Sentencia nº 175-2011 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 4 de Diciembre de 2015

• Fecha de Resolución: 4 de Diciembre de 2015
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 175-2011
• Acto Reclamado: (i) Resolución 3705-2010-I que resolvió declarar sin lugar lo solicitado por DFAIR EL SALVADOR, S.A. DE C.V., en concepto de reintegro de crédito fiscal IVA relacionado con las operaciones de exportación; (ii) Resolución 3892-2010-I que resolvió declarar sin lugar lo solicitado por la sociedad demandante en concepto de reintegro de crédito...
• Derechos Vulnerados: Principio de legalidad, Principio de celeridad, Debido Proceso. Derecho de Defensa, Falta de Motivación, Principio de Stare Decisis, Principio de Congruencia.
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

175-2011

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas y treinta y un minutos del día cuatro de diciembre de dos mil quince.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por DUTY FREE AIR EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE que puede abreviarse DFAIR EL SALVADOR, S.A. DE C.V., del domicilio de San Salvador, por medio de su apoderada general judicial con cláusula especial, licenciada Y.N.M. de Valencia, contra la Dirección General de Impuestos Internos (DGII), por la emisión de los actos administrativos impugnados siguientes:

(i) Resolución 3601-2010-I de las once horas siete minutos del veintinueve de noviembre de dos mil diez, que resolvió declarar sin lugar lo solicitado por DFAIR EL SALVADOR, S.A. DE C.V., en concepto de reintegro de crédito fiscal IVA relacionado con las operaciones de exportación en el período tributario de noviembre y diciembre de dos mil nueve;

(ii) Resolución 3601-2010-I de las once horas diez minutos treinta de noviembre de dos mil diez, que resolvió declarar sin lugar lo solicitado por la sociedad demandante en concepto de reintegro de crédito fiscal IVA relacionado con las operaciones de exportación en el período tributario de enero a abril de dos mil diez.

(iii) Resolución 3601-2010-I de las nueve horas treinta minutos del ocho de diciembre de dos mil diez, que resolvió declarar sin lugar lo solicitado por la sociedad demandante en concepto de reintegro de crédito fiscal IVA relacionado con las operaciones de exportación en el período tributario de mayo a agosto de dos mil diez.

(iv) Resolución 3601-2010-I de las catorce horas once minutos del doce de noviembre de dos mil diez, que resolvió declarar sin lugar lo solicitado por la sociedad demandante en concepto de reintegro de crédito fiscal IVA relacionado con las operaciones de exportación en el período tributario de septiembre de dos mil diez.

Han intervenido en el juicio: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGII como parte demandada; el abogado M.A.G.P., en carácter de delegado y representante del F. General de la República. ./

1. La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra la DGII por la emisión de las resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.

Relató la sociedad demandante que "(...) está autorizada para operar establecimiento comercial ubicado en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, bajo el Régimen Aduanero de Tiendas Libres, el cual manda a transferir a las personas que tienen la calidad de viajeros, que entran y salen del País vía aérea, productos libres del IVA, de conformidad a lo establecido en el Art. 3 de la LRATL. (...) Por lo tanto, en el ejercicio de sus derechos (...) y de acuerdo a lo establecido en los artículos 74, 75, 76 y 77 de la Ley de IVA, declaró como exportaciones gravadas con tasa de cero por ciento, las ventas realizadas en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, porque todos los bienes son consumidos fuera del territorio nacional". En vista de lo anterior, procedió a solicitar la devolución de los reintegros que arrastra como producto de las exportaciones, pues así lo determina el legislador.

Sin embargo, manifestó la demandante que la DGII declaró sin lugar lo solicitado, considerando en la resolución "(...) que se tiene derecho a las devoluciones, (...) hasta que se graven con IVA, las ventas a viajeros cuando ingresan a El Salvador, y mientras no se cumpla con esa condición, no autorizan las devoluciones de la porción que corresponde a las ventas a viajeros de salida".

Indicó además que "Al final de cada período fiscal (...) efectúa un quiebre entre las ventas hechas a viajeros que compraron cuando salen de El Salvador, y otros que compraron cuando ingresaban a El Salvador. Las ventas hechas a los viajeros que salen de El S. se asimilan exportación, porque el producto vendido no se consume en el territorio nacional, pues cumplen con el concepto de exportación que determina el Art. 74 de la Ley de IVA, por ello se solicita el reintegro por la porción de las ventas fuera del territorio nacional".

La sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en los siguientes argumentos:

(i) Vulneración al principio de legalidad.

La parte actora, considera que " (...) la DGII, está inhibida de requerir más presupuestos que los contemplados por la ley, o sea inhabilitada de exigir requisitos adicionales a los presupuestados reglados (...)", refiriéndose a que la DGII al "(...) determinar que están gravadas las ventas de los viajeros, que ingresan a El S. sin tener en su pasaporte el sello de ingreso, sobre lo cual el legislador emitió regulación, siendo tal actuar una evidente y franca violación al principio de legalidad".

"El Artículo 3 de la Ley del Régimen Aduanero de las Tiendas Libres y el 74 de la Ley del IVA, debe ser interpretado en su conjunto y a la luz del marco legal vigente, tanto por la DGII como por mi mandante lo que implicaba que una vez verificados los requisitos o presupuestos determinados, no estaba obligada - legalmente hablando- para efectos de IVA, a cumplir con otra norma ni requerimiento. Puesto, (...) que los viajeros cuando adquieren productos no están obligados al pago de IVA, por haber salido del territorio nacional y estar en el momento previo al abordaje a la aeronave que le transportara a otro territorio, por lo tanto mi poderdante no tenia por que gravar dichas ventas y menos declarar un impuesto no colectado (...)"

De ahí que advirtió que los actos administrativos impugnados son ilegales por la "(...) discrecionalidad que se convirtió en arbitrariedad por parte de la DGII al emitir resoluciones sin el análisis técnico-jurídico correspondiente, y por crear presupuestos no esgrimidos por el legislador (...)"

Asimismo, expresó que "Fue hasta el día cinco de marzo de dos mil diez, que mi poderdante fue notificada del cambio de tratamiento fiscal que se les haría a los viajeros que ingresan a El Salvador, por medio de comunicado (...) cambió de tratamiento fiscal de aplicador. Sin haberse modificado la norma, decide la DGII que se grave con la tasa del 13% de la Ley del IVA. La Administración Tributaria actúa con tanta arbitrariedad que sus actos se vuelven un legítimo obstáculo para accesar a la Justicia Administrativa lo que se resume, en una franca omisión de la legalidad y por ende de la Seguridad y Certeza Jurídica".

(ii) Transgresión al principio de celeridad.

La Sociedad demandante expresó que se ha vulnerado dicho principio, pues "(...) la DGII no obstante que el legislador en el Artículo 77 le manda que el reintegro debe efectuarlo en un plazo no mayor de 30 días, antes de emitir la resolución relacionada dejó transcurrir tres meses, para emitir las resoluciones (...)".

(iii) Vulneración al debido proceso.

Destacó "(...) que con el accionar de la DGII, (...) quedó en sede administrativa totalmente indefensa, pues se le vedó la posibilidad real de alegar cuales eran las razones que le motivaron como contribuyente a solicitar las devoluciones de los reintegros y sobre todo por que no gravó con el 13% de IVA las ventas a viajeros antes del ingreso por migración (...)". De ahí que consideró que la DGII le negó "(...) el derecho de audiencia y defensa, consagrado en el Artículo 4, del CT., el cual reza así: "Ante la Administración Tributaria los administrados poseen los derechos siguientes: (...) 2. A ser oído, para lo cual al sujeto pasivo se le deberá conceder audiencia y un plazo para defenderse (...)".

"El procedimiento previo a dictar las resoluciones impugnadas debió estar diseñado de tal forma que le ofreciera a mi representada la posibilidad de hacer uso de su derecho de audiencia, teniendo así la posibilidad de intervenir, a efecto de conocer los hechos que motivaron todos los actos preparatorios que dieron origen a las resoluciones impugnadas de tal manera que exista la posibilidad de desvirtuarlos, y hacer uso del Derecho de Defensa" (folio 7 vuelto).

(iv) Vulneración al derecho de defensa.

Aseguró que "(...) no se configuró el Derecho de Defensa, al negarle la audiencia a DFAIR EL SALVADOR, S.A. DE C.V.(...) al no tener la oportunidad procesal de ser oída y presentar las pruebas que confirmaran su posición, se soslayó por parte de la DGII, el mandato del Art. 4 literal b) numeral 3 del Código Tributario. La violación al Derecho de Defensa se concretizó con la omisión de las reglas procedimentales por que no permitió controvertir la posición de la DGII, la violación al derecho de defensa tuvo su origen en la imposibilidad real y material de ejercer dicho Derecho".

Expresó que "(...) no puede desde ninguna perspectiva aceptarse que un acto administrativo, prescinda total y absolutamente del procedimiento de ley, máxime un acto desfavorable como los analizados, privando por ende al administrado de toda participación y posibilidad de defensa (...)".

(v) Falta de motivación.

La parte actora, afirmó que existió falta de motivación "(...) pues la autoridad estaba en la obligación de precisar las razones de hecho y de derecho que les determinaron a adoptar su decisión, puesto que ha emitido resoluciones que siguen el mismo formato utilizado para las resoluciones en las que autoriza la devolución del reintegro por exportaciones (...) el razonamiento es pobre y sobre todo carece de base técnica en cuanto a definir quienes tienen la calidad de viajero aduanalmente hablando (...). Un análisis serio y sobre todo basado en el mandato legal, hubiera generado un estudio con el análisis técnico correspondientes y sobre todo aplicar los mismos criterios a todos los administrados, apegándose así al marco legal".

(vi) Violación al principio de Stare Decisis.

Al respecto, manifestó que "(...) la Administración Pública se encuentra obligada a observar y respetar los conceptos y principios establecidos por ella misma en su jurisprudencia. (...) Este principio se basa en la premisa de la certeza jurídica, (...) para que administradas como DFAIR EL SALVADOR, S.A DE C.V., puedan planificar y regular sus transacciones de suministro con seguridad y con las reglas aplicables claras".

Lo anterior, en el sentido que "El Administrador Tributario, modificó su criterio de interpretación y ni siquiera lo notificó y menos lo hizo público (...).

(vii) Vulneración al principio de Congruencia.

En el sentido que "(...) la DGII debió emitir resoluciones razonadas que guardaren relación con la realidad de 1a contribuyente, con el problema que se le planteó y con el marco legal. En el presente caso lo resuelto no guarda relación con lo determinado en iguales circunstancias y bajo la misma legislación a la misma contribuyente"

La parte actora solicitó que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos administrativos controvertidos.

Se admitió la demanda, se tuvo por parte a DUTY FREE AIR EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE por medio de su apoderada general judicial abogada Y.N.M. de Valencia; se solicitó a la parte demandada rindiera el informe de ley y se declaró sin lugar la medida cautelar solicitada. Asimismo, se solicitó la remisión del expediente administrativo relacionado con el presente proceso

La autoridad demandada al rendir el primer informe requerido, admitió haber emitido los actos impugnados y con el mismo escrito remitió los expedientes administrativos relacionados con el presente proceso.

Este Tribunal tuvo por parte a la DGII como autoridad demandada, se tuvo por rendido el informe aludido, se acusó de recibido los expedientes administrativos relacionados con el presente proceso, y se requirió a la autoridad demandada el segundo informe a efecto que justificara la legalidad del acto administrativo impugnado en la demanda; así como, se ordenó notificar la existencia del proceso al señor F. General de la República.

Al contestar el segundo informe, la autoridad demandada argumentó:

(i) Sobre el desarrollo de los hechos, interpretación de las normas legales y violación a los principios rectores del derecho, que: 14 (...) se comprobó que la sociedad demandante incorporó como exportaciones, las ventas realizadas a viajeros que salieron del país en atención a que los bienes adquiridos por éstos fueron destinados a su uso o consumo en el exterior (...) se comprobó que dentro de las ventas realizadas a viajeros entrantes al país; mismas que debieron haber sido declaradas como operaciones gravadas con la tasa del trece por ciento (...) y no como exportaciones, en atención a que las mismas se trataron de transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales destinados a usarse o consumirse localmente (en El Salvador) y no en el exterior. (...) Como resultado de lo anterior, al no basarse las solicitudes efectuadas por la sociedad demandante únicamente en las ventas que realmente constituyeron exportaciones, esta Dirección General procedió a denegar las solicitudes de devolución en concepto de reintegro de Crédito Fiscal IVA relacionado con operaciones de exportación".

Sobre la interpretación de las normas legales alegada por la sociedad demandante, aseguró que "(...) si consideró salientes operaciones de exportación definitiva las ventas a viajeros saliente, es decir, las ventas a viajeras que salen del país, ya que los bienes adquiridos fueron consumidos en el exterior. Operaciones que se encuentran gravadas con la tasa del cero por ciento (0%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de conformidad con los artículos 74 y 75 de la Ley del Impuesto respectivo". Sin embargo, manifestó que se negaron las solicitudes de reintegro de crédito fiscal IVA "(...) debido a que la misma consideró como exportaciones las ventas realizadas a viajeros entrantes al país (...) que (...) debieron ser gravadas con la tasa del trece por ciento (...) situación que obligaba a la sociedad demandante a ajustar sus declaraciones (...)".

En cuanto a que se ha manipulado e interpretado las normas de forma atípica dijo " (...) que el legislador no pretendió en la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, determinar la forma de gravar las ventas de viajeros salientes o entrantes, sino tal como lo señala el artículo 1 de dicho cuerpo legal, (...) regular la autorización y funcionamiento que se confiere a personas naturales o jurídicas para operar establecimientos comerciales dentro del Aeropuerto Internacional de El Salvador, bajo el régimen aduanero de tiendas libres".

(ii) Con respecto de la vulneración al principio de legalidad, adujo que "(...) previo a la reforma de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, mediante Decreto Legislativo 445, de fecha diecinueve de agosto de dos mil diez, y que entró en vigencia en octubre de ese mismo año, dicha Ley en su artículo 3 inciso segundo señalaba que los contribuyentes amparados en el Régimen Aduanero de Tiendas Libres, podían introducir mercadería con liberación de pago de derechos arancelarios a la importación, Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y demás impuestos aplicables generados por la importación, para destinarla exclusivamente a la venta de viajeros, ya sea que éstos salieran o entraran al territorio nacional por vía aérea. (...) Disposición que en ningún momento se pronunciaba sobre algún tratamiento tributario especial respecto a las ventas efectuadas por parte de los contribuyentes de tal régimen, debiendo por tanto estarse a lo dispuesto en la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto a estas operaciones. (...) En ese orden de ideas, (...) esta Dirección General observó, que las ventas efectuadas a viajeros salientes cumplían indefectiblemente con los requisitos señalados para configurarse como exportaciones, pues ciertamente existió una transferencia definitiva del dominio de bienes muebles corporales y su uso y consumo se realizó fuera del territorio nacional, tal y como lo establece la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. (...) De igual forma se observó (...) que las transferencias que (...) se efectuaron a viajeros que entraban vía aérea al país, no constituyeron operaciones de exportación, sino operaciones locales, en virtud de que su destino, (...) se verificó en El Salvador, derivando por tanto en operaciones gravadas (...) lo que implicó el deber para quien realizó la transferencia, de trasladar el débito fiscal al adquirente de los bienes, (...) conforme el artículo 57 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios".

De ahí que "(...) en atención a lo dispuesto en los artículos 74 y 75 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, las ventas de bienes muebles corporales, realizadas (...) viajeros entrantes vía aérea a El Salvador, no cumplieron los requisitos para ser consideradas como exportaciones, por lo que esta Oficina no pudo considerarlas como tales, ni darles ese tratamiento tributario por no encontrarse facultado para ello".'

(iii) Sobre la Vulneración al principio de celeridad, expuso que " (...) la celeridad se relaciona con una serie de derechos conectados entre sí, como lo es el procedimiento de verificación de reintegro y su cálculo, que configuran la estructura del debido proceso; debiendo en todo aclarar que al plazo al cual hace referencia la demandante es en caso de que proceda el reintegro del crédito fiscal (...) En ese contexto (...) no se advierte que se haya violentado el principio de celeridad, debido a que para emitir el resultado final de un análisis minucioso, es necesario realizar todos los procedimientos necesarios a efecto de robustecer la investigación encomendada, a fin de garantizar al sujeto pasivo la verificación plena del cumplimiento de los requisitos relacionados con la solicitud del reintegro del crédito fiscal".

(iv) De la vulneración al debido proceso y al derecho de defensa, afirmó que "(...) los artículos 212 y 214 del Código Tributario, establecen el procedimiento a seguir para el caso de peticiones de devolución, el cual inicia con la (...) solicitud de devolución respectiva por parte del contribuyente. Una vez presentado dicho escrito, la Administración Tributaria está facultada para efectuar las comprobaciones que considere necesarias a efecto de determinar la cuantía y el saldo cuya devolución es solicitada y los demás hechos o circunstancias que comprueben la procedencia de la misma, concluidas dichas comprobaciones, se emite la resolución. (...) En virtud de lo anterior, (...) esta Dirección General (...) efectuó un análisis con base a las pruebas documentales aportadas por la (...) sociedad (...) así como información obtenida del Sistema Integral de Información Tributaria de esta Dirección (...)".

En ese sentido concluye que "(...) la actuación (...) durante el procedimiento administrativo (...) fue producida por el órgano competente y con arreglo a las leyes respectivas y orientadas a la concreción y respeto de derechos constitucionales (...) no habiendo existido actuación que contraríe las garantías, principios y derechos consagrados en nuestra Constitución, inclusive el derecho de audiencia y de defensa alegados por la sociedad demandante (...)".

(v) En relación a la falta de motivación alegada por la parte actora, manifestó que "(...) en las resoluciones (...) constan cada uno de los puntos tomados en consideración en el análisis realizado para la emisión de la misma resolución; es decir, (...) los extremos normativos y fácticos, así como la valoración de los documentos probatorios aportados por la propia sociedad demandante. (...) permitiendo a la sociedad demandante conocer el por qué de las mismas y controlar la actividad administrativa a través de los medios impugnativos (...)"

(vi) Respecto a la vulneración al principio de stare decisis y al principio de congruencia, expresó que " (...) en ningún momento esta Administración Tributaria ha cambiado criterio de la consideración de las operaciones que constituyen exportaciones amparadas en el artículo 3 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres; ya que únicamente ha realizado una aplicación de la normativa legal al caso concreto conforme a derecho corresponde, tal como consta en las resoluciones objeto de impugnación (...) dichas resoluciones no deniegan las solicitudes efectuadas, sino que dejan a salvo el derecho de la peticionante para que, una vez ajuste los remanentes de crédito fiscal por las ventas internas gravadas con la tasa del trece por ciento (...) pueda solicitar nuevamente a esta Dirección General, los remanentes que le fueron legal y efectivamente procedentes (...)".

Agregó, "(...) que (...) respetuosa de los principios constitucionales y en particular del Principio de Congruencia citado por la demandante social, dictó la referida resolución brindando respuesta expresa respecto de lo solicitado por la sociedad demandante, la cual si bien no la considera como favorable a sus intereses, ello no le resta a dicha resolución su sentido de congruencia"

(vii) De la diferencia entre devolución de ingresos tributarios y devolución de ingresos indebidos, de la ilegalidad del procedimiento aplicado para la devolución de exportadores y de la devolución ex oficio de las devolución tributarias, manifestó "(...) que la génesis de las devoluciones es la percepción de un ingreso que, a título de público, fue enterado a la Administración de forma regular o irregular. (...) Las devoluciones irregulares (ingresos indebidos) responden a fenómenos patológicos, es decir, ingresos que se realizan de forma anómala según lo establecido en la Ley. Por su parte, las devoluciones regulares (de naturaleza tributaria), están previstas en los distintos mecanismos de aplicación de los tributos, es decir, es un fenómeno fisiológico que corresponde a la normal aplicación de los tributos, estos tienen su origen en la propia mecánica de funcionamiento de los impuestos (...) Bajo ese contexto, (...) tanto la percepción de los ingresos públicos irregulares ( por ejemplo: ingresos indebidos o en exceso), como los ingresados de una forma regular ( por ejemplo: las devoluciones de IVA a exportadores), se constituyen desde el momento de su ingreso, (...) en créditos a favor del sujeto pasivo y, en consecuencia, nace, por el mismo traslado patrimonial a titulo de ingreso público injustificado, una pretensión de reintegro (...)".

"Ahora bien, (...) al analizar la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, se observa que la misma establece un procedimiento especial de devolución para aquellos casos de Reintegro de IVA Exportadores, regulado en el artículo 77 de la referida Ley. De igual forma, el artículo 212 del Código Tributario, establece tanto la procedencia, como el procedimiento a aplicar en el caso de devolución de impuestos. Normativa que efectivamente fue retomada por esta Dirección General en las resoluciones impugnadas" (folio 79).

"En cuanto a la devolución ex oficio de las devoluciones tributarias, la petición por parte del sujeto pasivo es lo que da origen al procedimiento de devolución, tal y como lo establecen los iterados artículos 77 y 212. Y siendo que, en el ejercicio de la función administrativa, esta entidad no posee más potestades que las que la ley expresamente le reconoce, las devoluciones a que hacen referencia los citados artículos no pueden hacerse de Oficio, ya que la Ley no lo regula" (folio 79).

En esta etapa del proceso se dio intervención al abogado M.A.G.P., en su carácter de delegado y representante del F. General de la República.

Se abrió a pruebas el proceso por el término de ley. La DGII presentó como prueba documental el expediente administrativo remitido en su oportunidad a este Tribunal y la parte actora presentó escrito mediante el cual ratificó lo manifestado en la demanda y presentó la prueba documental descrita en la razón de presentado suscrita por el S. de esta Sala a folio 93 vuelto.

Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, etapa de la cual ambas partes hicieron uso del mismo ratificando sus argumentos.

La representación fiscal al rendir el traslado indicó: "(...) que la Dirección General de Impuestos Internos logró comprobar que la Sociedad demandante en su solicitud de reintegro también consideró, como exportaciones las ventas realizadas a viajeros entrantes las cuales (...) tuvieron que ser gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del impuesto ya que dichas operaciones no cumplen con todos los requisitos que establece el Art. 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios para ser consideradas como exportaciones pues se trató de transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales destinados a usarse o consumirse localmente y no en el exterior, tomándose en cuenta que según la Dirección General de Impuestos Internos el motivo por el cual se declaró sin lugar la solicitud de reintegro de crédito fiscal presentada por la actora fue debido a que dicha contribuyente social consideró como exportaciones las ventas realizadas a viajeros entrantes, es decir, ventas a viajeros que ingresaron al país, en las cuales los bienes adquiridos se destinaron a su uso y consumo en el Salvador y que por tanto debieron ser gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) por considerarse ventas locales, situación que obligaba a la demandante social a ajustar sus declaraciones a fin de aplicar primeramente lo regulado en los Arts. 76 y 77 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles confrontando el crédito fiscal contra el débito fiscal originado por operaciones internas, incumpliendo lo establecido en el Art. 93 del mismo cuerpo de Ley el cual establece que los contribuyentes deberán presentar mensualmente una declaración jurada, sobre las operaciones gravadas, exentas y no sujetas realizadas en el período tributario en la cual dejaran constancia tanto del débito fiscal mensual como del crédito fiscal de los períodos tributarios de Noviembre y Diciembre de dos mil nueve no es real, y por tanto la Sociedad peticionante deberá ajustar dicho remanente para efecto de solicitar el reintegro del crédito fiscal que corresponda".

Concluyó que: "(...) la Administración Tributaria (...) en ningún momento ha violentado el Principio de Seguridad Jurídica, ni tampoco el Debido Proceso, por el contrario ha respetado el derecho de defensa material de la Sociedad demandante (...) desde el inicio de la Fiscalización ya que esta se ha realizado conforme a las Leyes Tributarias cumpliéndose con los procedimientos necesarios a efecto de fundamentar las objeciones realizadas a las operaciones de la demandante. No siendo procedente el reintegro de crédito fiscal del impuesto a la Transferencia de bienes Muebles y a la Prestación de Servicios relacionado con operaciones de exportación efectuadas en los períodos Tributarios ya antes mencionados, por lo que todos los aspectos y decisiones tomadas por parte de la Administración Tributaria han sido legalmente notificados por tanto fueron concedidas por parte de la Administración Tributaria las oportunidades que garantizan el Derecho tanto de Audiencia como el Derecho de Defensa por lo que como ya se dijo en este caso no fueron aportadas por parte de la Sociedad demandante las pruebas que demostraran lo contrario".

FUNDAMENTOS DE DERECHO

El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el artículo 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a la vista para mejor proveer, el expediente administrativo relacionado con el presente proceso.

Los actos que se impugnan en el presente proceso son los dictados por la Dirección General de Impuestos Internos:

(i) Resolución 3601-2010-I de las once horas siete minutos del veintinueve de noviembre de dos mil diez, que resolvió declarar sin lugar lo solicitado por DFAIR EL SALVADOR, S.A. DE C.V., en concepto de reintegro de crédito fiscal IVA relacionado con las operaciones de exportación en el período tributario de noviembre y diciembre de dos mil nueve;

(ii) Resolución 3601-2010-I de las once horas diez minutos del treinta de noviembre de dos mil diez, que resolvió declarar sin lugar lo solicitado por la sociedad demandante en concepto de reintegro de. crédito fiscal IVA relacionado con las operaciones de exportación en el período tributario de enero a abril de dos mil diez.

(iii) Resolución 3601-2010-I de las nueve horas treinta minutos del ocho de diciembre de dos mil diez, que resolvió declarar sin lugar lo solicitado por la sociedad demandante en concepto de reintegro de crédito fiscal IVA relacionado con las operaciones de exportación en el período tributario de mayo a agosto de dos mil diez.

(iv) Resolución 3601-2010-I de las catorce horas once minutos del doce de noviembre de dos mil diez, que resolvió declarar sin lugar lo solicitado por la sociedad demandante en concepto de reintegro de crédito fiscal IVA relacionado con las operaciones de exportación en el período tributario de septiembre de dos mil diez.

Los motivos de ilegalidad aducidos por la parte actora se circunscriben a la vulneración de:

1. Principio de legalidad b) Principio de celeridad; c) Debido proceso; d) Derecho de defensa;

e) Falta de motivación; f) Principio de Stare Decisis; y, g) Principio de Congruencia.

Bajo ese contexto, previo al análisis de la pretensión se procederá a verificar si la solicitud

de devolución presentada por la sociedad actora es pertinente o no.

El artículo 3 de la Ley Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria hace referencia a los lugares que se consideran Recinto Fiscal -el cual refiere al lugar habilitado por la ley (sitio, almacén o depósito), para el manejo, custodia, depósito, y despacho de mercancías que están bajo control o potestad aduanera; y potestad aduanera al conjunto de normas o facultades que tiene la Dirección General de Aduanas para hacer cumplir las leyes y sancionar a aquellos que la infringen-: "(...) puertos aéreos, las pistas de aterrizaje y rodaje, edificio terminal de pasajeros y de carga, almacenes, bodegas, oficinas, hangares, talleres, patios (...)". Asimismo, prescribe que los "Recintos Fiscales" del Aeropuerto Internacional de El Salvador y de los Puertos Marítimos, "(...) gozan de extraterritorialidad aduanera respecto a los bienes que en ellos permanezca o ingresen, así como los servicios que en los mismos se presten, incluyendo aquellos destinados a la operación del transporte aéreo y marítimo internacional o a su desarrollo, tales como el mantenimiento de naves y aeronaves y de equipos de apoyo terrestre, de navegación y adiestramiento. Igual tratamiento se dará a los almacenes y patios habilitados para la custodia y almacenamientos de carga, que constituyen depósitos temporales, en los cuales pueden permanecer las mercancías en espera de ser sometidas a cualquier régimen u operación aduanera".

De tal manera que la extraterritorialidad a que hace referencia el Art. 3 inciso 2° de la ley antes mencionada, es una ficción que no es aplicable al caso que nos ocupa, en razón que estamos en presencia de actividades comerciales realizadas por los propietarios amparados al Régimen Aduanero de Tiendas Libres.

En ese orden de ideas, este Tribunal, procederá a analizar lo relacionado al Régimen Aduanero de Tiendas Libres.

El artículo 3 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres (LRATL), en el inciso segundo, establece: "(...) Al amparo del precitado régimen podrán introducir mercancías con liberación del pago de Derechos Arancelarios a la Importación, Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y demás impuestos aplicables generados por la importación, para destinarlas exclusivamente a la venta de viajeros que salgan o entren al país por vía aérea confirme los requisitos que al efecto establece la Ley de Equipajes de Viajeros Procedentes del Exterior (...)".

De conformidad con esta disposición, para que la mercadería introducida en los establecimientos autorizados bajo el régimen aduanero de tienda libre goce de la liberación de pagos, ésta debe ser destinada para la venta a viajeros ya sea que salgan o entren al país, vía aérea.

El beneficio que gozan las mercancías cuando éstas son importadas y adquiridas por los titulares de las tiendas libres, que luego serán destinadas para la actividad comercial de los pasajeros que transitan al aeropuerto que se comenta, es para aquella etapa económica anterior a la discutida en el presente proceso, y no para la venta que la tienda libre realiza a los viajeros.

El ámbito de la aplicación de la LRATL, es al momento de la importación del inventario o mercadería. Una vez éstos se encuentran en el territorio nacional, se va a regir por la demás legislación vigente, en concreto, cuando se realicen las ventas de bienes muebles corporales, por la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (Ley IVA).

Es así que, la transferencia de los bienes muebles corporales se verificará si se cumplen los presupuestos de los hechos generadores que contempla la Ley IVA. En este caso, la sociedad actora efectuó ventas de bienes muebles corporales a viajeros que entran y salen del país y, como se ha explicado, no le es aplicable -en esta etapa económica de venta a viajeros la exención pretendida, correspondiente a la etapa económica de la importación de los insumos, que posteriormente, servirán para la venta de bienes muebles corporales a los viajeros, conforme al artículo 3 de la LRATL.

De ahí que, la venta de bienes a viajeros que salen del territorio nacional, son bienes cuyo uso o consumo va a suceder en el exterior, pues éstos, abandonan el territorio nacional y, de acuerdo con el artículo 74 de la Ley IVA, es una exportación del bien que se debe gravar con una alícuota del cero por ciento -artículo 75 de la Ley IVA-.

Por el contrario, tratándose de la venta de mercadería a viajeros que ingresan al país, tal mercadería objeto de esa operación está en el territorio nacional y se destinará al uso y consumo en el mismo. Es entonces una venta local que se debe gravar con la alícuota del trece por ciento -artículo 54 de la Ley IVA-.

En conclusión, hay dos etapas subsecuentes para que se realice la transferencia de la mercadería que deben distinguirse: una, cuando es importada por la tienda libre --que goza del beneficio fiscal descrito--, y otra, cuando la mercancía es vendida a los viajeros. De tal forma que la transferencia de las mercancías realizada a viajeros que salen del país se debe gravar con la tasa del cero por ciento y, por el contrario, cuando se transfiere a los que ingresan al país, la venta debe ser gravada con la tasa del trece por ciento.

En cuanto a las devoluciones tributarias, se considera que su génesis es la percepción de un ingreso que, a título de público, fue enterado a la Administración de una forma regular o irregular.

Bajo ese contexto, procede indicar que ya se ha dicho con anterioridad que, tanto la percepción de los ingresos públicos irregulares --v. gr.: los ingresos indebidos o en exceso- como los ingresados de una forma regular -v. gr.: las devoluciones en el impuesto sobre la renta, como en el caso que los pagos a cuenta o retenciones sean mayores al impuesto computado, o las devoluciones de IVA exportadores, etc.- se constituyen desde el mismo momento de su ingreso los irregulares o en un segundo momento los regulares en créditos a favor del sujeto pasivo y, en consecuencia, nace por el mismo traslado patrimonial, a título de ingreso público injustificado, una pretensión de reintegro (Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, referencia 132-2010 del día veintinueve de agosto de dos mil catorce).

Las devoluciones derivadas de la normal aplicación de los tributos, tienen como común denominador la obligación tributaria que se constituye entre la administración tributaria y los sujetos pasivos con la particularidad que, la primera es deudora y la otra acreedora (sujeto pasivo).

De ahí que, el contribuyente se configura como titular del derecho subjetivo de naturaleza patrimonial, para reclamar el respectivo reintegro y, surge la obligación de la Administración Tributaria de reintegrar para, así, restablecerle el detrimento patrimonial y restablecer la legalidad en los montos de la recaudación fiscal.

Con respecto al restablecimiento de la legalidad, se debe recordar que la vinculación positiva del principio de legalidad (artículos 86 de la Carta Magna y 3 inciso cuarto del Código Tributario) también se aplica al Derecho Tributario, pues vincula a la Administración a recaudar los respectivos tributos en los montos que la ley establece.

Las cantidades recaudadas en montos diferentes -al igual que los percibidos en menor cuantía a los establecidos en la ley y aquellos montos que deben ser devueltos por la normal aplicación del tributo o para no alterar el principio de neutralidad del Impuesto al Valor Agregado (IVA), son ingresos ilegales y su restablecimiento se logra no tan sólo por el ejercicio de un derecho subjetivo, es decir por medio de un procedimiento iniciado de forma dispositiva -- artículo 212 del Código Tributario--, sino también por la tutela de la capacidad contributiva y el principio de legalidad, por medio de un procedimiento oficioso -artículo 175 inciso segundo del mismo cuerpo legal--. Es así que, la petición por parte del sujeto pasivo, con la que da origen al procedimiento de devolución, no es la única forma para la repetición del pago, sino también, la fiscalización donde se le debe poner a disposición el saldo liquidado oficiosamente a favor del sujeto pasivo.

En el presente caso la sociedad impetrante relató en su demanda que "(...) de acuerdo a lo establecido en los artículos 74, 75, 76 y 77 de la Ley IVA, declaró como exportaciones gravadas con tasa del cero por ciento, las ventas realizadas en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, por que todos los bienes son consumidos fuera de territorio nacional".

Por su parte la autoridad demandada, manifestó que las ventas realizadas a pasajeros salientes serían gravadas con la tasa del cero por ciento (0%) y las ventas efectuadas a pasajeros entrantes debían soportar la tasa del trece por ciento (13%). Asimismo, adujo que, se comprobó tanto la incorporación como exportaciones de ventas de bienes realizadas a viajeros que salieron del país, para el uso y consumo en el exterior; como las ventas realizadas a viajeros entrantes al país, que debieron ser gravadas con el trece por ciento.

En ese sentido, se advierte que al efectuarse el procedimiento de devolución, la Administración Tributaria está facultada a realizar "(...) las comprobaciones que considere necesarias a efecto de determinar la existencia y cuantía del saldo cuya devolución se solicita y los demás hechos y circunstancias que determinen la procedencia de la misma (...)" (N. suplida) -artículo 214 del Código Tributario-.

Partiendo de lo expuesto, esta S. tiene a bien aclarar, que con base a esta facultad la DGII puede verificar, por una parte, la exactitud del monto del reintegro solicitado; o si las transferencias realizadas a la contribuyente eran gravadas con el impuesto --compras internas--; o bien si las ventas realizadas por la contribuyente constituían, o no, hechos generadores del impuesto --débitos fiscales- o si estas transferencias gozaban de alguna exención.

De ahí que, este Tribunal advierte que la DGII en esa labor de verificación, estableció que la sociedad contribuyente había efectuado ventas internas -ya que la transferencia de bienes muebles se realizó a viajeros que ingresaron al país, la mercadería permaneció en el territorio nacional y, por consiguiente, no puede considerarse que se efectuó una exportación del bien--; pero también estableció la exportación de mercadería destinada al uso o consumo en el extranjero, por ventas realizadas a viajeros que salieron del país. Como consecuencia, la DGII estableció que la devolución no era procedente por la cantidad pedida y declaró sin lugar lo solicitado por la actora (folios 20 vuelto, 22 vuelto, 24 vuelto y 26 vuelto).

En ese orden, con relación a los actos administrativos impugnados, el artículo 64 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (Ley IVA) determina que: "Por regla general, el impuesto que ha de ser pagado por el contribuyente será la diferencia que resulte de deducir del débito fiscal causado en el período tributario, el crédito fiscal trasladado al contribuyente al adquirir bienes o al utilizar los servicios y, en su caso, el impuesto pagado en la importación o internación definitiva de los bienes, en el mismo período tributario".

Por su parte, en concordancia con el artículo antes citado, el artículo 30 inciso tercero del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, cita, que los Créditos Fiscales que no sean plenamente identificables con ninguna de las actividades --ya sea exportaciones o ventas locales-, se distribuirán porcentualmente entre ambas actividades en relación a las ventas que cada una haya generado; conforme a la normativa antes descrita, y teniendo los insumos respectivos por cada uno de los actos administrativos impugnados, la DGII debía deducir los créditos fiscales a los débitos y aplicar el porcentaje, en relación a los créditos originados por la exportación, para liquidar provisionalmente, la devolución - artículo 214 del Código Tributario-.

Lo anterior, sin perjuicio de la liquidación definitiva e integral que, en el procedimiento de fiscalización puede (deber-poder) realizar la DGII en referencia, para establecer la verdadera situación jurídica tributaria del sujeto pasivo.

La Administración Tributaria debió efectuar la liquidación de carácter provisional de la devolución ya que, dentro de los motivos para el rechazo de la solicitud --artículo 216 del Código Tributario-, no se encuentra la inconsistencia con la autoliquidación del impuesto (declaración), pues para ello, está facultada a verificar la información presentada y establecer provisionalmente la cuantía a devolver, y así, no queda al arbitrio de la autoridad la negativa a la devolución.

En razón de lo antes expuesto se hacen las siguientes conclusiones:

(i) Que el artículo 3 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres (LRATL) no es de aplicación a las ventas que DUTY FREE AIR EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE que puede abreviarse DFAIR EL SALVADOR, S.A. DE C.V., realiza a los viajeros que entran y salen del territorio nacional por vía aérea. Debido a que tal beneficio se aplica cuando las mercancías que son importadas y adquiridas por los titulares de las tiendas libres, que luego serán destinadas para la venta. Es decir, el beneficio tributario es para aquella etapa económica anterior a la discutida en el presente proceso: la venta que la tienda libre realiza a los viajeros.

(ii) Que las ventas realizadas por la sociedad actora, en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, están sujetas a la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

(iii) Las ventas realizadas por la sociedad actora, a viajeros que por vía aérea ingresaron al país son ventas internas y, en consecuencia, deben ser gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios con la tasa del trece por ciento.

(iv) Las ventas realizadas por la sociedad actora, a viajeros que por vía aérea salen del territorio nacional son exportaciones y, en consecuencia, deben ser gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios con la tasa del cero por ciento.

(v) La DGII, debe hacer la devolución que en concepto de reintegro de remanente de crédito fiscal por actividades de exportación correspondientes a los períodos tributarios consignados en los actos administrativos impugnados, tenga derecho la demandante.

La DGII no debía denegar con carácter general la devolución solicitada en concepto de reintegro de crédito fiscal de IVA, sino que debía de haber liquidado y devuelto lo que le correspondía al demandante.

En ese mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal, en sentencias definitivas referencias 131-2010 de fecha once de junio de dos mil trece, 114-2010 de fecha trece de septiembre de dos mil trece, 141-2010 de fecha veinte de diciembre de dos mil trece.

En vista de lo antes expuesto, esta S. concluye que las resoluciones impugnadas adolecen de ilegalidad, por lo que es pertinente que la Dirección General de Impuestos Internos, proceda a la liquidación y correspondiente devolución, respecto de las ventas realizadas a viajeros por vía aérea que salen del territorio nacional, ya que las mismas constituyen exportaciones.

Finalmente, este Tribunal aclara, en cuanto a los otros argumentos de ilegalidad que se circunscriben al incumplimiento de los Principios de legalidad; principio de celeridad; debido proceso; derecho de defensa; falta de motivación; principio de stare decisis y falta de congruencia, que fueron mencionados en la demanda; que no se procederá al análisis de losmismos, en vista de haberse establecido con las argumentaciones que anteceden, que los actos impugnados adolecen de ilegalidad.

3. De la medida para restablecer el derecho violado.

Determinada la ilegalidad y alcance en los actos administrativos impugnados, corresponde efectuar un pronunciamiento sobre la medida para el restablecimiento del daño causado.

El artículo 32 inciso final de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa establece: "Cuando en la sentencia se declare la ilegalidad total o parcial del acto impugnado, se dictarán, en su caso, las providencias pertinentes para el pleno restablecimiento del derecho violado".

De ahí que, la Dirección General de Impuestos Internos deberá liquidar la cantidad a devolver a DUTY FREE AIR EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE que puede abreviarse DFAIR EL SALVADOR, S.A. DE C.V, en concepto de reintegro de remanente de crédito fiscal por actividades de exportación de los períodos tributarios consignados en los actos administrativos impugnados, conforme los siguientes parámetros:

1) Deducir del débito fiscal, generado por las ventas internas gravadas, los créditos fiscales generados por las compras internas.

2) Determinar el remanente de crédito fiscal que resulte de deducir los créditos fiscales a los débitos.

3) Aplicar al remanente de crédito fiscal, el porcentaje establecido en relación a los créditos originados por las actividades de exportación.

4) Devolver a la sociedad actora el monto que resulte de aplicar el porcentaje por actividades de exportación al remanente de crédito fiscal.

POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, a la normativa citadas; artículos 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 31, 32 y 53 de la Ley de la jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala

FALLA:

A.D. ilegal la resolución 3601-2010-I pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las once horas siete minutos del veintinueve de noviembre de dos mil diez, que denegó lo solicitado por DFAIR EL SALVADOR, S.A. DE C.V., en concepto de reintegro de crédito fiscal IVA relacionado con las operaciones de exportación en el período tributario de noviembre y diciembre de dos mil nueve;

2. Declárase ilegal la resolución 3601-2010-I pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las once horas diez minutos del treinta de noviembre de dos mil diez, que denegó lo solicitado por la sociedad demandante en concepto de reintegro de crédito fiscal IVA relacionado con las operaciones de exportación en el período tributario de enero a abril de dos mil diez.

   C.D. ilegal la resolución 3601-2010-I pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las nueve horas treinta minutos del ocho de diciembre de dos mil diez, que denegó lo solicitado por la sociedad demandante en concepto de reintegro de crédito fiscal IVA relacionado con las operaciones de exportación en el período tributario de mayo a agosto de dos mil diez.

   D.D. ilegal la resolución 3601-2010-I pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las catorce horas once minutos del doce de noviembre de dos mil diez, que denegó lo solicitado por la sociedad demandante en concepto de reintegro de crédito fiscal IVA relacionado con las operaciones de exportación en el período tributario de septiembre de dos mil diez.

5. Como medida para restablecer el derecho violado, ordénase a la Dirección General de Impuestos Internos, liquidar, conforme a los parámetros establecidos en el Romano III de esta sentencia, la cantidad a devolver a la sociedad DFAIR EL SALVADOR, S.A. DE C.V., en concepto de reintegro de crédito fiscal IVA por actividades de exportación de los períodos tributarios de noviembre y diciembre de dos mil nueve y de enero a agosto de dos mil diez, en el término de quince días hábiles, contados a partir del día en que sea recibida la certificación de esta sentencia;

   F.C. en costas a la autoridad demandada conforme al derecho común;

7. En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las partes y a la representación fiscal; y,

   H.R. los expedientes administrativos a su lugar de origen.

   NOTIFÍQUESE.

   D.S.-----------DUEÑAS-----------P.V.C.------------S. L. RIV. M..-----------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO

   QUE LA SUSCRIBEN.------------M.R.----------SRIO.-----INTO.-----RUBRICADAS.