Sentencia Nº 605-2014 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 21-10-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 21 Octubre 2019 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 605-2014 |
605-2014
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las trece horas con cuarenta y dos minutos del veintiuno de octubre
de dos mil diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por INVERSIONES
ENERGÉTICAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se puede
abreviar INE, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general judicial licenciado Enrique
Rodolfo Escobar López y proseguido por la licenciada María Auxiliadora Guerrero Jiménez,
contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, por la supuesta ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas
treinta minutos del día dieciséis de julio de dos mil trece, por la cual se determinó a la sociedad
demandante: i) para el período tributario de diciembre del año dos mil diez, disminución de saldo
a favor declarado en concepto de remanente de crédito fiscal, por la cantidad de CIENTO
CINCUENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS CUARENTA DÓLARES CON DOS CENTAVOS
DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($158,240.02), que fue declarado en
exceso respecto de dicho período, el cual constituirá deuda tributaria de conformidad a lo
establecido en el artículo 74-A inciso segundo del Código Tributario, si transcurridos dos meses
después de notificado el acto administrativo, la demandante social no hubiere presentado la
declaración modificatoria o la presentada no disminuye el saldo incorrecto conforme a los valores
contenidos en ese acto administrativo; y ii) saldo a favor que legalmente le corresponde
reclamarse a la demandante social, en concepto de remanente de crédito fiscal, por las cantidades
de UN MILLÓN QUINIENTOS CATORCE MIL QUINIENTOS SETENTA Y SEIS
DÓLARES CON CUARENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($1,514,576.40), respecto del período tributario de julio del año dos mil diez, para ser
utilizado en el período tributario de agosto de ese mismo año; UN MILLÓN SEISCIENTOS
VEINTINUEVE MIL SEISCIENTOS SETENTA Y CINCO DÓLARES CON DOCE
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,629,675.12),
respecto del período tributario de agosto del año dos mil diez, para ser utilizado en el período
tributario de septiembre de ese mismo año; UN MILLÓN SEISCIENTOS OCHO MIL
DOSCIENTOS SESENTA Y SEIS DÓLARES CON DIECISIETE CENTAVOS DE DÓLAR
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,608.266.17); respecto del período tributario de
septiembre del año dos mil diez, para ser utilizado en el período tributario de octubre de ese
mismo año; UN MILLÓN DOSCIENTOS SESENTA Y UN MIL QUINIENTOS
VEINTINUEVE DÓLARES CON SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($1,261,529.07), respecto del período tributario de octubre del año dos
mil diez, para ser utilizado en el período tributario de noviembre de ese mismo año;
SEISCIENTOS NOVENTA MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SIETE DÓLARES
CON CUARENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($690,457.43), respecto del período tributario de noviembre del año dos mil diez,
para ser utilizado en el período tributario de diciembre de ese mismo año; OCHOCIENTOS
SETENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS SIETE DÓLARES CON CUARENTA
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($874,607.40),
respecto del período tributario de diciembre del año dos mil diez, para ser utilizado en el período
tributario de enero del año dos mil once.
b) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, a las diez horas cinco minutos del día treinta de septiembre de dos mil catorce, por
medio de la que se confirma la resolución anterior.
Han intervenido en este proceso: la parte actora, en la forma indicada; la Dirección
General de Impuestos Internos –en adelante DGII- y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas –en adelante TAIIA-, como autoridades demandadas; y, el Fiscal General
de la República, por medio del agente auxiliar delegado licenciado Julio César Cueva Trejo.
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
ANTECEDENTES DE HECHO
I. La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra la DGII y el TAIIA por la
emisión de las resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.
Relató la sociedad demandante que: «(…) Según el auto de designación de auditores
proveído por la DGII y por la Dirección General de Aduanas... realizó auditoría para efectos de
verificar e investigar si INE había cumplido con las obligaciones tributarias contenidas en la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios –en
adelante LIVA- su reglamento, el Código Tributario y demás disposiciones legales relacionadas
con el impuesto en comento, durante los períodos tributarios comprendidos del uno de julio al
treinta y uno de diciembre de dos mil diez…
En el informe de auditoría se constató que INE, respecto de los períodos impositivos
investigados, dio cumplimiento a las operaciones gravadas y su correspondiente débito fiscal,
provenientes de la venta de energía eléctrica constatando que se documentaron, registraron y
declararon correctamente dando cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 93 inciso primero y
94 inciso primero de la LIVA, con excepción de operaciones de ventas internas gravadas por la
suma de… (US$1,217,230.99) y su correspondiente débito fiscal de… (US$158,240.01)…
En razón de lo anterior, se procedió a liquidar de oficio los períodos impositivos
fiscalizados…
INE impugnó esta resolución ante el TAIIA... el cual, una vez seguido el procedimiento
correspondiente, confirmó en todas sus partes la resolución pronunciada por la DGII. (…)»
(folios 1 vuelto y 2 frente).
La sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en:
I. LIQUIDACIÓN OFICIOSA
«(…) Consideramos que los actos administrativos impugnados por medio de los cuales
la DGII determinó que INE omitió declarar ventas internas en el Mercado Regulador del Sistema
de El Salvador…es completamente ilegal en virtud de que viola derechos constitucionales, la
legislación tributaria y principios de derecho tributario que a continuación se explicará.
Las ventas que se efectuaron a través de la Unidad de Transacciones, S.A. de C.V. –en
adelante UT- durante los períodos impositivos relacionados, de acuerdo a lo establecido en el
artículo 33 de la Ley General de Electricidad, cada uno fue respaldado con el resumen de
Documento de Transacciones en los que la UT liquida las ventas de INE, detallando los abonos
(ventas de energía) y los cargos (cargos de operación); los cuales coinciden con los montos
declarados en cada período tributario. Las liquidaciones que se entregaron a INE son
cantidades netas, esto significa que el total a liquidar es el resultado de restar los cargos de los
abonos y sobre éste (sic) resultado aritmético, INE declara sus ventas.
Cabe aclarar que INE fue constituida y comenzó a operar en el sistema eléctrico en el
año dos mil seis; sin embargo, la UT realizó consulta a la DGII sobre cómo proceder a las
liquidaciones de las ventas de las comercializadoras de energía eléctrica –llamados también
participantes de mercado- y en la respuesta de DGII (de fecha dos de febrero de mil novecientos
noventa y nueve)… la DGII estableció el pronunciamiento respectivo, según el cual la UT
emitiría las liquidaciones de las ventas de energía eléctrica mediante los resúmenes de
Documentos de Transacciones Económicas y con este documento cada comercializadora
declararía sus impuestos, sin que conlleve a perjuicio al interés fiscal. Todo lo anterior, también
se encuentra regulado en el Reglamento de Operaciones del Sistema de Trasmisión y del
Mercado Mayorista –en adelante ROSTMM-, en los artículos 14.1, 14.5, 16.6 y 14.8.
Asimismo, existe un anexo al citado Reglamento denominado Administración de los
procesos de facturación –liquidación, que establece en el punto 4. ASPECTOS FISCALES, que:
“Los comprobantes de cobro y pago los emitirá la UT a nombre de los Participantes de
Mercado, de conformidad con el Art. 33 de la Ley General de Electricidad”.
Finalmente el artículo 125 de LGE establece la prevalencia de esa ley en caso de
conflictos. Es así como, las autoridades demandadas no han aplicado las leyes que rigen la
materia respectiva teniendo ésta (sic) especialidad sobre otras normas y las autoridades
demandadas desconocen el procedimiento avalado por la misma DGII, establecido para liquidar
las ventas y costos generados por la comercialización de electricidad, relacionados con las
declaraciones del IVA.
INE no ha omitido declarar las ventas de energía eléctrica en los periodos (sic)
impugnados, sino que ha declarado conforme a los resúmenes de Documentos de Transacciones
Económicas para cada período impositivo, en los cuales ya aparecen deducidos los cargos de
operación, y de los cargos de operación en la contabilidad de INE no se reportan deducciones de
crédito fiscal, porque el monto total de liquidación ya es dado por la UT.
Lo anterior viola los principios de igualdad tributaria, porque se pretende aplicar la
legislación tributaria en condiciones iguales a los demás administrados cuando estamos frente
con una legislación especial para un mercado especial de electricidad, ya que las transacciones
económicas de energía eléctrica no se basan en las transferencias de bienes tangibles, y por lo
tanto debe recibir un tratamiento especial…
Asimismo, hay violación al principio tributario de verdad material, debido a que con la
interpretación de las autoridades demandadas no se llega a la verdad real, ya que por un lado se
establece que INE omite declarar parte de las ventas internas producidas en los periodos (sic)
impositivos fiscalizados pero no se toma en cuenta que INE no reporta gastos producidos en las
operaciones de ventas durante los mismos periodos (sic) impositivos declarados, porque la UT
ha efectuado la liquidación que la ley le ordena e INE conforme a la ley, ha declarado sus
impuestos. En consecuencia, la declaratoria de legalidad de los actos impugnados implicaría
una doble tributación del IVA para mi representada y una clara violación constitucional al
La Administración fundamenta la liquidación oficiosa en el sentido de que la
contribuyente social no ha declarado el total de ventas brutas habidas en los períodos tributarios
correspondientes, siendo que además no se ha reconocido como deducción los cargos aprobados
por la SIGET, cuando por tratarse básicamente de honorarios causados por la UT, lo que denota
su conformidad con el Art. 65 LIVA y a los principios de verdad material e igualdad de
actuaciones, debió efectuarse, todo, oficiosamente, y no sólo en lo que respecta a los débitos.
En efecto, no es posible darle el mismo tratamiento a las operaciones habidas en el
Sistema de Mercado Eléctrico Mayorista, que conforma una legislación y manuales derivados
que no permiten a la contribuyente social, en este caso, la demandante, estar en condiciones de
ajustarse de manera directa y espontánea a las reglas del Código Tributario, mencionadas en el
Informe base, que están diseñadas como regla general para cuando los contribuyentes realizan
operaciones tributarias de manera inmediata con sus adquirentes o usuarios, y jamás, cuando
hay imposición legislativa, sobre el que las operaciones y facturación se verifiquen mediante la
UT, sin participación directa y voluntaria de la vendedora en la emisión de documentos de
cargos y abonos, traducidos fiscalmente en comprobantes de débito y crédito, respectivamente….
…la Administración Tributaria, debió ante todo, en esta oportunidad comparar la
actuación de auditoría con aquellas normas administrativas pertinentes que aplicaban al caso,
mientras no se dejaran sin efecto por la misma, y no dejar esto en manos de auditores, que sólo
se han apegado a dar tratamiento indiscriminado y general en lo que respecta a las
disposiciones legales sobre la ocurrencia del hecho generador y deberes formales alusivos a la
emisión formal de los comprobantes tributarios.
Esto mismo destaca, que la actuación de auditoría para nada reafirma y justifica la
contradicción con la resolución administrativa emitida a UT oportunamente, en lo que respecta
a las normas tributarias que aduce, como para dejar sin efecto vinculante, la resolución
razonada emitida en su oportunidad para con la UT y que sin lugar a dudas se imponía a la
gestión voluntaria de la sociedad demandante… Como sea, es positivo afirmar que en base a los
principios enumerados, en particular el de verdad material, y el objetivo primario de liquidar
con base a una justa tasación, la liquidación oficiosa incluyendo los créditos respectivos,
hubiera dado por respuesta, lo mismo como se ha venido declarando por la contribuyente social,
ahora demandante; y téngase presente que toda emisión con su adhesión a los requisitos de ley
debió analizarse para con la UT y no con la sociedad demandante.
Merece comentario aparte el hecho de que con base al art. 174 C.T., los auditores
debieron haber planteado a la Administración la situación particular del caso… para que la
misma evaluara si procedía o no dejar sin efecto la resolución emitida para con la UT, aplicable
al caso concreto, y que mientras no se diera tal cosa, los efectos vinculantes para la
Administración continuaban vigentes. Y al existir inercia al respecto, el principio de seguridad
jurídica se torna vulnerable a todas luces… (…)»
II. INVALIDEZ DEL ACTO ADMINISTRATIVO POR FALTA DE
COMPETENCIA.
«Las actuaciones del Director General de Impuestos Internos violan lo preceptuado en
los artículos 4,6,7 y 8 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos ya que
el Director General se ha atribuido competencia para realizar funciones de ejecución de
fiscalizaciones y liquidaciones oficiosas, las cuales por mandato de ley corresponden al
Subdirector General, violando el principio de legalidad en el artículo 86 de la Constitución de la
República…
… el Director General de Impuestos Internos no tiene facultad para ordenar
fiscalizaciones en las que se determinen impuestos, ya que de acuerdo a la Ley Orgánica… en su
artículo 4 determina las atribuciones propias de cada cargo tanto para el Director como del
Subdirector General, determinando una organización administrativa de las funciones de la
DGII…
… se verifica como las potestades de ejercer el seguimiento y control del sistema de
funciones operativas, en las cuales está la emisión de actos y resoluciones administrativas que
inician fiscalizaciones y potestades para ejercer de oficio liquidaciones y determinaciones de
impuestos está reservada legalmente para el Subdirector General, por disposición de ley.
Mientras que por otra parte, al Director General le están reservadas facultades propias de
dirección o administración, como consecuencia el ejercicio de las potestades relacionadas con
los procedimientos de fiscalización y de liquidación oficiosa no corresponde al Director General,
como ha sucedido en la conformación del acto administrativo impugnado… En ese sentido existe
una clara violación al principio de legalidad establecido en el artículo 86 de la Constitución de
la República, deviniendo el acto administrativo dictado en exceso de las competencias conferidas
por la ley…
…apreciamos que el Art. 8, inciso último de la Ley Orgánica de la Dirección General, es
precisa al prescribir que la delegación puede llevarse a cabo tanto por el Director como el
Subdirector, en lo que respecta a las facultades que la Ley les confiere, lo que significa que como
órganos persona, pueden dentro de la competencia funcional, delegar en otras personas, pero
siempre que ostentan la competencia respectiva, es decir, que solo puede delegarse sobre aquello
que les compete, sin que puedan arrogarse funciones o facultades que la ley no les otorga…
…el Art. 7, inciso b) de la Ley Orgánica pertinente, prescribe que es atribución del
Subdirector realizar el sistema operativo, que conlleva todas aquellas actuaciones alusivas a la
liquidación de oficio, así como el despliegue de las respectivas facultades, inherentes a la
función determinadora de impuestos, y lo que es más, dicha delegación debe llevarse a cabo en
lo que refiere la delegación de firmas, conforme al Art. 8 inciso último de dicha Ley Orgánica.
En tal sentido, queda en evidencia, la falta de eficacia jurídica en toda la actuación
desplegada por la Administración tributaria (…)»
II. En resolución de las ocho horas treinta y un minutos del día veintitrés de febrero
de dos mil quince (folios 14 y 15) se admitió la demanda contra la DGII y el TAIIA, por las
resoluciones descritas en el preámbulo de la presente sentencia, con base en el artículo 20 de
la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa –emitida el catorce de noviembre de
mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y
seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil
novecientos setenta y ocho, en adelante LJCA derogada, ordenamiento de aplicación al
presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente-; se tuvo por parte actora a la sociedad INE, S.A. DE C.V., por
medio de su apoderado general judicial, licenciado Enrique Rodolfo Escobar López; se
requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los actos
administrativos que respectivamente se les atribuyen; se declaró ha lugar la suspensión
provisional de los efectos de los actos administrativos impugnados; y se tomó nota del lugar
y medio electrónicos señalados, así como de las personas comisionadas, para recibir
notificaciones.
Las autoridades demandadas rindieron el informe requerido (folios 19 y 26),
confirmando la existencia de los actos controvertidos y manifestaron que los mismos fueron
dictados conforme a derecho.
Por medio de resolución de las nueve horas once minutos del once de septiembre de
dos mil quince (folios 28), se tuvo por rendidos los informes requeridos a las autoridades
demandadas; se tuvo como parte demandada a la DGII y al TAIIA; se tuvo por recibido el
expediente relacionado con el caso, remitido por el TAIIA; se confirmó la medida cautelar
otorgada, por medio de auto de fecha veintitrés de febrero de dos mil quince; y se previno al
licenciado Enrique Rodolfo Escobar López, que en el plazo de diez días hábiles contados a
partir del día siguiente al de la notificación, con relación a que el sello de abogado no reunía
los requisitos de ley, por lo que, debía presentar nuevamente la demanda signada y sellada
conforme a los requisitos legalmente establecidos.
Mediante escrito presentado el día treinta de octubre de dos mil quince, el licenciado
Enrique Rodolfo Escobar López, evacuó la prevención citada en el párrafo anterior (folios
34 al 42).
Posteriormente, esta Sala por medio de auto de las once horas treinta y seis minutos
del día veintiséis de febrero de dos mil dieciséis (folios 43), tuvo por cumplida la prevención
efectuada en resolución nueve horas once minutos del once de septiembre de dos mil quince;
de conformidad al artículo 24 LJCA derogada, requirió de las autoridades demandadas un
nuevo informe a fin que expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que
respectivamente se les atribuyen; y ordenó notificar tal resolución al Fiscal General de la
República.
En el segundo informe, las autoridades demandadas justificaron sus actuaciones bajo
los aspectos siguientes:
La DGII respecto de la liquidación oficiosa, argumentó lo siguiente: «(…) de acuerdo
al Informe de Auditoría de fecha veintidós de marzo de dos mil trece se determinó que para
los períodos tributarios de julio a diciembre de dos mil diez, la demandante realizó ventas
propias provenientes de contratos de suministros de energía y efectuó operaciones de ventas
a través de la sociedad Unidad de Transacciones, S.A. de C.V, consistentes en ventas de
energía eléctrica en el Mercado Regulador del Sistema (MRS) de El Salvador, de las cuales
según los Resúmenes de Documentos de Transacciones Económicas (DTE) y sus detalles en
anexos, se determinó al ser comparados los valores contenidos en los mismos contra los
valores registrados en la contabilidad y los valores declarados para efectos del Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y registrados en los
libros de ventas, que la demandante omitió declarar operaciones internas gravadas por la
suma de… ($1,217,230.99) y su correspondiente débito fiscal por la cantidad de...
($158,240.01), operaciones que no fueron documentadas, ni registradas, ni declaradas, en
razón de que al verificar los totales de los abonos registrados y contenidos en los
Resúmenes de Documentos de Transacciones Económicas (DTE), los cuales implican ventas
para la demandante, éstos no corresponden con los valores documentados mediante los
Comprobantes de Liquidación emitidos por la sociedad Unidad de Transacciones, S.A. de
C.V., por las ventas realizadas por cuenta de la sociedad Inversiones Energéticas, Soci edad
Anónima de Capital Variable, sino que se les ha restado los totales de los cargos que
implican compras, esto debido a que la Unidad de Transacciones no emite Comprobante de
Crédito Fiscal por dichas operaciones y automáticamente son descontados de los abonos
detallados en el mismo documento que corresponden a las ventas de energía eléctrica
efectuadas por la demandante a través de la Unidad de Transacciones, pero que por no
poseer documento legal para su registro no fueron incluidos en el Libro de Compras para el
control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
originándose la omisión de las operaciones internas gravadas y el débito fiscal relacionado.
Ahora bien, en atención a la información contenida en el Documento de
Transacciones Económicas (DIE) se determinó que el total de las ventas de energía
eléctrica transados en el Mercado Regulador del Sistema (MRS) de El Salvador, durante los
períodos tributarios comprendidos de julio a diciembre de dos mil diez, a través de la
Unidad de Transacciones, ascendieron a.. ($43,931,720.10) lo cual corresponde a la
sumatoria de los totales mensuales de los valores reportados como abonos en el relacionado
documento, lo que según explicación proporcionada por la misma contribuyente y
confirmada por la Unidad de Transacciones, corresponden a las ventas de energía, del cual
el valor de… ($210,826.04) corresponden a Ventas a Zonas Francas y Depósitos para
Perfeccionamiento Activo y el valor de… ($43,720,894.06), corresponden a ventas internas;
sin embargo, este último valor no es el que se refleja en los Comprobantes de Liquidac ión
recibidos por la demandante, sino que a dicho monto se le restó el valor de…
($1,217,230.99) que constituyen los cargos efectuados en el relacionado documento, los
cuales corresponden a las compras efectuadas por la demandante en los relacionados
períodos tributarios y por las cuales no recibió el Comprobante de Crédito Fiscal
respectivo, constatándose que los valores declarados como operaciones realizadas en dicho
mercado y contenidos en los Comprobantes de Liquidación ascienden a… ($42,503,663.07)
valor que fue obtenido por la Unidad de Transacciones del Documento de Transacciones
Económicas (DTE), siendo dicho valor el neto, es decir se restó de las ventas efectuadas por
cuenta de la demandante, las compras efectuadas en el mismo período, lo cual consta en
Anexo 2.2 del Informe de Auditoría; por lo que esta Administración Tributaria tiene a bien
señalar que dichos documentos han sido utilizados para efectos de constatar la verdad
material de los hechos generadores del impuesto en cumplimiento al artículo 3 literal h)
inciso final del Código Tributario, estableciéndose que los Comprobantes de Liquidación
emitidos por la Unidad de Transacciones, S.A. de C.V., a la contribuyente fiscalizada por
las ventas de energía eléctrica efectuadas por cuenta de la demandante, no son los
correctos, ya que los mismos no consignan el total de las transferencias de energía eléctrica
efectuadas, lo cual exige el artículo 108 del Código Tributario… situación que no ha
acontecido en el presente caso, ya que como se estableció anteriormente, la Unidad de
Transacciones, S.A. de C.V., no consignó el total de las ventas de energía eléctrica
efectuadas y contenidas en los Resúmenes de Documentos de Transacciones Económicas
(DTE) proporcionados por la demandante según consta en acta levantada a las diecisiete
horas quince minutos del día siete de marzo de dos mil trece, determinándose de la
verificación de dicho documento que los Comprobantes de Liquidación emitidos por la
Unidad de Transacciones, S.A. de C.V. a la referida demandante no contenían el total de las
ventas de energía eléctrica, ya que el valor fue ajustado con los valores de compras, por lo
que la base imponible sobre la cual se calculó el trece por ciento (13%) del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en los Comprobantes de
Liquidación no es la correcta, originándose la omisión de operaciones internas gravadas
con la tasa del trece (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, así como su correspondiente débito fiscal; de ahí que el argumento
esgrimido por la demandante no tiene sustento legal, ya que por tratarse de operaciones
efectuadas por cuenta de terceros permitidas por el Código Tributario y por la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, las mismas
debieron efectuarse al tenor de lo dispuesto en el referido artículo 108 del Código
Tributario, lo cual en nada controvierte el Principio de Igualdad Tributaria, ya que por el
contrario, se trata en este caso de aplicar la Ley fiscal de forma general y obligatoria, sin
distingos entre contribuyentes, quienes no gozan de regímenes fiscales específicos en el
texto legal, o que le sean aplicables excepciones de alguna naturaleza.
De lo antes expuesto se advierte que de conformidad al artículo 38 del Código
Tributario son contribuyentes quienes realizan o respecto de los cuales se verifica el hecho
generador de la obligación tributaria, convirtiéndose en sujeto pasivo obligado al
cumplimiento de las obligaciones tributarias, en ese sentido el artículo 39 del citado cuerpo
legal regula que son los contribuyentes los obligados al cumplimiento de las obligaciones
formales establecidas por este Código o por las Leyes Tributarias respectivas, de tal
manera que el obligado al cumplimiento de las obligaciones tributarias es el sujeto pasivo y
el artículo 41 inciso segundo del Código Tributario, establece "Los terceros representados o
mandantes son, por su parte, contribuyentes obligados al pago del impuesto generado por
las transferencias de bienes muebles o la prestación de servicios.", siendo en el presente
caso la demandante, por lo que debió tener la diligencia necesaria con relación a la
realización de sus operaciones, en el sentido que al advertir que los Comprobantes de
Liquidación no contenían la totalidad de las operaciones gravadas realizadas al verificar
los Resúmenes de Documentos de Transacciones Económicas efectuadas por la Unidad de
Transacciones, debió solicitar la emisión de los Comprobantes de Liquidación con los
valores correctos y exigir el eficaz cumplimiento por parte de la Unidad de Transacciones
respecto de los requisitos legales establecidos en el citado artículo 108 del Código
Tributario, de tal manera que es obligación de los contribuyentes acatar lo dispuesto en la
ley tributaria respecto de cada hecho en concreto.
Ahora bien, es de hacer notar que se determinó que la demandante social omitió
declarar operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, así como su
correspondiente débito fiscal, provenientes de la transferencia de dominio a título oneroso
de bienes muebles corporales consistentes en la venta de energía eléctrica, efectuadas por
la sociedad Unidad de Transacciones por cuenta de la contribuyente Inversiones
Energéticas, Sociedad Anónima de Capital Variable, incumpliendo lo establecido en los
artículos 4, 5 inciso primero, 6, 8 incisos segundo y tercero, 47 y 54 de la Ley de Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debido a que en las
declaraciones antes referidas así como en los Comprobantes de Liquidación, se consignó un
valor menor al monto de las operaciones realizadas, y que legalmente correspondía
declarar, ya que al verificar los totales de los abonos registrados en los Resúmenes de
Documentos de Transacciones Económicas (DTE), los cuales implican ventas para la
fiscalizada, éstos son mayores a los valores documentados mediante los Comprobantes de
Liquidación emitidos por la Unidad de Transacciones, ya que se ha establecido que al total
de las ventas realizadas en cada período tributario, se les ha restado los valores totales
registrados como cargos en el relacionado resumen, los cuales implican compras para la
sociedad fiscalizada, originándose la omisión en la transferencia de energía de eléctrica y
en los débitos fiscales declarados, por lo que en ningún momento se viola su Derecho de
Propiedad, ya que la determinación del impuesto ha sido determinada legalmente. (…)»
(folios 51 vuelto al 53 frente).
En cuanto a la invalidez del acto administrativo por falta de competencia, la DGII
fundamentó lo siguiente: «(…) esta Administración Tributaria tiene a bien expresar que de
conformidad a lo establecido en el artículo 6 literal g) en relación con el inciso tercero del
artículo 8, ambas disposiciones de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuesto
Internos, se establece la facultad del Director General y Subdirector General, para poder
delegar una o más facultades que dicha normativa les confiere a ellos, en cualesquiera de
los funcionarios, técnicos y demás empleados que laboran en esta Dirección General, con el
único propósito de hacer más eficiente y efectiva la labor encomendada a esta Dirección
General, optimizando los recursos con los que disponga para su cometido, en tal sentido, se
debe contar con las áreas administrativas, operativas, cargos, funcionarios, técnicos y
demás personal de acuerdo a las propias necesidades, estableciendo para tal efecto la
estructura, las funciones, responsabilidades y demás atribuciones pertinentes, de
conformidad a lo establecido en el articulo 4 inciso segundo de la Ley Orgánica en
referencia.
En ese sentido, el artículo 8 inciso tercero de la Ley Orgánica de la Dirección
General de Impuestos Internos prescribe lo siguiente: "Tanto el Director General como el
Subdirector General, conservando siempre las responsabilidades inherente a sus cargos,
podrán delegar una o más de las facultades que esta Ley les confiere a cualesquiera de sus
funcionarios, técnicos y demás empleados"; por lo tanto, cuando se acuerda delegar en un
funcionario determinado, en este caso al Subdirector Integral de Grandes Contribuyentes,
para que emita y autorice con su firma y sello los Autos por medio de los cuales se ordena el
inicio del proceso de fiscalización, o cuando se conceden plazos para ejercer los derechos
de audiencia y aportación de pruebas de descargo a favor de los contribuyentes y las demás
actuaciones administrativas, actos de mero trámite o que por razones de mérito y
oportunidad hayan de emitirse, en virtud de la aplicación de las disposiciones contenidas en
el Código Tributario, su Reglamento de Aplicación, en las Leyes Tributarias respectivas y
sus Reglamentos correspondientes, que sean necesarios para conceder a los contribuyentes
y demás obligados formales, tal como lo hizo en el Acuerdo número Uno/Dos Mil Onc e, de
las ocho horas del día dos de diciembre de dos mil once.
Por otra parte, es importante acotar que la delegación de firma no representa una
verdadera transferencia de competencia, ya que ésta la sigue manteniendo el "órgano
delegante", teniendo "el delegado" una parte de la tarea material que aquel debe cumplir,
como es el caso, suscribir resoluciones imputables a dicho "órgano delegante", como es el
caso en comento respecto del auto de designación de auditores y del auto de audiencia y
apertura a pruebas; lo anterior lo cita así el tratadista García Trevijano Fos, cuando
expresa: "la delegación de firma no es una verdadera delegación en el sentido jurídico, pues
en todo caso el acto emana de la autoridad delegante" (…)
En virtud de lo anterior, es que tanto el Director como el Subdirector General de esta
institución conforme a la ley pueden realizar este tipo de delegaciones, asimismo la doctrina
de los expositores del derecho señalan que en todo caso, el acto emana de la autoridad
delegante, lo antes expuesto tiene su fundamento en la jurisprudencia emanada por la Sala
de lo Contencioso Administrativo, mediante sentencia número 187-C-2001, de las doce
horas cinco minutos del día dieciséis de abril de dos mil dos (…)
En ese orden de ideas, esta Administración Tributaria sostiene que en ningún
momento las actuaciones efectuadas desde el auto de designación el cual fue firmado por el
Director General, así como las firmadas por el Subdirector Integral de Grandes
Contribuyentes, Jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones adolecen de vicio de
legalidad, ya que la delegación efectuada se encuentra dentro de las atribuciones conferidas
por la Ley, por lo que es completamente legal que se realicen actuaciones como la
designación de auditores y el otorgamiento de plazos.(…)
Por todo lo anteriormente expuesto, esta Dirección General manifiesta que lo
expresado por la demandante no tiene fundamento legal alguno, ya que esta Oficina actuó
en forma correcta y legal en todas las etapas del procedimiento administrativo, por lo que
no existe vicio en el procedimiento liquidatorio. (…)» (folios 54 frente al 55 vuelto).
El TAIIA respecto a la liquidación oficiosa realizada, sostuvo lo siguiente: «(…) Al
respecto, este Tribunal ha tenido a bien señalar que la sociedad demandante tiene por
actividad económica el diseño, construcción, operación y mantenimiento de centrales
generadoras de energía eléctrica, de líneas de trasmisión y distribución y de subestaciones,
tanto para la explotación por cuenta propia, así como por terceros, así como la realización
de toda clase de actividades lícitas permitidas por las Leyes de la República de El Salvador.
Así las cosas, la Unidad de Transacciones, S.A. de C.V., de conformidad al artículo
33 de la Ley General de Electricidad, es la encargada de operar el sistema de transmisión,
mantener la seguridad del sistema y asegurar la calidad mínima de los servicios y
suministros, y de operar el mercado mayorista de energía eléctrica; no pudiendo efectuar
por sí operaciones de compraventa de energía eléctrica, es decir, actúa como comisionista
en la operación de comercialización de energía eléctrica.
La referida Unidad de Transacciones, S.A. de C.V., efectuó consulta a la Dirección
General el día diecisiete de diciembre del año mil novecientos noventa y ocho, en la cual
explicó que dentro de las transacciones de oportunidad que realiza no puede asociar al
comprador de energía con el productor y no puede incorporar en la liquidación para las
empresas generadoras las copias de los comprobantes de crédito fiscal emitidos, por lo que
solicitó que en dicha liquidación solamente se incorporen los montos netos negociados,
durante el período, el valor del IVA y el total general para cada uno de los mandantes.
La Administración Tributaria respondió la consulta planteada el día diez de febrero
del año mil novecientos noventa y nueve, manifestando que mediante informe de auditoría
de fecha ocho de febrero del año mil novecientos noventa y nueve, se pudo verificar que los
ingresos que obtiene la Unidad de Transacciones, S.A. de C.V., provienen de cobros
efectuados como intermediaria por la administración de la operatividad del Sistema de
Transmisión de Energía Eléctrica a nivel nacional; por otra parte, al haberse constatado los
extremos plasmados en su escrito, en el sentido de no distinguirse de que fuente generadora
de energía proviene el megawats hora vendido a las distribuidoras o consumidores finales,
la contribuyente social tendría que indicar los montos negociados conforme for mato de
liquidación previamente est ablecido por la Superintendencia General de Electricidad y
Telecomunicaciones (SIGET). Asimismo, la Dirección General agregó que al no poder
acompañar una copia de los comprobantes de crédito fiscal emitidos por cuenta de sus
mandantes generadores de energía en la liquidación mensual, se entregara original y
triplicado de dichos comprobantes a los usuarios, debiendo llevar un control y archivo
especial de las operaciones que realice con las empresas generadoras de energía eléctrica y
las distribuidoras de la misma, a efecto de garantizar el interés fiscal.
En razón de lo anterior, la Unidad de Transacciones, S.A. de C.V., procedió a emitir
a sus mandantes los comprobantes de liquidación establecidos en el artículo 108 del Código
Tributario, reflejando los montos netos de las operaciones de comercialización de energía
eléctrica por cuenta de éstos. Es decir, al total de ventas realizadas por cuenta de la
sociedad demandante, se le restaron los cargos que implicaban compras para ésta, según se
puede comprobar de los abonos registrados y contenidos en los Resúmenes de Documentos
de Transacciones Económicas (DTE), agregados al Expediente Administrativo.
Ahora bien, es importante señalar que la consulta tributaria es un instrumento que
permite a los ciudadanos conocer de antemano el parecer de la Administración Tributaria
sobre cuestiones de aplicación de las normas tributarias, a fin de adecuar su conducta en
función de la respuesta brindada y planificar sus actuaciones en un sentido u otro,
atendiendo a los efectos fiscales de su situación particular.
No obstante, según el artículo 26 inciso tercero del Código Tributario, para que la
consulta tenga carácter vinculante para la Administración Tributaria su contenido no tiene
que contrariar disposición legal expresa. Lo anterior, sin perjuicio, que al aplicar
correctamente la ley, se exima al consultante de cualquier infracción cometida como
consecuencia de haber aplicado el criterio "erróneo" brindado por la Administración
Tributaria.
En ese sentido, cabe señalar que el artículo 108 del Código Tributario claramente
señala que el comprobante de liquidación que se emita a sus mandantes, debe reflejar "el
total' de las transferencias o prestaciones efectuadas por su cuenta y el impuesto causado en
tales operaciones (…)
Así las cosas, el impuesto causado para la impetrante en las operaciones de venta de
energía eléctrica efectuadas a través de su mandatario, era la que resultaba de aplicar la
tasa del trece por ciento al precio fijado en l as operaciones de venta de energía eléctrica,
según el artículo 48 letra a) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios, y que se detallan en los Resúmenes de Documentos de
Transacciones Económicas (DTE), agregados al Expediente Administrativo.
De todo lo anterior se desprende que se ha comprobado que la sociedad demandante
realizó operaciones a través de la sociedad Unidad de Transacciones, S.A. de C.V,
consistentes en ventas de energía eléctrica en el Mercado Regulador del Sistema (MRS) de
El Salvador, de las cuales según los Resúmenes de Documentos de Transacciones
Económicas (DTE) y sus detalles anexos, se determinó, al ser comparados los valores
contenidos en los mismos contra los valores registrados en la contabilidad y los valores
declarados para efectos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, y registrados en los libros de ventas, que la sociedad omitió
declarar.
Ahora bien, en relación a que la Dirección General pretende desconocer la
declaración de ingresos netos que autorizó al mercado energético, y así mismo no reconoce
los créditos fiscales que le son deducibles; al respecto, este Tribunal considera necesario
efectuar un análisis de la normativa de la materia, a efecto de establecer los requisitos para
la deducción de los créditos fiscales, para lo cual se realiza las siguientes consideraciones:
Por regla general, según se establece en el artículo 64 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el impuesto que
corresponde pagar a los contribuyentes del referido tributo, será la diferencia que resulte
de deducir del débito fiscal causado en el período tributario, el crédito fiscal trasladado al
sujeto pasivo al adquirir bienes o utilizar servicios, y en su caso, el impuesto pagado en la
importación o internación definitiva de los bienes, en el mismo período tributario (…)
Asimismo, el artículo 65-A inciso 4° numeral 2) de la normativa en estudio, reitera la
improcedencia de la deducción de aquellos créditos fiscales, cuando el adquirente de los
bienes o prestatario de los servicios "no compruebe la existencia efectiva de la operación".
Según dichos artículos, no toda suma trasladada en las adquisiciones e
importaciones de bienes y/o servicios constituirá un crédito fiscal computable para el sujeto
pasivo, sino que para que dicha suma sea computable como crédito fiscal contra el débito
fiscal causado en el período tributario, deberá cumplir con ciertas condiciones sustanciales
y formales (…)
Sin embargo, en el caso de autos la recurrente social no ha proporcionado los
comprobantes de crédito fiscal originales que amparan sus compras, ni tampoco las ha
registrado en el libro de compras IVA. Por consiguiente, la Administració n Tributaria en
virtud de las atribuciones que le son conferidas por la ley, con el fin de asegurar el efectivo
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los sujetos pasivos, procedió
conforme a derecho a no reconocer los créditos fiscales pretendidos por la demandante
social durante los períodos tributarios fiscalizados.
Al no poseer la impetrante social los documentos legales que amparan la operación
ni comprobar el registro de sus operaciones en el libro de compras IVA, ha faltado al
cumplimiento de lo establecido en el artículo 203 del Código Tributario, el que señala como
obligación que corre a cargo de los sujetos pasivos, la comprobación de los hechos
declarados y en general de todos aquellos que alegue en su favor.
De ahí que este Tribunal advirtió que el actuar de la Dirección General se encuentra
conforme a derecho (…)» (folios 57 vuelto al 60 vuelto).
En relación a la falta de competencia del Director General de Impuestos Internos, el
TAIIA, expuso: «(…) Al respecto, este Tribunal observó que tanto el auto de designación de
auditores de fecha veinticinco de mayo del año dos mil doce, el auto de audiencia y apertura a
pruebas de fecha quince de abril del año dos mil trece y la resolución liquidatoria de fecha
dieciséis de julio del ario dos mil trece, han sido suscritas por el Director General de Impuestos
Internos o bien por delegación de este (…)
… la Dirección General no es sólo competente para aplicar las disposiciones contenidas
en la misma, sino también para aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de los límites
de su competencia; que además de actuar a través de sus diversas unidades, es dirigida y
administrada por un Director y un Subdirector, los que tienen atribuciones otorgadas conforme
a la Ley Orgánica de ese ente administrativo, para poder ejecutar eficazmente la función que
mediante esa ley se le confiere a la Dirección General, la cual no es otra que, aplicar y hacer
cumplir las leyes tributarias dentro de los parámetros de su competencia; por ese sentido, es
claro que tanto el Director General como el Subdirector tienen la facultad de suscribir los actos
administrativos, pues ésta constituye una función y tarea de la Dirección General, la cual posee
de forma expresa el Director General en el citado literal g) del artículo 6; y también el Sub-
Director General en el mencionado literal e) del artículo 7.
Lo anterior es así, en atención a que la competencia es una determinación normativa que
se le otorga al órgano institución, por lo que al ser competencia de la Administración Tributaria,
la fiscalización, liquidación oficiosa de impuestos y cualquier otra función que en materia de
tributos le permita ejercer eficiente y técnicamente su función administradora, según el artículo
23 del Código Tributario, podemos concluir que tanto el Director General como el Subdirector
General pueden válidamente ejercer las atribuciones relacionadas con el procedimiento de
determinación oficiosa.(…)
…para hacer efectivos los preceptos legales antes enunciados, el Director General
de Impuestos Internos emitió el Acuerdo número CUATRO/DOS MIL DOCE, de fecha dos
de julio del año dos mil doce, por medio del cual, entre otras cosas, se delegó al Director
Integral de Grandes Contribuyentes para que emita y autorice con su firma y sello, los autos
por medio de los cuales se conceden plazos para ejercer los derechos de audiencia y
aportación de pruebas de descargo a los sujetos pasivos, en cumplimiento a lo dispuesto en
los artículos 11 de la Constitución de la República, 4 literal b), 186 y 260 del Código
Tributario, así también el Director General emitió el Acuerdo número DOCE/DOS MIL
DOCE, de fecha seis de diciembre del ario dos mil doce, por medio del cual, se delegó en el
Jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, la emisión y autorización con su firma y sello,
de resoluciones de liquidación de oficio de impuestos y multas.
Se sabe, que cuando mediante un Acuerdo el Director General o Subdirector General
faculta a tales personas para autorizar con su firma y sello los actos, resoluciones y demás
actuaciones que correspondan dentro de su respectiva competencia, nos encontramos ante
la presencia de la llamada delegación de firma, figura mediante la cual el funcionario
competente faculta a cualquiera de sus funcionarios subalternos, técnicos y demás
empleados, para suscribir actuaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, que
de conformidad con su ley orgánica deberán ser calzadas con la firma del Director General
o Subdirector General.
Esta delegación de firma no representa una verdadera transferencia de competencia,
ya que la sigue manteniendo el órgano delegante, teniendo el delegado una parte de la tarea
material que aquél debe cumplir, como es el caso, suscribir actuaciones imputable s a dicho
órgano delegante. En tal sentido, la doctrina de los expositores del d erecho señala que en
todo caso, el acto emana de la autoridad delegante.(…)
De tal suerte, que las actuaciones realizadas por el Director Integral de Grandes
Contribuyentes y el Jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, han sido efectuadas
dentro de las competencias que les han sido delegadas por el Director General de Impuestos
Internos, en consecuencia, no existe la ilegalidad señalada por la demandante.(…)» (folios
61 frente al 63 frente).
III. Por medio de auto de las once horas quince minutos del día veintisiete de abril de dos
mil dieciséis (folio 65), se dio intervención a la licenciado Julio César Cueva Trejo, en calidad de
tuvieron por rendidos los informes de quince días requeridos de las autoridades demandadas. Se
abrió a prueba por el plazo de ley de conformidad al artículo 26 de la LJCA derogada.
La DGII ofreció como prueba documental el respectivo expediente administrativo (folios
70).
El TAIIA no hizo uso de su derecho de aportar pruebas.
Mediante escrito presentado el día veinticuatro de junio de dos mil dieciséis (folio 72), el
licenciado Enrique Rodolfo Escobar López, en su calidad de apoderado general judicial de INE,
S.A. DE C.V., expuso en síntesis que el proceso tiene como objeto principal la aplicación de las
normas al caso concreto por parte de las autoridades demandadas, en razón que las ilegalidades
cometidas poseen su fundamento principal en no aplicar el artículo 33 de la Ley General de
Electricidad que establece la forma en que se declaran las ventas y gastos dentro del Mercado
Eléctrico Nacional.
Esta Sala, por medio de auto de las ocho horas diez minutos del veintinueve de agosto de
dos mil dieciséis (folios 74) admitió como prueba documental ofrecida por la DGII el expediente
administrativo relacionado con el presente caso; admitió el escrito presentado por el licenciado
Escobar López, en calidad de apoderado general judicial de la demandante social; y ordenó
correr los traslados que ordena el artículo 28 LJCA derogada, de los cuales se obtuvo los
resultados siguientes:
a) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en sus respectivos informes
justificativos;
b) La parte actora hizo uso de su derecho por medio de escrito presentado el día
diecinueve de octubre de dos mil dieciséis, por medio del cual incorporó nuevos argumentos en
relación con los ingresos no declarados determinados por la DGII y solicitó producción de
prueba, lo que resulta en una ampliación de su demanda. (Folios 94 al 97)
c) El Fiscal General de la República, a través del agente auxiliar, licenciado Julio César
Cueva Trejo contestó el traslado conferido de la forma siguiente: «(…) Es importante referirse en
primer lugar a la aplicación del Art. 86 de la Constitución Política, y que establece en su inciso
final el principio de legalidad, en base al cual: "Los funcionarios del Gobierno son delegados
del pueblo y no tienen más facultades que las que expresamente les da la Ley". Es así como dicho
principio debe regir las actuaciones de todos los funcionarios públicos y para el caso LA
SOCIEDAD INVERSIONES ENERGÉTICAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE,
QUE PUEDE ABREVIARSE INE, S.A. DE C.V., POR MEDIO DE SU APODERADO GENERAL
JUDICIAL LICENCIADO ENRIQUE RODOLFO ESCOBAR LOPEZ, señala en su demanda
presentada a folios uno y siguientes una serie de violaciones a Principios Constitucionales que
deben aplicarse en estos casos, como son Principios de Igualdad Tributaria, Principio de Verdad
Material, Principio de Verdad Material e Igualdad de Actuaciones, entre otros.
De acuerdo a lo normado en los artículos 2 y 22 del Código Tributario la Dirección
General de Impuestos Internos tiene la facultad de fiscalizar e investigar a los contribuyentes en
sus relaciones con la Administración Tributaria que se originen por los tributos establecidos.(…)
El ejercicio de la Potestad Tributaria no reconoce más límites que los que se derivan de
los preceptos constitucionales, en los que precede el principio de legalidad y seguridad jurídica,
como un límite formal respecto al sistema de producción de las normas. De lo anterior, surge el
Principio de Capacidad Contributiva, como la capacidad potencial de obtener recursos de los
individuos, es decir que al expresarse esa capacidad, aún no existe un crédito para el Estado, ya
que todavía no ha surgido la obligación tributaria para el respectivo individuo, que solo surge
cuando éste realiza el hecho imponible, constituyendo tal principio un límite material a la
potestad tributaria. Por lo que la doctrina ha asentado que dicha capacidad consiste en la
aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos
públicos. Dentro de las facultades tributarias que ostenta la Administración, para investigar el
cumplimiento de obligaciones tributarias, según la Ley de la Materia, es la Fiscalización y la
Verificación.
La Fiscalización: El Estado para poder llevar a cabo la recaudación de los impuestos, a
través de la Administración Tributaria realiza entre otras facultades, la de fiscalización, lo cual
no significa que ésta pueda proceder en forma arbitraria, sino que debe efectuarlo dentro de un
marco de legalidad (Sentencia Definitiva, ref. 163-C-2000 del cuatro de marzo de dos mil cinco.)
Asimismo, la determinación tributaria implica un control posterior por parte del fisco para saber
si los sujetos pasivos cumplieron en forma debida los deberes formales emanados de la
determinación, a dicha tarea de control se denomina "fiscalización de la determinación
tributaria". En virtud de la potestad de fiscalización, inspección y control del cumplimiento de
las obligaciones tributarias, la Administración Tributaria nombra auditores por medio de un
auto de designación, en el que expresamente se haga referencia al contribuyente objeto de la
fiscalización y a los ejercicios tributarios que comprende.
Para llevar a cabo la fiscalización de impuestos, la oficina encargada requiere de parte
del investigado toda la documentación e información con trascendencia tributaria; de igual
forma toma en consideración cualquier otro elemento que obtenga por otros medios previstos en
la Ley. Cuando a consecuencia de la verificación y análisis de la documentación e información
aportada por el contribuyente, así como de los datos obtenidos por otros medios relacionados
con la actividad económica de aquél, se detectan deducciones reclamadas indebidamente, la
oficina encargada así lo hará constar, lo cual hará del conocimiento del investigado para que
éste se pronuncie y presente pruebas de descargo al respecto, y dependiendo del resultado de la
valoración a los mismos proceda la autoridad competente a tasar o no el impuesto que
corresponda.
La fiscalización y/ o verificación, concluye con la emisión del informe de los auditores, en
el cual se expresan los procedimientos llevados a cabo durante la fiscalización o comprobación
del cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas del contribuyente, con dicho informe
se hace del conocimiento a la Administración Tributaria, lo concerniente, quien es la encargada
de emitir la resolución definitiva.(…)
Por lo antes mencionado, considera la Representación Fiscal, que el acto administrativo
dictado por LA DIRECCION GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS Y EL TRIBUNAL DE
APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS, es legal, por estar apegado
a derecho.(…)» (folios 89 al 91).
Por medio de auto de las trece horas cuarenta y dos minutos del día diecisiete de octubre
de dos mil diecinueve (folio 106), se tuvieron por contestado los traslados conferidos a las
autoridades demandadas y al Fiscal General de la República; se tuvo por contestado parcialmente
el traslado conferido a la parte actora; se rechazaron los argumentos tendientes a ampliar la
demanda y la práctica de prueba solicitada por la parte actora; se tuvo por recibido el expediente
administrativo presentado por la DGII; se tuvo por parte a la licenciada María Auxiliadora
Guerrero Jiménez, en su calidad de apoderada general judicial de la parte actora; se tomo nota de
las personas comisionadas para recibir y presentar documentos relacionado con el presente
proceso, así como, del lugar señalado para recibir notificaciones, no así de los correos
electrónicos señalados indicados para tal efecto; y se trajo para sentencia el presente proceso.
IV. FUNDAMENTOS DE DERECHO
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA derogada, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a
la vista los expedientes administrativos relacionados con el presente proceso.
Los actos administrativos impugnados son las resoluciones emitidas por: (a) la DGII, de las a las
ocho horas treinta minutos del día dieciséis de julio de dos mil trece, en la que se determinó a la
sociedad demandante i) para el período tributario de diciembre del año dos mil diez, disminución
de saldo a favor declarado en concepto de remanente de crédito fiscal, por la cantidad de
CIENTO CINCUENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS CUARENTA DÓLARES CON DOS
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($158,240.02), que fue
declarado en exceso respecto de dicho período, el cual constituirá deuda tributaria de
conformidad a lo establecido en el artículo 74-A inciso segundo del Código Tributario, si
transcurridos dos meses después de notificado el acto administrativo, la demandante social no
hubiere presentado la declaración modificatoria o la presentada no disminuye el saldo incorrecto
conforme a los valores contenidos en ese acto administrativo; y ii) saldo a favor que legalmente
le corresponde reclamarse a la demandante social, en concepto de remanente de crédito fiscal, por
las cantidades de UN MILLÓN QUINIENTOS CATORCE MIL QUINIENTOS SETENTA Y
SEIS DÓLARES CON CUARENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA ($1,514,576.40), respecto del período tributario de julio del año dos mil diez,
para ser utilizado en el período tributario de agosto de ese mismo año; UN MILLÓN
SEISCIENTOS VEINTINUEVE MIL SEISCIENTOS SETENTA Y CINCO DÓLARES CON
DOCE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($1,629,675.12), respecto del período tributario de agosto del año dos mil diez, para ser utilizado
en el período tributario de septiembre de ese mismo año; UN MILLÓN SEISCIENTOS OCHO
MIL DOSCIENTOS SESENTA Y SEIS DÓLARES CON DIECISIETE CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,608.266.17); respecto del período
tributario de septiembre del año dos mil diez, para ser utilizado en el período tributario de octubre
de ese mismo año; UN MILLÓN DOSCIENTOS SESENTA Y UN MIL QUINIENTOS
VEINTINUEVE DÓLARES CON SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($1,261,529.07), respecto del período tributario de octubre del año dos
mil diez, para ser utilizado en el período tributario de noviembre de ese mismo año;
SEISCIENTOS NOVENTA MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SIETE DÓLARES
CON CUARENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($690,457.43), respecto del período tributario de noviembre del año dos mil diez,
para ser utilizado en el período tributario de diciembre de ese mismo año; OCHOCIENTOS
SETENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS SIETE DÓLARES CON CUARENTA
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($874,607.40),
respecto del período tributario de diciembre del año dos mil diez, para ser utilizado en el período
tributario de enero del año dos mil once; y (b) por el TAIIA, de las diez horas cinco minutos del
día treinta de septiembre de dos mil catorce, con la referencia I1308004T, mediante la cual se
confirmó en todas sus partes la resolución emitida por la DGII, relacionada previamente.
Los motivos alegados por la parte actora son:
A. Liquidación Oficiosa. De los argumentos expuestos por la demandante social, en el
epígrafe “LIQUIDACIÓN OFICIOSA”, se observa que los mismos están encaminados a
cuestionar la ilegalidad de los actos administrativos impugnados, por presunta violación de
derechos constitucionales y principios de derecho tributario, siendo estos: (i) principio de
igualdad tributaria, (ii) principio de verdad material, (iii) derecho de propiedad; y (iv) principio
de seguridad jurídica.
B. Invalidez del acto administrativo por falta de competencia. En atención a que el Director
General de Impuestos Internos no tiene facultad para ordenar fiscalizaciones en las que se
determinen impuestos.
Visto lo expuesto por la parte impetrante en su escrito de demanda, y con la finalidad de
resolver congruentemente el presente caso, el análisis será: 1. Establecer si existe la invalidez del
acto administrativo por falta de competencia del Director General de Impuestos Internos alegada;
y, 2. Verificar si existe la violación de los principios de verdad material, seguridad jurídica, e
igualdad tributaria y al derecho de propiedad.
1. Invalidez del acto administrativo por falta de competencia.
La parte demandante alega la violación de los artículos 4, 6, 7 y 8 de la Ley Orgánica de
la Dirección General de Impuestos Internos, ya que el Director General se atribuyó competencia
para realizar funciones de ejecución de fiscalizaciones y liquidaciones oficiosas, las cuales por
mandato de ley corresponden al Subdirector General, violándose el principio de legalidad
contenido en el artículo 86 de la Constitución de la República.
Del expediente administrativo de la DGII, esta Sala advirtió, que el acto administrativo
definitivo, mediante el cual se determinó impuesto y se impuso sanción de multa a la
contribuyente fiscalizada, fue emitido por la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones de la
DGII, el dieciséis de julio de dos mil trece, quien actuó por delegación del Director General de
Impuestos Internos, consignando previo a estampar su firma “Por delegación de la Dirección
General” —folios 1776 al 1808 del expediente administrativo de la DGII—.
Al respecto, esta Sala ha sostenido en reiterada jurisprudencia —verbigracia sentencias
referencias: 258-2014 de las doce horas cuarenta minutos del nueve de noviembre de dos mil
dieciséis; y, 575-2013 de las doce horas cincuenta y dos minutos del día veinticuatro de julio de
dos mil diecisiete — que la DGII (órgano-institución) es el órgano al que el legislador le otorga
competencia para todas las actividades administrativas relacionadas con los diferentes impuestos
(artículo 1 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos); y, de forma más
específica, la referida Dirección tendrá la función básica, entre otras, de aplicar y hacer cumplir
las leyes referentes a los impuestos cuya tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la
ley (artículo 3 de la referida ley). Luego, conforme a una interpretación sistemática del referido
cuerpo normativo, el artículo 4 establece que tanto el Director General de Impuestos Internos
como el Subdirector General de Impuestos Internos (órgano-persona) dirigirán a la DGII (órgano-
institución con la competencia detallada).
Además, el artículo 8 inciso 3° de la misma ley, autoriza tanto al Director como Subdirector
General de Impuestos Internos, -quienes la dirigen y administran- para que puedan “delegar una
o más de las facultades” que les ha conferido la misma ley a cualesquiera de sus funcionarios,
técnicos y demás empleados.
Consecuentemente, no existe el supuesto vicio de ilegalidad alegado por la parte actora en
cuanto a la actuación de la Jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, ambos de la DGII, en
razón que la Dirección General, está facultada para delegar las atribuciones que las leyes
tributarias le confieren, dentro de las cuales se encuentra la realización de los procedimientos que
establece el CT, para el presente caso, el procedimiento regulado en los artículos 173, 174, 183
liquidación de impuesto y determinación de la sanción correspondiente.
De ahí que el Director General de Impuestos Internos sí es competente para delegar
funciones en la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones de la DGII, por tanto no existe la
ilegalidad alegada, en los términos invocados por la parte actora.
2. Sobre la violación a los principios de verdad material, seguridad jurídica e igualdad
tributaria, y al derecho de propiedad.
La actora manifiesta que en el presente caso se ha vulnerado su derecho de propiedad y
los principios de igualdad tributaria, verdad material y seguridad jurídica.
Los argumentos por los cuales considera que existen las vulneraciones alegadas, se resumen en:
(i) Que se está aplicando la legislación tributaria en condiciones iguales a los demás
administrados cuando se está frente a una legislación especial, para un mercado especial de
electricidad, ya que las transacciones económicas de energía eléctrica no se basan en las
transferencias de bienes intangibles, y por lo tanto debe recibir un tratamiento especial. –
principio de igualdad tributaria-; (ii) Que la liquidación se fundamenta en el sentido de que no se
ha declarado el total de ventas brutas durante los períodos fiscalizados, siendo que además no se
ha reconocido como deducción los cargos aprobados por la SIGET, cuando por tratarse
básicamente de honorarios causados por la Unidad de Transacciones, Sociedad Anónima de
Capital variable, en adelante UT, lo que denota su conformidad con el artículo 65 de LIVA, por
lo que debió efectuarse, todo oficiosamente y no sólo en lo que respecta a los débitos. –principio
de verdad material-; (iii) Que al no tomarse en cuenta la verdad real de los hechos, implicaría una
doble tributación del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios –en adelante IVA- y una clara violación al derecho de propiedad.; y (iv) Que las
autoridades demandadas fundamentan la liquidación oficiosa, en el sentido que no se declaró el
total de ventas brutas en los períodos fiscalizados, obviándose que existe respuesta emitida por la
DGII –de fecha 10 de febrero de 1999-, a consulta planteada por la UT, en donde se estableció
cómo proceder a las liquidaciones de las ventas de las comercializadoras de energía eléctrica. Es
así que, según la parte actora, la Administración Tributaria debía evaluar si procedía o no dejar
sin efecto la resolución emitida para con la UT, aplicable al caso concreto, y que mientras no se
diera tal cosa, los efectos vinculantes para dicha Administración deberían continuar vigentes.–
principio de seguridad jurídica-.
A. Consideraciones preliminares básicas.
1. Verdad material
Respecto de este Principio, la Administración Pública Tributaria debe verificar
plenamente los hechos que se utilizan como razón de sus decisiones, para lo cual deberá adoptar
todas las medidas legales pertinentes, aún cuando no hayan sido planteadas por los administrados
o se haya acordado no hacer uso de las mismas.
El principio de verdad material pretende, ínter alía, que cuando se produzcan los hechos
generadores (por ser usualmente hechos económicos que han adquirido sustantividad o
trascendencia tributaria al ser seleccionados por el legislador) deben ser apreciados en su
concordancia con la hipótesis contenida en la norma como hechos generadores del tributo, lo que
es valorado y constatado por la Administración Tributaria al ejercer sus facultades de
fiscalización.
En suma, la Administración debe verificar los hechos efectuados por el contribuyente, lo
anterior implica que debe valorar e investigar la naturaleza propia de la actuación sujeta a
fiscalización y de esa forma podrá determinar si nació o no la obligación tributaria.
2. Seguridad jurídica.
La seguridad jurídica es un principio universalmente reconocido del derecho que se
entiende como certeza práctica del derecho, y representa la seguridad de que se conoce o puede
conocer lo previsto como prohibido, mandado y permitido por el poder público respecto de uno
para con los demás y de los demás para con uno.
La seguridad jurídica es la garantía dada al individuo por el Estado, de que su persona, sus
bienes y sus derechos no serán violentados o que, si esto llegara a producirse, le serán asegurados
por la sociedad, la protección y reparación. En resumen, la seguridad jurídica es la certeza que
tiene el individuo de que su situación jurídica no será modificada más que por procedimientos
regulares, y conductos establecidos previamente.
Este principio se encuentra íntimamente vinculado con el principio de legalidad, siendo un
principio fundamental del Derecho Público conforme al cual todo ejercicio del poder público
debería estar sometido a la voluntad de la Ley, de su jurisdicción y no a la voluntad de las
personas. Por esta razón se dice que el principio de legalidad asegura la seguridad jurídica.
3. Igualdad Tributaria
La Constitución consigna en su artículo 3 el principio de igualdad, el cual busca garantizar
a todas las personas el goce de los mismos beneficios; y supone que ante una ley, el juzgador
debe tratar por igual a todos los que caen bajo sus supuestos, no estando en la capacidad de hacer
interpretaciones restrictivas en contra de unos ni extensivas a favor de otros.
En otras palabras, dicho principio es entendido como la obligación de tratar igual a los
iguales y desigual a los desiguales, el mismo se manifiesta en todas las áreas del derecho y la
tributaria no es la excepción, dentro de ésta se relaciona directamente con la capacidad
contributiva de las personas.
Este principio implica, esencialmente, que en igualdad de circunstancias corresponde
igual tributo; su aplicación debe tomar en cuenta la situación económica y social en que está el
contribuyente. De esta forma lo dispone el art. 232 de la Constitución, cuando afirma que no se
pueden dispensar o perdonar deudas a favor del Fisco o de los Municipios. Sin embargo, es
correcto el establecimiento de exenciones y beneficios tributarios (de naturaleza jurídica muy
distinta al perdón o la condonación) en el ámbito fiscal, en la medida que se protejan otros
valores o principios constitucionales, como por ejemplo, el orden económico y el incentivo a las
pequeñas y medianas empresas.
4. Derecho de propiedad.
El Derecho a la propiedad es el poder directo e inmediato sobre un objeto o bien, por la
que se atribuye a su titular la capacidad de disponer del mismo, sin más limitaciones que las que
imponga la ley. Es el derecho real que implica el ejercicio de las facultades jurídicas más amplias
que el ordenamiento jurídico concede sobre un bien.
El objeto del derecho de propiedad está constituido por todos los bienes susceptibles de
apropiación. Para que se cumpla tal condición, en general, se requieren tres condiciones: que el
bien sea útil, ya que si no lo fuera, carecería de fin la apropiación; que el bien exista en cantidad
limitada, y que sea susceptible de ocupación, porque de otro modo no podrá actuarse.
B. Relación de los hechos.
Por medio de auto de las once horas del día veinticinco de mayo de dos mil doce (folio 1
del expediente administrativo de DGII), se designaron a miembros del cuerpo de auditores de la
DGII, para que fiscalizaran e investigaran si la demandante social había dado cumplimiento a las
obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios, en adelante LIVA, su Reglamento, en adelante RLIVA, así como las
contenidas en el Código Tributario, en adelante CT, su Reglamento de Aplicación y demás
disposiciones legales, en relación con el referido impuesto, correspondientes a los períodos
tributarios comprendidos del uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil diez.
Con el propósito de dar cumplimiento a lo establecido en el auto de designación
relacionado, se requirió a la parte actora que exhibiera, entre otros, registros y documentos
correspondientes a los períodos tributarios fiscalizados. Producto de la información
proporcionada, la DGII observó, entre otras cuestiones, que la facturación emitida por las ventas
propias realizadas y los comprobantes de liquidación recibidos por las ventas efectuadas por la
UT, a nombre de la demandante social, provenían de contratos de suministros de energía que se
encontraban vigentes durante los períodos tributarios fiscalizados. Igualmente se verificó que se
efectuaron operaciones de ventas a través de la UT, consistentes en ventas de energía eléctrica en
el Mercado Regulador del Sistema de El Salvador, en adelante MRS, de los cuales según los
resúmenes de Documentos de Transacciones Económicas, en adelante DTE, y sus anexos, al ser
comprados con los valores declarados y registrados en los libros de ventas y en contabilidad, la
parte actora habría omitido declarar operaciones internas gravadas con el trece por ciento (13%)
del IVA, así como su correspondiente débito fiscal. Lo anterior, en razón que la DGII al verificar
los totales de abonos que implican ventas para INE, S.A. DE C.V., contenidos en los resúmenes
de DTE, no resultaban ser valores documentados mediante los comprobantes de liquidación
emitidos por la UT, sino que se les había restado los totales de los cargos que implicaban
compras para la parte actora, originándose para la DGII un decremento en las operaciones
internas gravadas y el débito fiscal declarado.
Debido a lo anterior, la DGII requirió a la sociedad actora (folios 114 al 116) por medio
de auto de fecha once de febrero de dos mil trece, entre otras cosas, lo siguiente:
a. Que explicara en qué consistían y citar la base legal específica aplicada para la
generación de cada uno de los abonos, incluidos en los resúmenes de DTE, que se constituían en
ventas para INE, S.A. DE C.V., por los conceptos de: control automático de generación, en
adelante CAG, generación obligada, prueba de generadores/incumplimiento de programas y
ajustes de facturación, durante cada uno de los períodos fiscalizados.
b. Que explicara en qué consistían y citar la base legal específica aplicada para la
generación de cada uno de los cargos, incluidos en los resúmenes de DTE, emitidos por la UT
que constituían compras para INE, S.A. DE C.V., por los conceptos de: CAG, arranque en cero
voltaje, reserva fría por confiabilidad, generación obligada, liquidación por diferencial de precio,
durante cada uno de los períodos tributarios investigados. Asimismo, se solicitó fotocopias de los
documentos emitidos por la UT para el cobro de dichos cargos.
c. Que explicara las razones técnicas y legales por las cuales no documentó ni registró en
el libro de ventas a contribuyentes o en el libro de ventas consumidor final, los abonos totales
incluidos en los resúmenes de DTE, los cuales constituyeron ventas para INE, S.A. DE C.V.,
durante los períodos investigados.
d. Que explicara las razones técnicas y legales por las cuales únicamente se documentó,
registró y declaró como ingresos gravados con IVA, los valores determinados como liquidaciones
contenidas en los resúmenes de DTE, correspondientes a los períodos tributarios investigados.
e. Fotocopia de los comprobantes de liquidación emitidos por la UT, por las operaciones
realizadas a nombre de INE, S.A. DE C.V., durante los períodos fiscalizados, así como los
resúmenes de DTE, con sus respectivos anexos y que sirvieron de base para su elaboración.
f. Fotocopia de los folios del libro de ventas a contribuyente y libro de ventas a
consumidor final, correspondientes a los registros de ventas de INE, S.A. DE C.V., relacionados
con los comprobantes de liquidación.
g. Fotocopia de libro de compras, correspondientes a los registros de compras de INE,
S.A. DE C.V., relacionados con los comprobantes de crédito fiscal emitidos por la UT de los
períodos fiscalizados.
h. Fotocopia de los libros diario-mayor, reportes auxiliares por cuentas afectas y partidas
contables de las operaciones enunciadas en las letras a, b, c y d, correspondiente a cada uno de los
períodos fiscalizados.
De la información, documentación y explicaciones dadas por la parte actora a lo
requerido por la DGII - acta de fecha siete de marzo de dos mil trece (folios 117 al 1225 del
expediente administrativo de DGII)-, se observa, en lo pertinente que:
a. Se explicó en qué consistían los conceptos de los cargos y abonos contenidos en los
resúmenes de DTE. Igualmente se citó que los mismos se efectúan con base a lo establecido en el
Reglamento de Operación del Sistema de Transmisión y del Mercado Mayorista, en adelante
ROSTMM.
b. Se expuso en relación con las ventas que se efectúan en el mercado Spot, que las
mismas son realizadas a través de la UT, a la vez esta es quien emite los documentos de los
comprobantes de liquidación, los cuales son documentos legales aceptados por el Ministerio de
Hacienda, en adelante MH. Que el MH habría autorizado a la UT para emitir los comprobantes
de liquidación con valor neto. En ese sentido, al disponer solo de ese documento para respaldar
las operaciones transadas en el mercado Spot, también que era el único documento con el que se
disponía y le permitía asentar en los libros de contribuyentes y consumidor final, y por ello, solo
se habrían declarado los valores con los cuales fueron emitidos los comprobantes de liquidación.
c. Se entregaron las fotocopias de los comprobantes de liquidación emitidos por la UT por
las operaciones a nombre de INE, S.A. DE C.V. durante los períodos fiscalizados; así como, las
fotocopias de los resúmenes de DTE, con sus respectivos anexos y que sirvieron de base para la
elaboración de los relacionados comprobantes de liquidación.
d. Se entregaron las fotocopias de los folios 68 al 73 del libro de ventas a contribuyentes y
67 al 72 del libro de ventas a consumidor final, del control del IVA, correspondiente a los
registros de ventas de INE, S.A. DE C.V., efectuados durante los períodos en estudio.
e. Se entregaron fotocopias de los folios 1161 al 1323 del libro de compras del control de
IVA, correspondientes a los registros de compras de INE, S.A. DE C.V., correspondientes a los
períodos investigados.
f. Se entregaron fotocopias de los folios del libro de compras correspondiente a los
registros de INE, S.A. DE C.V. relacionados con los comprobantes de crédito fiscal emitidos por
la UT respecto de los períodos investigados.
g. Fotocopia de los folios del libro diario-mayor, reportes auxiliares por cuentas afectas y
partidas contables de las operaciones solicitadas, correspondiente a cada uno de los períodos
fiscalizados.
Posteriormente, la DGII requirió a la UT por medio de auto de fecha doce de noviembre
de dos mil doce (folios 1227 del expediente administrativo de DGII), entre otras cosas:
a. Proporcionar fotocopia de los documentos denominados resúmenes de DTE emitidos
durante los períodos tributarios de julio a diciembre de dos mil diez INE, S.A. DE C.V.
b. Explicar cómo se determinan los montos de energía eléctrica inyectada y retirada por
los diferentes participantes del mercado mayorista de electricidad y cómo son liquidadas por la
UT.
La UT presentó escrito a DGII el día veintiuno de noviembre de dos mil doce (folios 1229
al 1252 del expediente administrativo de DGII), en el cual se observa, en lo pertinente:
a. Que solamente se proporcionaron fotocopia de los resúmenes de DTE, correspondientes
a la comercialización de energía y no se proporcionaron los relacionados a la generación de
energía eléctrica, de los períodos del uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil diez de
la sociedad INE, S.A. DE C.V.
b. Respecto de la explicación solicitada: “La UT es la responsable de administrar el
sistema de liquidaciones y cobranzas del mercado nacional. Para tal efecto obtiene la
información necesaria del Sistema de Medición Comercial. Este sistema tiene las (sic) siguientes
componentes: a) Los medidores de energía y potencia, activas y reactivas así como otros
elementos. b) El centro recolector de mediciones está ubicado en la UT, y permite el acceso a los
medidores para efectuar su lectura a distancia. Al finalizar cada mes, la UT integra la
información para cada hora resultante de las transacciones en el Mercado Regulador del
Sistema (MRS) y determina para cada Participante de Mercado (PM) el resultado neto de sus
transacciones. Con dicha información, la UT calcula el resultado neto mensual de cada
participante de mercado como la suma de sus transacciones (…)”.
Por medio de requerimiento de fecha once de marzo de dos mil trece (folios 1256 al
1258), la DGII solicitó a la UT:
a. Los resúmenes de DTE emitidos por operaciones de generación de energía eléctrica
efectuadas por INE, S.A. DE C.V. correspondientes a los períodos tributarios investigados.
b. Que confirmara los datos consignados en resumen elaborado por DGII, que reflejaban
los documentos emitidos por la UT a nombre de INE, S.A. DE C.V., durante los períodos
tributarios fiscalizados.
c. Explicar la base legal aplicada para emitir los comprobantes de liquidación únicamente
con el valor neto, y no con el total de los abonos contenidos en los resúmenes de DTE, que
constituyeron ventas para INE, S.A. DE C.V. durante los períodos investigados.
d. Que se explicara en qué consistían y citar la base legal aplicada para generar cada uno
de los cargos –CAG, reserva fría por confiabilidad, generación obligada, prueba de
generadores/incumplimiento de programas y liquidación por diferencial de precios-, incluidos en
los resúmenes de DTE, que constituyeron compras para INE, S.A. DE C.V., durante los períodos
tributarios investigados.
e. Proporcionar fotocopias de los comprobantes de crédito fiscal emitidos por cada uno de
los cargos que constan en los resúmenes de DTE, relacionados en la letra anterior, y en caso de
no existir documentos por dichos cargos, explicar las razones técnicas y legales por las cuales no
se habría emitido.
La UT atendió requerimiento mediante escrito de fecha dieciocho de marzo de dos mil
trece (folios 1259 al 1287 del expediente administrativo de la DGII), del cual se observa que:
a. Se anexaron los resúmenes de DTE relacionados con las operaciones de generación y
comercialización de los períodos del uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil diez de
INE, S.A. DE C.V.
b. Se anexaron diferencias entre los datos detallados en el resumen elaborado por DGII y
los documentos del resumen de DTE emitidos por la UT a INE, S.A. DE C.V., en los períodos
fiscalizados.
c. Se explicó que en base a los numerales 14.5.1, 14.5.3, 14.5.4, 14.6.2, 14.8.1, 14.8.2 y
14.8.3, del Reglamento de Operaciones del Sistema de Transmisión y del Mercado Mayorista, no
se emitieron los comprobantes de liquidación por el total de los abonos contenidos en los
resúmenes de DTE durante los períodos tributarios fiscalizados al contribuyente INE, S.A. DE
C.V.
d. Se explicó en qué consisten cada uno de los cargos incluidos en los resúmenes de DTE
que constituyeron compras para INE, S.A. DE C.V. en los períodos tributarios investigados. Y se
citó como base legal el ROSTMM.
e. Se hizo referencia de las razones técnicas y legales por las cuales no se emitieron
comprobantes de créditos fiscales por cada uno de los cargos contendidos en los resúmenes de
DTE durante los períodos tributarios fiscalizados, están indicadas en los numerales 14.5.1, 14.5.3,
14.5.4, 14.6.2, 14.8.1, 14.8.2 y 14.8.3, del ROSTMM.
Como resultado de los procedimientos seguidos, se concluyó por la DGII, de conformidad
a los artículos 4, 5 inciso primero, 6, 8 incisos segundo y tercero, 47 y 54 de LIVA, que para los
periodos tributarios investigados, INE, S.A. DE C.V. realizó ventas internas gravadas con tasa del
trece por ciento (13%), por la suma de UN MILLON DOSCIENTOS DIECISIETE MIL
DOSCIENTOS TREINTA DÓLARES NOVENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR
($1,217,230.99) y débito fiscal por la cantidad de CIENTO CIENCUENTA Y OCHO MIL
DOSCIENTOS CUARENTA DÓLARES UN CENTAVO DE DÓLAR ($158,240.01),
provenientes de la venta de energía eléctrica, las cuales no fueron documentadas, ni registradas,
ni declaradas.
Asimismo, se determinó por la DGII que además de proporcionar lo que regula el
ROSTMM, sobre los cargos que representan compras para INE, S.A. DE C.V., y que se reflejan
en los resúmenes DTE, no se proporcionó justificación técnica y legal para no documentar con
los comprobantes de crédito fiscal respectivos dichos valores a favor de la referida sociedad, sino
que únicamente justifica con los regulado en Reglamento antes señalado, confirmado con ello,
que no obstante corresponder dichos cargos a costos relacionados con la venta de energía
eléctrica por parte de INE, S.A. DE C.V. a través de la UT, no fueron emitidos comprobantes de
crédito fiscal que permitieran documentar los mismos, registrarlos y por consecuencia proceder a
su deducción en las respectivas declaraciones, incumpliéndose de esta forma lo establecido en el
artículo 65 de LIVA. En consecuencia, no se reconocieron las compras internas gravadas y su
respectivo crédito fiscal, que se detallan en los resúmenes de DTE.
Finalmente, como consecuencia de lo anterior, la DGII procedió a determinar a INE, S.A.
DE C.V. nuevos valores de remanente de crédito fiscal, respecto de los aludidos períodos
tributarios.
C. Aplicación al caso concreto.
Esta Sala analizará las vulneraciones alegadas, respecto de este punto, de la siguiente
forma: c.1. Corroborar si lo actuado por las autoridades demandadas vulneran el principio de
verdad material, en el sentido de comprobar si el impuesto fue declarado en debida forma, y si los
cargos causados por la UT, cumplen con los requisitos para la deducibilidad de conformidad a la
LIVA; c.2. Establecer si existe vulneración al principio de seguridad jurídica, por el no
reconocimiento y aplicación del acto administrativo emitido por la DGII a la UT, referencia
10002-NEX-006-99, de fecha diez de febrero de mil novecientos noventa y nueve; c.3. Establecer
si existe violación al principio de igualdad tributaria, por pretender aplicar la legislación tributaria
en condiciones iguales frente a una legislación especial, como lo es el mercado de electricidad; y
c.4. Establecer si existe vulneración al derecho de propiedad, conforme lo plantea la sociedad
actora.
c.1. vulneración al principio de verdad material
Respecto de este punto, la parte actora expone que hay violación al principio tributario de
verdad material, en razón que “se establece que INE omite declarar parte de las ventas internas
producidas en los períodos impositivos fiscalizados pero no se toma en cuenta que INE no
reporta gastos producidos en las operaciones de ventas durante los mismos períodos impositivos
declarados (…) INE siempre ha declarado sus impuestos relacionados al impuesto de IVA, de
acuerdo a las liquidaciones entregadas por la UT para cada período impositivo, y sobre la base
del total de la liquidación se declara el débito fiscal que debe de cancelarse (…) no se ha
reconocido como deducción los cargos aprobados por la SIGET, cuando por tratarse
básicamente de honorarios causados por la UT, lo que denota su conformidad con el Art. 65
LIVA (…)”
Sobre el punto planteado, esta Sala tiene a bien acotar, que la UT de conformidad al
artículo 33 de la LGE, es la encargada de operar el sistema de transmisión, mantener la seguridad
del sistema y asegurar la calidad mínima de los servicios y suministros; y, de operar el mercado
mayorista de energía eléctrica. La UT no puede efectuar por sí operaciones de compraventa de
energía eléctrica.
Por su parte, la parte actora según escritura de constitución (folios 124 a 135 del
expediente administrativo de la DGII) tiene como actividad económica el diseño, construcción,
operación y mantenimiento de centrales generadoras de energía eléctrica, de líneas de transmisión
y distribución y de subestaciones, tanto para su explotación por cuenta propia, así como por
terceros; y la realización de toda clase de actividades lícitas permitidas por las Leyes de la
República de El Salvador.
Ahora bien, en la relación de los hechos expuestos supra, se ha indicado que:
i. La parte actora durante los períodos tributarios comprendidos de julio a diciembre del
año dos mil diez, realizó la comercialización en el mercado Spot de energía eléctrica, a través de
la UT, en cumplimiento a lo dispuesto en la LGE,
ii. La UT emite comprobantes de liquidación por las ventas efectuadas a nombre de INE,
S.A. DE C.V.
iii. Los comprobantes de liquidación son los únicos documentos que respaldan las
operaciones transadas en el mercado Spot.
iv. En los resúmenes de DTE, la UT liquidó las ventas de INE, S.A. DE C.V., detallando
los abonos (ventas de energía) y los cargos (cargos de operación): CAG, reserva fría por
confiabilidad, arranque en cero voltaje, liquidación por diferencias de precios, generación
obligada, prueba de generadores, incumplimientos, y ajustes de facturación.
v. Que INE, S.A. DE C.V. declaró en los períodos tributarios comprendidos de julio a
diciembre del año dos mil diez, los valores que constan en los comprobantes de liquidación.
vi. Los valores documentados mediante los comprobantes de liquidación, no son los
totales de abonos que implican las ventas para INE, S.A. DE C.V., contenidos en los resúmenes
de DTE, sino que se les han restado los totales de los cargos que implican compras para INE,
S.A. DE C.V.
vii. La UT no emite comprobantes de crédito fiscal por los cargos que implican compras
para INE, S.A. DE C.V., y automáticamente son descontados de los abonos detallados en el
resumen de DTE.
viii. Por no poseer INE, S.A. DE C.V. documento legal para el registro de los cargos de
operación, no se incluyen en el libro de compras para el control del IVA.
En el presente caso, tanto las autoridades demandadas como la sociedad demandante,
coinciden que constituye hecho generador del IVA, la transferencia de dominio a título oneroso
de bienes muebles corporales, consistente en la venta de energía eléctrica. En ese orden de ideas,
el artículo 62 del CT inciso primero, establece: “La base imponible es la cuantificación
económica del hecho generador expresado en moneda de curso legal y es la base de cálculo para
la liquidación del tributo”. Por su parte, los artículos 47 y 48 de la LIVA señalan, en su orden:
“La base imponible genérica del impuesto, sea que la operación se realice al contado o al
crédito, es la cantidad en que se cuantifiquen monetariamente los diferentes hechos generadores
del impuesto, la cual corresponderá, por regla general, al precio o remuneración pactada en las
transferencias de bienes o en las prestación de servicios, respectivamente, o al valor aduanero
en las importaciones o internaciones…No es impedimento para la determinación de la base
imponible, la omisión o plazo de pago del precio o de la remuneración convenida entre las
partes”; “La tasa del impuesto es el trece por ciento, aplicable sobre la base imponible”.
La controversia se suscita, precisamente en la base imponible del hecho generador en la
transferencia de energía eléctrica, pues para la DGII es el precio pactado en el total de las ventas
de energía eléctrica efectuadas a nombre de la demandante social, que en el presente caso
corresponde a los abonos contenidos en los DTE de cada uno de los períodos investigados, en
razón que en ellos se detalla el total de las ventas de energía eléctrica en el MRS de El Salvador,
efectuada por intermedio de la UT. Por su parte, para la sociedad demandante, la base imponible
corresponde a los valores que contienen los comprobantes de liquidación que emitió la UT para
cada período fiscalizado.
Para esclarecer la problemática expuesta, debe tenerse en cuenta el artículo 108 del CT, el
cual regula lo referente al comprobante de liquidación, el aludido artículo establece: “Los
comisionistas, consignatarios, subastadores y todos aquellos que vendan, transfieran o subasten
bienes o presten servicios por cuenta de terceros, deberán emitir y entregar a su propio nombre,
comprobante de crédito fiscal o factura, según sea el caso, por cada transferencia de bienes o
prestación de servicios, indicando que actúan por cuenta de sus mandante, dichas operaciones
deberán registrarlas en forma separada en el Libro de Ventas respectivo. Asimismo, éstos
deberán emitir a sus mandantes, dentro de cada período tributario, al menos un comprobante
de liquidación del total de las transferencias o prestaciones efectuadas por su cuenta y el
impuesto causado en tales operaciones, acompañada de una copia de los comprobantes de
crédito fiscal emitidos por cuenta de sus mandantes. En caso que se efectúen varias liquidaciones
dentro de un período tributario, se deberá hacer una liquidación mensual que resuma las
liquidaciones parciales realizadas dentro del mismo período. El impuesto contenido en la
liquidación mensual, constituirá débito fiscal para los mandantes. Dichos comprobantes de
liquidaciones deberán ser numerados correlativamente y cumplir los demás requisitos que se
exigen para los comprobantes de crédito fiscal. Los terceros representados o mandantes deberán
declarar y pagar el impuesto en el plazo legal que corresponda al período tributario en que el
mandatario efectúo la venta o prestó el servicio. Las comisiones o remuneraciones por la
prestación de servicios, deberán ser declaradas y pagadas en el mismo período tributario,
debiendo emitir el comprobante de crédito fiscal respectivo.”.
Del texto se aprecia que el comprobante de liquidación que se emite por comisionistas,
consignatarios, subastadores y todos aquellos que vendan, transfieran o subasten bienes o presten
servicios por cuenta de terceros, debe reflejar el total de las transferencias o prestaciones
efectuadas por su cuenta y el impuesto causado en tales operaciones.
Así, al verificar lo acaecido en el presente caso y aplicando la normativa señalada, se tiene
que los comprobantes de liquidación emitidos por la UT a INE, S.A. DE C.V., por las ventas de
energía eléctrica efectuadas por cuenta de esta última, en los períodos fiscalizados, no
consignaron el total de las ventas contenidas en los DTE proporcionados por la parte actora,
según consta en el acta levantada el día siete de marzo de dos mil trece.
La razón por la que los comprobantes de liquidación no contienen la totalidad de las
ventas de energía eléctrica, consiste en que se ajustó con los valores de compras -cargos de
operación: CAG, reserva fría por confiabilidad, arranque en cero voltaje, liquidación por
diferencias de precios, generación obligada, prueba de generadores, incumplimientos, y ajustes
de facturación-, por las cuales no recibió comprobantes de crédito fiscal.
Es así que, para esta Sala la aplicación de la tasa del trece por ciento (13%), a la base
imponible establecida en los comprobantes de liquidación no es la correcta, por no contener estos
documentos el valor total de las ventas. Por lo que, se habría originado la omisión de operaciones
internas grabadas con aludida tasa del IVA, así como su correspondiente débito fiscal. Y es que,
al tratarse de operaciones efectuadas por cuenta de terceros, las cuales son permitidas por la
normativa tributaria, las mismas debieron efectuarse al tenor de lo dispuesto en el señalado
artículo 108 del CT.
Ahora bien, con relación a lo expuesto por la sociedad actora, referente a que “no se ha
reconocido como deducción los cargos aprobados por la SIGET, cuando por tratarse
básicamente de honorarios causados por la UT, lo cual denota su conformidad con el artículo 65
de LIVA”.
Sobre lo anterior, es menester referirse a la normativa que regula los requisitos para la
deducción de los créditos fiscales. Así, el artículo 64 de LIVA, establece: “Por regla general, el
impuesto que ha de ser pagado por el contribuyente será la diferencia que resulte de deducir el
débito fiscal causado en el período tributario, el crédito fiscal trasladado al contribuyente al
adquirir bienes o al utilizar los servicios y, en su caso, el impuesto pagado en la importación o
internación definitiva de los bienes, en el mismo período tributario”.
Por su parte el artículo 65 incisos primero y cuarto de la Ley del IVA prescriben:
“Únicamente será deducible el crédito fiscal trasladado en los comprobantes de crédito fiscal en
la forma indicada en el artículo 64 de esta ley, en los casos siguientes: 1. Adquisiciones de
bienes muebles corporales destinados al activo realizable. 2. Adquisiciones de bienes muebles
corporales destinados al activo fijo, cuando en éste conserven su individualidad y no se
incorporen a un bien inmueble. 3. Desembolsos efectuados para la utilización de servicios en el
giro del negocio, siempre que no se destinen a la construcción o edificación de bienes inmuebles,
así como a la reconstrucción, remodelación, o modificación, ya sea total o parcial de bienes
inmuebles sean propiedad o no del contribuyente (…). 4. Gastos generales destinados
exclusivamente a los fines de la realización del objeto, giro o actividad del contribuyente (...)
Las operaciones mencionadas en los numerales anteriores deberán ser indispensables para el
objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generación de operaciones gravadas con este
impuesto y que por lo tanto, generen débito fiscal, o de operaciones gravadas con tasa cero por
ciento, caso contrario no será deducible el crédito fiscal. (…) Para efectos de la deducibilidad a
que se refiere este artículo se requerirá en todo caso, que la operación que origina el crédito
fiscal esté documentada con el Comprobante de Crédito Fiscal original y que figure la cantidad
trasladada como crédito fiscal en forma separada del precio de los bienes o remuneración de los
servicios, o se compruebe documentalmente el monto del impuesto pagado en la importación o
internación de los bienes o de los servicios. Además, todo ello debe estar debidamente registrado
formal o en libros especiales, en este último caso, según se trate de contribuyentes obligados o
no a llevar contabilidad formal”. (resaltado es propio).
De lo anterior, se puede concluir que el legislador ha previsto ciertos requisitos que se
deben cumplir para que los contribuyentes se deduzcan los créditos fiscales del débito fiscal, los
cuales son:
a) Que los gastos o desembolsos efectuados por los contribuyentes, para la adquisición de
bienes muebles, estén relacionados con el objeto, giro o actividad económica del sujeto pasivo; es
decir, que el gasto efectuado debe ser indispensable y vinculado a la generación de operaciones
gravadas con el referido impuesto;
b) Que la operación que origina el crédito fiscal esté debidamente documentada con el
comprobante original;
c) Que en el comprobante emitido figure de forma separada la cantidad trasladada como
crédito fiscal del precio de los bienes o remuneración de los servicios;
d) Que los documentos se encuentren debidamente registrados en el Libro de Compras y
en la contabilidad de la contribuyente.
facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo
cumplimiento de las obligaciones tributarias (…).” En cumplimiento de ello, la Administración
Tributaria requirió a la sociedad demandante, entre otra documentación: libro de compras de los
períodos tributarios investigados, comprobantes de crédito fiscal, notas de crédito y notas de
débito recibidos por las compras internas realizadas, durante los períodos tributarios fiscalizados,
Resúmenes de DTE, libro diario-mayor, reportes auxiliares por cuentas afectadas y partidas
contables de las compras de energía eléctrica y cargos del sector por generación y
comercialización de energía, entre otros, esto, a efectos de verificar el cumplimiento de la
legislación de la materia.
Del estudio de la documentación referida, esta Sala, como se ha expresado supra, observa
que: en los resúmenes de DTE, la UT liquidó las ventas de INE, S.A. DE C.V., detallando los
abonos (ventas de energía) y los cargos (cargos de operación); la UT no emite comprobantes de
crédito fiscal por los cargos que implican compras para INE, S.A. DE C.V., y automáticamente
son descontados de los abonos detallados en el resumen de DTE; al no poseer INE, S.A. DE C.V.
documento legal para el registro de los cargos de operación, no se incluyeron en el libro de
compras para el control del IVA.
Razón por la cual, si la sociedad demandante pretende que se reconozca la deducción de
los valores que se reflejan en los DTE de los períodos fiscalizados, los mismos debieron ser
documentados y registrados.
Es así que, para llevar a cabo la fiscalización y la consecuente determinación, se observa
que la Administración Tributaria se encargó de verificar registros, recopilar información y
documentación que respaldaban los valores declarados. Y producto de ello, en adecuación a la
norma tributaria, la cual según el artículo 9 del CT, en caso de conflicto entre normas tributarias y
las de cualquier otra índole –como en este caso normas que regulan el mercado de electricidad-,
con excepción de las disposiciones constitucionales, predominan en su orden, las normas de
dicho Código o las leyes tributarias relativas a la materia que se trate, se determinó por DGII
respecto de la demandante social que el total de las ventas de energía eléctrica transados en el
MRS de El Salvador, durante los períodos tributarios comprendidos de julio a diciembre de dos
mil diez, a través de la UT, que se declaró como operaciones realizadas en dicho mercado y
contenidos en los comprobantes de liquidación, se le había restado las compras efectuadas en el
mismo período, de las cuales no se no recibió comprobantes de crédito fiscal ni se registraron en
el libro de compras. Por lo que, se originó la omisión de operaciones internas gravadas con la tasa
del trece por ciento (13%) del IVA, así como su correspondiente débito fiscal. De igual forma,
después de los ajustes efectuados a las operaciones internas gravadas y débitos fiscales
declarados, se determinó nuevo valor en concepto de remanente de crédito fiscal para los
períodos tributarios comprendidos el uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil diez.
Queda claro entonces que se ha respetado el principio de verdad material, en vista que se
realizó la investigación correspondiente, y en ningún momento se actuó de manera arbitraria, sino
con base a elementos que descubren la realidad de los hechos, y por tanto concordantes con el
aludido principio.
c.2 vulneración al principio de seguridad jurídica
La sociedad demandante estima que las autoridades demandadas violaron el principio de
seguridad jurídica, ya que al determinar que no se declararon las ventas brutas de energía
eléctrica, en los períodos tributarios de julio a diciembre de dos mil diez, “desconocen el
procedimiento avalado por la misma DGII, establecido para liquidar las ventas y costos
generados por la comercialización de electricidad, relacionados con las declaraciones del IVA”.
Por lo que, considera que “los auditores debieron haber planteado a la Administración la
situación particular del caso en fiscalización, para que la misma evaluara si procedía o no dejar
sin efecto la resolución emitida para con la UT… y que mientras no se diera tal cosa, los efectos
vinculantes para la Administración continuaban vigentes…”.
Sobre el punto planteado, esta Sala observa a folios 1767 del expediente administrativo de
la DGII, que existe nota del día diez de febrero de mil novecientos noventa y nueve, con
referencia 10002-NEX-006-99, suscrita por el licenciado Irving Pabel Tóchez Maravilla, en su
calidad de Director General de Impuestos Internos, en respuesta a escrito presentado por la UT el
día diecisiete de diciembre del año mil novecientos noventa y ocho.
En la aludida nota referencia 10002-NEX-006-99, se hace referencia a que la UT explicó
que “dentro de las transacciones de oportunidad que realiza… no puede asociar al comprador
de energía con el productor, y no [puede] incorporar en la liquidación para las empresas
generadoras, las copias de los comprobantes de crédito fiscal emitidos, procedimientos
establecidos en el artículo 42 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo que solicita que [la DGII] autorice que en dicha
liquidación solamente se incorporen los montos netos negociados durante el período, el valor del
IVA y el total general para cada uno de los mandantes”
Respecto de la consulta planteada por la UT, la DGII en la referida nota referencia 10002-
NEX-006-99, expuso que: “al haberse constatado los extremos plasmados en su escrito de
mérito, en el sentido de no distinguirse de que fuente generadora de energía proviene el
Megawatshora vendido a las distribuidores o consumidores finales, la contribuyente social
tendría que indicar los montos negociados conforme formato de liquidación previamente
establecido por la Superintendencia General de Electricidad y Telecomunicaciones (SIGET).
Asimismo, al no poder acompañar una copia de los comprobantes de crédito fiscal emitidos por
cuenta de sus mandante generadores de la energía en la liquidación mensual, su representada a
cambio entregará original y triplicado de dichos comprobantes a los usuarios, debiendo llevar
un control y archivo especial de las operaciones que realice con las Empresas Generadoras de
Energía Eléctrica y las distribuidoras de la misma, a efecto de garantizar el interés fiscal”.
Como consecuencia de lo antes reproducido, la UT ha emitido los relacionados
comprobantes de liquidación, regulados en el artículo 108 del CT, para cada uno de los períodos
tributarios investigados, restando al total de las ventas realizadas de energía eléctrica por cuenta
de la sociedad actora, los cargos que implican compras para ésta, lo cual como se detalló supra se
puede corroborar en los resúmenes de DTE que constan en el expediente administrativo de la
DGII.
Dada la naturaleza de este punto, esta Sala considera pertinente hacer unas
consideraciones sobre la consulta tributaria.
dicho cuerpo legal fue emitido mediante Decreto Legislativo número doscientos treinta, del
catorce de diciembre del año dos mil, publicado en el Diario Oficial número doscientos cuarenta
y uno, tomo trescientos cuarenta y nueve, del veintidós de diciembre del año dos mil, y entró en
Asimismo, sobre este punto se trae a cuenta lo expuesto por esta Sala sobre la consulta
tributaria. Doctrinariamente se ha reconocido que la consulta tributaria es un instrumento que
permite a los ciudadanos conocer de antemano el parecer de la Administración sobre cuestiones
de interpretación o aplicación de las normas tributarías, a fin de adecuar su conducta en función
de la respuesta brindada y planificar sus actuaciones en un sentido u otro, atendiendo a los efectos
fiscales de su situación particular.
Para que la consulta tributaria surta sus efectos es necesario que exista identidad entre el
hecho producido, el supuesto de hecho tomado en consideración por la Administración Tributaria
en el momento de emitir su respuesta y el planteamiento concreto brindado por el contribuyente.
Es preciso por tanto, para que se produzca el efecto, que no se hubieran alterado las
circunstancias, antecedentes y demás datos manifestados en el escrito de consulta. La respuesta es
una interpretación de un supuesto concreto. Si las circunstancias o los hechos cambian, cambiará
también la solución que haya de darse a ese supuesto.
De igual forma la respuesta a una consulta surte efectos hacia futuro. Por ello se requiere
que la presentación de la consulta se haga con antelación al hecho generador, pues sólo de esa
forma el contribuyente podrá ajustar su conducta a la respuesta brindada.
Si la situación planteada en el escrito de consulta coincide con los hechos que
posteriormente constate la Administración Tributaria, el consultante podrá hacer valer el
criterio manifestado en la respuesta, siempre y cuando la opinión que emita la oficina se
adecue al principio de legalidad. De lo contrario, procede la aplicación de la ley en debida
forma, con la salvedad que el contribuyente estaría exonerado de cualquier infracción cometida
como consecuencia de aplicar el criterio "erróneo" brindado por la Administración.
Lo anterior implica, que las opiniones que emita la Administración como consecuencia a
una consulta planteada por el contribuyente de modo alguno le generan derechos; en todo caso, el
derecho lo otorga la ley, que es la que en última instancia debe prevalecer sobre cualquier
respuesta. [sentencia definitiva emitida por la Sala de lo Contencioso Administrativo de las
quince horas cinco minutos del día veintiocho de marzo de dos mil cinco, en el proceso referencia
Así, en el presente caso, al analizar la respuesta a la consulta que la parte actora señala
que debió tener efectos vinculantes para la Administración Tributaria en el caso concreto
mientras no se dejara sin efecto la misma, es de señalar que antes de la entrada en vigencia del
CT, no existía normal legal que regulara lo relacionado a las consultas y sus efectos. Y el CT en
las disposiciones transitorias y derogatorias (artículos 278 al 282 CT), no reguló nada al respecto.
En nuestro marco constitucional la irretroactividad se establece como regla general, a la
cual se establecen dos excepciones en los términos siguientes: “Las leyes no pueden tener efecto
retroactivo, salvo en materias de orden público, y en materia penal cuando la nueva ley sea
favorable al delincuente. La Corte Suprema de Justicia tendrá siempre la facultad para
En aplicación de tal precepto, la autoridad administrativa no puede aplicar
retroactivamente una ley, más que en los supuestos antes enunciados (orden público y materia
penal favorable al imputado).
Por lo que, no es posible pretender dar a la respuesta que emitió la DGII en el año mil
novecientos noventa y nueve el carácter vinculante que pretende la sociedad actora, ello en razón
del principio de irretroactividad de las leyes, en virtud del cual no se deben aplicar disposiciones
actualmente vigentes sobre situaciones o hechos iniciados o acontecidos con anterioridad a esa
vigencia.
Aunado a ello, como se ha relacionado, doctrinariamente los efectos de la consulta
tributaria pueden hacerse valer siempre y cuando la opinión que emita la Administración
Tributaria se adecue al principio de legalidad, pues de lo contrario, procede la aplicación de la ley
en debida forma.
Y es el caso que, en el presente caso se ha establecido que la sociedad actora como sujeto
pasivo de la obligación tributaria, ha incumplido el deber del pago de tributos establecidos en las
leyes tributarias, pues al verificarse el hecho generador consistente en la transferencia de dominio
a título oneroso de bienes muebles corporales, consistente en la venta de energía eléctrica,
realizada por la UT por cuenta de INE, S.A. DE C.V., durante los períodos fiscalizados, la
demandante social debió declarar la totalidad de sus ingresos, y no como lo ha efectuado, pues a
las ventas totales de energía eléctrica en el MRS de El Salvador, se les realizó un descuento
automático por la UT por cargos que representan compras efectuadas para la sociedad actora, en
cada uno de los períodos fiscalizados; no obstante, dichas compras no fueron documentadas ni
registradas en el libro de compras por INE S.A. DE C.V., incumpliéndose así las obligaciones
tributarias contenidas en las leyes correspondientes, tal y como fue determinado por la
Administración Tributaria y confirmado por esta Sala.
Por lo que, la aludida respuesta dada por la DGII en el año mil novecientos noventa y
nueve, traída a cuenta por la demandante social, que avala la forma en que se emiten los
comprobantes de liquidación por la UT, con una base imponible errónea del impuesto, y que fue
tomada en cuenta para declarar y pagar el impuesto respectivo por la sociedad actora, resulta ser
contraria a disposición legal expresa. En ese sentido, no puede anteponerse la misma a la ley,
pues ante cualquier circunstancia, es esta última la que debe prevalecer sobre cualquier respuesta.
Consecuentemente, para esta Sala no existe violación al principio de seguridad jurídica, y
considera impropio pretender que al amparo de la respuesta brindada por la Administración
Tributaria alegar que se ha violentado el aludido principio, ya que la situación jurídica tributaria
ha sido modificada a la demandante social en pleno respeto de las normas legales, dentro de
procedimientos regulares previamente establecidos, respetándose así el principio de legalidad.
c.3 vulneración al principio de igualdad tributaria
La sociedad demandante considera que “las ventas se efectuaron a través de la Unidad de
Transacciones, S.A. de C.V… de acuerdo a lo establecido en el artículo 33 de la Ley General de
Electricidad, cada uno fue respaldado con el resumen de Documento de Transacciones en los
que la UT liquida las ventas de INE, detallando los abonos (ventas de energía) y los cargos
(cargos de operación) (…) Todo lo anterior, también se encuentra regulado en el Reglamento de
Operación del Sistema de Transmisión y del Mercado Mayorista… en los artículos 14.1, 14.5,
16.6 y 14.8. Asimismo, existe un anexo al citado Reglamento denominado Administración de los
procesos de facturación – liquidación, que establece en el punto 4. ASPECTOS FISCALES, que:
“Los comprobantes de cobro y pago los emitirá la UT a nombre de los Participantes de
Mercado, de conformidad con el Art. 33 de la Ley General de Electricidad”… el artículo 125 de
LGE establece la prevalencia de esa ley en caso de conflictos. Es así como, las autoridades
demandadas no han aplicado las leyes que rigen la materia respectiva teniendo ésta (sic)
especialidad sobre otras normas (…)”. Lo anterior habría violentado el principio de igualdad
tributaria, porque, “se pretende aplicar la legislación tributaria en condiciones iguales a los
demás administrados cuando estamos frente con una legislación especial para un mercado
especial de electricidad, ya que las transacciones económicas de energía eléctrica no se basan
en transferencias de bienes tangibles, y por lo tanto debe recibir un tratamiento especial.”.
Al respecto, esta Sala retoma lo expuesto supra que en caso de conflicto entre normas
tributarias y las de cualquier otra índole –como en este caso normas que regulan el mercado de
electricidad-, con excepción de las disposiciones constitucionales, predominan en su orden, las
normas del CT o las leyes tributarias relativas a la materia que se trate, lo anterior de
conformidad al artículo 9 del CT.
En ese sentido, se comparte lo expuesto por la DGII, en el sentido que es clara la
preferencia en materia tributaria respecto de otra que le sea contraria, ya que dicha normativa
regula específicamente las relaciones entre la Administración Tributaria y el administrado y/o
contribuyente.
Para efectos fiscales, la parte actora debió enmarcar su actuar a la ley tributaria; es decir,
debió documentar y declarar las operaciones conforme la citada normativa lo exige, ello con el
fin de asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria.
Aunado a ello, se establece que el objeto de regulación de la LGE consiste en normar las
actividades de generación, transmisión, distribución y comercialización de energía eléctrica
–artículo 1 LGE-; por lo que, dicha normativa no puede aplicarse de forma preferente, como lo
pretende la demandante social respecto de los hechos generadores regulados en la LIVA, por
constituir esta última una norma especial con supremacía en la materia tributaria, respecto de las
demás leyes de otra naturaleza. Y es que, la supremacía establecida en el artículo 125 de la LGE
es respecto de la Ley de CEL y cualquier otra que la contraríe respecto de la materia objeto de la
misma; es decir cuestiones que tengan que ver con el mercado de electricidad, no con carácter
tributario.
Para finalizar, debe señalarse que según el aludido principio, es obligación del juzgador
tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales, ello implica que en igualdad de
circunstancias corresponde igual trato. Y en el caso bajo análisis, no existe ninguna prerrogativa
establecida en la legislación tributaria a favor del mercado de electricidad, siendo así, que no hay
motivo alguno para que se pretenda “recibir un tratamiento especial” de parte de la DGII respecto
del nacimiento de la obligación tributaria para con la sociedad actora.
Es más, si la Administración Tributaria actuara como lo pretende la aludida sociedad sería
atentatorio al principio, que es el que se trae a colación la parte actora.
Por lo que, esta Sala concluye que no existe la vulneración planteada por la demandante
social.
c.4 vulneración al derecho de propiedad
La sociedad actora argumenta que “la declaratoria de legalidad de los actos impugnados
implicaría una doble tributación del IVA para mi representada y una clara violación
constitucional al derecho de propiedad”.
Dado que esta Sala ha concluido, en los apartados precedentes que no se ha violentado los
principios de verdad material, seguridad jurídica e igualdad tributaria, de la forma en que han
sido planteados por la demandante social, este Tribunal, siendo congruente con la alegación de la
sociedad actora, debe desestimar –por consecuencia- la vulneración al derecho de propiedad
alegado, pues las autoridades demandadas se han sometido a lo regulado en la normativa
tributaria al aplicar la misma.
Conclusión.
Esta Sala, luego de las consideraciones realizadas, habiendo revisado las actuaciones de
las autoridades demandadas a través de los expedientes administrativos y a la luz de los
argumentos de ilegalidad vertidos en el presente proceso por la parte actora, considera que no
existen los vicios de ilegalidad alegados por INE, S.A. DE C.V.
V. FALLO
POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, en la normativa citada; y los
artículos 86 de la Constitución; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa derogada emitida mediante Decreto Legislativo número ochenta y uno del catorce
de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número
doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de
diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en
virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; 216, 217
y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil, esta Sala FALLA:
1. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas
treinta minutos del día dieciséis de julio de dos mil trece, por la cual se determinó a la sociedad
demandante: i) para el período tributario de diciembre del año dos mil diez, disminución de saldo
a favor declarado en concepto de remanente de crédito fiscal, por la cantidad de CIENTO
CINCUENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS CUARENTA DÓLARES CON DOS CENTAVOS
DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($158,240.02), que fue declarado en
exceso respecto de dicho período, el cual constituirá deuda tributaria de conformidad a lo
establecido en el artículo 74-A inciso segundo del Código Tributario, si transcurridos dos meses
después de notificado el acto administrativo, la demandante social no hubiere presentado la
declaración modificatoria o la presentada no disminuye el saldo incorrecto conforme a los valores
contenidos en ese acto administrativo; y ii) saldo a favor que legalmente le corresponde
reclamarse a la demandante social, en concepto de remanente de crédito fiscal, por las cantidades
de UN MILLÓN QUINIENTOS CATORCE MIL QUINIENTOS SETENTA Y SEIS
DÓLARES CON CUARENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($1,514,576.40), respecto del período tributario de julio del año dos mil diez, para ser
utilizado en el período tributario de agosto de ese mismo año; UN MILLÓN SEISCIENTOS
VEINTINUEVE MIL SEISCIENTOS SETENTA Y CINCO DÓLARES CON DOCE
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,629,675.12),
respecto del período tributario de agosto del año dos mil diez, para ser utilizado en el período
tributario de septiembre de ese mismo año; UN MILLÓN SEISCIENTOS OCHO MIL
DOSCIENTOS SESENTA Y SEIS DÓLARES CON DIECISIETE CENTAVOS DE DÓLAR
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,608.266.17); respecto del período tributario de
septiembre del año dos mil diez, para ser utilizado en el período tributario de octubre de ese
mismo año; UN MILLÓN DOSCIENTOS SESENTA Y UN MIL QUINIENTOS
VEINTINUEVE DÓLARES CON SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($1,261,529.07), respecto del período tributario de octubre del año dos
mil diez, para ser utilizado en el período tributario de noviembre de ese mismo año;
SEISCIENTOS NOVENTA MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SIETE DÓLARES
CON CUARENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($690,457.43), respecto del período tributario de noviembre del año dos mil diez,
para ser utilizado en el período tributario de diciembre de ese mismo año; OCHOCIENTOS
SETENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS SIETE DÓLARES CON CUARENTA
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($874,607.40),
respecto del período tributario de diciembre del año dos mil diez, para ser utilizado en el período
tributario de enero del año dos mil once.
b) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, a las diez horas cinco minutos del día treinta de septiembre de dos mil catorce, por
medio de la que se confirma la resolución anterior.
2. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
3. Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada por medio de auto de fecha veintitrés de
febrero de dos mil quince —folio 14 —.
4. Condenar en costas a la parte actora de acuerdo al derecho común.
5. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
Notifíquese.
S. L. RIV. MARQUEZ.-----------P. VELASQUEZ C-----------JUAN M. BOLAÑOS S.------------
GARCIA.----------PRONUNCIADA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES
MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.----------M. A. V.---------SRIA.------RUBRICADAS.
