizado en los
apartados que anteceden en este literal como las disposiciones invocadas nos permite inferir
como sala, que efectivamente las autoridades administrativas utilizaron de forma equivoca la base
para la cuantificación de la multa por la infracción de omitir la presentación de las declaraciones
del IVA para los períodos tributarios de mayo y diciembre de 2010.
Por lo anterior, habiendo establecido que el “impuesto que se determine” señalado en el
art, 238 lit. a) CT para efectos del IVA es el impuesto a pagar determinado y no los débitos
fiscales determinados, es procedente declarar la ilegalidad en cuanto a este apartado con relación
al uso del “quantum” por las autoridades demandadas.
V. Medida para restablecer el derecho violentado.
Fijada la ilegalidad de forma parcial en cuanto a los actos administrativos impugnados,
declare la ilegalidad total o parcial del acto impugnado, se dictarán, en su caso, las
providencias pertinentes para el pleno restablecimiento del derecho violado», por tal motivo
corresponde a esta sala pronunciarse sobre la medida para el restablecimiento del derecho
contados desde que sea recibida la certificación, deberá de efectuar nuevamente el cálculo de la
multa impuesta por la infracción de omitir la presentación de las declaraciones del IVA para los
períodos tributarios de mayo y diciembre de 2010 con base los parámetros establecidos en esta
sentencia, actuación que ha de ser comunicada a esta sala, así mismo, mientras no se efectué tal
orden la medida cautelar ordenada en el auto de las 08:40 horas del 29 de enero de 2015 (fs. 68-
69) consistente en la suspensión provisional de la ejecución de los actos administrativos, aplicara
únicamente para esta multa de ahí que no podrían hacer efectivo el cobro de la misma al igual
que no se le tendrá como insolvente tributaria por ella mientras se ejecute esta sentencia. De
manera que esta medida no aplicará para el resto de las multas impuestas por la DGII y que
fueron confirmadas por el TAIIA por no ser objeto del análisis de ilegalidad.
VI. Deliberación del presente asunto.
La Sala de lo Constitucional, el 1 de marzo de 2013, emitió sentencia en el proceso de
inconstitucionalidad con ref. 78-2011, en el cual se alegaron «(...) vicios de contenido, del art. 14
inc. 2° de la Ley Orgánica Judicial (...)»; dicha disposición hace referencia al carácter
deliberativo del proceso decisorio y la regla de votación para la emisión de sentencias,
incluyendo la de esta Sala. Esencialmente en la referida sentencia se estableció «(...) se concluye
que la regla de votación impugnada por los demandantes debe ser declarada inconstitucional,
pues carece de justificación suficiente en relación con el alcance de los arts. 2 y 186 inc. 3° Cn.
En vista de que la regla de mayoría corresponde a la votación mínima necesaria para formar
decisiones de un órgano colegiado, de que ella está reconocida legalmente como estándar de
votación de diversos tribunales colectivos (arts. 14 inc. 1° y 50 inc. 1° LOJ) - lo que sirve como
referente analógico para evitar un vacío normativo- y por razones de seguridad jurídica, el
efecto de esta sentencia será que para tomar las decisiones interlocutorias y definitivas de la
Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia bastarán los votos de la
mayoría de los Magistrados que la integran, incluso en los procesos iniciados con anterioridad a
esta sentencia.».
Esta Sala entiende que, en virtud del anterior razonamiento, le corresponde al período de
la misma, en principio, el conocimiento y decisión de los autos y sentencias que se adopten, pero
en los casos en que se alcance el consenso de la mayoría y no de todos, es decir tres a uno, se
habilita el mecanismo en cuya virtud el respectivo Magistrado o Magistrada debe dejar
constancia de las razones de su posición discrepante mediante el correspondiente voto y se toma
la decisión por mayoría de votos. Conforme a la relacionada sentencia de inconstitucionalidad,
para la emisión de esta sentencia se adopta la decisión por la señora Magistrada P..P.
.V.C. y los Magistrados Dr. E..A.P.P. y J.E..C.
.V., el Magistrado S..L..R..M., hará constar su voto disidente sobre la
“vulneración al principio de “ne bis in ídem” por aplicación de doble sanción por un mismo
hecho, arts. 238 lit. a), 254 lit. h) CT”, invocada por la sociedad actora, a continuación de esta
sentencia.
POR TANTO, con fundamento en los argumentos expuestos, las disposiciones
esta sala FALLA:
1. Declarar que no existen los vicios de nulidad de pleno derecho e ilegalidad alegados en
cuanto a (A) vulneración al principio de competencia, seguridad jurídica y el derecho material de
propiedad por el director general de la DGII; (B) vulneración al principio de “ne bis in ídem” por
aplicación de doble sanción por un mismo hecho, arts. 238 lit. a), 254 lit. h) Código Tributario, en
los siguientes actos administrativos:
1.A. Resolución de las 08:15 horas del 19 de junio de 2013 dictada por la Dirección
General de Impuestos Internos, por medio de la cual a nombre del Grupo Lemus O´byrne,
Sociedad Anónima, resolvió: sancionar con multa por la infracción de evasión intencional del
impuesto para los periodos tributarios de mayo y diciembre de 2010, conforme al art. 254 incs. 1°
y 2° del Código Tributario por dieciocho mil trescientos setenta y ocho dólares de los Estados
Unidos de América con setenta y cinco centavos de dólar ($18,378.75)
1.B. Resolución de las 11:15 horas del 16 de septiembre de 2014, dictada por el Tribunal
de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, confirmando lo resuelto por la Dirección
General de Impuestos Internos.
2. Declarar que existen los vicios de ilegalidad parcial en cuanto al apartado «(C)
vulneración del principio de interdicción de la arbitrariedad del público como manifestación al
derecho a la seguridad jurídica por aplicación e interpretación equivoca del art. 238 lit. a) Código
Tributario por la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas» en lo relativo a la base de imposición para la cuantificación de
la sanción impuesta, en cuanto a los siguientes actos administrativos:
2.A. Resolución de las 08:15 horas del 19 de junio de 2013 dictada por la Dirección
General de Impuestos Internos, por medio de la cual a nombre del Grupo Lemus O´byrne,
Sociedad Anónima, resolvió: sancionar por omitir presentar la declaración del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios para los períodos tributarios de
mil quinientos setenta y siete dólares de los Estados Unidos de América con trece centavos de
dólar ($55,577.13).
2.B. Resolución de las 11:15 horas del 16 de septiembre de 2014, dictada por el Tribunal
de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en lo que respecta a lo detallado en el
apartado que antecede por parte de la Dirección General de Impuestos Internos.
3. Dictar la medida para el restablecimiento del derecho violado, la cual consistirá en que
la Dirección General de Impuestos Internos en el plazo de 30 días –art. 34 inc. 1° Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa derogada- contados desde que sea recibida la
certificación, deberá de efectuar nuevamente el cálculo de la multa impuesta por la infracción de
omitir la presentación de las declaraciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios para los períodos tributarios de mayo y diciembre de 2010 con base los
parámetros establecidos en esta sentencia, actuación que ha de ser comunicada a esta sala, así
mismo, mientras no se efectué tal orden la medida cautelar ordenada en el auto de las 08:41 horas
del 29 de enero de 2015 (fs. 68-69) consistente en la suspensión provisional de la ejecución de los
actos administrativos, aplicara únicamente para esta multa de ahí que no podrían hacer efectivo el
cobro de la misma al igual que no se le tendrá como insolvente tributaria por ella mientras se
ejecute esta sentencia. No así para el resto de sanciones impuestas por la Dirección General de
Impuestos Internos.
4. Dejar sin efecto la medida cautelar ordenada en la resolución de las 08:41 horas del 29
de enero de 2015 (fs. 68-69), salvo la señalada en el numeral que antecede.
5. Condenar en costas a la parte actora y a las autoridades demandadas conforme al
derecho común.
6. Devolver el expediente administrativo a su respectivo lugar de origen.
7. En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
N.. -
““““---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-------P.VELASQUEZ C.----ENRIQUE ALBERTO PORTILLO-----S.L.RIV.MARQUEZ----J.CLÍMACO V.---------
------PRONUNCIADO POR MAYORÍ A POR LA SEÑOR A MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS
QUE LA SUSCRIBEN----------------M.E.V.S. ------------ SRIA. -------------RUB RICADAS ---------------------- ““““
VOTO PARCIALMENTE DISIDENTE DEL MAGISTRADO S..L..R.
.M..
No acompaño los argumentos jurídicos por los cuales mis honorables colegas Magistrados
y Magistrada estimaron en el presente proceso contencioso administrativo que no existía un doble
juzgamiento ni una doble sanción por el mismo hecho, en las infracción atribuida a GRUPO
LEMUS -O´BYRNE, SOCIEDAD ANÓNIMA que puede abreviarse GRUPO LEO´B, S.A.,
mediante la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) a las 08:15
horas del 19 de junio de 2013, y confirmada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas (TAIIA) en resolución de las 11:15 horas del 16 de septiembre de 2014;
por la conducta de evasión intencional, regulada en el art. 254 incs. 1° y 2°, letra h) del Código
Tributario [CT], en virtud de la cual se impuso multa por la cantidad de DIECIOCHO MIL
TRESCIENTOS SETENTA Y OCHO DÓLARES CON SETENTA Y CINCO CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($18, 378.75).
Aclaro que sí comparto la conclusión de declarar la ilegalidad de la sanción atribuida a
dicha sociedad por la conducta regulada en el art. 238 literal a) CT, referente a omitir presentar la
declaración del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
[IVA] para los períodos tributarios de mayo y diciembre de 2010, la cual ascendió a la cantidad
de CINCUENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS SETENTA Y SIETE DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TRECE CENTAVOS DE DÓLAR ($55,577.13)., por
configurarse un vicio en el parámetro de cálculo de dicha multa.
Ahora bien, aunque estimo procedente el re-cálculo de la multa descrita en el párrafo
anterior, a mi criterio la medida para reestablecer el derecho vulnerado tuvo que redactarse en
otro sentido, en el que únicamente subsistiera una de las dos multas anteriormente mencionadas,
por existir una doble sanción por el mismo hecho.
Expongo a continuación los motivos de mi disidencia:
I. De entrada debo expresar que no comparto el hecho que, ante una sola conducta, cual es
no presentar la declaración de impuestos se impongan dos sanciones: una por no declarar el
impuesto y la otra por el efecto que deriva, cuales es la evasión de impuestos. La aplicación de
una de las sanciones excluye necesariamente a la otra.
Como fundamento de lo anterior, la jurisprudencia de esta sala y la doctrina han sostenido
reiteradamente que el derecho administrativo sancionador, al igual que el derecho penal, no es
más que una especie del género del ius puniendi del Estado, en el sentido que su consecuencia
implica coartar derechos, o menguar los mismos con ciertos matices por la naturaleza de cada
materia [véase Garberí Llobregat, J. y B..R., G. El procedimiento administrativo
sancionador, 7ª ed., T. lo B., Valencia: 2021 p. 50-69; y sentencia emitida a las 14:48
del día 26 de noviembre de 2018, en el proceso contencioso administrativo con ref. 274-2014].
A partir de ello, la potestad sancionadora de la Administración se enmarca en los
principios de origen constitucional relativos al poder punitivo del Estado. Éstos han sido
mayoritariamente desarrollados en materia penal, pero los razonamientos de dicha materia
resultan aplicables al Derecho Administrativo Sancionador, con las particularidades o matices
propios de la actividad realizada por la Administración.
Para efectos del presente caso, interesa traer a colación el principio de prohibición del
doble juzgamiento (ne bis in ídem) establecido en la parte final del inc. 1° del art. 11 Cn., el cual
determina que ninguna persona puede ser enjuiciada dos veces por la misma causa; y abarca,
entre otros supuestos, la imposibilidad de pluralidad de sanciones respecto de una misma
conducta y en relación de una misma persona. Así, tal garantía protege el derecho a no ser objeto
de dos decisiones que afecten de modo definitivo la esfera jurídica de una persona por una misma
causa.
El principio ne bis in idem se impone no únicamente en cuanto impedimento de una doble
condena (vertiente material), sino también de evitar una doble persecución y juzgamiento por lo
mismo (vertiente formal), por lo que tal principio conlleva la prohibición de duplicidad, en virtud
de la cual se excluye la posibilidad de imponer, en base a una única conducta y mismo
fundamento, dos o más sanciones administrativas.
Respecto a la vertiente material del principio en comento, la doctrina ha señalado que la
misma comporta «…la prohibición de sancionar penal o administrativamente hechos
antijurídicos que ya hayan sido sancionados penal o administrativamente con anterioridad,
siempre que, a dicha identidad fáctica, se sume también la identidad subjetiva (el sujeto al que
se pretende sancionar por segunda vez ha de ser, obviamente, el mismo sujeto sancionado con
anterioridad) y la identidad causal, de fundamento punitivo o, si se prefiere, de bien jurídico
protegido» [G.L., J. y B.R., G..O.. Cit, p. 283].
En este marco, es imperante analizar la identidad fáctica de las infracciones
administrativas; la misma doctrina anteriormente citada explica que, para analizar tal identidad,
deben considerarse los «…hechos constitutivos de la infracción, es decir, únicamente aquellos
elementos fácticos contemplados en el tipo penal o administrativo cuya comisión sea
sancionable» [G.L., J. y B.R., G..O.. Cit, p. 287].
Ahora bien, en el ámbito del derecho administrativo sancionador no se ha analizado con
suficiente profundización el conflicto que genera la convergencia de varios tipos administrativos
a partir una misma conducta que resulta lesiva de un solo bien jurídico, cuya solución se
encuentra en el denominado concurso aparente de normas sancionadoras, que se concreta en los
principios de especialidad, consunción y subsidiaridad
Ante la concurrencia de diversos tipos en relación a una sola conducta, las reglas del
concurso aparente tienen como efecto que la aplicación de un tipo sancionador excluye la de los
otros.
Dado el origen similar a partir del ius puniendi estatal del derecho administrativo
sancionador y el derecho penal, resultan muy ilustrativas las conclusiones de penalistas sobre el
tema. Particularmente, el tratadista E..R..Z. al referir al principio de
subsidiariedad expresa que «…es el fenómeno jurídico valorativo que tiene lugar cuando la
tipicidad correspondiente a una afectación más intensa del bien jurídico interfiere a la que
abarcaba una afectación de menor intensidad (…) la subsidiaridad abarca el supuesto del
llamado hecho anterior impune, que comprende los casos en que las etapas posteriores del iter
criminis desplazan a las anteriores. Así, quedan en posición subsidiaria los actos preparatorios
tipificados respecto de los actos ejecutivos, siempre que su lesividad no exceda en ningún sentido
la lesividad de la tentativa. Los actos ejecutivos o de tentativa, por su parte, quedan subsidiados
por el delito consumado. La complicidad queda subsidiada por la instigación y, ambas, por la
autoría. En general, el criterio valorativo rector respecto de qué es lo subsidiado se extrae de la
cuantía penal, que es indicadora del grado de afectación. Se entiende que el grado de afectación
más intenso es el que está conminado con pena más grave y, por consiguiente, es el que desplaza
a los menos graves. Por supuesto que en cada caso habrá que establecer antes que la escala
penal no se halle alterada por alguna referencia a la culpabilidad» [Derecho Penal Parte
General, 2ª ed, Ediar, Buenos Aires: 2002, p. 869-870].
II. En el presente caso, se ha impuesto a la sociedad demandante dos sanciones, por una
sola conducta: por un lado, la regulada en el art. 238 literal a) del CT, referente a omitir presentar
la declaración del impuesto correspondiente; y, por otro, la prescrita en el art. 254 letra h) del CT,
relativa a la evasión total o parcial del tributo, que en esencia es por no haber realizado la
declaración del impuesto; en esa línea el efecto de la evasión de impuestos constituye una estado
más avanzado de peligro de lesión al bien jurídico relacionado al normal funcionamiento de la
labor recolectora de impuestos por el Estado, que la simple omisión de declaración de impuestos,
y que al final de cuentas es una única conducta.
El art. 238 literal a) del CT prescribe: «[c]onstituye incumplimiento con relación a la
obligación de presentar declaración: a) Omitir la presentación de la declaración. Sanción:
Multa equivalente al cuarenta por ciento del impuesto que se determine, la que en ningún caso
podrá ser inferior a un salario mínimo mensual» (resaltado propio).
prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se presente
cualquiera de las siguientes circunstancias (…) h) No presentar la declaración. Se entiende
omitida la declaración, cuando ésta fuere presentada después de notificado el acto que ordena la
fiscalización» (resaltado propio).
El mismo tratadista Z. explica que existe “unidad de conducta” bajo el supuesto
siguiente: «[c]uando la realización de un segundo tipo aparece como elemento subjetivo del
primero, ello indica que el tipo desvalora una conducta unitariamente dirigida a consumar
ambos, en que el primer acto no pasa de ser una etapa previa del segundo. Esta consideración
unitaria impide la escisión en dos conductas…» (resaltado propio) [Op. Cit., p. 859].
A partir de lo anterior, a mi criterio nos encontramos ante la existencia de dos tipos
administrativos infractores pero que refieren a una sola conducta; esto es, la omisión de la
presentación de la declaración correspondiente y que la aplicación de uno indefectiblemente lleva
a la exclusión del otro.
Y es que, en los mismos términos doctrinarios supra citados, el primer tipo infractor
administrativo hace referencia de forma directa a la omisión de la presentación de la declaración;
mientras que, en el segundo tipo, la falta de dicha declaración se utiliza como una presunción
[iuris tantum] sobre la intención, esto es sobre el elemento subjetivo y volitivo de la infracción
regulada. De este modo, la primera infracción se constituye como una etapa previa a la segunda
infracción y, precisamente tal vinculatoriedad, es la que impide colegir sin ambages que nos
encontramos ante dos acciones punitivas diferentes, por lo que la aplicación de una excluye la
otra.
En esa línea no estoy de acuerdo con las afirmaciones plasmadas en la sentencia de mérito
al estimar que “nos encontramos ante dos infracciones independientes sancionadas de manera
aislada y autónoma”; ya que no es posible arribar a dicha conclusión cuando se configura la
identidad fáctica que prohíbe la duplicidad de sanciones a las mismas personas por un mismo
hecho.
III. Si bien, el art. 277 CT prescribe: «[e]l incumplimiento de cada obligación tributaria
constituirá una infracción independiente, aun cuando tengan origen en un mismo hecho. En
consecuencia, se sancionarán en forma independiente, aplicando la sanción prevista para cada
infracción específica, sin perjuicio de que pueda hacerse en un sólo acto»; tal disposición debe
necesariamente ser interpretada conforme a la Constitución, por lo que el término “mismo hecho”
deberá ser entendido cuando una misma conducta infractora sea capaz de separarse o
considerarse individualmente entre un tipo infractor a otro.
En el sub júdice, por la misma redacción de las infracciones administrativas, no es posible
separar las infracciones objeto de sanción, constituyendo indefectiblemente una sola conducta
punible que ha sido sancionada doblemente, de la cual cabe reiterar que la aplicación de una
sanción excluye a la otra.
Así, a mi juicio nos encontramos ante un escenario en el que existen dos normas que
aparecen como aplicables respecto de un mismo hecho, es decir, ante un concurso aparente de
leyes, el cual, atendiendo la exigencia de prohibición de duplicidad que se deriva del principio ne
bis in ídem, debe necesariamente ser resuelto seleccionando una única sanción aplicable, habida
cuenta de la proscripción de la posibilidad de aplicar dos sanciones a un único hecho, que en este
caso lo constituye la omisión en la presentación de declaraciones respecto del mismo impuesto y
de los mismos períodos tributarios.
Para resolver esta situación, dado el vacío legislativo en la normativa administrativa, se
debe recurrir a las reglas contenidas en el art. 7 del Código Penal, y en especial la de
subsidiariedad según la cual el precepto que toma como base un estado más avanzado de lesión al
bien jurídico excluye ampliación del precepto de menor cercanía a la lesión al bien jurídico; y en
consecuencia tener por establecida una única infracción.
IV. Expuestas las anteriores consideraciones y habiéndose determinado que la
Administración tributaria impuso a la parte actora dos sanciones por una misma conducta,
considero que sí se configura la vulneración al principio ne bis in ídem alegada por la
demandante pues solo debió aplicarse una sanción; en caso de haber montos distintos incluso es
posible adoptar aquella sanción que resulte ser mayor; por ende, solo correspondería atribuir la
multa de mayor cuantía, porque dentro de ella se entiende subsumida la sanción por la cuantía
menor.
En tal sentido, en el acto administrativo emitido por la DGII, la cuantía mayor entre ambas
multas se configuraba en la sanción impuesta por la infracción regulada en el art. 238 letra a) CT
[$55,577.13]. Ahora bien, comparto que dicha cuantía adolece de un vicio de ilegalidad al
haberse fundamentado en un parámetro erróneo.
Por lo tanto, lo procedente era ordenar el re-cálculo correspondiente sobre dicha multa y, a
partir del mismo, la DGII debía analizar cuál era la multa de mayor cuantía, si la atribuida por la
infracción de evasión intencional [art. 254 letra h) CT] o por omitir la presentación de la
declaración correspondiente [art. 238 letra a) CT]; y tuvo que optar por aplicar únicamente la
multa de mayor cuantía, a efecto de no vulnerar el principio ne bis in ídem.
V. Por otra parte, en reiterados votos razonados he señalado mi disconformidad con la
existencia de ausencia de motivación sobre el juicio de proporcionalidad en la aplicación de
montos sancionatorios fijos. Esto, porque tales postulados carecen de criterios de graduación para
imponer las sanciones de acuerdo a la gravedad, perjuicio y circunstancias del sujeto infractor.
Por ello, si un monto fijo no permite hacer un juicio motivado en cuanto al monto de la
pena, con mucha más razón no sería posible sancionar indistintamente conductas dolosas y
culposas; o sobre las cuales –como en el presente caso– no se tome en cuenta que se está
sancionando doblemente por la misma conducta.
En esa línea, soy del criterio que, bajo una hermenéutica integracionista conforme a la
Constitución, con los fines de evitar impunidad, el monto contemplado en los arts. 254 inc. 1° y
238 letra a) CT debe interpretarse en todo caso como el porcentaje techo de la sanción que se
llegare a imponer, pudiendo realizar graduaciones [un porcentaje igual o menor al establecido en
la ley]. según lo ameriten las circunstancias propias de cada caso y según lo sustente una
suficiente motivación por parte de la autoridad sancionatoria.
VI. En conclusión configurada la vulneración al principio ne bis ídem alegada por la
demandante debió declararse ilegal lo relativo a la imposición de la sanción y en consecuencia
ordenar el ajuste de la sanción en comento, debiendo aplicar únicamente la multa de mayor
cuantía.
Así mi voto
Sala de lo Contencioso Administrativo, San Salvador, veintinueve de junio de dos mil
veintidós.
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-------------------------------------------------------S.L.RIV.MARQUEZ------------------------------------------------------------
VOTO RAZONADO PARCIALMENTE DISID ENTE PRONUNCIADO POR EL MAGISTRADO QUE LA
SUSCRIBE--------------------------M.E.V.S. ---------------- SRIA. --------- -----RUBRICADAS ---------------------- ““““
