Sentencia Nº 59-2017 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 07-01-2022

Sentido del falloDECLARATORIA DE ILEGALIDAD
Número de sentencia59-2017
Fecha07 Enero 2022
59-2017
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cuarenta minutos del siete de enero de dos mil
veintidós.
El presente proceso contencioso administrativo, ha sido promovido por CAJA DE
CRÉDITO DE SONSONATE, SOCIEDAD COOPERATIVA DE RESPONSABILIDAD
LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse CAJA DE CRÉDITO DE
SONSONATE, DE R.L. DE C.V., [CCSON] por medio del licenciado J.P..E.
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C.H., en calidad de apoderado general judicial, contra la Dirección General de
Impuestos Internos [DGII] y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas
[TAIIA], por la emisión de los siguientes actos administrativos:
a) Resolución pronunciada por la DGII, a las 08:10 del 25 de agosto de 2015, en la que se
resolvió: 1) determinar a cargo de CCSON, la cantidad de quinientos cincuenta y siete mil
quinientos dieciséis dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y dos centavos de
dólar ($557,516.62) en concepto de Impuesto sobre la Renta [ISR], respecto del ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de 2012; y 2) sancionar a
la relacionada Caja de Crédito, con la cantidad de ciento treinta y nueve mil trescientos setenta y
nueve dólares de los Estados Unidos de América con quince centavos de dólar ($139,379.15), en
concepto de multa por evasión no intencional del impuesto por infracción cometida a la Ley de
Impuesto sobre la Renta [LISR] y al Código Tributario [CT], respecto del ejercicio impositivo
antes relacionado, impuesta de conformidad a lo establecido en el artículo 253 inciso primero del
CT.
b) Resolución del TAIIA, emitida a las 08:05 del 16 de noviembre de 2016, referencia
R********TM, que confirmó en todas sus partes la resolución relacionada en la letra anterior.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGII y el
TAIIA, como autoridades demandadas; y el licenciado J..C..C..T., en carácter de
agente auxiliar delegado del F.G.al de la República.
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. En la demanda, la parte actora expresó en síntesis que, la DGII en el primer acto
impugnado calculó y estableció el impuesto a pagar en concepto de renta, partiendo de un
proceso que violenta sus derechos de igualdad ante la ley, equidad, y seguridad jurídica, por
cuanto excluye a la Caja de Crédito del beneficio fiscal establecido en el artículo 31 numeral 3)
de la LISR, también de la aplicación de la normativa contable bancaria, pese a tener una carta del
Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y Auditoría [CVPCPyA] dirigida a
FEDECREDITO, institución que vigilaba y fiscalizaba a las Cajas de Crédito, por medio de la
cual estima factible continuar aplicando las Normas Contables emitidas por la Superintendencia
del Sistema Financiero [SSF], estableciendo su obligatoriedad para todos sus supervisados.
A raíz de lo anterior, y no estando conforme con la resolución pronunciada por la DGII, la
demandante presentó recurso de apelación ante el TAIIA, el cual fue admitido y tramitado, de
conformidad a la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos y de Aduanas [LOFTAIIA], habiendo decidido dicho Tribunal en resolución final
confirmar en todas sus partes la resolución de la DGII.
II. La parte actora alegó como motivos de ilegalidad de los actos impugnados, los
siguientes (folios 3 frente al 17 vuelto): i)Ilegalidad por violación al principio de legalidad y
garantía de igualdad al negar las deducciones que se reconocen a quienes ejercen la misma
actividad que su representada; ii) Ilegalidad al negar la garantía de igualdad ante la ley que
permite deducciones consistentes en pagos a trabajadores; iii)Ilegalidad al transgredir la
garantía de proporcionalidad; iv)Ilegalidad en la forma de interpretación de las normas
tributarias; v) Ilegalidad al no otorgar equidad en el tributo y aplicar una desigualdad
injustificada; vi) Ilegalidad al transgredir el derecho de propiedad; y, vii) Ilegalidad al
transgredir la seguridad jurídica.
III. Mediante resolución de las 12:38 del 15 de junio de 2017, se tuvo por parte a la
referida demandante, por medio de su apoderado general judicial, licenciado J.P.E.
.
C.H., por agregada la documentación anexa que describe la razón de presentado
respectiva de fecha 15 de febrero de 2017, suscrita por la Secretaria de esta Sala (folio 29); a las
autoridades demandadas se les solicitó rendir el informe dentro del término de cuarenta y ocho
horas; se declaró por cumplidos los requisitos previstos en los artículos 16 y 17 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa LJCA derogada-, emitida el 14 de noviembre de 1978,
publicada en el Diario Oficial número 236, Tomo número 261, de fecha 19 de diciembre de 1978,
ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, consecuentemente, se otorgó la medida
cautelar, y se suspendió provisionalmente la ejecución de los efectos de los actos administrativos
impugnados, en el sentido que no podría hacerse efectivo el cobro de la deuda tributaria, así
como tampoco se le tendría a la sociedad demandante como insolvente tributario; y se tomó nota
del lugar señalado por la parte actora para recibir notificaciones (folio 28 frente).
Consta a folios 278 y 286, la presentación del primer informe concerniente a cada una de
las autoridades demandadas, quienes manifestaron que efectivamente emitieron los actos
impugnados.
Según la resolución de las 09:36 del 06 de septiembre de 2017 (folio 288), se resolvió: 1)
tener por parte a la DGII y al TAIIA como autoridades demandadas; 2) tener por rendido el
primer informe requerido a las autoridades demandadas; 3) rendir nuevo informe a las
autoridades demandadas a fin de que expusieran las razones que justificaran respectivamente la
legalidad de los actos impugnados, de conformidad al artículo 24 LJCA derogada; 4) notificar la
existencia de este proceso al Fiscal General de la República [FGR], para los efectos del artículo
13 de la LJCA derogada; 5) Confirmar la suspensión provisional de los efectos de los actos
administrativos impugnados, decretada en el auto de las 12:38 del 15 de junio de 2017; 6)
requerir a las autoridades demandadas remitir los expedientes administrativos relacionados al
presente proceso; y 7) tomar nota de la persona comisionada a folio 286 vuelto para recibir
notificaciones.
A través de escritos presentados en fechas 24 y 26, ambos de octubre de 2017, y 03 de
noviembre del mismo año folios 293, 295 y 297-, el TAIIA y la DGII, remitieron los
expedientes relacionados al presente caso.
En ese sentido, mediante escritos presentados en fechas 08 y 09, ambos de noviembre de
2017, (folios 299 al 307 vuelto, y 309 al 321 frente), el TAIIA y la DGII, respectivamente,
rindieron los informes justificativos de legalidad de las actuaciones impugnadas.
El 23 de noviembre de 2017, se presentó escrito por el licenciado J.C.C.T.,
en carácter de agente auxiliar de la FGR y adjuntó la respectiva credencial (folio 323).
Así, conforme a resolución de las 11:27 del 20 de diciembre de 2017, ─folio 326se dio
intervención al licenciado J.C.C..T., en calidad de agente auxiliar delegado por el
FGR, se tuvo por agregada la credencial con la que acreditaba su cargo; se tuvieron por rendidos
los informes justificativos a las autoridades demandadas; se abrió a pruebas el presente proceso
por el término de Ley; se acusó de recibido los expedientes administrativos y los cuatro discos
compactos remitidos por las autoridades demandadas, que describ el S. de esta Sala en
la respectiva razón de presentación; y, se tomó nota del lugar para recibir notificaciones por parte
de la representación fiscal.
El 27 de febrero y 05 de marzo, ambos de 2018, el abogado H.E.L..ó...
.
A., presentó escritos, actuando en calidad de nuevo apoderado especial de la referida Caja de
Crédito, adjuntando a los mismos la documentación con la que acredita su personería (folios 333
y 340).
El 08 de marzo de 2018, mediante escrito presentado a esta Sala, la DGII ofreció como
prueba el expediente relacionado al caso de mérito (folio 344).
El 15 de marzo de 2018, se recibió escrito suscrito por el abogado J..P..E...
.
C.H. (folio 346 al 374 vuelto), y ofreció como prueba para ser valorados por esta Sala
los documentos relacionados en la razón de presentación respectiva (folio 375).
De conformidad a las últimas actuaciones, este Tribunal emitió el auto de las 09:10 del 28
de agosto de 2018 (folio 582 y 583 frente), en la cual resolvió: 1) tener por cesada la
representación del licenciado J..P..E..C..H., por haberse revocado
tácitamente el poder otorgado a su favor por la CCSON; 2) dar intervención al licenciado H.
.
E.L.A.ya, como apoderado especial de la referida Caja de Crédito, y tener por
agregada la documentación verificada a folios 334 y 341, por la secretaria de esta Sala, en las
respectivas actas de presentación; 3) admitir la prueba ofrecida por la DGII; 4) rechazar la prueba
ofrecida por el licenciado J..P..E..C..H., en virtud del cese de su
representación; 5) correr traslado a la parte actora, a las autoridades demandadas y al FGR; y, 6)
tomar nota del lugar y medio técnico señalado a folio 333 para recibir notificaciones por el
apoderado H.E.L.A..
El 27 de febrero de 2019, se presentó escrito suscrito por el presidente y representante
legal de la CCSON, el señor JRRS, por medio del cual ratifica todo lo actuado por el abogado
J.P.E.C.H., solicitando además que se le continúe brindando intervención
procesal a dicho profesional conjuntamente con el apoderado especial; asimismo, interpone el
recurso de revocatoria contra el auto emitido por este Tribunal a las 09:10 del 28 de agosto de
2018, específicamente en los números 1 y 4 relacionados en el párrafo precedente.
El 04 y 05, ambos de marzo de 2019, la DGII y el TAIIA, respectivamente, presentaron
escritos (folio 617 y 620), evacuando el traslado conferido por este Tribunal por medio del auto
de las 09:10 del 28 de agosto de 2018 (folio 582 y 583 frente).
El representante fiscal, en el traslado conferido, mediante escrito presentado el 06 de
marzo de 2019, señaló “…En el caso en comento la Sociedad demandante se ha deducido de la
renta obtenida cantidades dinerarias destinadas a constituir Reservas de Saneamiento por
incobrabilidad de préstamos y Reservas por Activos Extraordinarios, al amparo de lo dispuesto
en el artículo 31 numeral 3) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en aplicación de normas de
contabilidad emitidas por la Superintendencia del Sistema Financiero, como por
FEDECREDITO…del artículo anterior se deduce que las reservas de cuentas incobrables para
ser objeto de deducción es requisito indispensable que hayan sido propuestas por la
Superintendencia del Sistema Financiero y aprobadas por la Dirección General de Impuestos
Internos…la referida Caja no estuvo sometida a la Vigilancia, Supervisión y Fiscalización de
dicho ente supervisor, por lo tanto no le fueron aplicadas las disposiciones establecidas en la
Ley de Bancos Cooperativos y de Sociedades de Ahorro y Crédito…considera la Representación
Fiscal que el acto administrativo dictado por la Dirección General de Impuestos Internos y el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, es legal, por estar apegado a
derecho…ha respetado el derecho de Defensa material de CAJA DE CRÉDITO DE
SOYAPANGO SOCIEDAD COOPERATIVA DE RESPONSABILIDAD LIMITADA DE CAPITAL
VARIABLE, desde el inicio de la Fiscalización y posterior ejercicio impositivo y multa; ya que se
ha realizado conforme a las Leyes Tributarias cumpliéndose con los procedimientos necesarios a
efecto de fundamentar las objeciones realizadas a las operaciones de la demandante…son
legales por estar apegadas a derecho…” (folios 622 al 627 vuelto).
El 07 de marzo de 2019, se presentó escrito (folio 629 al 636) por parte del señor JRRS,
en su calidad de presidente y representante legal de la CCSON, por medio del cual evacua el
traslado conferido por este Tribunal por medio del auto de las 09:10 del 28 de agosto de 2018
(folio 582 y 583 frente).
Esta Sala emitió el auto de las 12:07 del 06 de mayo de 2019 (folio 638), por medio del
cual resolvió: a) dar intervención al señor JRRS, para actuar en calidad de presidente y
representante legal de la CCSON; tener por ratificado lo actuado por el licenciado H.
.
E..L..A., y por el licenciado C.H., hasta antes de tener por cesada la
representación, y por agregados la documentación en los términos verificados por la secretaria de
esta Sala en la razón de presentación de folio 594; conferir audiencia a la DGII y al TAIIA, a
efecto que se pronunciaran respecto al recurso de revocatoria de lo resuelto en los numerales 1) y
4) del auto pronunciado por esta Sala a las 09:10 del 28 de agosto de 2018 (folio 582 y 583
frente); tener por contestados los traslados conferidos a la parte actora, a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República, en auto de las 09:10 del 28 de agosto de 2018, y
por agregado el documento en los términos verificados por la secretaria de esta Sala en la razón
de presentación de folio 618; tomar nota del lugar y número de fax señalados a folios 636 vuelto,
por el señor JRRS, para recibir notificaciones.
El 24 de junio de 2019, la DGII y el TAIIA, presentaron escritos (folio 643 y 654 al 655
vuelto), evacuando el traslado conferido para que se pronunciaran sobre el recurso de revocatoria.
El 26 de febrero de 2020, se presentó escrito (folios 657), firmado por el abogado H..
.
O.F., conocido por H.O.F.E., actuando como apoderado general
judicial con cláusula especial de la Caja de Crédito de Sonsonate, Sociedad Cooperativa de
Responsabilidad Limitada de Capital variable, en sustitución de cualquier otro apoderado
nombrado con anterioridad; posteriormente, el 06 de marzo de 2020, el abogado H.O.
.
F., presentó un segundo escrito (folio 665 al 671), por medio del cual pretendió interponer
alegatos de nulidad absoluta de los actos administrativos impugnados; y el 19 de noviembre de
2020, el citado abogado F., presentó un tercer escrito (folio 673), por medio del cual solicitó
se le tuviera por parte en el carácter que comparecía y se corrieran los traslados por los
argumentos sobre nulidad absoluta que esbozó en sus escritos precedentes.
Esta Sala emitió el auto de las 10:03 del 19 de noviembre de 2021, resolvió: a) admitir el
recurso de revocatoria interpuesto por el señor JRRS, en calidad de presidente y representante
legal de la referida Caja de Crédito, contra los numerales 1) y 4) del auto de las 09:10 del 28 de
agosto de 2018 (folio 582 y 583); b) revocar los numerales 1) y 4) de la parte resolutiva del auto
de las 09:10 del 28 de agosto de 2018 (folio 582 y 583), relacionados al cese de la representación
del abogado J..P.E.C..H., y al rechazo de la prueba ofrecida por el mismo
profesional; c) tener por ratificado lo actuado por el licenciado J..P.E..C.
.
H. y por el abogado Herson E..L.A.; d) tener por contestada la audiencia
conferida a las autoridades demandadas, realizada por el auto de las 12:07 del 06 de mayo de
2019 (folio 638); e) dar intervención al licenciado H.O..F. conocido por H.
.
O..F..E., en calidad de apoderado general judicial con cláusula especial de la
Caja de Crédito de Sonsonate, Sociedad Cooperativa de Responsabilidad Limitada de Capital
Variable, para actuar en sustitución de los licenciados J.P..E.C.H. y
H.E.L.A., por ratificadas sus intervenciones, se tuvo por agregada la
documentación con la que acredita su postulación en los términos relacionados en la respectiva
razón de presentación suscrita por la secretaría de esta Sala a folio 658; f) admitir los medios
probatorios ofrecidos por el licenciado J..P.E..C.H., ratificado por los
abogados H..E.L.A. y H.O.F., conocido por H.O.
.
F.E., y el señor JRRS; además se rechazaron los argumentos contenidos en el escrito
presentado el 06 de marzo de 2020 (folio 665 al 671), por el licenciado H..O..F.,
conocido por H..O.F.E., sobre la base del principio de preclusión procesal;
además se les previno a los licenciados C.H., L. Ayala y H.O.F.,
conocido por Hugo Orlando Flores Escamilla, para que proporcionaran una cuenta electrónica
única del sistema de notificación electrónica del Órgano Judicial; y finalmente, se tomó nota del
lugar y número de fax señalado por el licenciado H..O.F., conocido por H.
.
O.F.E., a folio 657 vuelto, para recibir notificaciones.
El 14 y 15, ambos de diciembre de 2021, se presentaron escritos (folio 695 y 697),
firmado el primero por el licenciado J.P..E.C..H., por medio del cual
proporcionó la cuenta de correo electrónico registrado en los archivos de la CSJ; el segundo
escrito, signado por el licenciado H.o O.F., conocido por H..O.F.
.
E., proporcionó la cuenta electrónica única del sistema de notificación electrónica del
Órgano Judicial, con lo cual ambos dieron cumplimiento a la prevención realizada; no así el
licenciado H.E.L.A., pese a su legal notificación no evacuo la prevención
efectuada.
IV...P. las incidencias del presente proceso, corresponde a esta Sala emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia.
Tal y como se ha señalado en el romano II de la presente sentencia la parte actora
argumentó como motivos de ilegalidad de los actos impugnados, los siguientes: i)Ilegalidad por
violación al principio de legalidad y garantía de igualdad al negar las deducciones que se
reconocen a quienes ejercen la misma actividad que su representada; ii) Ilegalidad al negar la
garantía de igualdad ante la ley que permite deducciones consistentes en pagos a trabajadores;
iii)Ilegalidad al transgredir la garantía de proporcionalidad; iv)Ilegalidad en la forma de
interpretación de las normas tributarias; v) Ilegalidad al no otorgar equidad en el tributo y
aplicar una desigualdad injustificada; vi) Ilegalidad al transgredir el derecho de propiedad; y,
vii) Ilegalidad al transgredir la seguridad jurídica.
No obstante, al encontrarse concatenados los motivos antes señalados, para un mejor
desarrollo de los argumentos expuestos, se procederá a desarrollar los mismos de la siguiente
manera: A) Ilegalidad de los actos administrativos por violación al derecho de igualdad ante la
ley: a.1) violación al debido proceso legal; a.2) transgresión a la proporcionalidad, a.3) a la
propiedad privada por la afectación a su régimen patrimonial, y, a.4) a la forma de
interpretación de las normas tributarias; y; B) violación a la seguridad jurídica.
A) Ilegalidad de los actos administrativos por violación al derecho de igualdad ante
la ley: a.1) violación al debido proceso legal; a.2) transgresión a la proporcionalidad, a.3) a
la propiedad privada por la afectación a su régimen patrimonial, y, a.4) a la forma de
interpretación de las normas tributarias.
1. La parte actora por medio de su apoderado licenciado Juan P..E.C.
.
H., en síntesis manifiesta que la DGII no dio cumplimiento al art. 3 CT, en lo referente a que
las actuaciones de la Administración Tributaria deben ajustarse a principios generales, como lo
es: la justicia, impuestos equitativos y seguridad jurídica.
Todo ello, para la demandante social, desemboca en una ilegalidad de las actuaciones de
la DGII y del TAIIA, debido a que no le están reconociendo los derechos de igualdad en la
aplicación e interpretación de la norma. Lo anterior, en razón, que su representada, por ser una
Caja de Crédito y su giro es la intermediación financiera está sometida a los lineamientos,
vigilancia y supervisión que ejerce FEDECREDITO, esta última a su vez, está siendo vigilada y
supervisada por la SSF.
En ese sentido, FEDECREDITO al ejercer su rol de vigilancia sobre las Cajas de Crédito,
les conminan a aplicar las Normas de Contabilidad Internacional, para registrar sus operaciones
financieras, dichas normas comprenden inclusive la forma de tributar el ISR.
Por otra parte, para registrar su costo, su representada aplicó la Norma Contabilidad
Bancaria (NCB-022), como lo exige FEDECREDITO, para hacer uso del beneficio fiscal de
constitución de reservas de saneamiento este beneficio fiscal es para los Bancos y los
intermediarios financieros no bancarios-, siendo el caso que las autoridades demandadas expresan
que el beneficio fiscal que regula el art. 31 n° 3) LISR, no le aplica a su representada, debido a
que es una Caja de Crédito, por ende no está comprendida como intermediario financiero no
bancario, además, para ser beneficiario de ese incentivo fiscal las autoridades demandadas exigen
otro requisito, el cual es que la SSF realice una supervisión directa sobre el ente financiero; en
ese sentido el agraviado argumenta que, la ley no señala con precisión ese requisito de ser
directamente supervisada por la SSF, por lo que cabe la posibilidad que esa supervisión sea de
forma indirecta a través de FEDECREDITO.
La demandante, presentó como prueba documental para sustentar su alegato el
pronunciamiento técnico realizado por el CVPCPyA (autoridad adscrita al Ministerio de
Economía), plasmado en nota dirigida a FEDECREDITO identificada con la ref. PCV-148/2006,
de fecha 09 de junio de 2006, (folio 160), y en lo medular contiene lo siguiente: “…Al respecto,
me permito hacerle de su conocimiento que, después de haber realizado el análisis
correspondientes por parte del Consejo y considerando lo establecido en el Plan escalonado de
implementación de las Normas de Información Financiera adoptadas en El Salvador aprobado
con fecha 31 de octubre de 2003 y ratificado en acuerdo de fecha 22 de diciembre de 2004, el
Consejo es de la opinión siguiente: Que con el propósito de facilitar a las entidades la aplicación
uniforme y consistente de la Normativa contable y tomando en cuenta que la Superintendencia
del Sistema Financiero también está en un proceso de adoptar la Normativa Contable
Internacional, no obstante lo establecido en el numeral 2 del acuerdo de implementación, este
Consejo estima factible que para el caso en particular, las Sociedades Cooperativas de Ahorro
y Crédito que son parte de las Cajas de Crédito que conforman el sistema de Fedecrédito
continúen aplicando las Normas Contables emitidas por la SSF. Lo antes expuesto se
considerará viable siempre y cuando se establezca por parte de Fedecrédito, la obligatoriedad
de aplicar la normativa antes señalada por parte de las entidades no supervisadas por la SSF y
que tendrían la responsabilidad de aplicar dicha normativa…” (El resaltado es propio).
Por otra parte, señaló la parte actora, que existe una vulneración en la interpretación de la
norma jurídica aplicable al caso, que contiene el beneficio fiscal, en cuanto las autoridades
demandadas le han excluido de su aplicación por considerar que no está comprendida en la Ley
de Bancos Cooperativos y Sociedades de Ahorro y Crédito (LBCSAC) y que no es supervisada
directamente por la SSF; no obstante, la demandante argumenta que de conformidad a la
materialización de las operaciones que realiza se trata de una intermediación financiera, y que la
CCSON se encuentra indirectamente supervisada por la SSF. Asimismo argumenta que, las Cajas
de Crédito aplican por auto regulación prudencial las Normas Contables Bancarias ya aprobadas
por FEDECREDITO, las cuales han sido trasladadas por la SSF, cuyo sometimiento y
cumplimiento no es facultativo u opcional, sino de acatamiento y cumplimiento expreso;
finalmente argumenta la parte demandante, que constituye una vulneración ese tratamiento
diferenciado que realiza la DGII entre los administrados, pues la actividad de intermediación no
se tipifica por quien supervisa la actividad, sino por la naturaleza de esta.
2. Por su parte, las autoridades demandadas argumentan que la CCSON, no está obligada a
aplicar las Normas de Contabilidad Internacionales que brinda FEDECREDITO ni la SSF, pues
la sociedad fiscalizada debe registrar sus costos y gastos, y tributar conforme lo señala la
normativa tributaria, debido a que es una persona jurídica que no goza de ninguna prerrogativa
fiscal ni es sujeta a supervisión directa de la SSF, en ese sentido, está regida por el Código de
Comercio [CCo].
Sobre el beneficio fiscal, exponen las autoridades demandadas que por la literalidad de la
normativa tributaria, no les aplica a las Cajas de Crédito lo contenido en el art. 31 n° 3) LISR,
debido a que no están comprendidas dentro de los sujetos de la LBCSAC. Y, argumentan, que la
SSF no ejerce una supervisión directa sobre las Cajas de Crédito, sino que la supervisión la
realiza FEDECREDITO, lo que conlleva a excluirlas también de la obligación en la aplicación de
las Normas de Contabilidad Bancaria aprobadas por dicha Superintendencia, debiendo en todo
caso regirse conforme al CCo; finalmente la DGII, argumentó que: “…no es cierto lo aseverado
por la contribuyente, pues es ella la que se ha alejado del tratamiento y aplicación legal que le
corresponde y como tal esta Oficina no puede aceptar como deducibles tales montos y conceptos
al no cumplir con lo prescrito por el ordenamiento jurídico…no obligada por tanto a la
aplicación de la normativa bancaria, pudiendo aplicar dicha normativa únicamente por razones
de estandarización contable, ya que se diferencia de las instituciones bancarias, al no estar
supervisada por la Superintendencia del Sistema Financiero, en tal sentido esta Administración
Tributaria, considera que en relación al principio de igualdad no ha incurrido en tratamientos
diferenciados en atención a que la demandante no se encuentra en las mismas condiciones que
un banco ni está obligada a la aplicación de la Normativa emanada de la Superintendencia del
Sistema Financiero…”(folio 312 vuelto).
3. Corresponde ahora a este Tribunal pronunciarse sobre el punto controvertido.
El art. 2 LJCA derogada, instituye que es competencia de esta jurisdicción el
conocimiento de las controversias que se susciten en relación con la legalidad de los actos de la
Administración Pública.
Siendo que la demanda debe ser analizada según la petición de la parte actora en respeto a
los principios de legalidad y de congruencia, por la invocación realizada por la demandante.
En ese sentido, para poder dilucidar los alcances del caso en concreto, es necesario
desglosarlo en sus partes, aplicando para este razonamiento el método deductivo, partiendo de las
premisas generales a lo particular, a efecto de comprenderlo. Así:
Del impuesto, del hecho generador y de las deducciones.
El impuesto se define como el tributo exigido por el Estado a los sujetos que se encuentran
en las situaciones que la ley determina como hechos generadores o imponibles, sin que éstos
reciban contraprestación alguna. De conformidad con el art. 1 LISR, el hecho generador que da
origen al pago del mismo es la obtención de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o
período de imposición de que se trate. El art. 5 letra a) de la referida ley, y el 2 letra b), de su
reglamento, establecen a las personas jurídicas, domiciliadas o no en el país, como sujetos
obligados al pago del impuesto sobre la renta. El art. 2 LISR, señala que se entenderá por renta
obtenida todos los productos o utilidades percibidos o devengados por los sujetos pasivos, ya
sea en efectivo o en especie y provenientes de cualquier clase de fuente.
Por otra parte, la doctrina expone que renta es el monto total de ingresos que, durante un
período determinado incrementan el patrimonio; a dicho monto se le deben restar las erogaciones
necesarias para obtener ese incremento. Este concepto concuerda con el de renta neta que regula
el art. 28 LISR, en virtud del cual esta se determina deduciendo de la renta obtenida los costos y
gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley
determine, así como las deducciones que la misma establezca.
Sin embargo, el inciso segundo de la disposición aludida señala que En todo caso, los
costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el
Código Tributario estipulan para su deducibilidad.
El término deducciones alude al conjunto de gastos que se efectúan con el objeto de
obtener la ganancia. Así, la renta neta equivale a la renta obtenida, menos las deducciones.
Habiendo referido que el art. 1 LISR aplicable al caso, define como hecho generador, la
obtención de rentas por los sujetos pasivos en un ejercicio o período de imposición de que se
trate, generando así la obligación del pago del referido impuesto; y, debiéndose entender por
renta aquella obtenida tanto del trabajo, salario, sueldos, honorarios, comisiones, y de las demás
señaladas en los literales del art. 2 del citado cuerpo normativo, en el cual se destaca que se
determina como rentas las obtenidas de la actividad empresarial sea comercial, agrícola,
industrial, de servicio y de cualquier otra naturaleza; es necesario señalar que, dichas
disposiciones están acorde con lo establecido en el CT, también aplicable al presente caso, el cual
establece que constituye hecho generador el presupuesto establecido por la ley por cuya
realización da origen al nacimiento de la obligación tributaria, arts. 58 y 59 CT, respectivamente.
Para efectos de mayor ilustración, podemos concluir que para la generación de un ingreso,
el contribuyente incurre en costos y gastos, los cuales para ser deducibles del impuesto en
comento deben cumplir los requisitos de ley. Sobre la base del Principio de Reserva de Ley, tanto
los impuestos, como los costos y gastos deducibles deben estar expresamente contenidos en la
legislación.
Concepto de gasto
La LISR en lo referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de computar
la renta neta, se inspira en el principio universal de que los costos y gastos reclamados para ser
deducibles de los ingresos, deben además de estar debidamente comprobados, ser necesarios para
la producción y la conservación de la fuente de ingresos.
Se asigna a la palabra gasto el significado genérico de detracción, o sea, aquello que se
sustrae, resta o aparta, y que no sólo incluye gastos propiamente dichos sino también costos y
cargas e importes apartados para ciertas eventualidades siempre que sean inherentes al
rendimiento.
Como lo expone G.F., el término gastos necesarios desde el punto de vista
gramatical, proviene del latín vastare, que consiste en emplear dinero en algo. Para ser
considerados en el balance fiscal, es menester que dichos gastos reúnan los siguientes requisitos:
(i) Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter,
para obtener y mantener la fuente; (ii) Que estén destinados a obtener y mantener la fuente; este
requisito incorpora aquellos gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en
cuanto hayan servido a la intención indicada; y (iii) Que además, estén documentados; significa
que la erogación debe estar individualizada y documentada (Impuesto a la Renta, Según C..
.
M..G.F., págs. 95 y siguientes, Editorial Depalma, Edición 1973).
Atendiendo a lo expuesto por la doctrina, y en el art. 28 LISR, existe un punto de
coincidencia de que los costos y gastos requieren para ser susceptibles de deducción, ostentar
ciertas características: a) que sean necesarios, es decir, aquellos indispensables para la generación
de utilidades gravadas o la conservación de su fuente, b) que su finalidad económica esté
orientada a la obtención de rentas gravadas y la conservación de su fuente; y c) que los costos y
gastos en los que incurra, se encuentren debidamente registrados y documentados con la
contabilidad del contribuyente, de conformidad a lo establecido en los arts. 203, 206 y 209 CT
Costos y gastos deducibles del ISR
El legislador introdujo en la normativa tributaria, una serie de costos y gastos que califica
como deducibles de la renta obtenida, los que al efecto se encuentran literalmente definidos en
los arts. 29, 30, 31 y 32 LISR; posición que ha sido confirmada por esta Sala en la sentencia con
número de referencia 339-2012, de las 11:12 del 20 de mayo de 2015.
En ese sentido, es de suma importancia el principio de reserva legal tributaria, para
comprender el hecho generador del impuesto, los costos y gastos deducibles, sobre el cual la Sala
de lo Constitucional ha dicho que: Respecto al principio de reserva de ley en materia tributaria,
en la Sentencia del 23- XI-2011, Amp. 311-2009, se sostuvo que éste (sic) tiene como finalidad
garantizar, por un lado, el derecho a la propiedad frente a injerencias arbitrarias del poder
público -dimensión individual- y, por otro lado, el principio de autoimposición, esto es, que los
ciudadanos no paguen más contribuciones que aquellas a las que sus legítimos representantes
han prestado su consentimiento -dimensión colectiva-. Dicho principio tiene por objeto que un
tema de especial interés para los Ciudadanos -es decir, el reparto de la carga tributaria-
dependa exclusivamente del órgano estatal que, por los principios que rigen su actividad,
asegura de mejor manera la conciliación de intereses contrapuestos en ese reparto. Así, en
nuestro ordenamiento jurídico la reserva de ley tributaria tiene reconocimiento expreso en el art.
131 ord. 6° de la Cn.; (...) (Sentencia de Amparo 117-2014AC de fecha 11 de diciembre de
2015).
El principio de reserva legal en materia tributaria constituye un límite al ejercicio de la
potestad tributaria, en tanto la Administración sólo puede actuar en virtud de una ley, es decir no
hay tributo sin ley -nullum tributum sine lege-, de lo cual se infiere que implica no sólo la
existencia de la norma legal tributaria, sino que ésta para su formación debió cumplir con el
procedimiento establecido en la Constitución. Para el caso el principio de reserva de ley en esta
materia, también resguarda la creación, modificación, reducción o supresión de exenciones y
beneficios fiscales, pues afectan los ingresos del Estado y el consecuente financiamiento del
gasto público, que constituye uno de los fines principales del tributo. En ese sentido el art. 6 CT
regula que Se requiere la emisión de una ley para:(...) b) Otorgar exenciones, exoneraciones,
deducciones o cualquier tipo de beneficio fiscal (...). Lo anterior es conforme al criterio
reconocido por esta Sala en la sentencia 269-2016, de las 12:45 del 08 de septiembre de 2017.
Se advierte que las normas tributarias, al igual que las demás, desaparecen del
ordenamiento jurídico, ya sea por derogación (expresa o tácita) o por el transcurso del plazo
cuando se trata de normas de duración transitoria. Así, con relación a la vigencia de las
exenciones se establece en el art. 67 CT La exención aún cuando fuera concedida en función de
determinadas condiciones de hecho puede ser derogada o modificada por ley posterior, salvo
que tuviera plazo cierto de duración. Dichas formas de cesar los efectos de las normas
constituye una garantía a la seguridad jurídica, pues la primera manifestación de la seguridad
jurídica radica en la certeza de la vigencia... de la norma”“ (M.L., Certezza citado en
Diez-Picazo, La derogación de las leyes, 1ra edición, editorial Civitas, S.A., 1990, Madrid p. 37).
Análisis del caso
La DGII, en el presente caso objetó: a) costos por aplicación de la Norma de Contabilidad
Bancaria 022 (NCB-022); y b) gasto de operación en concepto de honorarios profesionales; lo
cual posteriormente, fue confirmado por el TAIIA; a continuación se desarrollará cada uno de las
determinaciones, a efecto de establecer la legalidad o no de los hallazgos de las autoridades
demandadas.
A. objeción a los costos por aplicación de la Norma de Contabilidad Bancaria 022
(NCB-022).
Inicialmente, es importante advertir que en la legislación tributaria salvadoreña no hay una
definición del sistema de acumulación, ni del principio de devengo, al que están sujetas las
personas jurídicas para tributar el ISR. La referencia a dichos conceptos las encontramos en los
arts. 24 LISR que establece: Las personas Jurídicas utilizarán el sistema de acumulación, o
sea, determinarán sus rentas tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio, aunque no estén
percibidas, y los costos o gastos incurridos aunque no hayan sido pagados, en este último caso,
debiendo observarse siempre, lo dispuesto en las leyes tributarias para la procedencia de su
deducibilidad (énfasis agregado); y 10 inc. 2° de su Reglamento que establece: En los casos
que conforme a la ley, se use el sistema de acumulación, la computación de la renta se hará
tomando en cuenta las rentas devengadas en el ejercicio aunque no estén percibidas, y los gastos
incurridos aunque no hayan sido pagados (énfasis suplido). En vista de lo anterior, es necesario
referirse a lo establecido en el art. 7 inc. 2° CT, el cual regula que: En tanto no se defina por el
ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas, se entenderán los mismos
conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
Como puede observarse, es de gran importancia comprender el alcance del principio del
devengo, para poder ahondar en este caso, debido a que el sistema de acumulación y el principio
de devengo, son eminentemente contables; por lo que, deben atenderse dichos términos en su
sentido técnico.
El Devengo como Principio Contable, se fundamenta en el sistema de acumulación, el
cual como ya se relacionó supra no tiene desarrollo autónomo en el ordenamiento tributario,
siendo necesario recurrir a las diferentes fuentes técnicas y normativas que regulan el ejercicio de
la contabilidad en El Salvador.
Es así, que la actividad de quienes ejercen la contabilidad en El Salvador, es vigilada por
un organismo técnico y autónomo, adscrito al Ministerio de Economía, nos referimos al
CVPCPyA, y el legislador le ha conferido dentro de sus atribuciones contenidas en el art. 36 de la
Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría LREC-, las de: “…g) Fijar las normas generales
para la elaboración y presentación de los estados financieros e información suplementaria de los
entes fiscalizados; h) Determinar los principios conforme a los cuales, deberán los comerciantes
llevar su contabilidad y establecer criterios de valoración de activos, pasivos y constitución de
provisiones y reservas; i) Aprobar los principios de contabilidad y las normas de auditoría
internacionalmente aceptados, inclusive financieros, cuando la ley no haya dispuesto de manera
expresa sobre ellas…”, además se encarga de ejercer una supervisión sobre los profesionales de
la Contaduría Pública y de Auditoría, para que la desarrollen sobre una base contable de Normas
Internacionales de Contabilidad y Normas Internacionales de Auditoría, respectivamente,
adoptadas y legalizadas por el referido Consejo (art. 1 LREC); que de conformidad al art. 444
CCo. establece que le corresponde al CVPCPyA, dictar las reglas para la estimación de diversos
elementos del activo; y el artículo 135 CT, reconoce que le corresponde al CVPCPyA establecer
los principios de contabilidad que han de examinarse en la auditoría.
Sobre esa nea, podemos afirmar que en el país, la contabilidad está regulada por
Principios Internacionales de Contabilidad que han sido adoptados por las autoridades
respectivas, concretamente las Normas Internacionales de Contabilidad (N.I.C.), las Normas
Internacionales de Información Financiera (N.I.I.F.) completas y la N. Internacional de
Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas (N.I.I.F. para las Pymes); inclusive
a los Bancos, también se aplican de forma preferente y obligatoria, las denominadas Normas de
Contabilidad Bancaria (N.C.B.); consecuentemente, es la técnica contable la que debe
considerarse y aplicarse para definir el alcance del Principio de Devengo.
El análisis principal radica en la NIC 1 párrafo 26, la cual regula que cuando se emplea la
base contable de acumulación (o devengo), las partidas se reconocerán como activos, pasivos,
patrimonio neto, ingresos y gastos (los elementos de los estados financieros), cuando satisfagan
las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos en el Marco Conceptual de las NIC
para tales elementos.
El marco conceptual para la preparación y presentación de Estados Financieros de las
NIC, establece en su párrafo 22; que con el fin de cumplir sus objetivos, los Estados Financieros
se preparan sobre la base del devengo contable. Según la base de lo devengado, los efectos de
las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga
dinero u otro equivalente líquido), asimismo se registran en los libros contables y se informa
sobre ellos en los estados financieros de los ejercicios con los cuales se relacionan.
Como se acotó supra, el legislador confiere al CVPCPyA, la atribución de adoptar y
legalizar las Normas Internacionales de Contabilidad, para su aplicación en el país. No obstante,
respecto al sector financiero, en aquel momento fue la SSF la encargada de adoptar y exigir la
aplicación de esos Principios Contables a sus supervisados, y con la entrada en vigencia de la Ley
de Supervisión y Regulación del Sistema Financiero (LSYRSF), Decreto Legislativo No. 592, de
fecha 14 de enero de 2011, publicado en el Diario Oficial No. 23, tomo 390, de fecha 02 de
febrero de 2011, a partir del 2 de agosto de 2011, se crea el Sistema de Supervisión y Regulación
Financiera, constituido por el Banco Central de Reserva de El Salvador (BCR) y la SSF, esta
última es adscrita a formar parte del BCR, conservando su autonomía administrativa y
presupuestaria.
Es así que, el objeto de este nuevo sistema de supervisión es determinado en el artículo 2
de la citada ley, siendo el de preservar la estabilidad del sistema financiero y velar por la
eficiencia y transparencia del mismo, así como velar por la seguridad y solidez de los integrantes
del sistema financiero, de acuerdo a lo establecido en dicha Ley, otras leyes aplicables, los
reglamentos y las normas técnicas que al efecto se dicten, todo en concordancia con las mejores
prácticas internacionales sobre la materia.
En esa misma línea, el art. 99 LSYRSF regula que el BCR, es la institución responsable de
la aprobación del marco normativo técnico que debe dictarse de conformidad a dicha ley y demás
leyes que regulan a los supervisados. En el cumplimiento de esta responsabilidad, el BCR deberá
velar por que el marco normativo aplicable al sistema financiero se revise periódicamente
procurando su actualización oportuna, es así que cuenta con un Comité de Normas para tal fin,
siendo atribución de este último, literal c) del mismo art. 99 la aprobación de normas técnicas
para la elaboración, aprobación, presentación y divulgación de los estados financieros e
información suplementaria de los integrantes del sistema financiero; para la determinación de
las obligaciones contables y de los principios conforme a los cuales deberán llevar su
contabilidad y el establecimiento de criterios para la valoración de activos, pasivos y
constitución de provisiones y reservas por riesgos, todo lo anterior de conformidad a lo
establecido en esta Ley y demás leyes aplicables, con la finalidad de que se refleje la real
situación de liquidez y solvencia de los referidos integrantes(énfasis suplidos).
De lo anterior se colige, que el sistema financiero nacional ha venido modernizándose y
adoptando las Normas Internacionales de Contabilidad, siempre bajo los lineamientos y
supervisión estatal.
En ese sentido, para las Cajas de Crédito, fue la SSF la que en aquel momento emitió un
Manual de Contabilidad de los Bancos Cooperativos, que entró en vigencia el 01 de enero de
2009 (aprobado en sesión de Consejo Directivo CD-40/08 de fecha 08 de octubre de 2008) y
derogó el Manual de Contabilidad de los Intermediarios Financieros No Bancarios (aprobado en
sesión de Consejo Directivo CD-46/01 de fecha 26 de septiembre de 2001).
Es decir, existían lineamientos cnicos contables sobre la aplicación de la Contabilidad y
de las Normas de Contabilidad Bancarias dictados por la SSF, a los cuales estaba sometido
FEDECREDITO, y éste último conminaba a los subagentes que supervisa a su aplicación.
Asimismo, como se acotó supra, al presente existe supervisión y regulación estatal para la
adopción e implementación de las mismas.
Como se ha expuesto en párrafos precedentes, la CCSON, aplicó también este Manual de
Contabilidad de los Intermediarios Financieros No Bancarios emitido por la SSF.
Así mismo, esta Sala considera necesario definir qué deberá entenderse por devengo, en su
sentido técnico contable. En ese sentido, devengo debe entenderse como el supuesto por el cual y
por regla general los ingresos deben tributarse en el ejercicio impositivo que se devengan aunque
sean percibidos posteriormente, detrayendo los costos o gastos incurridos aunque no hayan sido
pagados, que sean legalmente deducibles; y como excepción para aquellos entes financieros
quienes por disposición legal son supervisados por la SSF o FEDECREDITO y conminados a la
aplicación de un marco normativo basado en principios de regulación internacional tales como la
NIC´s, NIIF´s y Normas Contables Bancarias, para mantener un sistema financiero ágil y
solvente que garantice la estabilidad del mercado financiero y desarrollo de la economía nacional;
el devengo se configurará tal como lo señalan las mismas.
Y para efectos tributarios de estos entes financieros, la DGII podrá realizar conciliaciones
tributarias que permita garantizar la recaudación íntegra de los impuestos respectivos.
No escapa al conocimiento de esta Sala, la doble exigencia por parte de las autoridades
gubernamentales, por un extremo al cumplimiento de un marco normativo al que deben sujetarse
los entes financieros detallados en el art. 31 n° 3) LISR, el cual es exigido por el ente supervisor,
(so pena de incurrir en sanciones en caso de incumplimiento), es decir han sido sujetadas al
cumplimiento del marco legal basado en principios internacionales de regulación, adoptados por
la SSF el cual les conmina a tributar conforme el mismo les establece, y por el otro extremo, a la
llevanza de la misma contabilidad y su tributación conforme la legislación tributaria, de igual
forma so pena de incurrir en sanciones en caso de incumplimiento. N., que el aspecto
tributario ha sido considerado en los dos ámbitos, inclusive en el presente caso, las autoridades
demandadas hacen hincapié en que efectivamente esa deducción del costo es sobre la base de la
aplicación de la Norma de Contabilidad Bancaria 22 (NCB-22) denominada: Normas para
clasificar los activos de riesgo crediticio y constituir las reservas de saneamiento.
Aunado a lo anterior, la DGII quien es la competente en materia tributaria, debió tomar en
cuenta la existencia de esa doble exigencia a la cual están siendo sometidos estos contribuyentes
en particular, máxime cuando incluso le fue sometido a su aprobación por parte de la SSF, los
lineamientos para aplicar la N. de Contabilidad Bancaria (NCB-022), y DGII concedió su
aprobación, plasmándola en el documento emitido a las 08:00 del 06 de diciembre de 2007,
suscrito por el Subdirector de la DGII (folios 149 al 159), y la subsecuente guía de orientación
identificada DG-003/2011, emitida por DGII, la cual en su5) estableció que serían NO
DEDUCIBLES DE LA RENTA OBTENIDA, en relación a las reservas de saneamiento
constituidas: 5.2. Las constituidas por sujetos que no se encuentren expresamente comprendidos
en el artículo 31 numeral 3) inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, con ello
evidencia que la Administración Tributaria tuvo pleno conocimiento que los sujetos que señala
tal disposición legal, se encontraban aplicando los principios internacionales de regulación.
En esa línea, la DGII expuso en el informe justificativo presentado a esta Sala (folio 312
frente), que: “…que la determinación de las reservas de saneamiento de cuentas incobrables los
destinatarios que pueden reclamarse tal deducción conforme a la ley, lo constituyen los Bancos,
Compañías de Seguro, Instituciones Oficiales de Crédito e Intermediarios Financieros no
bancarios, apegándose a lo establecido en la Norma de Contabilidad Bancaria número (NCB-
022) denominada Normas para Reclasificar los Activos de Riesgo Crediticios y Constituir las
Reservas de Saneamiento…”, de lo anterior se colige, que al referirse a los intermediarios
financieros no bancarios hacía referencia a la ley de intermediarios financieros no bancarios
(LIFNB), la cual fue reformada, por la actual LBCSAC.
La DGII, desplegó su facultad de fiscalización y sancionatoria, consideró que la adopción
y aplicación de esa norma era constitutiva de evasión de impuestos, y la enmarcó específicamente
como evasión de impuestos no intencional, e impuso la multa respectiva.
Es así, que el TAIIA, examina el proceder de CCSON, confirma todo lo actuado por la
DGII, consignándolo así en su resolución de referencia R********TM, de las 08:05 horas del 16
de noviembre de 2016, señalando: Este Tribunal al hacer una revisión del expediente advierte,
que la Dirección General de Impuestos Internos fundamenta la imputación de evasión no
intencional en el hecho que la contribuyente social presentó la declaración de Impuesto sobre la
Renta correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil doce, de forma incorrecta pagando
un impuesto menor al que realmente le correspondía, ya que de conformidad a los artículos 28
inciso segundo, 29 numeral 2) inciso primero y 31 numeral 3) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta se dedujo indebidamente gastos por la constitución de Reserva de Saneamiento de Cuenta
incobrables; realizadas de conformidad a lo establecido en la N. de Contabilidad Bancaria
número NCB-022, emitida por la Superintendencia del Sistema Financiero; ya que se ha
constatado que no le es aplicable para efectos tributarios a la sociedad apelante, debido a que
no se encuentra incluida dentro de las entidades a la que es aplicable dicha regulación
legal…además se dedujo como gastos por honorarios profesionales, respecto de los cuales se
verificó que corresponden a prestaciones de servicios bajo el régimen de dependencia laboral,
sin embargo no se efectuaron ni se enteraron las retenciones de seguridad social y previsional
por parte de la sociedad apelante…lo cual no puede atribuirse a un error excusable en la
aplicación de las disposiciones legales, configurándose con ello la evasión No Intencional…”
(folio 101)
En ese sentido, la existencia de regulaciones financieras y al mismo tiempo tributarias,
pueden crear roces, los cuales deben ser superados, la doctrina al respecto expresa: “…la
normativa financiera y la normativa tributaria persiguen objetivos distintos, por lo cual, es
importante que las Administraciones Tributarias lleven a cabo cuidadosamente procesos de
análisis y reformas en sus normativas tributarias, incorporando nuevos conceptos,
terminologías, y técnicas procedentes de la normativa financiera, considerando ciertas
excepciones y limitaciones sobre dichos conceptos y técnicas, en cumplimiento de la política
fiscal y garantizando el cumplimiento de los principios fundamentales de la tributación, tales
como: legalidad, igualdad, capacidad contributiva, neutralidad y simplicidad…” Op cit. NIIF y
Tributación: Desafíos y oportunidades para las Administraciones Tributarias, autor: L.A..
.
C., Centro Interamericano de Administraciones Tributarias/Agencia Estatal de
Administración Tributaria/Instituto de Estudios Fiscales, editorial CIAT, (No.43 enero 2018).
Por otra parte, sobre la aplicación de Principios Internacionales, es preciso traer a cuenta
que la Ley de Intermediarios Financieros no Bancarios [LIFNB], fue reformada, en cuanto a su
nombre y en otros aspectos técnicos, por la actual Ley de Bancos Cooperativos y Sociedades de
Ahorro y Crédito[LBCSAC] (Decreto Legislativo No. 693 de fecha 30 de julio de 2008,
publicado en el Diario Oficial No. 178, Tomo 380 de fecha 24 de septiembre de 2008, que entró
en vigencia el 01 de enero del año 2009); en el apartado de los Considerandos de este Decreto
Legislativo citado, encontramos: III. Que en vista del grado de desarrollo alcanzado por las
instituciones reguladas por la Ley de Intermediarios Financieros No Bancarios y los cambios en
el entorno, es necesario actualizarla, aplicando siempre principios internacionales, que
permitan fortalecer las experiencias salvadoreñas en materia de intermediación financiera, a fin
de contar con instituciones financieramente sólidas y competitivas para satisfacer las demandas
de servicios financieros de los micros, pequeños y medianos empresarios, así como de los
trabajadores del sector privado, público y municipal. Sobre esa línea, el legislador es enfático al
consignar que estos entes financieros, deben regirse por los principios internacionales que les
aplican a este rubro, para que sean sólidos y competitivos.
En el caso subyúdice, en cuanto al costo objetado por la DGII, que fue confirmado por el
TAIIA; por el valor de un millón seiscientos sesenta y tres mil ochocientos veintinueve dólares de
los Estados Unidos de América con cincuenta y cuatro centavos de dólar ($1,663,829.54),
provenientes de la constitución de reservas de saneamiento de cuentas incobrables, realizada de
conformidad a lo establecido en la N.a de Contabilidad Bancaria 022, emitida por la SSF, es
preciso señalar que el caso de mérito presenta una connotación especial debido a que la DGII
ante el requerimiento de la SSF emitió un documento de aprobación a las 08:00 del 06 de
diciembre de 2007, para aplicar la N. de Contabilidad Bancaria (NCB-022), denominado
Constitución de reservas de saneamiento de cuentas incobrables, por parte de los Bancos,
compañía de seguros, Instituciones Oficiales de Crédito e intermediarios financieros no
bancarios, dicho documento de aprobación en su parte resolutiva señaló lo siguiente: “…Las
deducciones de reservas de saneamiento de cuentas incobrables no encajan propiamente en el
concepto de costos y gastos necesarios para la producción de la renta o para la conservación de
su fuente, sin embargo, el legislador tributario por política fiscal ha concedido el beneficio de
deducirse de la renta obtenida el valor constituido en concepto de reserva de saneamiento, lo
cual está contenida en el art. 28 inciso primera de la Ley en estudio, cuando la disposición legal
citada hace referencia a las deducciones que la misma establezca, lo que implica que se trata
de un régimen especial contemplado dentro de la Ley. Además, en dicho documento de
aprobación, en su parte resolutiva se consignó lo siguiente: …g) No son deducibles de la renta
obtenida, las reservas de cuentas incobrables constituidas por sujetos que no se encuentren
expresamente comprendidos en el artículo 31 numeral 3 inciso primero de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, por lo que para efectos tributarios no puede extenderse dicha deducción a sujetos
pasivos diferentes de los enunciados en la disposición citada…” énfasis agregados-, teniendo
claridad que el legislador por política fiscal ha concedido este beneficio fiscal a determinados
agentes financieros y remite a los señalados en la LIFNB. Posteriormente, emitió la Guía de
Orientación DG-003/2011, del 15 de diciembre de 2011, en el mismo sentido que la primera.
La normativa tributaria, citaba a los agentes de la LIFNB, esta última ley fue renombrada
otros aspectos técnicos de su contenido, conservando los mismos Considerandos, en los cuales
el legislador plasma el fin deontológico jurídico de esta norma de las instituciones financieras no
bancarias: que se constituyan en ser sólidas, competentes, transparentes, supervisadas, y que
contribuyan al desarrollo de la economía nacional, de un Sistema financiero ágil y solvente.
Establecidas esas bases, esta Sala ha de determinar si el vicio alegado por la parte actora
constituye o no una ilegalidad al momento de la emisión del acto reclamado.
Este Tribunal, al realizar el análisis de la presunta ilegalidad de los actos administrativos
impugnados por la violación al Principio de Igualdad, denota que las Cajas de Crédito en general,
poseen históricamente su naturaleza y génesis regulatoria como Cajas de Crédito Rural, a partir
de la derogada Ley de Crédito Rural (D.L. 113, del 21 de diciembre de 1942, publicado en el
D.O. 1, Tomo 134, del 4 de enero de 1943. (1a. P.ión) D.O. 4, Tomo 134, del 7 de
enero de 1943 (2a. Publicación.), que en su Considerando establecía: que conviene a los
intereses de la economía nacional que los agricultores industriales y comerciantes en pequeño
tengan una mayor capacidad adquisitiva; que esto se logrará más fácilmente poniendo los
medios para que lleguen hasta ellos los beneficios del crédito; y que es deber del Estado, de
conformidad con lo dispuesto en los Arts. 32 y 55 de la Constitución Política, fomentar: el
ejercicio del pequeño comercio y de las pequeñas industrias en favor de los salvadoreños y el
desarrollo de sociedades cooperativas e instituciones de crédito para evitar la usura. Y en su
artículo 1, estableció: El Sistema del Crédito Rural tiene por objeto proteger y mejorar el
trabajo de los productores y comerciantes en pequeño…” (énfasis agregados). Lo anterior,
permite conocer que el fin de las Cajas de Crédito fue de acercar el crédito, directamente a
sectores más vulnerables de la sociedad, que no poseían un respaldo económico suficiente para
hacer frente a las exigencias de los entes financieros, o por ser su fuente de trabajo informal, poco
remunerado, sin relación laboral, sin prestaciones laborales o bajos ingresos, lo que generaba un
alto riesgo para recuperar el crédito. Por lo que eran excluidos o marginados, debiendo acudir a
los llamados usureros o agiotistas. Es por ello que surge este tipo de Cajas de Crédito Rural, y a
la vez se crea un organismo supervisor de sus actividades.
Con el devenir del tiempo, la Ley de Crédito Rural fue derogada por la Ley de las Cajas de
Crédito y de los Bancos de los Trabajadores (D.L. 770 del 25/04/1991, publicada en el D.O. 89,
Tomo 311, del 17/05/1991), ésta a su vez, contenía prerrogativas legales para fomentar el
cooperativismo, y conforme el avance de los diversos estadios de la sociedad salvadoreña, la Ley
de las Cajas de Crédito y de los Bancos de los Trabajadores, y todas sus reformas, fue derogada
por el D.L. 849, del 16/02/2000, publicado en el D.O. No. 65, Tomo No. 346, del 31 de marzo del
mismo año, que contenía la Ley de Intermediarios Financieros no Bancarios [LIFNB], ésta última
a su vez, fue reformada por la actual Ley de Bancos Cooperativos y Sociedades de Ahorro y
Crédito(LBCSAC), que entró en vigencia el 01 de enero del año 2009. Ello indica que el
legislador ha mantenido regulación especial sobre las Cajas de Crédito.
La actual LBCSAC, mantiene los mismos considerandos, en los cuales se plasma el
aspecto deontológico jurídico de esa norma; hace una fundamentación sólida, la cual esta Sala no
puede soslayar, siendo la siguiente: II. Que es necesario contar con un marco legal basado en
principios internacionales de regulación, que al mismo tiempo permita fortalecer las
experiencias institucionales salvadoreñas en materia de intermediación financiera, a fin de
contar con instituciones financieramente sólidas, competitivas y funcionales para satisfacer las
demandas de servicios financieros de toda la población;
III. Que para contribuir a hacer realidad lo anterior es necesario contar con una
legislación uniforme que sea aplicada a los intermediarios financieros no bancarios, adecuada
a su naturaleza para que propicie la movilización de ahorros en el sector rural y urbano, al
mismo tiempo que fortalezca las normas de supervisión aplicables a dichos intermediarios
financieros no bancarios;
IV. Que el Artículo 114 de la Constitución establece que el Estado protegerá y fomentará
las asociaciones cooperativas facilitando su organización, expansión y financiamiento, por lo
que se vuelve imprescindible fortalecer las asociaciones cooperativas de ahorro y crédito, que se
dediquen a la intermediación financiera a través de un marco regulatorio apropiado; y
V. Que es necesario fortalecer el carácter privado y la naturaleza cooperativa de las
cajas de crédito rurales, de los bancos de los trabajadores y de la federación a que pertenecen
dichas entidades (énfasis agregados)
Al respecto, la Sala de lo Constitucional en la sentencia con referencia 30-96/10-97/10-
99/29-2001, de las 09:00 del 15 de marzo de 2002, ilustra respecto al estudio de los
Considerandos de las leyes, de la manera siguiente: “…Por lo tanto, el análisis de las razones
que justifiquen la emisión de una ley reguladora de derechos constitucionales debe basarse por
orden de prevalecencia en los siguientes documentos: (a) el informe rendido por la autoridad
emisora de la norma en el proceso, ya que se entiende que dicho informe contiene una
argumentación reflexiva orientada primordialmente a la defensa de la norma impugnada; (b) los
Considerandos de la ley; (c) el texto mismo de la ley; y (d) los documentos oficiales previos a la
emisión de la ley que sean de contenido técnico, mediante los cuales se propone a la autoridad
emisora, la elaboración de la norma impugnada…”(énfasis agregados).
En ese orden de ideas, en el contenido de la ley, el artículo 4 de la Ley de Intermediarios
Financieros No Bancarios, (LIFNB), señalaba que en el transcurso de la referida ley se utilizarían
las siguientes denominaciones: (...) e) Cooperativa, por Asociaciones y Sociedades
Cooperativas de Ahorro y Crédito, incluyendo las Cajas de Crédito Rurales y los Bancos de los
Trabajadores. (énfasis suplido); Y el artículo 4 de la actual LBCSAC, sobre las denominaciones
de la referida ley señala: “(…) e) Banco Cooperativo, por Asociaciones y Sociedades
Cooperativas de Ahorro y Crédito, incluyendo las Cajas de Crédito Rurales y los Bancos de los
Trabajadores; (énfasis suplido). Nótese que el legislador hace mención de las Cajas de Crédito
en los Considerandos y en el cuerpo normativo de la ley.
Esta Sala comprende que el Derecho es un conjunto armónico de normas jurídicas que
debe interpretarse e integrarse en su conjunto, bajo la normativa Constitucional, la cual para el
caso señala: Art. 114.- El Estado protegerá y fomentará las asociaciones cooperativas,
facilitando su organización, expansión y financiamiento.
Art. 115.- El comercio, la industria y la prestación de servicios en pequeño son
patrimonio de los salvadoreños por nacimiento y de los centroamericanos naturales. Su
protección, fomento y desarrollo serán objeto de una ley.
Art. 116.- El Estado fomentará el desarrollo de la pequeña propiedad rural. Facilitará al
pequeño productor asistencia técnica, créditos y otros medios necesarios para la adquisición y el
mejor aprovechamiento de sus tierras. (énfasis suplidas)
Al respecto, la Sala de lo Constitucional en la causa con referencia 30-96/10-97/10-99/29-
2001, relacionada supra, consignó …Y es que, los mandatos constitucionales son verdaderas
normas jurídicas que imponen a los órganos y entes públicos investidos de potestades normativas
la obligación de desarrollarlos para dar cumplimiento a ciertos elementos del contenido de la
Ley Suprema cuya eficacia está condicionada por la interposición del legislador…”
De lo anterior, se colige que el legislador es enfático en regular las Cajas de Crédito en la
referida LIFNB y en la LBCSAC, por su naturaleza, de acercar el crédito a familias pobres y
vulnerables con escaso respaldo económico, pequeños, micro y medianos productores,
industriales, agricultores, panaderos, comerciantes en general, entre otros.
Por lo que, al realizar el ejercicio integrador de: a) la norma tributaria que señalaba como
destinatario del beneficio fiscal a los intermediarios financieros no bancarios, b) la Ley de
Intermediarios Financieros No Bancarios (LIFNB) hoy LBCSAC, y; c) el mandato
Constitucional, converge que el legislador no las excluye de estar comprendidos en el beneficio
fiscal que señala el art. 31 numeral 3) de LISR, pues la finalidad de la norma jurídica-financiera
establecida en sus considerandos permite conocer el espíritu del legislador, el cual es acoger a las
Cajas de Crédito, dotando de solidez, transparencia de sus operaciones y competitividad a este
intermediario financiero no bancario, estableciéndose además, un ente supervisor directo de sus
actuaciones FEDECREDITO- y que se encuentra vigilado por la SSF.
Finalmente, como se acotó en el considerando II, de la LIFNB y de la LBCSAC, “…es
necesario contar con un marco legal basado en principios internacionales de regulación, que al
mismo tiempo permita fortalecer las experiencias institucionales salvadoreñas en materia de
intermediación financiera, a fin de contar con instituciones financieramente sólidas,
competitivas y funcionales para satisfacer las demandas de servicios financieros de toda la
población…”(énfasis agregados), siendo un mandato del legislador para estos intermediarios
financieros no bancarios, el aplicar conforme a su naturaleza de Cajas de Crédito, un marco legal
basado en principios internacionales de regulación, siendo la ya adoptada N. de Contabilidad
Bancaria-022 (NCB-022), denominada constitución de reservas de saneamiento de cuentas
incobrables, por parte de los Bancos, compañía de seguros, Instituciones Oficiales de Crédito e
intermediarios financieros no bancarios, la cual se acotó anteriormente. De ahí la importancia
de la supervisión y vigilancia en su instauración y cumplimiento de las mismas; esta distinción
que hace el legislador para las Cajas de Crédito, de estar supervisadas no la poseen las otras
sociedades de crédito constituidas conforme el CCo. las cuales efectivamente no están
comprendidas en el beneficio fiscal y deberán regirse conforme la legislación común aplicable.
Lo anterior es conforme el criterio sostenido anteriormente por esta Sala, que sobre la base
del Principio de reserva de ley se conceden por el legislador tributario los beneficios fiscales,
como ocurre en el presente caso, “…Es conveniente aclarar que el Código de Comercio y las
Normas Internacionales de Contabilidad no son la base para pretender acceder a deducciones
de la Renta obtenida, debido a que en virtud al Principio de R.va de Ley Tributaria, las
deducciones en esta materia deben estar preestablecidas de forma expresa en la Ley de Impuesto
Sobre la Renta. (Artículos 28 y 29)…” Ref. 363-C-2004, Sala de lo Contencioso Administrativo,
a las 10:00 horas del 10 de febrero de 2009.
Finalmente, esta prerrogativa fiscal conferida por el legislador hacia las Cajas de Crédito,
está en consonancia con la Recomendación sobre la promoción de las cooperativas (R193), del
año 2002, emitida por la OIT, la que establece en su artículo 7.2) Las cooperativas deben
beneficiarse de condiciones conformes con la legislación y la práctica nacionales que no sean
menos favorables que las que se concedan a otras formas de empresa y de organización social.
Los gobiernos deberían adoptar, cuando proceda, medidas apropiadas de apoyo a las
actividades de las cooperativas que respondan a determinados objetivos de política social y
pública, como la promoción del empleo o el desarrollo de actividades en beneficio de los grupos
o regiones desfavorecidos. Estas medidas de apoyo podrían incluir, entre otras y en la medida
de lo posible, ventajas fiscales, créditos, subvenciones, facilidades de acceso a programas de
obras públicas y disposiciones especiales en materia de compras del sector público. (énfasis
agregadas).
Es así que, este Tribunal observa que las autoridades demandadas excluyeron de la
denominación Intermediario Financiero No Bancario a las Cajas de Crédito, cuando el artículo
31 numeral 3) de la LISR remite a la LBCSAC, como se acotó anteriormente el legislador es
categórico en incluir a las Cajas de Crédito en la referida norma jurídica. Luego de su reforma, el
artículo en lo medular detalla los sujetos que gozan de ese beneficio fiscal así: Bancos,
Compañías de Seguro, Instituciones Oficiales de Crédito y los sujetos autorizados de acuerdo a la
LBCSAC.
En el caso de autos, el legislador tributario estableció como atribución de la SSF, aspectos
eminentemente técnicos para constituir y calcular la reserva, tales como: plazos, montos, criterios
y otros, para proponerlos a la DGII, quedando como facultad privativa de esta última la
aprobación de la NCB-022, es en ese preciso momento que debió advertir que las Cajas de
Crédito, siendo intermediario financiero no bancario, y comprendido dentro de aquella ley, debió
pronunciarse e incluir expresamente a dichos entes en el beneficio fiscal contenido en la LISR,
previo a emitir la aprobación contenida en el acto administrativo de las 08:00 del 06 de diciembre
de 2007, y en la posterior DG-003/2011, del 15 de diciembre de 2011.
Esta Sala, en consecuencia advierte en el presente caso: a) la existencia de una dualidad de
exigencias contradictorias por parte de dos autoridades gubernamentales -ambas sancionan su
incumplimiento-, y que no corre agregado al proceso, ninguna prueba que respalde que la DGII
orientó a este sector financiero nacional en la correcta forma de aplicación de la regulación
internacional para su contabilidad y su repercusión tributaria; b) la inexistencia de normas
tributarias precisas que adopten la forma en que el sector financiero pueda ser competitivo,
sólido, supervisado preventivamente, que desarrolle la economía nacional, siendo ágil y solvente,
sin afectar el Erario Público; c) que la globalización y modernización marcan la adopción y
aplicación de principios internacionales para volver atractivo el país a la inversión extranjera; d)
que el legislador estableció que este sector financiero debe aplicar los Principios Internacionales
que le brinden mayor competitividad y solidez; y e) que válidamente los Principios de regulación
contable internacionales pueden coexistir simultáneamente con la legislación tributaria de forma
armónica y en caso, que no haya una correcta adecuación legal, será la entidad competente en
materia de tributos la responsable de impulsar la modernización de las mismas.
Así la cosas, esta Sala denota la situación de incertidumbre y por ende afectación a la
seguridad jurídica en la cual se encuentra el sujeto pasivo, provocado por el mismo Estado a
través de sus instituciones que le han sometido a la obligatoriedad en el cumplimiento de sus
normativas financieras y tributarias, y que en los dos ámbitos la sociedad demandante no ha
evadido el cumplimiento de sus obligaciones formales y sustantivas respecto al ISR, debiendo
resolver sobre este punto a favor de la parte actora y declararse la ilegalidad de las actuaciones.
En consonancia a lo anterior, se emite el recomendable siguiente: dirigido a la
Administración Tributaria para que dentro del plazo prudencial de dos años contados a partir de
la notificación de la presente sentencia, coordinar junto al BCR, SSF y CVPCPyA, la elaboración
de un análisis técnico contable-financiero-tributario, del cual pueda resultar un proyecto de
reforma de ley tributaria y ser propuesta al Órgano Legislativo, en el cual modernice la
legislación aplicable y sea acorde a la coexistencia simultánea de las NIC, NIIF, y Normas
Contables Bancarias, para una correcta tributación, pagar intereses tributarios, tipificar
infracciones y establecer sanciones, incluyendo recargos y multas, establecer los procedimientos
en materia tributaria, entre otros, a efecto de dotar de seguridad jurídica la tributación de estos
entes financieros supervisados y se garantice una percepción íntegra de los tributos.
En ese sentido, para esta Sala la objeción a los costos, por la constitución de reserva de
saneamiento por cuentas incobrables en aplicación a la NCB-022, emitida por la SSF y aprobada
por la DGII, es ilegal, porque excluyen a la CCSON, del beneficio fiscal al que el legislador le
concede por estar comprendida dentro de la LBCSAC.
B. Objeción a los gastos de operación por honorarios por servicios profesionales
En cuanto a la objeción a los gastos de operación por honorarios por servicios
profesionales por un monto de doscientos un mil doscientos diecisiete dólares de los Estados
Unidos de América con veintitrés centavos de dólar ($201,217.23), la parte actora, señala que la
DGII se extralimitó en sus atribuciones pronunciándose sobre aspectos laborales que le
corresponde exclusivamente al Ministerio de Trabajo y Previsión Social (MTPS), inclusive ni se
le comunicó o requirió a este Ministerio que se pronunciara al respecto, consecuentemente la
DGII, consideró que un trabajador por estar más de un mes al servicio de un patrono, es
considerado como trabajador permanente y sujetarse a que se realicen los descuentos de ley:
AFP, ISSS y del ISR en la proporción acorde a su estatus de empleado con dependencia laboral al
servicio del patrono. Continuó argumentado la parte demandante, que tal planteamiento es
incorrecto, debido a que dentro de la Caja de Crédito existen empleados de carácter permanente y
otros empleados sin relación de dependencia laboral (contratados por temporadas, para
determinados eventos, para impulsar o promocionar la Caja de Crédito), que a dichos
trabajadores, por ser de carácter eventual o sin dependencia laboral, lo que corresponde
tributariamente, es la retención del 10% del ISR sobre el monto total pagado, el cual se procedió
a su entero al Ministerio de Hacienda, que su representada de esa forma ha tributado el ISR
generado por estos trabajadores contratados de forma eventual, a quienes no corresponde
retenerle una cuota previsional, ni de seguridad social, para que sean legalmente deducibles.
Respecto a este punto, el TAIIA en la resolución de mérito (folio 100) resolvió
confirmando la conclusión de la DGII, bajo los términos siguientes: …se observa que las
prestaciones de servicios se realizaron de forma personal, que se recibió un salario o
remuneración por el mismo y que existe disponibilidad de la fuerza de trabajo según conviene a
la recurrente social, ya que la actividad cometida se enmarca dentro de la organización
productiva de la empresa, en consecuencia, este Tribunal considera que los servicios prestados a
la apelante social, por las personas detalladas en el anexo 2.1 del informe de auditoría de fecha
seis de marzo de dos mil quince, tuvieron una relación de dependencia o subordinación laboral,
por lo cual estaba obligada a efectuar las retenciones de seguridad social y previsionales, para
efectos de deducirse los gastos en concepto de Honorarios Profesionales, con la cantidad de
doscientos un mil doscientos diecisiete dólares con veintitrés centavos de dólar
(USD$201,217.23)
Con este planteamiento, la Sala procederá a analizar tanto la normativa aplicable al caso
como la jurisprudencia y la doctrina que ha sido sentada en materia de relaciones laborales,
además de realizar la revisión de los expedientes administrativos para determinar si la
demandante estaba obligada a inscribir a los trabajadores identificados en el anexo 2.1 del citado
informe de auditoría, al régimen de cotizaciones del seguro social, ya que según los auditores
tributarios de la DGII concluyeron que éstos debían cotizar seguridad social con el ISSS por tener
una relación laboral con la CCSON, siendo de la manera siguiente:
b.1. Desarrollo normativo de las relaciones laborales sujetas al régimen del seguro
social
El art. 3 de la Ley del Seguro social (LSS), dispone que: El régimen del Seguro Social
obligatorio se aplicará originalmente a todos los trabajadores que dependan de un patrono, sea
cual fuere el tipo de relación laboral que los vincule y la forma en que se haya establecido la
remuneración. Podrá ampliarse oportunamente a favor de las clases de trabajadores que no
dependen de un patrono. Podrá exceptuarse únicamente la aplicación obligatoria del régimen
del Seguro, a los trabajadores que obtengan un ingreso superior a una suma que determinará los
reglamentos respectivos. Sin embargo, será por medio de los reglamentos a que se refiere esta
ley, que se determinará, en cada oportunidad, la época en que las diferentes clases de
trabajadores se irán incorporando al régimen del Seguro, énfasis agregado.
Por su parte, el art. 1 inc. 1° del Reglamento para la Aplicación del Régimen del Seguro
Social (RARSS), establece que: Están sujetos al régimen del Seguro Social todos los
trabajadores que prestan servicios remunerados a un patrono, en los términos que establece el
inciso primero del Art. 3 de la Ley del Seguro Social, énfasis agregado.
Asimismo, de conformidad al Reglamento para la Afiliación, Inspección y Estadística del
Instituto Salvadoreño del Seguro Social (RAIEISSS), señala: artículo 21. Para cumplir con los
fines de la Ley del Seguro Social, el Departamento de Afiliación e Inspección contará con un
cuerpo de inspectores que velará por la efectividad de la citada ley y sus Reglamentos. Y el
artículo 22, Los inspectores, y demás personal autorizado especialmente por la Dirección del
Instituto, tienen la potestad de revisar las planillas y el resto de la documentación relacionada
con el Seguro Social, establecer las cotizaciones dejadas de percibir por parte del Instituto por
cada trabajador que no ha sido reportado, visitar los establecimientos donde presten sus
servicios los trabajadores, así como acudir a los domicilios de estos para verificar la
información proporcionada para la inscripción y acreditación de la relación laboral. El
empleador y los trabajadores están obligados a facilitarles la práctica de todas las diligencias
necesarias para determinar el exacto cumplimiento de la Ley del Seguro Social y sus
Reglamentos, de lo anterior, se infiere que el ISSS cuenta con un departamento especializado,
conformado con inspectores contratados para tal fin quienes son los encargados de verificar que
se de cumplimiento a la normativa, siendo los competentes para determinar a solicitud de
cualquier empleado interesado, del mismo empleador o inclusive de oficio, practicar inspecciones
in situ pudiendo resultar en la inscripción al sistema de esos empleados aún no inscritos y
sancionando al patrono por tal situación.
En este orden de ideas, resulta necesario citar algunas disposiciones del Código de Trabajo
(CTr), por tener íntima relación con el tema abordado en este apartado. Así, el art. 2 inc. CTr,
reza de la siguiente manera: No se aplica este Código cuando la relación que une al Estado,
municipios e instituciones oficiales autónomas o semiautónomas con sus servidores, fuere de
carácter público y tuviere su origen en un acto administrativo, como el nombramiento en un
empleo que aparezca específicamente determinado en la ley de salarios con cargo al Fondo
General y Fondos Especiales de dichas instituciones o en los presupuestos municipales; o que la
relación emane de un contrato para la prestación de servicios profesionales o técnicos, énfasis
suplido; finalmente, el art. 17 inc. 1° del referido cuerpo normativo dispone que el: Contrato
individual de trabajo, cualquiera que sea su denominación, es aquél por virtud del cual una o
varias personas se obligan a ejecutar una obra, o a prestar un servicio, a uno o varios patronos,
institución, entidad o comunidad de cualquier clase, bajo la dependencia de éstos y mediante un
salario. De lo anterior, corresponderá a esta Sala revisar si ha existido una correcta aplicación
de la normativa.
b.2 Desarrollo jurisprudencial sobre las relaciones laborales.
La Sala de lo Civil, en reiterada jurisprudencia, ha determinado que existen cinco
elementos fundamentales que componen los contratos de trabajo, los cuales son: un trabajador,
un patrono, una relación efectiva de servicio, remuneración por el servicio (salario) y el más
importante de todos la subordinación, v.gr. sentencia ref. 164-APL-2011, de fecha 14 de
diciembre de 2012. De ahí que los elementos esenciales de un contrato individual de trabajo son:
un trabajador, un empleador, la ejecución de una obra o la prestación de servicio, la
subordinación (que implica entre otros elementosel cumplimiento de un horario laboral) y el
salario. Así mismo, dicha Sala ha sostenido que existe la costumbre de determinados patronos
que para evadir la obligación derivada de una prestación de servicios tuteladas por las leyes
laborales, buscan e inventan subterfugios legales, dándole al contrato una denominación y
naturaleza diferente, (sic) a la real (...), siendo frecuente encontrar esos contratos simulados que
ya el mismo Art. 17 C.T., en su inciso ultimo (sic) los identifica y les da valor de auténticos
contratos de trabajo. Lo anterior indica que pese a esos matices que se buscan para disfrazar
una verdadera relación laboral siempre se tiene la posibilidad de demostrar lo contrario, basta
probar dentro del juicio que los servicios prestados se realizaron [en] condiciones de
subordinación y dependencia y bajo un salario para definir la naturaleza jurídica de dicha
relación, sin perder de vista que [en] ese caso prevalece el concepto de contrato
realidad.(Sentencia de la Sala de lo Civil, del 12 de diciembre de 2007. Recurso de Casación
Ref. 128-C-2007; y sentencia del 15 de mayo de 2007. Recurso de Casación Ref. 47-C-2006).
b.3 Desarrollo doctrinario en materia laboral sobre el contrato de trabajo y la
prestación de servicios profesionales:
Afirma el Dr. F.A. ...Durante mucho tiempo se ha discutido por los
tratadistas sobre el elemento subordinación, y si éste resulta ser o no, un elemento esencial e
indispensable del contrato de trabajo y de la relación de trabajo, en la que el patrón tiene un
poder jurídico de mando sobre quien presta el servicio en todo lo concerniente al trabajo
contratado, debiendo el trabajador acatar las órdenes de quien lo contrató, en los términos y
condiciones en que se le contrató, en otras palabras estar a su disposición para realizar el
trabajo contratado. De darse estos elementos, se concluye que la relación existente es de
naturaleza laboral y no civil, por lo que el elemento subordinación distingue al contrato laboral
de los contratos de prestación de servicios profesionales... (Arciniega, F.. Ensayo sobre:
El Contrato de Trabajo, contenido en el libro Estudios Jurídicos en homenaje al doctor N. de
B.L., primera edición. México. 2003. p. 78).
En el mismo sentido, el profesor P..M. indica ...SUBORDINACIÓN
ELEMENTO ESENCIAL DE LA RELACIÓN DE TRABAJO. La sola circunstancia de que un
profesional preste servicios a un patrón y reciba una remuneración por ello, no entraña
necesariamente que entre ambos exista una relación laboral, pues para que surja ese vínculo es
necesaria la existencia de una subordinación, que es el elemento que distingue al contrato
laboral de otros contratos de prestación de servicios profesionales, es decir, que exista por parte
del patrón un poder jurídico de mando correlativo a un deber de obediencia por parte de quien
presta el servicio...» (M.G., P.. Ensayo sobre: El Contrato y la Relación de
Trabajo, contenido en el libro Estudios Jurídicos en homenaje al doctor Néstor de B.L.,
primera edición. México. 2003. p. 532).
b.4 Aplicación al caso.
De la lectura de la normativa, la jurisprudencia y la doctrina supra relacionadas, se puede
determinar, que a diferencia de aquel trabajador vinculado por un contrato individual de trabajo al
que hace alusión el art. 17 CTr, un profesional independiente que presta un servicio mediante
un contrato por prestación de servicios profesionales se caracteriza porque no tiene una relación
de subordinación a un empleador, no está obligado a cumplir o acatar órdenes, sino que su
obligación radica en el cumplimiento contractual; existe por tanto una posición de igualdad con
el otro contratante; ello conlleva en la mayoría de los casos a no estar sujeto a un horario de
trabajo, ya que éste busca cumplir en un tiempo determinado plazoel objeto contractual de
un hacer; y tienen por regla general la independencia de recursos, lo que implica que realizan sus
labores con sus propias herramientas.
Por ello, una contratación de servicios profesionales o técnicos, le permite al prestador del
servicio realizar su objeto contractual con autonomía e independencia; siempre en cumplimiento
de cláusulas contractuales especiales. Así, la subordinación y el cúmulo de todos sus elementos
distintivos o la mayoría de ellos, serán determinantes a la hora de dilucidar si existe
subordinación de una de las partes hacia la otra. De ahí que, resulta indiscutible que la
subordinación, como componente del contrato laboral, es la característica más importante que
permite establecer una diferencia notable del contrato por prestación de servicios, en donde el
contratista goza de una independencia y una autonomía en la ejecución de su labor.
En consecuencia, bajo esta línea de derecho aplicable, se examinará la naturaleza de la
relación de trabajo que une a los trabajadores identificados en el anexo 2.1 del informe de
auditoría con la Caja de Crédito, con el fin de verificar si éstos tienen o noun contrato
individual de trabajo que obligue a aquella al inscribirlos al régimen del seguro social; ya que, al
margen de la denominación contractual que la demandante señale, para el caso, es imprescindible
verificar los elementos reales que rigen esta relación bilateral.
Así, en el expediente de mérito de la DGII, durante el desarrollo de la fiscalización no
fueron proporcionados los contratos respectivos para su análisis, es mediante la presentación de
un escrito de fecha 6 de enero de 2016, suscrito por el señor JRRS, en su calidad de presidente de
la referida Caja de Crédito (folios 121 al 127 vuelto), dirigido al TAIIA, que pidió se admitieran
treinta y siete copias certificadas notarialmente de los contratos de prestación de servicios
profesionales otorgados entre los contratados y su representada, de los cuales se comprueba, que
en cada uno de ellos se estipula un horario laboral que debía cumplir el trabajador, un horario
para la toma de alimentos, el pago de viáticos por alimentación del trabajador, el pago de viáticos
por transporte del trabajador, las atribuciones o gestiones que realizará el trabajador, el monto de
la remuneración pactada, y la periodicidad de la entrega del monto dinerario por el trabajo
realizado, el plazo de duración del contrato; así también, se aclara en los mismos que el
contratante, correrá por su cuenta el gasto mensual ocasionado por servicios básicos de agua
potable, energía eléctrica y teléfono que se consuman en sus instalaciones y que se generen
producto de la gestión necesaria para cumplir con el objeto de ese contrato. V.gr.: folio 129 frente
“…El contratista prestaré mis servicios profesionales en calidad de Ejecutivo de Negocios de
microcrédito urbano de Lunes a Viernes de cada semana en el horario comprendido de las ocho
horas de la mañana hasta las doce horas y treinta minutos del mediodía y de la una horas y
treinta minutos de la tarde hasta las cinco horas de la tarde y todos los días sábado de las ocho
horas de la mañana hasta las doce horas meridianos en el local de las oficinas centrales de la
sociedad contratante ubicadas en …o en cualquiera de las agencias o sucursales que me
desígnela sociedad contratante…III)OBLIGACIONES DE LA SOCIEDAD CONTRATANTE: a)
proporcionar al contratista el mobiliario, materiales equipo y todos los elementos necesarios
e incluso tecnológicos…será cargo de la sociedad contratante los gastos mensuales por
servicios básicos de agua potable, Energía Eléctrica y Teléfono que consuman en sus
instalaciones…el reconocer el pago de viáticos por transporte…el pago de viáticos por
alimentación…”, lo anterior, da claridad a esta Sala en el sentido que de la literalidad de dichos
contratos emerge que efectivamente se trata de una relación laboral de subordinación: patrono-
empleado, en cada uno de los contratos aportados (de los folios 129 frente al 293 vuelto). Por lo
que, en este punto no existe la ilegalidad argumentada por la parte actora. Y está en consonancia
al criterio jurisprudencial contenido en la causa 256-2016, emitida por esta Sala a las 11:39 del 07
de mayo de 2021.
Esta Sala estima inoficioso, pronunciarse respecto a los demás alegatos, siendo que existe
una concatenación con el que se dirimió.
C..I. con la determinación de multa por evasión no intencional del
impuesto
1. La sociedad demandante expone que la vulneración a la propiedad privada en el
presente caso ha ocurrido por cuanto se están imponiendo tributos y multas por infracciones
inexistentes a normas tributarias y que las objeciones hechas por las autoridades demandadas han
surgido por criterios equívocos de las normas jurídicas aplicables.
2. Las autoridades demandadas enuncian que en el presente caso se determinó que la
sociedad impetrante se dedujo costos y gastos que no procede su deducción de la renta obtenida,
por un monto total de un millón ochocientos sesenta y cinco mil cuarenta y seis dólares de los
Estados Unidos de América con setenta y siete centavos ($1,865,046.77), así: a) por haberse
deducido la constitución de reservas de saneamiento por un monto de un millón seiscientos
sesenta y tres mil ochocientos veintinueve dólares de los Estados Unidos de América con
cincuenta y cuatro centavos ($1,663,829.54) de conformidad a la Norma Bancaria 022 (NCB
022) emitida por la SSF, argumentando que no les es aplicable el beneficio fiscal del art. 31 n° 3
LISR; y b) por haberse deducido gastos de operación por honorarios por servicios profesionales
por un monto de doscientos un mil doscientos diecisiete dólares de los Estados Unidos de
América con veintitrés centavos de dólar ($201,217.23), argumentado que no existía dependencia
laboral, y que por ello no enteraron las retenciones de seguridad social y previsionales,
únicamente la retención del diez por ciento (10%) que le corresponde aplicar en aquellos casos de
prestaciones de servicios sin relación de dependencia laboral, no obstante, del análisis del caso en
concreto han inferido que se trata de un verdadero vínculo de dependencia laboral patrono-
empleado, debido a que están sujetos a un horario, una remuneración periódica, cumplimiento de
obligaciones, viáticos por alimentos, viáticos por transporte, uso del servicios básicos, mobiliario
y equipo del patrono, lo cual evidencia su relación de dependencia laboral, por ende como
trabajadores están sujetos a las retenciones de seguridad social y previsionales, las cuales no se
efectuaron, por ende ese monto no cumple con los requisitos legales para ser deducible como
gasto de operación, contenidos en los arts. 28 inc. 1° y 2° y 29 n° 2 inc. 2° LISR. En ese sentido,
se configura la presunción de evasión no intencional del impuesto establecida en el artículo 253
CT. Por lo cual, determinaron una multa por el valor de ciento treinta y nueve mil trescientos
setenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con quince centavos.
3. Al respecto esta Sala, en cuanto a la multa por evasión no intencional aplicada a la
contribuyente social, conforme con el art. 253 CT, que cita: Toda evasión del tributo no prevista
en el artículo siguiente, en que se incurra por no presentar la declaración o porque la
presentada es incorrecta, cuando la Administración Tributaria proceda a determinar la base
imponible del tributo del contribuyente, de conformidad a las disposiciones de este Código, será
sancionada con una multa del veinticinco por ciento del tributo a pagar; toda vez que la evasión
no debe atribuirse a error excusable en la aplicación al caso de las disposiciones legales. En
ningún caso la multa podrá ser inferior a cuatro mil novecientos setenta colones [El resaltado
es propio].
Es decir, el tipo infractor impone una sanción a los contribuyentes que no presenten su
declaración del impuesto sobre la renta o la presenten de forma errónea, si de ello resulta que se
deja de pagar el tributo debido y siempre que la Administración tributaria deba determinar la base
imponible.
Hay, empero, una eximente de responsabilidad consistente en el error en la aplicación al
caso de las disposiciones legales pertinentes, siempre que este error sea excusable.
Por lo que, para el caso en estudio, para esta Sala es preciso diferenciar la conducta de la
demandante social respecto de la objeción al costo por haberse deducido la constitución de
reservas de saneamiento de conformidad a la Norma de Contabilidad Bancaria 022 (NCB-022), y
sobre el gasto de operación, en concepto de honorarios por servicios profesionales.
3.1 De la objeción al costo por haberse deducido la constitución de reservas de
saneamiento de conformidad a la Norma de Contabilidad Bancaria 022 (NCB-022).
La primacía de los principios constitucionales es aplicable a todo el derecho sancionatorio
sea éste penal o pertenezca al orden administrativo en virtud de los arts. 11, 12, 14 y 86 de la
Constitución de la República [Cn].; así, el art. 86 contiene la denominada libertad positiva, que
constriñe las potestades de la Administración a las que le confiere la misma Constitución y la ley;
el art. 14 desarrolla la facultad sancionatoria que se otorga a la Administración, misma que se ve
sujeta a la aplicación del debido proceso según el propio texto constitucional; este, que ha sido
denominado también proceso constitucionalmente configurado, corresponde a las garantías que
se consignan en el art. 11 Cn., que aplican a toda clase de procesos y, en particular, las reguladas
en el art. 12 Cn., para todas las infracciones e ilícitos a los que corresponde una sanción, sin
limitarse al derecho penal.
En consecuencia, en materia administrativa sancionatoria se aplican principios de
trascendencia constitucional cuyo desarrollo ha sido notable en materia penal, pero que no son
exclusivos de esta materia; por el contrario, tienen vigor en todos los ámbitos en que la norma
jurídica prohíbe una conducta y asigna una sanción ante el incumplimiento de la prohibición, ya
sea que dicha sanción la imponga un organismo jurisdiccional o uno administrativo.
La autoridad que sanciona debe ajustarse a un conjunto de principios que constituyen
límite a sus potestades sancionatorias a fin de evitar la arbitrariedad.
En el presente caso, esta Sala considera que la multa determinada debe ser recalculada en
atención a la fundamentación supra relativa a que a las Cajas de Crédito, están comprendidas
dentro del beneficio fiscal contenido en el art. 31 n° 3) LISR; en virtud de lo cual deberá
excluirse del cálculo de la multa lo pertinente a dicho costo objetado por las autoridades
demandadas.
En razón de todo lo anterior, corresponde declarar ilegal parcialmente la multa por la
infracción constituida en el artículo 253 CT establecida por la DGII y confirmada por el TAIIA,
por las razones aquí expuestas, en lo correspondiente al costo objetado por haberse deducido la
constitución de reservas de saneamiento de conformidad a la Norma de Contabilidad Bancaria
022 (NCB-022).
3.2 De la objeción al gasto de operación, en concepto de honorarios profesionales.
Como se ha estableció previamente, en el presente apartado se desarrollará lo concerniente
a la conducta de la demandante social respecto de los gastos de operación objetados.
Así, es pertinente realizar las siguientes consideraciones:
a) Principio de tipicidad
En el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador, la ley debe definir
exhaustivamente las conductas objeto de infracciones administrativas, las sanciones o medidas de
seguridad a imponer o, al menos, establecer una regulación esencial acerca de los elementos que
determinan cuáles son las conductas administrativamente punibles y qué sanciones se pueden
aplicar, por considerarse que éstas, en la mayoría de los casos, son supuestos de limitación o
restricción de derechos fundamentales.
En este contexto, el principio de tipicidad comporta la imperiosa exigencia de la
predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes; es
decir, la existencia de preceptos jurídicos lex previa que permitan predecir con el suficiente
grado de certeza lex certa aquellas conductas y se conozca con certeza las conductas
prohibidas y la eventual sanción.
b. Tipo infractor administrativo.
El tipo sancionador compone una configuración descriptiva de un conjunto de elementos
objetivos y subjetivos en torno a la conducta exteriorizada por los sujetos de derecho, cuya
realización apareja una consecuencia jurídica, también delimitada.
c. Elementos del tipo infractor administrativo.
El tipo administrativo sancionador se encuentra conformado, de un lado, por la
descripción de la conducta típica, es decir, la parte objetiva, y del otro lado, por la parte subjetiva
conformada por el dolo o la culpa. Se puede concluir que la conducta típica es el resultado de la
conjunción de la parte objetiva sumada a la parte subjetiva del tipo.
La parte objetiva del tipo es el aspecto externo de la conducta, se trata del hecho descrito
en la norma y cuya trasgresión acarrea la consecuencia jurídica sancionatoria. Por otro lado, la
parte subjetiva del tipo es el aspecto interno de la conducta y se encuentra integrada, como se
afirmó, por el dolo o la culpa.
d) Juicio de tipicidad, conducta típica y títulos de imputación.
El denominado juicio de tipicidad alude a la adecuación de la conducta observada por el
supuesto infractor de la norma jurídica, con los elementos descriptivos de un determinado tipo.
Las autoridades administrativas sancionadoras se encuentran estrictamente sujetas a los
tipos punitivos, de forma que no pueden ejercitar la potestad sancionadora respecto de
comportamientos que no se hallen contemplados en las normas que los tipifican, y tampoco
imponer sanciones que no sean establecidas normativamente como típicas, incluso aunque
aquellos comportamientos o estas sanciones puedan parecerse en alguna medida a los que dichas
normas punitivas contemplan.
Al realizarse un juicio de tipicidad íntegro, se configura la llamada conducta típica,
categoría jurídica que se refiere al comportamiento dotado de una identidad entre sus
componentes fácticos con los descritos en abstracto por la norma jurídica sancionadora, es decir,
la coincidencia del hecho real con los elementos normativos que fundamentan el contenido
material del injusto -en su sentido de prohibición-.
Los títulos de imputación de la responsabilidad se reducen al dolo, que no es más que la
comisión querida de la infracción administrativa realización volitiva de los componentes
fácticos descritos del tipo y a la culpa, esta última concebida como la comisión negligente de
la infracción inobservancia al deber general de cuidado.
Al respecto, esta Sala puntualiza lo siguiente:
La infracción tributaria atribuida a la demandante en sede administrativa es la
contemplada en el artículo 253 CT, el cual se retomará para el presente análisis y cita: «Toda
evasión del tributo no prevista en el artículo siguiente, en que se incurra por no presentar la
declaración o porque la presentada es incorrecta, cuando la administración tributaria proceda a
determinar la base imponible del tributo del contribuyente, de conformidad a las disposiciones
de este código, será sancionada con una multa del veinticinco por ciento del tributo a pagar,
toda vez que la evasión no deba atribuirse a error excusable en la aplicación al caso de las
disposiciones legales (…)».
El tipo infractor en el caso que se analiza consta de los correspondientes elementos
objetivo y subjetivo.
El elemento objetivo está delimitado al establecer que al presentar una declaración
incorrecta se sancionará con una multa del veinticinco por ciento del tributo a pagar.
El elemento subjetivoaspecto interno de la conducta en el derecho tributario salvadoreño
se encuentra establecido por el legislador, ya que en los artículos 253 y 254 CT se establece
claramente qué casos se entenderán como evasión intencional lo cual equivaldría a un actuar
con dolo en derecho tributario, además de otras actuaciones que el legislador ha establecido
claramente que se presume el dolo, arts. 251 y 255 CT, y qué casos como regla excluyente se
entenderá como evasión no intencional lo cual equivaldría en derecho tributario a un actuar con
culpa.
En ese orden, basta con que la Administración Tributaria fundamente el cometimiento de
una infracción y que la adecue a cualquiera de las normas descritas en los artículos citados para
imponerla, pues el legislador ha establecido claramente en qué casos se presume que ha existido
intención de evadir y en qué casos no.
En el presente caso, la comisión de la infracción regulada en el artículo 253 CT [culpa], en
lo que respecta a deducción de gastos de operación, fue constatada por la Administración
conforme con el informe de auditoría; no obstante, la sociedad actora se manifestó inconforme
con la imposición de la multa, pues considera que obró correctamente al retener el diez por ciento
(10%) a cada persona natural ahí señalada, y procedió a enterarlo al Fisco de la República,
evidenciando con ello, que según su entender y comprender en aquel momento actuaba conforme
a la legislación aplicable-culpa-, no obstante luego del análisis objetivo a las disposiciones
legales aplicables y de los 37 copias certificadas notarialmente de los contratos por prestación de
servicios profesionales proporcionados por la misma contribuyente social demandante (en el
expediente administrativo del TAIIA, fs. del 129 al 293 frente), resulta que de la literalidad de
dichos contratos, se evidencia claramente la subordinación laboral existente en el presente caso,
consecuentemente, a dichos trabajadores debió retenerles y enterar el porcentaje legal
correspondiente al ISR, seguridad social y previsional, por tratarse de trabajadores con relación
de dependencia laboral con la Caja de Crédito, a efecto de ser legalmente deducibles de
conformidad a los arts. 28 y 29 LISR; y no el diez por ciento (10%) en concepto de retención del
ISR por prestación de servicios sin relación de dependencia laboral.
En conclusión, respecto a la multa impuesta sobre la objeción a los gastos de operación en
concepto de honorarios profesionales, no existe la violación alegada por la parte demandante,
puesto que las autoridades demandadas han acreditado que la sociedad demandante no debía
deducirse dichos gastos por no cumplir los requisitos de ley, encajando su actuar dentro del
supuesto establecido en el artículo 253 CT, específicamente por haber presentado una declaración
de renta incorrecta respecto de los gastos de operación declarados.
V. Finalmente, determinada parcialmente la ilegalidad de los actos administrativos
impugnados, corresponde ahora examinar si en el caso que se analiza existe la necesidad de dictar
alguna medida para restablecer los derechos afectados a la parte actora, según ordena el inciso 2°
del artículo 32 de la LJCA derogada. Así, dado que esta Sala, en el auto de las 12:38 horas del 15
de junio de 2017, folio 272 al 274 vuelto, decretó la suspensión provisional de los efectos
de los actos impugnados, la parte actora no vio alterada su situación jurídica establecida en los
actos impugnados. Es decir, que la DGII se vio obligada a aceptar de modo provisorio los
ingresos y costos declarados por la contribuyente social, incluyendo los objetados por lo que no
se vio afectada en sus derechos patrimoniales. Como resultado de la emisión de la presente
sentencia, se ordena a la DGII realice una correcta liquidación oficiosa del impuesto sobre la
renta correspondiente al ejercicio fiscalizado 2012, en la cual se aplicará lo resuelto en esta
Sentencia, respecto al reconocimiento y aceptación de los costos que ilegalmente fueron
objetados; y, de la confirmación de los gastos de operación objetados en concepto de honorarios
profesionales. Finalmente, respecto a la multa impuesta, deberá aplicarse sobre el valor por la
objeción confirmada, debiendo realizarse un recalculo.
POR TANTO, con fundamento en lo expuesto y en los artículos 1, 2, 3, 86, 131 ordinales
6° y 11° de la Constitución, 217 y 218 del Código Procesal Civil y M., 31, 32, 33 y 34 de
la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (derogada) y 124 Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa (vigente), en nombre de la República, esta Sala FALLA:
1. Declarar que existen parcialmente los vicios de ilegalidad alegados por la CAJA DE
CRÉDITO DE SONSONATE, SOCIEDAD COOPERATIVA DE RESPONSABILIDAD
LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse CAJA DE CRÉDITO DE
SONSONATE, DE R.L. DE C.V., en los actos administrativos siguientes:a) Resolución
pronunciada por la DGII, a las 08:10 horas del 25 de agosto de 2015, en la que se resolvió: 1)
determinar a cargo de CAJA DE CRÉDITO DE SONSONATE, SOCIEDAD COOPERATIVA
DE RESPONSABILIDAD LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE, la cantidad de quinientos
cincuenta y siete mil quinientos dieciséis dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y
dos centavos de dólar ($557,516.62) en concepto de Impuesto sobre la Renta [ISR], respecto del
ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de 2012; y 2)
sancionar a la relacionada Caja de Crédito, con la cantidad de ciento treinta y nueve mil
trescientos setenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con quince centavos de
dólar ($139,379.15), en concepto de multa por evasión no intencional del impuesto por infracción
cometida a la Ley de Impuesto sobre la Renta [LISR] y al Código Tributario [CT], respecto del
ejercicio impositivo antes relacionado, impuesta de conformidad a lo establecido en el artículo
253 inciso primero del CT; y, b) Resolución del TAIIA, emitida a las 08:05 horas del 16 de
noviembre de 2016, referencia R********TM, que confirmó en todas sus partes la resolución
relacionada en la letra anterior.
2. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso por medio del auto
de las 12:38 horas del 15 de junio de 2017 (folios 272 al 274 vuelto).
3. Como medida para restablecer el derecho violado, ordénase a la DGII, emitir dentro del
plazo de treinta días hábiles, una nueva resolución liquidatoria conforme lo resuelto en esta
Sentencia, en la cual se reconozcan los costos que ilegalmente fueron objetados; y, se confirmen
los gastos de operación objetados; asimismo respecto a la multa, en vista que en el presente caso
la cuantificación de la multa por evasión no intencional es parcialmente ilegal por las razones
expuestas, realice el cálculo que corresponde en lo que respecta a la aludida multa, extrayendo
únicamente lo pertinente al costo.
4. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
5. No existe especial condenación en costas procesales
6. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
N..
“““----E.A.P.J..C.V.-.O.M...Z.-------S.L.RIV.MARQUEZ-----
-----------------PRONUNCIADA POR LOS SEÑORES MAGIST RADOS QUE LA SUSCRIBEN -----------------------
------------------------------- M...B...A. -------------------- SRIA. ---------------RUBRICADAS ---------------------------”“““

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