Sentencia Nº 1-22-RA-SCA de Sala de lo Contencioso Administrativo, 28-03-2022
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD E ILEGALIDAD |
| Tipo de Recurso | RECURSO DE APELACION |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa - VIGENTE |
| Fecha | 28 Marzo 2022 |
| Número de sentencia | 1-22-RA-SCA |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
1-22-RA-SCA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA
DE JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas con treinta minutos del veintiocho de marzo
de dos mil veintidós.
IDENTIFICACIÓN DEL PROCESO, PARTES Y SENTENCIA
IMPUGNADA.
El presente recurso de apelación ha sido interpuesto por Telemóvil El Salvador,
Sociedad Anónima de Capital Variable, que se abrevia Telemóvil El Salvador, S.A. de C.V.
[apelante o impetrante], por medio de su procurador, abogado M.E..O.
.C., contra la sentencia emitida por la Cámara de lo Contencioso Administrativo con
residencia en Santa Tecla, departamento de La Libertad [la cámara o el a quo], a las 14:40
horas del 19 de noviembre del 2021, en el proceso contencioso administrativo ref. NUE:
00007-18-ST-COPC-CAM, con ref. interna 4-PC-2018-2, promovido por la referida
sociedad, en la cual falló: declarar que no existen los motivos de ilegalidad planteados en
la demanda y en consecuencia desestimar las pretensiones incoadas por la ahora apelante,
con relación a los siguientes actos administrativos.
1. Resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos [DGII],
el 22 de abril de 2014, suscrita por la jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, en el
procedimiento ref. ***-TAS-***-2014, por medio de la cual determinó a cargo de la
apelante, la cantidad de siete millones doscientos noventa y nueve mil quinientos cincuenta
y tres dólares de los Estados Unidos de América con veintiún centavos de dólar
[$7,299,553.21], en concepto de Impuesto Sobre la Renta [ISR] respecto al ejercicio
impositivo 2010, y multa por infracción a la Ley del Impuesto Sobre la Renta [LISR], por
la suma de un millón ochocientos veinticuatro mil ochocientos ochenta y ocho dólares de
los Estados Unidos de América con treinta centavos de dólar [$1,824,888.30], con relación
al mismo ejercicio de imposición.
2. Resolución dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas [TAIIA], el 16 de noviembre de 2017, en el procedimiento ref. R********TM, a
través de la que confirmó el acto administrativo emitido por la DGII el 22 de abril de 2014,
relacionado en el numeral que antecede.
Han intervenido en esta instancia: (i) la parte apelante en la forma arriba indicada,
(ii) las autoridades apeladas: la DGII por medio de sus procuradores, las Lcdas. Milagro de
J.G. de Cevallos y P.M.A.G. y el Lcdo. J.A.
.P.A.ro; y, el TAIIA, por medio de sus procuradores, la Lcda. M.G.
.F.B. y el Lcdo. R.J..L.C.; y, (iii) el Fiscal General de la
República [FGR], a través del agente auxiliar delegado, L.. R..J.R.
.E..
VISTOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO.
I. Actuaciones previas.
1. En el expediente de primera instancia constan las actuaciones procesales de las
partes y de las magistradas, así como las etapas procesales que culminaron en la sentencia
ahora impugnada. Conforme con lo regulado en el art. 238 del Código Procesal Civil y
Mercantil [CPCM], normativa de aplicación supletoria al presente caso en virtud del art.
123 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa [LJCA], esta sala realizó el
examen de la regularidad jurídica de las actuaciones procesales, observando que durante el
desarrollo del proceso en primera instancia no existen nulidades insubsanables que deban
ser declaradas.
2. En resolución de las 12:30 horas del 25 de enero de 2022 [fs. 73 al 76] se tuvo
por recibido el oficio N.° 9 de fecha 11 del mismo mes y año, por medio del cual el a quo
remitió a esta sede judicial los expedientes de medida cautelar, judicial y administrativos
relacionados con el presente caso, así como el escrito de fecha 04 de enero de 2022.
Además, se admitió el recurso de apelación interpuesto por Telemóvil El Salvador, S.A. de
C.V., se señaló audiencia de apelación y se convocó a las partes y a la representación fiscal
para su celebración a las 09:30 horas del 23 de febrero de 2022, y se les dio traslado a todos
los sujetos procesales a efecto de que se pronunciaran sobre la realización de ésta en forma
virtual. Asimismo, se ordenó realizar los actos de comunicación procesal por medio del
Sistema de Notificación Electrónica de la Corte Suprema de Justicia.
3. En auto de las 12:30 horas del 09 de febrero de 2022 [fs. 99 y 100] se tuvo por
recibida la documentación que corre agregada a fs. 84, 85 y del 91 al 98. También se tuvo
por cumplido el traslado conferido a las partes en la resolución de fs. 73 al 76, y se
confirmó la hora, fecha y modalidad adoptada por este tribunal para la celebración de la
audiencia de apelación. En ese sentido, se ordenó enviar a las partes, a los correos
electrónicos indicados por sus procuradores, las invitaciones para el ingreso a la plataforma
virtual donde se desarrollaría la antedicha audiencia. Finalmente, dado que el representante
del FGR no dio respuesta a lo requerido por esta sala, se le advirtió del medio y forma en
que se garantizaría su participación en la audiencia de apelación.
4. Según consta en acta de las 09:30 horas del 23 de febrero de 2022 [f. 108], la
audiencia de apelación programada para esa misma hora y fecha, se suspendió debido a
problemas técnicos que impedían garantizar la comunicación bidireccional y simultánea de
la imagen y sonido con las partes, ello con base en lo dispuesto en el art. 208 inc. 1° ord. 5°
del CPCM; y, se reprogramó y convocó a los sujetos procesales a las 09:30 horas del 28 de
febrero de 2022, bajo la modalidad virtual.
5. En acta de las 10:09 horas del 28 de febrero de 2022 [fs. 109 y 110], se
documentó la audiencia de apelación correspondiente al presente proceso, la cual se celebró
en modalidad virtual, cuyo registro se realizó de conformidad a lo previsto en los arts. 205,
206 y 206-A del CPCM, por medios audiovisuales.
En ese orden, habiendo escuchado este tribunal a las partes por medio de sus
procuradores y al FGR a través del agente auxiliar delegado, el expediente quedó listo para
dictar la sentencia en el plazo de veinte días hábiles, de conformidad con lo establecido en
el art. 117 inc. 4° de la LJCA.
II. Agravios planteados en el recurso.
El apoderado de Telemóvil El Salvador, S.A. de C.V. señaló que el recurso de
apelación incoado tiene como finalidad la revisión (1) del derecho aplicado para resolver
las cuestiones objeto de debate, ello con relación a los puntos resolutivos referidos a la (1.1)
competencia necesaria para delegar la firma del acto administrativo originario y (1.2) a
las rentas gravadas no declaradas relacionadas con intereses devengados por depósitos de
ahorro; (2) la aplicación de las normas que rigen los actos y garantías del proceso en lo que
concierte al análisis de los servicios de (2.1) de interconexión e (2.2) itinerancia o roaming;
y, (3) la valoración de la prueba, respecto al (3.1) impuesto específico a las llamadas
telefónicas provenientes del exterior que terminan en El Salvador y a (3.2) gastos
financieros por intereses pagados a instituciones no domiciliadas.
Esta sala ha verificado que los motivos de impugnación encajan en lo previsto en el
III. Antecedentes.
1. Hechos probados en primera instancia.
Según consta en la sentencia apelada, los hechos demostrados en primera instancia
son los siguientes.
1.1. La existencia de los actos administrativos impugnados, mismos que han sido
detallados en el preámbulo de esta sentencia y corren agregados, el pronunciado por la
DGII, a fs. 1737 al 1823 del expediente integral de renta y, el dictado por el TAIIA, a fs.
157 al 203 del expediente administrativo de incidente de apelación.
1.2. Que el primero de los actos impugnados fue suscrito por la licenciada CAAR,
jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones de la DGII, por delegación realizada por la
Dirección General mediante acuerdo N.° ***/dos mil doce, de las 14:15 horas del 06 de
diciembre de 2012 [fs. 342 al 344 del expediente judicial de la cámara].
1.3. Que la determinación se originó en un procedimiento administrativo de
fiscalización de las obligaciones tributarias contenidas en la LISR, su reglamento, así como
en el Código Tributario [CT], su reglamento de aplicación y demás disposiciones legales,
con relación al ISR, incluyendo a su vez las concernientes en materia de pago a cuenta y
retenciones del mismo, correspondientes al ejercicio de imposición comprendido del 01 de
enero al 31 de diciembre de 2010.
Sobre este aspecto, la cámara señaló que, de acuerdo a la relación de hechos
expuestos en la demanda, consta a fs. 1 y 2 del expediente integral de renta, la notificación
del auto de designación del cuerpo de auditores para efectuar dicha fiscalización e
1.4. Que el 03 de marzo de 2014, la Lcda. MTCM, en calidad de auditora designada,
los Lcdos. RCAF, en calidad de supervisor de auditores, y CAFF, como jefe de
Departamento de Fiscalización Sectorial, suscribieron “informe de auditoría” en el que
establecieron: (i) ingresos no declarados por la cantidad de cincuenta y tres mil seis cientos
doce dólares de los Estados Unidos de América con setenta y siete centavos de dólar
[$53,612.77]; (ii) costo de venta deducido indebidamente por veintitrés millones setecientos
treinta y cuatro mil sesenta y seis dólares de los Estados Unidos de América con veintidós
centavos de dólar [$23,734,066.22]; y, (iii) gastos de operación objetados por la suma de
cinco millones cuatrocientos treinta y un mil novecientos setenta y nueve dólares de los
Estados Unidos de América [$5,431,979.00]. Dado lo anterior, se determinó que la
sociedad ahora apelante dejó de pagar respecto al ejercicio de imposición 2010, siete
millones doscientos noventa y nueve mil quinientos cincuenta y tres dólares de los Estados
Unidos de América con veintiún centavos de dólar [$7,299,553.21] en concepto de ISR y
que, además, había incurrido en la infracción “evasión no intencional”. Dicho informe
consta a fs. 481 al 518 del expediente integral de renta.
1.5. Quedó demostrada la existencia de las siguientes objeciones: (i) rentas gravadas
no declaradas, relacionadas con intereses devengados por depósitos de ahorro en el Banco
Promerica, Sociedad Anónima, por un monto de cincuenta y tres mil seiscientos doce
dólares de los Estados Unidos de América con setenta y siete centavos de dólar
[$53,612.77]; (ii) costos de venta objetados: (a) costos de venta por servicios de
interconexión, por seis millones trescientos cincuenta y ocho mil quinientos catorce dólares
de los Estados Unidos de América con noventa y ocho centavos de dólar [$6,358,514.98],
(b) costos de venta por servicio de roaming, por dos millones sesenta y siete mil
ochocientos dólares de los Estados Unidos de América con noventa y tres centavos de dólar
[$2,067,800.93], (c) costo de venta por impuesto específico, por quince millones trecientos
siete mil setecientos cincuenta dólares de los Estados Unidos de América con treinta y un
centavos de dólar [$15,307,750.31]; y, (iii) gastos de operación objetados: (a) gastos
financieros por no haber efectuado retención del ISR, por cuatrocientos nueve mil
novecientos sesenta y seis dólares de los Estados Unidos de América con veintiocho
centavos de dólar [$409,966.28], (b) retenciones de ISR deducidas como gastos financieros,
por doscientos noventa y nueve mil ochocientos cincuenta y nueve dólares de los Estados
Unidos de América con cincuenta y cinco centavos de dólar [$299,859.55], (c) gastos
financieros que no fueron necesarios para la producción de la renta gravable o para la
conservación de la fuente de la sociedad, por ciento treinta y cuatro mil doscientos noventa
y ocho dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y cuatro centavos de dólar
[$134,298.54], (d) gastos financieros que no generaron rentas gravadas, por dos millones
quinientos cincuenta y dos mil ochenta y tres dólares de los Estados Unidos de América
[$2,552,083.00], y (e) gastos financieros por pago de dividendos, por dos millones treinta y
cinco mil setecientos setenta y un dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y
tres centavos de dólar [$2,035,771.63].
1.6. Que el 04 de marzo de 2014, la DGII abrió a pruebas el procedimiento
administrativo de determinación oficiosa del tributo, lo cual notificó a Telemóvil El
Salvador, S.A. de C.V. el 05 del mismo mes y año, según consta a fs. 541 a 544 del
expediente integral de renta.
1.7. Que, finalizado el informe de audiencia y apertura a pruebas, se emitió la
resolución del 22 de abril de 2014, suscrita por la jefa de la Unidad de Audiencia y
Tasaciones [primer acto administrativo impugnado ante el a quo], el cual fue notificado a la
ahora apelante el 23 de abril de 2014 [f. 1824 del expediente integral de renta].
1.8. Que con relación a la omisión de los ingresos gravados por la cantidad de
cincuenta y tres mil seiscientos doce dólares de los Estados Unidos de América con setenta
y siete centavos de dólar [$53,612.77], provenientes de intereses devengados por depósitos
de ahorro en Banco Promerica Sociedad Anónima, se comprobó que Telemóvil El
Salvador, S.A. de C.V. presentó su declaración original de ISR el 28 de abril de 2011,
según declaración F-11 N.° ********2, por un valor de cuatrocientos millones setenta y
dos mil novecientos setenta y cinco dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta
y cinco centavos de dólar [$400,072,975.45]; y luego, 2 modificaciones, la primera
presentada el 18 de mayo de 2011, según declaración F-11 N.° ********0, por un valor de
cuatrocientos millones cuarenta y dos mil noventa y ocho dólares de los Estados Unidos de
América con noventa y tres centavos de dólar [$400,042,098.93], y la segunda presentada
el 24 de mayo de 2011, según declaración F-11 N.° ********0, por un valor de
cuatrocientos millones setenta y dos mil novecientos setenta y cinco dólares de los Estados
Unidos de América con cuarenta y cinco centavos de dólar [$400,072,975.45]. Lo anterior
consta a fs. 42 al 47 del expediente integral de renta. Además, se tuvo por probado –y no
existió controversia– que el Banco Promerica informó que había realizado retenciones de
ISR a Telemóvil El Salvador, S.A. de C.V. por el monto de noventa y dos mil cuatrocientos
siete dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y siete centavos de dólar
[$92,407.57] [f. 429 del antedicho expediente administrativo].
IV. FUNDAMENTOS DE DERECHO DE ESTA SALA.
Con la finalidad de resolver congruentemente el caso de mérito, el desarrollo de esta
sentencia se realizará en el siguiente orden: (1) en cuanto a la revisión del derecho aplicado
para resolver las cuestiones objeto de debate, se analizará lo referido (1.1) a la delegación
de competencia para la emisión del acto administrativo originario y (1.2) a las rentas
gravadas no declaradas relacionadas con intereses devengados por depósitos de ahorro;
(2) respecto a la revisión de la aplicación de las normas que rigen los actos y garantías del
proceso, se estudiarán los aspectos reclamados sobre los servicios (2.1) de interconexión e
(2.2) itinerancia o roaming; (3) sobre la revisión de la valoración de la prueba, se
examinará lo referido (3.1) al impuesto específico a las llamadas telefónicas provenientes
del exterior que terminan en El Salvador y (3.2) a los gastos financieros por intereses
pagados a instituciones no domiciliadas; y, (4) se harán las conclusiones pertinentes.
1. Revisión del derecho aplicado para resolver las cuestiones objeto de debate.
1.1. Sobre la delegación de competencia para la emisión del acto administrativo
originario.
A..A. de la apelante.
El Lcdo. O.C., procurador de la sociedad apelante, expuso que el acto
administrativo por medio del cual se determinó la obligación tributaria correspondiente al
ejercicio de imposición 2010, fue suscrito por la jefa de la Unidad de Audiencias y
Tasaciones de la DGII, haciendo uso de la competencia delegada por el Director General de
Impuestos Internos [director] con base en el art. 6 lit. g) de la Ley Orgánica de la Dirección
General de Impuestos Internos [LODGII].
A criterio de dicho profesional, la cámara supuso la competencia del director con
fundamento en una disposición de tipo general, lo cual contradice de forma directa sus
afirmaciones, pues ha sido el mismo tribunal el que sostuvo que para que un órgano sea
competente se requiere que exista una norma atributiva concreta, no una manifestación
general como la contenida en el art. 6 lit. j) LODGII. Continuó argumentando que en la
sentencia ahora apelada se trató de integrar normas para presumir que el director es
competente para emitir resoluciones de tasación de impuestos cuando de conformidad al
art. 7 lit. e) de la ley en comento, el competente es el Subdirector General de Impuestos
Internos [subdirector]. De ahí que –a su juicio– no sea correcta la afirmación de la cámara
de que no se advierte una estipulación de atribución concreta de competencia para la
emisión del acto de determinación de impuestos.
Asimismo, el procurador de la impetrante alegó que en la sentencia apelada se
pretendió establecer que el director materialmente realizó una delegación de competencias
y no una delegación de firma como lo sostuvo la DGII. En tal sentido, consideró que al
haberse concluido que en el presente caso operó la delegación de competencia, la cámara
debió declarar la ilegalidad del acto administrativo impugnado [entiéndase resolución de
liquidación del tributo], ya que el acuerdo de delegación base para su emisión no cumplió
con el requisito legal de publicidad, imprescindible para su validez según lo preceptuado en
publicación en el Diario Oficial [D. O.], adoleciendo, en consecuencia, de un vicio de
nulidad.
Además, en la audiencia el Lcdo. O.C. refirió que no se ha discutido
que el director y subdirector tengan la facultad de delegar competencias y que lo
argumentado por las autoridades apeladas entra en contradicción con lo resuelto por la
cámara, pues, ya sea que la figura utilizada por la Administración Tributaria se trate de una
delegación de firma o de delegación de competencias, existe una ilegalidad manifiesta.
El abogado procurador finalizó este punto señalando que se ha demostrado la
existencia de vicios en la delegación de competencias, lo cual es razón suficiente para que
esta sala realice un cambio de criterio con relación a la validez de las delegaciones
realizadas por el director. Indicó que la modificación del criterio jurisprudencial procede
cuando se ha renovado la conformación subjetiva de un tribunal.
B. Argumentos de las partes apeladas.
i. Alegatos de la DGII.
La Lcda. G. de C., procuradora de la DGII, manifestó que el criterio
adoptado por la cámara en la providencia que ahora se impugna, ha sido sostenido por ese
mismo tribunal en las sentencias dictadas en los procesos contenciosos administrativos ref.
NUE: 0008-18-ST-CPC-CAM y 00133-18-ST-COPC-CAM, y por la Sala de lo
Contencioso Administrativo en las sentencias correspondientes a los procesos ref. 571-
2013, 259-2014 y 260-2014.
En ese sentido, la referida profesional expresó que la cámara ha actuado conforme a
derecho, pues de conformidad a los arts. 3, 6 lit. g) y j), 7 y 8 inc. 3° LODGII, el director
está facultado para delegar una o más facultades a los técnicos y empleados de la DGII,
desvirtuando con ello el argumento de la apelante.
La procuradora de la apelada agregó que, si bien la cámara señaló que la LODGII
no establece concretamente la facultad del director para la emisión del acto administrativo
controvertido, el art. 6 lit. j) LODGII abarca cualquier otra facultad que señalen las leyes,
es así que la cámara relaciona la citada disposición normativa con lo preceptuado en los
Posteriormente la abogada presentante de la DGII se refirió al alcance del art. 68 del
RIOE, precisando que éste es aplicable únicamente a los acuerdos de Órgano Ejecutivo que
ordenan delegación o descentralización a nivel de secretarías de Estado. De igual forma,
afirmó que la LODGII no prevé una formalidad especial para el acuerdo de delegación de
funciones, ni contiene una remisión expresa a otra normativa en lo concerniente a su
publicación.
Es así que, a juicio de la DGII, el argumento esgrimido por la parte apelante sobre la
falta de competencia carece de validez legal.
ii. Alegatos del TAIIA.
La abogada F..B., procuradora del TAIIA, dijo que la DGII dentro de la
competencia conferida por la LODGII y la legislación tributaria, además de actuar por
diversas unidades, es dirigida por el director y el subdirector, ambos con atribuciones
conferidas por la ley. Además, citó el criterio sostenido por esta sala en las sentencias
correspondientes a los procesos contenciosos administrativos refs. 216-2016 y 242-2017, en
las cuales –según manifestó– se expuso el criterio de la delegación; y, sobre esa base,
afirmó que el art. 8 LODGII habilita para que tanto el director y subdirector, conservando
siempre las responsabilidades inherentes a sus cargos, puedan delegar sus facultades a sus
funcionarios o técnicos.
La mencionada profesional agregó que en el presente caso lo que ha operado es una
delegación de firma, que no representa una verdadera transferencia de competencia, pues
ésta [competencia] la sigue manteniendo el órgano delegante. Es así que, a criterio de la
procuradora, el TAIIA no advirtió ilegalidad alguna sobre este punto.
C. Opinión técnica del representante del FGR.
El Lcdo. R.E. inició aclarando que la normativa tributaria no puede
interpretarse de manera aislada, sino que debe de interpretarse de manera armónica y de
conformidad a lo regulado en los arts. 3, 4, 6 lits. g) y f), 7 lits. e) y k), y 8 inc. 3° LODGII.
Luego, dijo que el director no únicamente es competente para aplicar las disposiciones
contenidas en la normativa, sino que también para aplicar y cumplir las disposiciones
tributarias relacionadas con la tasación y fiscalización. Lo anterior en relación con lo
válidamente ejercer atribuciones relacionadas con el procedimiento de determinación
oficiosa.
A criterio del agente auxiliar delegado, la normativa antes citada es clara al estipular
que el director y subdirector de la DGII tienen facultades para la determinación oficiosa, en
institución es la encargada de realizar este tipo de procedimientos. Al respecto, citó la
sentencia dictada en el proceso ref. 216-2016.
El referido profesional indicó que en la sentencia emitida por la cámara puede
verificarse que se ha relacionado de manera concreta y clara la competencia que tiene el
director para realizar estos actos administrativos. De ahí que –a su criterio– el mencionado
funcionario sí tiene la facultad para delegar esta competencia.
Con relación a la falta de publicidad del acuerdo de delegación, el agente auxiliar
comparte lo expuesto por las procuradoras de las autoridades apeladas y, agregó que el art.
86 RIOE no puede aplicarse a la DGII, ya que el art. 1 LODGII establece que la DGII es
independiente y no puede ser intervenida ni controlada por ninguna dependencia del
Estado.
En ese sentido, el representante del FGR es de la opinión que el acto administrativo
emitido por la DGII es legal y que la valoración que hizo la cámara es acorde a la
normativa que citó.
D. Consideraciones de la Sala.
i. La sociedad ahora apelante en primera instancia invocó como vicio de ilegalidad
la falta de competencia de la jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones de la DGII para
emitir el acto administrativo de liquidación oficiosa del impuesto, pues ésta lo hizo por
delegación del director, cuando de conformidad a los arts. 6 y 7 LODGII, tal competencia
le corresponde al subdirector.
En el proceso contencioso administrativo promovido ante el a quo se tuvo como
hecho acreditado la existencia del acto administrativo impugnado en primera instancia, el
cual se identificó como resolución de las 09:00 horas del 22 de abril de 2014, firmada por la
jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones de la DGII, dictada en el procedimiento ref.
***-TAS-***-2014, tal como se detalló en el preámbulo de esta sentencia.
El acto administrativo antedicho se encuentra agregado a fs. 342 al 344 del
expediente judicial de la cámara y a fs. 1737 al 1823 del expediente integral de renta, de
cuya revisión esta sala verifica que, efectivamente, el mismo fue firmado por la Lcda.
CAAR en su calidad de jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones de la DGII, y que
previo a estampar su firma consignó la frase “por delegación de la Dirección General” [fs.
344 vto. y 1823 vto.].
ii. En la sentencia apelada, el tribunal de primera instancia consideró –grosso
modo– que, atendiendo a la jurisprudencia de esta sala, la DGII la entidad a la que el
legislador le otorgó la competencia general para todas las actividades administrativas
relacionadas con el ISR, entre otros impuestos, de conformidad a los arts. 1 LODGII, 21 y
22 CT. Asimismo, fundamentó que la DGII tiene las funciones o competencias básicas de
aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos cuya tasación, vigilancia y
control le está asignada por la ley; y, el pronunciamiento de resoluciones en sus distintos
grados, entre las que se encuentra la de determinación oficiosa del impuesto, con base en lo
Aunado a lo anterior, la cámara explicó que de acuerdo a lo estipulado en el art. 8
LODGII tanto el director, así como el subdirector, pueden delegar una o más de las
facultades que la ley les confiere, ya sea a sus funcionarios, técnicos o demás empleados.
Agregó que de conformidad al art. 6 lit. j) LODGII, el director puede delegar «cualquier
otra función que determinen las leyes o le sean encomendadas por los titulares del Ramo»,
como la atribución básica prevista en el art. 3 de la ley en comento.
Con tales fundamentos de derecho, la Cámara de lo Contencioso Administrativo
consideró que era procedente desestimar el motivo de ilegalidad alegado por la Telemóvil
El Salvador, S.A. de C.V.
iii. El procurador de la apelante planteó en el recurso de apelación la errónea
interpretación de las normas aplicadas por la cámara para resolver el motivo de ilegalidad
planteado en la instancia previa; pues, a criterio de la impetrante, el art. 6 lit. j) LODGII no
es una norma que contenga una competencia concreta, y que de conformidad al art. 7 lit. e)
de la misma ley, se otorga inequívocamente al subdirector la competencia de emitir actos
administrativos como el impugnado en primera instancia, mediante el cual se determinan
tributos e imponen sanciones.
El apoderado de Telemóvil El Salvador, S.A. de C.V. fue categórico al señalar que
no se ha discutido que el director y subdirector tengan la facultad de delegar competencias,
de modo que el derecho aplicado al respecto no será objeto de análisis en la presente
sentencia. Lo que sí alegó la impetrante es que la cámara debió declarar ilegal el acto
administrativo de liquidación de impuesto, por cuanto el acuerdo de delegación de
competencia, que fue la base para la emisión del acto, no cumplió con el requisito legal de
no fue alegado en primera instancia, y dado que la cámara no se ha pronunciado sobre el
mismo, este tribunal de alzada se encuentra inhibido para emitir pronunciamiento sobre lo
planteado por la apelante, pues no existen fundamentos jurídicos y, por ende, tampoco
existe una aplicación del derecho objeto de revisión en alzada.
Asimismo, el abogado procurador de la recurrente expuso que ha demostrado la
existencia del vicio de competencia alegado y que, sobre esa base, y atendiendo a la
renovación de la conformación subjetiva de esta sala, es procedente modificar el criterio
jurisprudencial sostenido con anterioridad por este mismo tribunal.
iv. Se tiene a bien mencionar que tal como lo han sostenido los procuradores de las
partes, esta sala se ha pronunciado con anterioridad con relación a la delegación de
competencias por parte de los titulares de la DGII y, específicamente, sobre la competencia
del director para delegar en sus funcionarios, técnicos y demás empleados, la facultad de
emitir resoluciones administrativas en las que se determinen obligaciones tributarias.
Al respecto, este tribunal ha sostenido que la DGII [órgano-institución] es el órgano
al que el legislador le otorga competencia para todas las actividades administrativas
relacionadas con los diferentes impuestos [art. 1 LODGII]; y, de forma más específica,
dicha dirección ostenta la función básica, entre otras, de aplicar y hacer cumplir las leyes
referentes a los impuestos cuya tasación, vigilancia y control, le están asignados por la ley
[art. 3 LODGII]. Luego, conforme a una interpretación sistemática del mencionado cuerpo
normativo, el art. 4 establece que tanto el director como el subdirector [órgano-persona]
dirigirán a la DGII [órgano-institución con la competencia detallada]. [v. gr. sentencias refs.
258-2014 de las 12:40 horas del 09 de noviembre de 2016, 575-2013 de las 12:52 horas del
24 de julio de 2017 y, más recientemente, 46-2015 de las 12:35 horas del 26 de julio de
2021].
Si bien no lo ha cuestionado la apelante, es importante puntualizar que el art. 8 inc.
3° LODGI, autoriza tanto al director como al subdirector –quienes dirigen y administran la
DGII– para que puedan “delegar una o más de las facultades” que les ha conferido la
misma ley a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados.
Esta sala comparte el criterio de la cámara respecto a que de conformidad al art. 6
lit. j) LODGII, el director está llamado a ejercer cualquier función que determinen las
leyes. Y es que, en apego al principio de legalidad amparado en el art. 86 de la Constitución
de la República, toda actuación de la Administración ha de manifestarse necesariamente
como ejercicio de un poder o competencia atribuidos previamente por ley, considerando al
referido precepto como la directriz habilitante para el desarrollo de toda actuación de la
Administración. Así, se afirma que las facultades con que se encuentran revestidos los entes
y órganos de la Administración Pública para la consecución de sus fines, están
expresamente consignadas en la norma jurídica reguladora de la actividad pública que están
llamados a desarrollar. Consecuentemente, los titulares están en obligación de supeditar las
facultades encomendadas conforme a lo regulado en la ley; contrario sensu, conllevaría
transgresiones a la ley y, por supuesto, violación al principio de legalidad.
Ahora bien, en el mismo sentido interpretativo sentado por el a quo compartido –
además– por el representante del FGR, esta sala considera que de conformidad al art. 3
LODGII, es atribución o función básica de la DGII, como textualmente lo estipula la
disposición normativa, aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos cuya
tasación, vigilancia y control, le están asignados por la ley y, además, pronunciar
resoluciones en sus distintos grados. Añádase a lo anterior que es el art. 1 de la ley aludida
el que señala que la DGII tiene competencia en todas las actividades administrativas
relacionadas con el ISR.
Consecuentemente, se puede afirmar que el acto administrativo impugnado en
primera instancia, firmado por la jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones de la DGII,
fue emitido dentro del marco de las competencias legalmente conferidas a la DGII, y,
además, su emisión obedeció a la delegación de competencias realizada por el director
[órgano-individuo], quien junto con el subdirector dirige y administra a la antedicha
Dirección General.
Es oportuno aclarar que la procuradora del TAIIA alegó que en el presente caso
operó una delegación de firma; sin embargo, la cámara no ha efectuado tal acotación,
situación que también ha sido corroborada por el apelante, por ello esta sala no emitirá
pronunciamiento al respecto.
v. Para finalizar, con relación al cambio de criterio solicitado por la sociedad
apelante a través de su procurador, este tribunal estima necesario referirse a la sentencia
emitida por la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia [SC] a las 14:15
horas del 25 de agosto de 2010, en el proceso de inconstitucionalidad 1-2010/27-2010/28-
2010.
En dicha sentencia se estableció, en lo tocante a los precedentes jurisprudenciales
como manifestación específica de la seguridad jurídica y del sometimiento al ordenamiento
legal, lo siguiente: «…si bien todo precedente se construye con una pretensión de
corrección, nunca puede tener efectos absolutos en el sentido de que sea tanto definitivo
como válido para todos los tiempos. No es definitivo porque la amplia variedad y el
continuo cambio de la realidad social ponen constantemente a los juzgadores ante nuevas
situaciones; e incluso la renovación de los juzgadores, a su vez representantes de diversas
corrientes de pensamiento jurídico, también posibilita la relectura de las disposiciones
jurídicas y de los precedentes que las han aplicado […]. Tampoco puede ser válido para
todos los tiempos porque la interpretación tiene siempre una referencia de actualidad sobre
el orden jurídico» [el subrayado es nuestro].
A su vez, en la jurisprudencia aludida -auxiliándose de la jurisprudencia comparada-
se determinó como circunstancia válida para modificar un precedente jurisprudencial o
alejarse de él, entre otros, el cambio en la conformación subjetiva del Tribunal.
Consecuentemente, se puntualizó que «[l]os tribunales que componen el Órgano Judicial -al
igual que los otros entes estatales- se entienden como medios jurídicos para la realización
de los fines del Estado, y por tanto se valen también de la actividad de personas naturales
para el ejercicio de sus respectivas atribuciones y competencias. […] Ello cobra relevancia
cuando el art. 186 inc. 3° in fine Cn., prescribe que en la lista de candidatos a Magistrados
de la Corte Suprema de Justicia -lo cual comprende a los Magistrados de la Sala de lo
Constitucional-, estarán representadas las más relevantes corrientes del pensamiento
jurídico. Este supuesto asume la diversidad de corrientes de pensamiento jurídico, y acepta
la posible relectura de las disposiciones […] y de los precedentes que las han aplicado…»
[el subrayado es nuestro].
En este orden de ideas, compartiendo los fundamentos de la jurisprudencia
constitucional reseñada, se entiende que tal como lo aduce la parte apelante, la renovación
en la composición subjetiva de un tribunal es la entrada para modificar o separarse de un
precedente jurisprudencial; sin embargo, no puede obviarse que, en respecto del mismo
principio de seguridad jurídica, la decisión que modifique o se aparte del precedente, debe
poseer una justificación crítica, lógica y coherente, estrictamente jurídica, que habilite ese
cambio de criterio. Con lo anterior se quiere decir que no basta únicamente con el cambio
parcial o total de la conformación subjetiva de un tribunal para cambiar un precedente
jurisprudencial, sino que –además– debe existir un fundamento jurídicamente viable.
Para el caso de mérito, la actual conformación subjetiva de esta sala, luego de
analizar cada uno de los argumentos de las partes y el criterio interpretativo del a quo, en
los términos supra, considera improcedente cambiar el criterio jurisprudencial sostenido
con anterioridad, respecto a la facultad del director de delegar la competencia en sus
inferiores jerárquicos para emitir resoluciones administrativas como la impugnada en
primera instancia.
vi. En consecuencia, con base en las anteriores consideraciones, procede desestimar
el presente punto de apelación, por cuanto la Cámara de lo Contencioso Administrativo,
interpretó correctamente el derecho aplicado para resolver la cuestión objeto del debate.
1.2. Sobre las rentas gravadas no declaradas relacionadas con intereses
devengados por depósitos de ahorro.
A..A. de la apelante.
Otro punto cuestionado por la parte apelante es el relativo a la carga de la prueba
respecto de las rentas gravadas no declaradas relacionadas con intereses devengados por
depósitos de ahorro. El procurador de Telemóvil El Salvador, S.A. de C.V. sostuvo que de
conformidad a los arts. 3 inc. 1° lit. h) e inc. final y 203 CT, a la Administración Tributaria
le correspondía probar la existencia de hechos no declarados y que se están impugnado al
contribuyente; esto es, que en tanto la DGII pretendía establecer la existencia de ingresos
no declarados, no es al contribuyente al que le correspondía probar que no obtuvo tales
ingresos, sino que es la autoridad fiscalizadora la que tenía que demostrar que éstos sí
existieron. Lo anterior se traduce en que es a la Administración Tributaria a la que le
corresponde la carga de la prueba.
En tal sentido, la parte recurrente consideró que la cámara interpretó erróneamente
lo relativo a la carga de la prueba, pues al no haber aportado la DGII elementos de prueba
para probar el supuesto ingreso omitido, era procedente declarar ilegal el acto
administrativo impugnado. Por otra parte, agregó que si se le da validez al informe anual de
retenciones F-910 que proporcionó la institución bancaria, deben reconocerse también las
retenciones acreditables, lo que supone un ajuste para el impuesto complementario y la
sanción accesoria.
B. Argumentos de las partes apeladas.
i. Alegatos de la DGII.
La procuradora de la DGII manifestó que la cámara sí realizó la valoración de la
prueba ofrecida por la parte ahora apelante, así como la aportada por esa Dirección General.
Asimismo, explicó que en el procedimiento administrativo de fiscalización se realizaron
compulsas a Telemóvil El Salvador, S.A. de C.V. y al Banco Promerica a efecto de
establecer los ingresos por intereses no declarados.
De igual manera, se refirió al alegato de la apelante respecto a que con la valoración
del formulario F-910 no se le reconocieron las retenciones acreditables, explicando que, tal
como se puede verificar en la página 172 del acto administrativo emitido por la DGII, al
ISR determinado se le realizó la deducción de lo que Telemóvil El Salvador, S.A. de C.V.
ya había declarado en la declaración de impuesto modificatoria y la retención que había
efectuado la institución bancaria.
En tal sentido, la procuración de la DGII consideró que no es atendible lo reclamado
por la sociedad ahora apelante.
ii. Alegatos del TAIIA.
El abogado procurador del TAIIA refirió que no existe el error en la carga
probatoria alegado por la sociedad apelante, pues tal como se puede verificar en el
expediente administrativo y de la prueba aportada y producida ante la cámara, se evidenció
que la Administración Tributaria realizó una serie de procedimientos y técnicas de
fiscalización para efectos de determinar las rentas omitidas. Tal es así que se verificó la
declaración de ISR presentada por la sociedad ahora apelante, misma que fue modificada en
2 ocasiones, donde se advirtió el monto por otros ingresos declarados relacionados con
intereses devengados por depósitos bancarios en diferentes instituciones financieras, entre
los que se encuentran los provenientes del Banco Promerica S.A. Asimismo, agregó que la
DGII a efecto de constatar el saldo correcto de los intereses obtenidos por la apelante,
realizó compulsas a la referida institución bancaria, confirmándose la existencia de una
diferencia, a lo cual la apelante afirmó que sí lo había declarado, pero de la revisión de las
declaraciones modificatorias, se verificó lo contrario. En ese sentido, afirmó que, en el
procedimiento de fiscalización, incidente de apelación y en el juicio contencioso
administrativo, se logró demostrar que la impetrante no declaró los ingresos en concepto de
intereses antes aludidos, no existiendo la errónea aplicación de la carga de la prueba
alegada por la apelante.
C. Opinión técnica del representante del FGR.
El agente auxiliar delegado por el FGR opinó que en el proceso judicial se hizo
referencia al análisis del procedimiento administrativo, siendo que en este último se
determinó que la DGII realizó compulsas con el Banco Promerica S. A. y que existió un
ingreso que se había omitido declarar, el cual era producto de los intereses generados por la
impetrante. Asimismo, indicó que en la sentencia apelada se hizo referencia que a la
sociedad apelante se le requirió que explicara y presentara la documentación respecto a
dichos ingresos, lo cual no hizo.
A criterio de la representación fiscal quedó debidamente comprobada la falta de
declaración de ingresos y, por lo tanto, la resolución emitida por la cámara es conforme a
derecho.
D. Consideraciones de la Sala.
i. Telemóvil El Salvador, S.A. de C.V. alegó en primera instancia que los actos
administrativos objeto de control adolecían de ilegalidad debido a que la DGII determinó
que se omitió declarar ingresos gravados por la cantidad de cincuenta y tres mil seiscientos
doce dólares de los Estados Unidos de América con setenta y siete centavos de dólar
[$53,612.77], provenientes de intereses devengados por depósitos de ahorro en Banco
Promerica S. A., debido a que solo declaró el valor de treinta y ocho mil setecientos
noventa y cuatro dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta centavos de dólar
[$38,794.50], mientras que la citada institución financiera informó el monto de noventa y
dos mil cuatrocientos siete dólares de los Estados Unidos de América con veintisiete
centavos de dólar [$92,407.27]; sin embargo, argumentó que en la declaración del ISR
presentada el 24 de mayo de 2011, está incorporada la totalidad de ingresos gravables
respecto al ejercicio de imposición 2010, por un valor de cuatrocientos millones setenta y
dos mil novecientos setenta y cinco dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta
y cinco centavos de dólar [$400,072,975.45], dentro de cual se incluyó el valor de los
intereses por Banco Promerica S. A. a la ahora apelante. De modo que consideró en esa
instancia que, debido a la falta de actividad probatoria por parte de las autoridades apeladas,
se vulneraron los principios de verdad material, capacidad contributiva y el derecho de
propiedad.
Con relación a lo alegado por la sociedad impetrante, la cámara estableció en la
sentencia apelada, como hecho sobre el cual no hubo controversia, que Telemóvil El
Salvador, S.A. de C.V. presentó su declaración de ISR original el 28 de abril de 2011,
según declaración F-11 N.° ********2, por un valor de cuatrocientos millones setenta y
dos mil novecientos setenta y cinco dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta
y cinco centavos de dólar [$400,072,975.45]; y luego, 2 modificaciones, la primera
presentada el 18 de mayo de 2011, según declaración N.° ********3, por un valor de
cuatrocientos millones cuarenta y dos mil noventa y ocho dólares de los Estados Unidos de
América con noventa y tres centavos de dólar [$400,042,098.93]; y, la segunda presentada
el 24 de mayo de 2011, según declaración F-11 N.° ********0, por un valor de
cuatrocientos millones setenta y dos mil novecientos setenta y cinco dólares de los Estados
Unidos de América con cuarenta y cinco centavos de dólar [$400,072,975.45]. Asimismo,
no existió controversia sobre que Banco Promerica S. A. informó que había realizado
retenciones del ISR a Telemóvil El Salvador, S.A. de C.V. por el monto de noventa y dos
mil cuatrocientos siete dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y siete
centavos de dólar [$92,407.57].
ii. En la sentencia apelada la cámara consideró, en términos generales, que la
objeción realizada por la DGII no fue desvirtuada por Telemóvil El Salvador, S.A. de C.V.,
conclusión a la que arribó de la valoración de la prueba pericial contable aportada por ésta y
del análisis efectuado al expediente administrativo.
responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos
aquellos hechos que alegue a su favor”, y que, en el presente caso la actora no ha
desvirtuado la objeción tributaria, se estima que no hay violación al derecho de propiedad
en la medida que –como se dijo supra– el referido derecho no es absoluto; sino que las
facultades que le otorga a su titular se ejercen de acuerdo a su función social, esto es dentro
de los límites y con las restricciones que establecen las leyes, siendo en el presente caso, de
carácter [t]ributarias. Aunado a lo anterior las autoridades administrativas no han
inobservado el [p]rincipio de [c]apacidad [c]ontributiva en virtud que la comprobación que
el ingreso omitido en estudio refleja la existencia de un hecho generador y los elementos
esenciales que determinan la cuantificación del [t]ributo determinado» [subrayado del
original, f. 53 del expediente judicial].
En tal sentido, el a quo consideró procedente declarar sin lugar los motivos de
ilegalidad planteados.
iii. El procurador de la impetrante, en su recurso de apelación, planteó la errónea
interpretación de los arts. 3 inc. 1° lit. h) e inc. final y 203 CT por parte de la cámara; pues,
a su juicio, el referido tribunal le atribuyó a su representada la carga de la prueba, en el
sentido que debía ser esta la que probara la existencia de ingresos no declarados, cuando lo
que procedía, con base en las normas antedichas, era que la autoridad fiscalizadora
demostrara que tales ingresos sí existieron. En otras palabras, alegó que la carga probatoria
le correspondía a la Administración Tributaria.
Las autoridades apeladas argumentaron que en la fiscalización existió la prueba
suficiente para comprobar que la sociedad impetrante no declaró los ingresos gravados en
cuestión, argumento que también fue compartido por el representante del FGR en su
opinión.
iv. En atención a lo anterior, es necesario realizar algunas consideraciones sobre el
régimen probatorio en materia tributaria.
En términos generales, la prueba es concebida como aquellos elementos de
convicción vertidos en el proceso a través de los medios probatorios previstos en la ley, con
la finalidad de producir un convencimiento sobre la verdad o certeza de un hecho o
afirmación fáctica.
Al respecto, el CT, en su Capítulo IV, regula el régimen probatorio, donde se señala
que pueden invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho y que la idoneidad
de éstos se instituirá de conformidad a la existencia de los actos que establezcan las leyes
tributarias y, a falta de estas, las del derecho común.
Para el caso, en lo que concierne a la carga de la prueba, el art. 203 CT regula que
«[c]orresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos
declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor. […] Corresponde
a la Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que
hayan sido imputados al contribuyente» [el subrayado es nuestro].
La norma antes citada instituye dos supuestos de carga de la prueba, los cuales son:
(1) la del sujeto pasivo o responsable, que opera cuando éste declara o alega determinados
hechos a su favor; y, (2) la de la Administración Tributaria, que aplica frente a los hechos
no declarados y que han sido imputados al contribuyente.
v. Ahora bien, en el caso de autos se advierte que la interpretación realizada por la
cámara respecto a la carga de la prueba y al hecho de que la ahora apelante no logró
desvirtuar la objeción tributaria, se efectuó en el marco del ejercicio del derecho de
defensa por parte de Telemóvil El Salvador, S.A. de C.V. en el proceso contencioso
administrativo, y no con relación a la producción de pruebas en la fase de fiscalización en
sede administrativa.
Lo anterior no entra en contradicción con el criterio de la sociedad apelante, mismo
que comparte esta sala, respecto a que aquellos hechos que la Administración Tributaria le
atribuye a un contribuyente sin que éste los haya declarado, deben ser probados por la
misma Administración; pero, debe tomarse en cuenta que ha sido en el proceso contencioso
administrativo en el que se propusieron, produjeron y valoraron elementos probatorios [tal
como el peritaje de parte] que tenían por finalidad generar la convicción en el juzgador de
que la objeción realizada por la DGII era improcedente, insostenible o carecía de sustento
probatorio. Dicho en otras palabras, Telemóvil El S., S.A. de C.V., en la demanda
presentada en primera instancia, vertió afirmaciones tendientes a desvirtuar la objeción
efectuada por la DGII, las cuales fueron –en principio– sustentadas con determinados
elementos probatorios, pero que luego de la valoración de éstos, el a quo concluyó que no
eran suficientes, determinantes o concluyentes para demeritar la imputación de rentas
gravadas no declaradas, la cual fue sostenida por la DGII con información obtenida por
medio del Sistema Integrado de Información Tributaria y diversas compulsas.
Al margen de lo que la normativa tributaria señala respecto a la carga probatoria, se
derecho a probar, en igualdad de condiciones, las afirmaciones que hubieran dado a
conocer sobre los hechos controvertidos que son fundamento de la pretensión o de la
oposición a ésta; a que el juez tenga en cuenta, en la sentencia o decisión, las pruebas
producidas; y a utilizar los medios que este código prevé, así como aquéllos que, dada la
naturaleza del debate, posibiliten comprobar los hechos alegados» [el subrayado es
nuestro].
vi. En conclusión, debido a que la apelante hizo en primera instancia afirmaciones,
que fundamentaban su pretensión y que no logró probar, esta sala considera que el criterio
Asimismo, se aclara que la vulneración invocada por la impetrante del principio de
verdad material, contenido en el art. 3 inc. 1° lit. h) e inc. final, no está dirigida a revisar
algún aspecto de la resolución judicial apelada, sino que encamina específicamente a la
actividad administrativa de la DGII, siendo que esta sala no conocerá de dicho punto.
Por otra parte, se observa que la apelante alegó que con base a lo contenido en el
informe anual de retenciones F-910 que proporcionó la institución bancaria, debía
reconocérsele también las retenciones acreditables, situación que supondría un ajuste para
el impuesto complementario y la sanción accesoria. Este tribunal considera que el anterior
argumento está relacionado con la valoración de dicho medio de prueba, pero el mismo no
fue desarrollado por la impetrante.
En consecuencia, procede desestimar el motivo de apelación analizado y
confirmar la sentencia venida en alzada con relación a este punto.
2. Revisión de la aplicación de las normas que rigen los actos y garantías del
proceso.
2.1. Sobre el servicio de interconexión.
A..A. de la apelante.
El apoderado de la impetrante alegó, en síntesis, que demostró que los servicios de
interconexión de llamadas internacionales son totalmente extraterritoriales, puesto que estos
consisten en permitir a su representada utilizar la infraestructura del operador internacional,
para poder enlazar la llamada con el usuario del servicio que se encuentra igualmente fuera
del territorio nacional, pudiendo de esa manera sacar provecho en el extranjero de una red
de telecomunicaciones, que permite concluir con la comunicación entre una persona
ubicada en El Salvador y una persona situada en el extranjero.
Agregó que su poderdante pagó por el uso de una red que se encuentra en el exterior
y que, en ese sentido, la interconexión no guarda una relación directa del servicio de la
llamada telefónica, por lo que el servicio de interconexión se desarrolla, utiliza y
perfecciona en el extranjero. Puntualizó que este criterio ha sido sostenido por esta sala en
la sentencia correspondiente al proceso contencioso administrativo ref. 372-2011.
El procurador de la apelante afirmó que la cámara en la sentencia ahora apelada,
luego de analizar las dos posiciones que ha adoptado esta sala, citó la sentencia dictada
por la SCn el 19 de marzo de 2014, en el proceso de inconstitucionalidad ref. 39-2011, en la
que –en suma– expresó que la interconexión de llamadas no forma parte del servicio
público de telefonía, y concluyó retomando dicho criterio de la mencionada sala.
Con esa fundamentación, a criterio de la parte impetrante, parecía que la cámara
seguiría la línea jurisprudencial fijada por este tribunal en el proceso ref. 372-2011, aunado
a que –además– el a quo estableció que el criterio expresado por el testigo especializado
coincidió con dicha jurisprudencia; sin embargo, la conclusión a la que arribó la cámara es
incongruente. De ahí que las conclusiones de del tribunal de primera instancia son
contradictorias y atentatorias del principio de no contrariedad, adoleciendo la sentencia
apelada del vicio de fundamentación contradictoria.
B. Argumentos de las partes apeladas.
i. Alegatos de la DGII.
La procuradora de la DGII se limitó a afirmar que la cámara valoró los elementos
probatorios producidos, haciendo referencia a la prueba pericial, contratos suscritos entre la
apelante y las sociedades no domiciliadas y el expediente administrativo, y concluyó en que
retenciones de ISR correspondientes a los montos pagados a los no domiciliados.
ii. Alegatos del TAIIA.
El abogado apoderado del TAIIA hizo mención del motivo de apelación invocado
por la impetrante y, posteriormente, dijo que la cámara analizó lo contenido en el art. 16
LISR y lo concerniente al principio de territorialidad tributaria. Además, explicó aspectos
relacionados con los criterios de sujeción de la norma tributaria.
Señaló que, para el presente caso, hay que tomar en cuenta lo regulado en el art. 16
LISR, respecto al criterio de sujeción referido a la fuente generadora, lo cual se
complementa con lo preceptuado en el art. 158 CT, donde se establecen los presupuestos
para determinar si una operación es gravada o no en el país.
Puntualizó que en sede administrativa y ante la cámara, se sostuvo que el tipo de
servicio cuestionado [interconexión] se da cuando la sociedad apelante contrata, con
sociedades no domiciliadas, la posibilidad de poder enlazar una llamada telefónica que se
produzca en El Salvador y cuyo destinatario en el exterior pueda atender esa llamada.
Subrayó que para este tipo de operaciones se debe tener en cuenta que el art. 16 LISR
distingue la prestación del servicio de la utilización del servicio, por ello en su inc. 1°
indica que son rentas obtenidas en El Salvador cuando el servicio se utiliza en el país,
aunque haya sido prestado en el exterior, siendo esto lo que se ha acreditado en sede
administrativa y ante la cámara.
Agregó que las sociedades no domiciliadas prestan la posibilidad de enlazar o de
conectar una red hacia otra para poder conectar una llamada telefónica, pero el servicio es
realmente utilizado en El Salvador, pues es en el territorio nacional en donde están los
usuarios finales que contratan con Telemóvil El Salvador, S.A. de C.V. para tener ese
servicio a disposición; siendo los consumidores clientes de la apelante los que resultan
beneficiados por el antedicho servicio.
Con base en lo expuesto, el apoderado del TAIIA afirmó que se verificó conforme a
la normativa antes referida, que sí fueron rentas obtenidas en el país, y como tal, le asistía la
Añadió que, una vez verificado que no se realizó la retención en la fuente, resultó oportuno
objetar dichos costos de venta, con fundamento en el art. 29-A nro. 12 LISR.
Finalizó mencionando que el anterior criterio ha sido confirmado por esta sala en la
sentencia correspondiente al proceso contencioso administrativo ref. 300-2012, de ahí que
no resulte viable lo argumentado por la impetrante, respecto a que no existe
fundamentación o existe una fundamentación contradictoria. También afirmó que, en la
sentencia antedicha, se dejó sin efecto el criterio sostenido por este tribunal en la sentencia
ref. 372-2011, el cual fue utilizado por la apelante para fundamentar su postura.
C. Opinión técnica del representante del FGR.
El agente auxiliar del FGR opinó que al leer la sentencia apelada se puede verificar,
no solamente que la cámara hace citas concretas al argumento que contiene el criterio de la
parte apelante, sino que también a los argumentos que sostienen las autoridades apeladas,
que el hecho de que el a quo cite ciertos argumentos tendientes a favorecer a Telemóvil El
Salvador, S.A. de C.V., no significa que le esté dando la razón. Asimismo, las magistradas
hacen referencia a que existen dos precedentes que tienen criterios favorables a la autoridad
demandada y un solo precedente que favorece a la apelante. Por lo tanto, a su criterio, sí
existe coherencia y concordancia entre los argumentos y el fallo de la cámara.
D. Consideraciones de la Sala.
i. Con relación a la objeción al costo de venta por servicio de interconexión, la
sociedad apelante alegó en primera instancia que la utilización de este se efectuó en el
exterior y que, en consecuencia, no procedía efectuar la retención del ISR. En tal sentido,
sostuvo que con dicha objeción se violó el principio de legalidad y los arts. 16 y 29-A ord.
Asimismo, en la demanda se alegó que producto de la objeción antedicha, se violó
el principio de seguridad jurídica, por cuanto no se le permitió la deducción de las
erogaciones, ésta era procedente de conformidad a lo establecido en los arts. 6 de la Ley de
Telecomunicaciones, 26 n°. 2, lit. f) del Reglamento de la Ley de Telecomunicaciones y las
sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso Administrativo en los procesos
identificados con los números de ref. 300-2012 y 372-2011, y la SCn en el proceso de
inconstitucionalidad 39-2010.
En el mismo sentido, alegó la ahora impetrante que se le vulneró el derecho de
propiedad por inobservancia del principio de capacidad contributiva, ya que se le pretendía
despojar de la deducción de un costo legítimo en el que incurrió, al adquirir servicios que
son necesarios para la generación de la renta, la conservación de la fuente y que es un
ingreso gravado identificado y facturado a sus clientes; ubicando a Telemóvil El Salvador,
S.A. de C.V. en un status distinto de capacidad contributiva del que auténticamente tiene.
ii. En la sentencia dictada por la cámara que conoció en primera instancia, la
decisión de declarar que no existían los vicios de ilegalidad alegados por la ahora apelante,
se sustentó, por un parte, en el análisis de diversas sentencias dictadas por esta sala
[correspondientes a los procesos contenciosos administrativos ref. 166-2009, 182-2009,
300-2012 y 372-2011], así como de las sentencias de inconstitucionalidad 39-2010 y 416-
2015; y, por otra parte, en la valoración de la declaración del testigo especializado en la
materia.
Grosso modo, la cámara hizo un análisis cronológico de los criterios sostenidos por
este tribunal con relación al servicio de interconexión, acogiéndose a la jurisprudencia más
reciente. Se observa que el a quo sostuvo que lo declarado por el testigo especializado
confirmaba el criterio jurisprudencial invocado por la demandante para fundamentar su
pretensión de ilegalidad.
La conclusión de la cámara consistió en afirmar que el servicio de interconexión es
diferente al servicio de telefonía y que, el primero, es utilizado en el territorio nacional y,
por lo tanto, la ahora apelante estaba en la obligación de efectuar la retención del veinte por
iii. En el recurso de alzada, el procurador de la apelante alegó, en términos
generales, que la cámara fue contradictoria al afirmar que el servicio de interconexión de
llamadas era diferente del servicio de telefonía, con lo cual parecía –en principio– que el
fallo del referido tribunal sería favorable para su representada, pero en cambio, resolvió
desestimando su pretensión de ilegalidad. De ahí que, a su juicio, las conclusiones de la
cámara son contradictorias y atentatorias del principio de no contrariedad, afirmando que la
sentencia apelada adolece del vicio de fundamentación contradictoria.
iv. Con relación a la fundamentación de las resoluciones judiciales, debe señalarse
que los tribunales están obligados a motivar sus decisiones. Esta obligación se encuentra
debidamente motivadas y contendrán en apartados separados los razonamientos fácticos y
jurídicos que conducen a la fijación de los hechos y, en su caso, a la apreciación y
valoración de las pruebas, así como a la aplicación e interpretación del derecho,
especialmente cuando el juez se aparte del criterio sostenido en supuesto semejante».
Al respecto, la SCn ha sostenido que «… una de las manifestaciones del derecho a
la protección jurisdiccional y no jurisdiccional es el derecho a una resolución de fondo,
motivada y congruente. Este derecho obliga al tribunal o a la entidad administrativa de que
se trate, independientemente del grado de conocimiento o instancia en la que se encuentre
el asunto controvertido, a pronunciarse de manera congruente sobre lo pedido, exponiendo
de manera clara y suficiente los motivos en los que fundamenta su decisión; pues ello
permite a las personas conocer las razones que llevaron a las autoridades a decidir de
determinada manera una situación jurídica concreta.
La finalidad de la fundamentación –la exteriorización de las razones que llevan a la
autoridad a resolver en un determinado sentido– reviste especial importancia, por lo que en
todo tipo de resolución se exige una argumentación fáctica y normativa aceptable, pero no
es necesario que esta sea extensa o exageradamente detallada; lo que se persigue es que sea
concreta y clara, pues si no es así las partes no podrían controlar el sometimiento de las
autoridades al [d]erecho a través de los medios de impugnación correspondientes»
[sentencia de 31 de julio de 2017, dictada en el proceso de amparo 780-2014, itálicas del
original].
De lo anterior se extrae que es obligación de los tribunales jurisdiccionales motivar
sus resoluciones que, en su grado de conocimiento emitan. Pero no solo se trata de exponer
fundamentos jurídicos al azar, sino que éstos deben ser congruentes con lo discutido y la
decisión o fallo.
v. Ahora bien, a efecto de verificar si existe la motivación contradictoria alegada por
la parte apelante, esta sala procedió a revisar la resolución judicial impugnada,
advirtiéndose que, en los fundamentos de derecho vertidos por la cámara para resolver la
pretensión de la demandante con relación a los motivos de ilegalidad atinentes al servicio
de interconexión, acertadamente se hace referencia a la existencia de la objeción realizada
por la DGII, así como a los vicios invocados, y también se hace un recuento cronológico de
las sentencias emitidas por esta sala en las que se analizó el servicio antedicho.
Asimismo, el a quo estableció la existencia de las sentencias pronunciadas por este
tribunal en fechas: 19 de diciembre de 2012, ref. 166-2009; 20 de mayo de 2013, ref. 182-
2009; 08 de junio de 2015, ref. 300-2012; 11 de noviembre del 2015, ref. 372-2011.
Asimismo, se planteó que en virtud de la sentencia dictada por la SCn el 16 de mayo de
2018 en el proceso de amparo 416-2015, se dejó sin efecto la resolución provista por esta
sala en el proceso ref. 300-2012 antes mencionada, emitiéndose en su lugar la providencia
del 30 julio de 2021, en la que, siguiendo los lineamientos fijados por la SCn, se resolvió el
fondo del asunto del mencionado proceso.
Además, la cámara explicó: «como puede observarse, la jurisprudencia del más alto
[t]ribunal en materia de lo contencioso administrativa, ha sido variante respecto a los
servicios de interconexión, aceptándose en las sentencias 166-2009, del 19-XII-2012 y 182-
2009, del 20-V-2013 que dicho servicio se utiliza dentro del territorio nacional, -la cual
sirvió de parámetro para las autoridades demandadas para la emisión de los actos
impugnados-; y por otro lado, está el criterio –único– sostenido en la sentencia 372-2011
del 11-IX-2015, en el que se expresó que tal servicio es utilizado en el territorio
extranjero –y es en la que sustenta sus pretensiones la parte demandante–.» [resaltado del
original, pág. 58]. Precisamente, el tribunal de primera instancia señaló que el punto de la
controversia radica el determinar el lugar donde se utiliza el servicio de interconexión,
a efectos de resolver si era o no procedente la objeción realizada por la DGII.
Seguidamente, el mencionado tribunal señaló que, de la justificación de la entonces
demandante, no se advertían alegatos referidos a como se produce el servicio de
interconexión y a la utilización de éste en el extranjero. En ese orden, pasó a citar
disposiciones normativas de la Ley de Telecomunicaciones [LT] que definen a la
interconexión y al servicio de telefonía, después citó la sentencia dictada por la SCn el 19
de marzo de 2014 en el proceso de inconstitucionalidad ref. 39-2010 y concluyó, sin mayor
explicación, que «… a partir de las disposiciones citadas y la jurisprudencia de la SCn antes
citada, entiende que el servicio de interconexión es una actividad complementaria distinta
al servicio de telefonía que prestan los operadores a sus abonados, pues [las] relaciones que
existen entre unos y otros son distintas» [pág. 58 y 59].
Más adelante [pág. 60] señaló «así las cosas, este [t]ribunal estima que la deposición
del testigo [en referencia al testigo con conocimiento especializado Juan C.G.
.P. concuerda con lo dicho en la jurisprudencia y la ley en cuanto a que, la interconexión
es el paso intermedio necesario que permite que una llamada telefónica viaje de la red
utilizada por la persona que efectúa la llamada a la red utilizada por la persona que recibe la
llamada; lo cual, aplicado al caso que nos ocupa se traduce en que Telemóvil contrata dicho
servicio para transportar la llamada de sus clientes (que están en El Salvador) a la red
utilizada por las personas que reciben la llamada (en el extranjero), circunstancia que se
asemeja a [lo] establecido por la SCA [Sala de lo Contencioso Administrativo] en las
sentencias 300-2012 y 372-2011, en lo relativo a que “el servicio de transporte
[interconexión] se bifurca en dos territorios diferentes: El Salvador y otro extranjero; es
decir, y así es aceptado por la doctrina, que ningún proveedor de telecomunicaciones
dispone de una red ubicua, sino que todos ellos se basan en otro proveedor de servicios para
hacer llegar (o terminar) la llamada a la persona de destino» [itálicas y resaltado del
original].
Finamente, en la sentencia apelada se estableció: «…teniendo presente que el
criterio de finalización del servicio de telefonía es diferente al servicio de interconexión,
esta [c]ámara no puede acoger el motivo de ilegalidad invocado por el demandante, pues
la parte actora considera que lo que determina el lugar de utilización del servicio de
interconexión es el lugar donde termina el servicio de telefonía, sin embargo, como se ha
explicado en esta sentencia, la interconexión de llamadas no forma parte del servicio de
telefonía en sentido estricto y no tiene como destinatarios a los usuarios finales de
telefonía, sino que es una actividad complementaria en la que intervienen únicamente los
operadores telefónicos en este caso –uno nacional y uno no domiciliado–» [pág. 60]. Acto
seguido, la cámara consideró que no existían los vicios de ilegalidad invocados por la
Telemóvil El Salvador, S.A. de C.V.
vi. Como puede advertirse de lo antes transcrito, la motivación de la cámara, prima
facie, genera dudas ya que hizo una confrontación entre lo dicho por el testigo
especializado en su declaración y lo sostenido en las sentencias 300-2012 y 372-2011.
Siendo que, por una parte, no especificó si hacía referencia a la sentencia ref. 300-2012 que
se dejó sin efecto por la SCn. o a la última emitida por esta sala y, por otra parte, estimó
que la declaración del testigo especializado coincidía con el criterio sostenido en la
sentencia ref. 372-2011. Debe tenerse presente que en las sentencias antedichas se
consideró al servicio de interconexión como un servicio de transporte propiamente dicho y
sobre ese fundamento se estimó que el servicio de interconexión era utilizado fuera del
territorio nacional y, consecuentemente, no procedía efectuar las retenciones del ISR.
El caso es que la cámara no explicó si esa coincidencia verificada entre lo declarado
por el testigo especializado, coadyuvaba o demeritaba lo alegado por la demandante, pues
ésta para fundamentar su pretensión de ilegalidad, basó su criterio [que el servicio de
interconexión es diferente al de telefonía y es utilizado en el extranjero] en las sentencias
dictadas por este tribunal bajo la ref. 300-2012 de fecha 08 de junio de 2015, y ref. 372-
2011 del 11 de noviembre del 2015.
En ese sentido, esta sala coincide con lo alegado por la apelante por cuanto –en
principio– parecía que la cámara seguiría el criterio interpretativo fijado en la sentencia
correspondiente al proceso ref. 372-2011, pues no descartó en ningún momento su apego al
mismo. Esto al margen de que esta sala en la providencia del 30 julio de 2021 bajo la ref.
300-2012, se apartó de los criterios sostenidos en las sentencias correspondientes a los
procesos refs. 166-2009, 182-2009 y 372-2011.
Aunado a lo anterior, la cámara al concluir su motivación, se limitó a señalar que, en
virtud de la independencia de los servicios de interconexión y telefonía, no procedía acoger
el motivo de ilegalidad invocado por Telemóvil El Salvador, S.A. de C.V., sin explicar de
qué manera tal circunstancia era determinante para fijar el lugar de utilización del servicio
cuestionado.
vii. En conclusión, esta sala considera que, en el presente caso, la motivación
realizada por la cámara sobre los vicios de ilegalidad alegados respecto a la objeción por el
servicio de interconexión, no es clara, suficiente y congruente con su decisión. No obstante,
previo a determinar si la motivación defectuosa advertida es de tal entidad que acarre un
fallo distinto e implique anular la sentencia apelada, es procedente hacer algunas
acotaciones respecto al servicio de interconexión.
De lo alegado por las partes ante esta sede judicial, así como de lo que se puede
extraer de la sentencia apelada, el servicio de interconexión discutido permite la
comunicación entre usuarios del servicio de telefonía que provee la apelante en el territorio
nacional, con usuarios de otros operadores de redes telefónicas ubicados en el extranjero.
De ahí que el servicio de interconexión discutido lo es en su característica de terminación
de tráfico telefónico internacional.
E. Sobre el servicio de interconexión de llamadas telefónicas
i. Naturaleza del servicio.
El servicio de terminación de tráfico telefónico internacional, se constituye como
uno de los servicios que forman parte de la interconexión, haciendo posible que se
establezca la comunicación entre usuarios finales de los operadores de redes telefónicas de
distintos países.
Así, este tipo de acuerdos permiten que una llamada realizada por un usuario del
servicio de telefonía prestado por un operador de red telefónica nacional pueda ser enlazada
con un usuario final o abonado que ha contratado el servicio telefonía a un operador
internacional; lo cual se traduce en hacer posible que las llamadas generadas por usuarios
finales del servicio de telefonía radicados en El Salvador, sean enlazadas con los usuarios
finales del servicio telefónico con domicilio en el extranjero.
El servicio de llamadas telefónicas internacionales no se debe confundir con el
servicio de terminación de tráfico telefónico internacional, pues en el primero, están
implicados los operadores de redes comerciales de telecomunicación nacionales y los
suscriptores de dichos operadores -usuarios finales o abonados-; y, en el segundo,
intervienen únicamente operadores telefónicos -nacional e internacional-. El servicio de
terminación de tráfico telefónico internacional como componente de la interconexión, no
forma parte del servicio público de telefonía, sino que es un servicio que hace posible la
prestación de éste.
Para que se dé el servicio de terminación de tráfico telefónico internacional, los
operadores se obligan, a través de un contrato, uno, a prestar el servicio y, el otro, a pagar
una contraprestación económica o el precio por dicho servicio. De ahí que el cargo de
terminación internacional sea cobrado por el operador de servicios de acceso internacional
al operador nacional y no a los usuarios finales de éste.
En ese sentido, en el ámbito de las telecomunicaciones, y específicamente en el de
la telefonía, se hace la distinción entre tráfico originado y un tráfico terminado. El primero,
es el que se genera con la llamada realizada por el abonado o usuario final de la red
telefónica nacional, y el segundo, es el que recibe el abonado o usuario final de la red
telefónica internacional destinatario de la llamada.
Por otro lado, esta sala considera que el servicio de terminación de tráfico telefónico
internacional no está referido al transporte propiamente dicho de una telecomunicación,
pues el operador telefónico nacional no tiene ningún vínculo jurídico con el destinatario de
la telecomunicación; es decir, no puede prestar el servicio de recepción de llamadas
telefónicas al usuario final, sino que necesita de otro operador para tener acceso a éste.
Así, el operador telefónico internacional, a quien se le entrega el tráfico originado
en el punto de interconexión, debe, además de utilizar el conjunto de elementos de la red
para transportar la comunicación, entregar la llamada al usuario final o abonado
destinatario de la misma, con quien tiene la relación jurídica del servicio de telefonía
(servicio independiente de los de interconexión). Ello se resume en que, no basta con que el
operador internacional reciba el tráfico originado, sino que debe, además, entregarlo en el
terminal del usuario final.
Con este panorama de la naturaleza del servicio de terminación de tráfico telefónico
internacional, y que la relación es exclusivamente entre la operadora telefónica que genera
el tráfico telefónico y la operadora que lo termina; es necesario establecer si el uso del
servicio tiene lugar en el territorio nacional o en territorio extranjero, y así determinar si es
o no una renta obtenida en El Salvador.
ii. Sobre la territorialidad.
a. La correcta aplicación de las normas tributarias en el espacio exige, en primer
lugar, conocer el ámbito de eficacia de la norma en el espacio, esto es, el espacio físico o
territorio en el que la ley surte sus efectos; y, en segundo lugar, conocer el ámbito de
incidencia o extensión de la norma en el espacio; es decir, determinar los hechos que la ley
puede regular, aunque se realicen fuera del territorio nacional -total o parcialmente-, o bien
sean realizados por ciudadanos de otro Estado.
En ese sentido, la eficacia de la norma en el espacio se circunscribe al límite
territorial en el que el Estado ejerce el poder tributario; sin embargo, el ámbito de
incidencia o extensión de la norma tributaria en el espacio puede no coincidir con el
territorio en el que ésta -norma- es eficaz.
La fijación de la extensión de la ley en el espacio constituye un problema esencial
que plantea la determinación del ámbito espacial de la aplicación de las normas tributarias.
Más exactamente, instituir los criterios empleados para considerar la sujeción de una
situación o un hecho concreto al mandato de la norma.
Así, para fijar el ámbito de incidencia o extensión de la norma en el espacio, se
deben establecer los puntos de conexión o vinculación de los hechos, situaciones, sujetos o
actividades con el ordenamiento jurídico.
Estos puntos de conexión o criterios de sujeción fiscal [sujeción a los tributos] son:
(1) criterios de vinculación subjetiva, cuyos puntos de conexión son de carácter personal,
entre los cuales se pueden mencionar el domicilio fiscal, la residencia o nacionalidad; y, (2)
criterios de vinculación objetiva, que a diferencia del anterior, sus puntos de conexión son
de carácter real, y atienden al lugar o ubicación de los bienes o hechos gravados; esto es, la
pertenencia económica del patrimonio u obtención de renta con el territorio o economía de
un país. Este último, también es denominado como criterio de la fuente.
Según la doctrina, los criterios de sujeción fiscal tienen su sustento en dos principios
a saber: (1) el principio de personalidad o de renta mundial y (2) el principio de
territorialidad. En virtud del primero el Estado, en el ejercicio de su poder tributario, exige
a un sujeto el tributo por las rentas que éste obtenga, sin importar el lugar donde estas
rentas sean generadas; y, a causa del segundo, el Estado grava las riquezas o rentas que se
generen o perciban en su territorio.
En similar sentido se ha pronunciado la SCn., en tanto ha señalado que: «…la
consideración del poder tributario del Estado no sólo debe llevarse a cabo a partir de sus
límites formales y materiales, sino también en cuanto a sus alcances —también llamados
por la doctrina como 'límites directos'—, es decir sobre sus ámbitos de eficacia y de
incidencia. El ámbito de eficacia se refiere al alcance territorial de una norma tributaria, es
decir al espacio en el cual una ley tributaria surte efectos como tal, mientras que el ámbito
de incidencia determina el conjunto de situaciones[f]ácticas que se incluyen dentro de la
regulación legal, sin perjuicio de que las mismas se realicen dentro o fuera del territorio
estatal. […] Ahora bien, para la determinación del ámbito de incidencia de una norma
tributaria se requiere establecer puntos de conexión de la ley; es decir presupuestos que
permitan saber qué sujetos, hechos o situaciones se encuentran comprendidos en el radio
territorial de aplicación de un tributo, lo que, a su vez permite la determinación de criterios
de sujeción fiscal. […] De acuerdo a la doctrina tributaria, los criterios de sujeción
predominantes en los ordenamientos jurídicos son: (i) los criterios de vinculación
subjetiva, que se refieren a las características de las personas, naturales o jurídicas,
gravadas con los tributos respectivos, como por ejemplo, su nacionalidad, residencia o
domicilio; y (ii) los criterios de vinculación objetiva, que atienden no a las personas, sino a
la situación de los bienes, situaciones o hechos gravados -verbigracia, el lugar de ejercicio
de una actividad económica, el lugar de la situación de bienes o el de la celebración de un
contrato-» [sentencia de las 12:30 horas del 19 de junio de 2015, dictada en el proceso de
inconstitucionalidad 38-2012].
b. El hecho generador es definido por el CT, en términos generales, como «…el
presupuesto establecido por la ley por cuya realización se origina el nacimiento de la
específico, se incluyen sus elementos: objetivo, subjetivo, espacial y temporal.
Para el presente caso, conviene destacar que el elemento espacial del hecho
generador es el que determina el lugar donde éste se realiza. En virtud de dicho elemento, el
legislador ha considerado el criterio de sujeción fiscal que fija el alcance espacial de la
norma.
El art. 1 LISR instituye qué se debe entender por hecho generador de Impuesto
Sobre la Renta en los siguientes términos: «La obtención de rentas por los sujetos pasivos
en el ejercicio o período de imposición de que se trate, genera la obligación de pago del
impuesto establecido en esta Ley».
El art. 16 de la misma normativa regula, en el inciso segundo, que «[l]a renta
proveniente de servicios que se utilicen en el país, constituirán renta obtenida en El
Salvador para el prestador del servicio, independientemente que la actividad que lo origina
se realice en el exterior» [las itálicas son nuestras].
En dicha disposición legal, el legislador, basado en el principio de territorialidad,
consideró un vínculo de conexión real u objetivo para determinar el criterio de sujeción
fiscal, denominado criterio de la fuente, pues estima que la obtención de rentas -hecho
generador- se constituirán como producidas en El Salvador, cuando éstas provengan de la
prestación de servicios que sean utilizados en el territorio nacional.
De ahí que, para determinar si la renta obtenida por un sujeto no domiciliado por la
prestación de servicios se considera de origen salvadoreño y da nacimiento a la obligación
tributaria, el análisis se debe dirigir a la actividad generadora de renta -punto de conexión
objetivo-; esto es, analizar si la actividad empresarial de prestación de servicio fue utilizada
en el país [criterio de territorialidad].
c. El CT y la LISR no han desarrollado de manera suficiente a la prestación de
servicios como fuente generadora de renta, y tampoco han brindado los parámetros para
entender cuándo un servicio ha sido utilizado en el territorio nacional. En ese sentido, se
hace necesario hacer alusión al tratamiento que se le da a los servicios en el ámbito
tributario.
éstas «…se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en derecho y siempre bajo el
contexto de la Constitución».
Uno de los métodos de interpretación de la norma es la denominada “interpretación
sistemática” respecto a la cual la SCn ha sostenido que «…la interpretación de las leyes
debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general y los fines que la informan, pues la
inconsecuencia o la falta de previsión jamás debe suponerse en el legislador, por lo cual se
reconoce como un principio básico que la interpretación de las leyes debe hacerse siempre
evitando darles aquel sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas
por las otras, y adoptando, como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y
efecto […] Es así como, por un lado, las disposiciones legales, dentro del cuerpo normativo
al que pertenecen, deben ser interpretadas teniendo en cuenta el conjunto de disposiciones
que conforman el cuerpo legal; es decir, es insuficiente que el intérprete de la ley extraiga
los mandatos, las normas dimanantes de las disposiciones de una ley, sin tener en cuenta el
contenido de las demás con las que conforma el cuerpo normativo, ya que la ausencia de
una interpretación sistemática genera la posibilidad de llegar a conclusiones erróneas
respecto de los mandatos que el legislador dicta a través de las leyes […] Por otro lado,
todas las disposiciones deben ser interpretadas –en la medida de lo posible– en armonía con
las restantes disposiciones contenidas en cuerpos normativos superiores vinculados
materialmente, ya que, de acuerdo al principio de unidad del ordenamiento jurídico, el
significado íntegro, alcance y delimitación de una norma sólo puede hallarse
completándolo con la referencia a otras normas jurídicas. En efecto, a veces una
determinada norma o cuerpo legal regula un asunto material, procesal o procedimental de
forma incompleta, pero en la ley formal superior pueden encontrarse precisamente los
puntos restantes que totalizan su contenido constitucionalmente configurado, así como la
base o génesis de los aspectos sí regulados. Y es que, dentro de un Estado unitario, el
Derecho es también –en palabras de J.P..R.– un “todo unitario sistemáticamente
organizado”, por lo que desconocer que el juzgador puede dar, a las pretensiones,
peticiones o solicitudes de las personas, una respuesta jurisdiccional integral, esto es,
basada en la interpretación del conjunto de normas relacionadas vertical y
horizontalmente, sería desconocer la integración o unidad del ordenamiento jurídico
o, en última instancia, el mismo sistema de fuentes» [sentencia de las 08:24 horas del 03
de diciembre de 2002, dictada en los procesos de inconstitucionalidad acumulados 14-
1999/13-2000 y otros] –el resaltado es nuestro–.
únicamente– cuando el ordenamiento tributario no defina los términos empleados en sus
normas, se deberán entender conforme a su sentido jurídico, técnico o usual según proceda.
Por cual, esta sala es del criterio que, aun y cuando el tributo objeto de análisis en el
presente sea el ISR, es procedente, conforme al principio de unidad del ordenamiento
jurídico, analizar la utilización de un servicio, conforme a lo que la LIVA prescribe para la
“importación de servicios”, pues tanto la referida ley, así como el CT y la LISR, son
normas que se constituyen como parte del ordenamiento jurídico tributario. Aunado a ello,
por la interrelación existente entre los tributos internos, para el caso de IVA y renta, sería
erróneo pretender darle una connotación distinta a los términos jurídicos-tributarios
empleados en la normativa de la materia.
Es así como, con base a lo previsto en el inc. 3° del art. 14 LIVA, se debe entender
que «[e]xiste importación o internación de servicios cuando la actividad que generan los
servicios se desarrolla en el exterior y son prestados a un usuario domiciliado en el país que
los utiliza en él, tales como: asesorías o asistencias técnicas, marcas, patentes, modelos,
informaciones, programas de computación y arrendamiento de bienes muebles corporales».
El legislador realizó una interpretación auténtica de la norma anterior, en el sentido
de establecer que para que exista importación e internación de servicios, la utilización de
éste -servicio- debe ocurrir de manera exclusiva en el territorio de la Republica de El
Salvador.
d. En el caso del servicio de terminación de tráfico telefónico internacional, como
ya se explicó supra, es un servicio de interconexión prestado por sujetos no domiciliados a
un usuario con domicilio en El Salvador, y la actividad que genera el servicio se desarrolla
en el exterior, lo cual coincide con los argumentos de las partes, por tanto, no es un tema en
controversia.
Así, Telemóvil El Salvador, S.A. de C.V., sujeto a quien se le presta el servicio de
terminación de tráfico telefónico internacional, lo utiliza para prestar en El Salvador, a sus
abonados o usuarios finales, el servicio público de telefonía internacional.
Si bien el servicio de telefonía pública es independiente del servicio de terminación
de tráfico telefónico internacional, en ambos confluye el elemento abstracto denominado
llamada telefónica; pues es en la dinámica de la llamada telefónica internacional dónde
tiene lugar la prestación de los servicios cuestionados.
La Unión Internacional de Telecomunicaciones [UIT] define a la llamada como el
«[t]érmino genérico relativo al establecimiento, utilización y liberación de una conexión», y
agrega que para dicho vocablo «[n]ormalmente se necesita una calificación para indicar
claramente el aspecto que se considera, por ejemplo, intento de llamada». Cuando la
llamada alcanza el número deseado y permite la conversación, la misma UIT la identifica
como llamada fructuosa [recomendación UIT-T E.600 (03/93), Términos y definiciones de
ingeniería de tráfico].
Cuando se hace referencia al tráfico telefónico, básicamente es hablar de la llamada
telefónica, pues es ésta la que produce dicho tráfico. En ese sentido, tenemos, por una parte,
el tráfico telefónico originado, que es aquel que se produce cuando se realiza una llamada
en la red de un operador; y, por otra parte, el tráfico telefónico terminado, que se produce
cuando la llamada es completada en la red del otro operador.
Lo anterior nos conduce a afirmar que la terminación de tráfico telefónico
internacional no se puede reducir al transporte de una llamada telefónica, pues para que
exista -la terminación de tráfico internacional- es necesario que llamada telefónica sea
fructuosa. De ahí también que en el área de telecomunicaciones se haga la diferencia entre
tráfico cursado -por ejemplo: llamada no completada- y tráfico terminado o tráfico eficaz.
Consecuentemente, debe entenderse que el servicio de terminación de tráfico
telefónico es utilizado para prestar otro servicio -telefonía internacional-, y consiste en que
el operador de una red telefónica internacional -sujeto no domiciliado- recibe el tráfico
telefónico originado, por una llamada telefónica, en la red telefónica de Telemóvil El
Salvador, S.A. de C.V. -domiciliada salvadoreña-, para hacerlo llegar a su/sus usuarios
finales o abonados a su red y terminarlo o hacerlo eficaz, esto es permitir la comunicación.
Dicho en otras palabras y de manera ilustrativa, en virtud del servicio de telefonía
pública que Telemóvil El Salvador, S.A. de C.V. presta en el territorio salvadoreño, sus
usuarios finales o abonados le solicitan el servicio de telefonía internacional con la
finalidad de comunicarse con otro sujeto no domiciliado, por medio de una llamada
telefónica, sujetos [destinatarios de la llamada] con los que dicha sociedad no tiene ningún
vínculo. Hasta este punto, podemos hablar de que el tráfico telefónico se ha originado en la
red telefonía que opera Telemóvil El Salvador, S.A. de C.V. en el país.
En atención a que la apelante no tiene acceso al usuario destinatario de la “llamada
telefónica” generada en su red para terminar el tráfico originado, ha acordado previamente
con operadores internacionales la prestación del servicio de terminación de tráfico
telefónico internacional, que es un servicio que forma parte de la interconexión y es
independiente del servicio de telefonía pública, pues es producto de un acuerdo entre
operadores de redes telefónicas [relación jurídica entre operadores].
Así, los operadores no domiciliados reciben el tráfico telefónico, enviado por
Telemóvil El Salvador, S.A. de C.V. [usuario del servicio de terminación de tráfico
telefónico], por medio de sus redes telefónicas, para entregarlo al usuario final o abonado
del servicio de telefonía prestado por el primero [destinatario del tráfico]. La terminación
del tráfico telefónico se da cuando el operador no domiciliado, en virtud del servicio de
telefonía que les presta a sus abonados [recibir comunicación por medio de llamadas
telefónicas], lo hace llegar a los números telefónicos de éstos y se establece la
comunicación o, en su caso, es atendida por medio de una contestadora automática. En este
punto el tráfico telefónico deja de ser tráfico cursado y se convierte en tráfico telefónico
terminado.
En tal sentido, a criterio de este tribunal, el servicio de terminación de tráfico
telefónico se utiliza exclusivamente en el lugar de donde se origina el tráfico telefónico,
pues la finalidad de este servicio [entiéndase terminación de tráfico telefónico] es permitir
la comunicación solicitada por el operador telefónico nacional, como usuario del servicio
[en virtud de una petición generada en su red por medio de una llamada telefónica], para
proveer a sus usuarios finales o abonados ubicados en El Salvador, el servicio de telefonía
internacional.
No debe confundirse que el hecho de que el servicio sea prestado en el extranjero
implique que el mismo es utilizado también en el extranjero, pues la normativa tributaria
hace una separación entre prestar y utilizar; y para el caso del ISR, resultan gravadas
aquellas rentas obtenidas en virtud de servicios utilizados en El Salvador,
independientemente del lugar donde sean prestados.
Consecuentemente, debe entenderse que el servicio de terminación de tráfico
telefónico internacional prestado por sujetos no domiciliados a la sociedad demandante, son
utilizados en el territorio nacional, y, por ende, las rentas obtenidas en virtud de este se
reputan como renta obtenida en El Salvador de conformidad a lo dispuesto en el inc. 2° del
art. 16 LISR.
Se considera necesario aclarar que este criterio ha sido sostenido por este tribunal en
la sentencia dictada a las 12:39 horas del 30 de julio de 2021, en el proceso contencioso
administrativo clasificado bajo la ref. 300-2012, en la cual se decidió motivadamente
apartarse de los criterios sostenidos en las sentencias correspondientes a los procesos
refs. 166-2009, 182-2009 y 372-2011.
iii. Conclusión.
En atención que el quid del asunto cuestionado es fijar si el servicio de terminación
de llamadas telefónicas internacionales, originadas en El Salvador y finalizadas en el
extranjero, es o no utilizado en el territorio nacional, esta sala considera que con base en los
razonamientos antes expuestos quedó suficientemente claro que dicho servicio sí es
utilizado en el país; que el resultado al que arribó la cámara en primera instancia no se ve
modificado y, en tal sentido, la infracción advertida en la sentencia [fundamentación
defectuosa] acarrea un efecto no invalidante. Consecuentemente, es procedente desestimar
este punto de apelación y confirmar la sentencia venida en alzada sobre el mismo, y
así se declarará en la parte resolutiva de esta providencia.
2.2. Sobre el servicio de itinerancia o de roaming.
A..A. de la apelante.
El apoderado de la impetrante alegó que los servicios de roaming internacional son
totalmente extraterritoriales, ya que tanto las actividades que generan el mismo, así como
su utilización, se verifican fuera del país. Al respecto explicó que el servicio es prestado en
zonas fuera de cobertura de la red de la apelante, pues su rango de cobertura es únicamente
en el territorio nacional. Aunado a lo anterior, ilustró que el servicio en mención permite
que los clientes de su representada hagan uso de la red de los operadores internacionales
cuando se encuentran fuera de El Salvador.
Refirió que, para el caso de la objeción a estos servicios, la sentencia emitida por la
cámara adolece de falta de fundamentación. Luego de citar y explicar los fundamentos que
el tribunal plasmó en el apartado 4.4. de la sentencia recurrida, agregó: «…si en el caso del
servicio de interconexión trató de establecer sin éxito que este servicio está sujeto a
retención del impuesto sobre la renta por tratarse de un servicio que aunque se presta en el
extranjero se utiliza en El Salvador (haciendo alusión al servicio público de telefonía no a
la interconexión misma), en el caso del roaming, el criterio de utilización que se pretende
establecer para alegar que es una renta gravada en el país se le revertiría, ya que en ese
momento es el usuario que deja la jurisdicción de El Salvador y hace uso de la red de otro
país para la realización de llamadas y el uso de datos […] resulta imposible justificar que
el uso de datos en el extranjero tiene una utilización en El Salvador, el usuario que se
conecta a una red en el extranjero hace uso del servicio de tatos para múltiples
finalidades…».
En ese sentido, afirmó que la conclusión a la que llegó el juzgador resultó ser falta
de fundamentación, en su faceta analítica o intelectiva. Pues –a su juicio– la cámara falló al
momento de analizar los elementos de juicio con que se cuenta, toda la prueba de testigos
expertos presentados por su mandante, dejando constancia en la sentencia de aspectos que
resulta inconsistentes, queriendo establecer una utilización en El Salvador citando un caso
puntual, ignorando todos los casos en que se puede hacer uso de una red de
telecomunicaciones en el extranjero, que –por ende– no tiene ninguna utilización en el país,
y sin quedar claramente expresados los criterios sobre los cuales se rechazó la prueba
testimonial presentada.
Por otra parte –alegó– la sentencia adolece de falta de argumentación en su aspecto
de fundamentación jurídica, pues la cámara falló en función de adecuar o no el presupuesto
de hecho al presupuesto normativo. Además, el referido tribunal de forma escueta
estableció que, por tratarse de las mismas ilegalidades expresadas para el caso de
interconexión, el caso de roaming sigue la misma suerte del caso previo, como que se
tratara de una relación principal – accesorio. En ese sentido, indicó que la cámara descartó
los motivos de ilegalidad planteados por su mandante bajo la argumentación de que como
fueron rechazados los motivos para el servicio de interconexión, deben serlo también para
el roaming, cuando en la realidad son servicios distintos.
Concluyó aseverando que la cámara desacreditó los motivos de ilegalidad
planteados sin desarrollar una fundamentación jurídica, lo que resulta en un segundo vicio
de la resolución judicial impugnada.
B. Argumentos de las partes apeladas.
i. Alegatos de la DGII.
La procuradora de la DGII se opuso al criterio de la parte apelante respecto a que el
servicio de roaming es de carácter extraterritorial y refirió que la cámara en la sentencia
apelada hizo la valoración de la prueba que tuvo a su disposición, señalando cada uno de
los elementos probatorios, tales como la prueba testimonial, el expediente administrativo y
la prueba pericial. Además, citó lo sostenido por la cámara con relación al servicio de
roaming.
ii. Alegatos del TAIIA.
El apoderado del TAIIA utilizó –análogamente– los criterios vertidos respecto a los
servicios de interconexión, agregó que el servicio de roaming se presta por las sociedades
no domiciliadas que posibilita enlazar o conectar una red hacia otra para que una persona
pueda realizar una llamada telefónica o utilizar datos en el exterior. Pero el servicio de
roaming es realmente utilizado en El Salvador, ya que es en el territorio nacional en donde
están los usuarios o consumidores finales que contratan con la apelante para tener este
servicio a su disposición. En ese sentido, afirmó que los beneficiados con el servicio son los
clientes de la apelante y que, tomando en cuenta que la utilización ha sido en El Salvador,
se verificó conforme al art. 16 LISR que sí son rentas obtenidas en el país y, por lo tanto,
era obligación de la impetrante efectuar la retención del ISR correspondiente.
C. Opinión técnica del representante del FGR.
Sobre este punto, el representante del FGR manifestó que comparte que, con este
servicio, los beneficiarios son los usuarios a los que se les asignó un número telefónico
dentro de la prestación de servicio que presta Telemóvil El Salvador, S.A. de C.V. Por lo
tanto, de conformidad con los criterios de generación de la renta del art. 16 inc. 2° LISR,
considera que existen argumentos suficientes dentro de la sentencia para verificar que no
existe falta de fundamentación.
D. Consideraciones de la Sala.
i. Telemóvil El Salvador, S.A. de C.V., en la demanda interpuesta ante la cámara,
alegó la ilegalidad de la objeción y consecuente confirmación relaciona con los servicios
de itinerancia o de roaming. En términos generales, en primera instancia expuso que la
fundamentación por la que estimaba que el actuar de la Administración devenía en
ilegal, coincide con los criterios y lineamientos expuestos respecto a los costos de venta
por servicios de interconexión.
No obstante, puntualizó algunos aspectos diferenciadores de los servicios
aludidos, y explicó el funcionamiento de la itinerancia o roaming y subrayó que «…el
servicio que recibe TELEMOVIL de parte de MACH (su proveedor no domiciliado) a
fin de poder brindar a sus abonados el servicio de roaming, es aprovechado por
TELEMOVIL en el extranjero, pues éste es un servicio que tiene a su base el supuesto
de que el abonado de un operador local se encuentra fuera de la red por tanto es un
servicio que TELEMOVIL recibe totalmente en el extranjero y que por ende es
aprovechado y utilizado allí, razón por la cual no es procedente practicar retenciones a
sus proveedores de conformidad a los artículos 16 inciso segundo de la Ley de Impuesto
[S]obre la [R]enta y 158 del Código Tributario».
En la sentencia apelada la cámara desestimó la pretensión de la entonces
demandante, bajo el criterio que los servicios de itinerancia o roaming no son
extraterritoriales.
ii. En el recurso de apelación, el apoderado de la impetrante alegó como motivo
de apelación la falta de fundamentación por parte de la Cámara de Contencioso
Administrativo, pues a su criterio, no analizó los elementos de juicio con los que contó,
tal como la prueba de testigos expertos presentados por su poderdante y estableció la
utilización del servicio con un caso puntual, dejando de lado las formas en que el
servicio de roaming puede ser usado.
Asimismo, alegó que la fundamentación del tribunal fue escueta, por cuanto
señaló que, al ser las mismas ilegalidades expresadas para el caso del servicio de
interconexión, que fueron descartadas oportunamente, los motivos de ilegalidad respecto
al servicio de roaming también deben ser desestimados, sin tomar en cuenta que se trata
de servicios distintos por sus características.
iii. Vistos los argumentos planteados ante esta sede judicial, se tiene a bien
reiterar lo dicho por esta sala –supra– con relación a la obligación de los tribunales de
motivar sus decisiones [ver el apartado 2.1, lit. D), romano iv], en ocasión del análisis
realizado respecto del motivo de apelación de fundamentación contradictoria,
relacionado con el servicio de interconexión.
Al respecto es importante subrayar que no es necesario que la fundamentación,
como esa exteriorización de las razones que llevan a la autoridad a resolver en un
determinado sentido, sea amplia, extensa o sumamente detallada; sino que, lo que se
persigue es que sea concreta y clara, con la finalidad de que las partes puedan controlar
el sometimiento de la autoridad judicial que la emite al derecho.
iv. De la revisión de la sentencia apelada, esta sala advierte que la cámara,
precisamente en el punto en el que plasmó los fundamentos para resolver lo relacionado
con el servicio de itinerancia o roaming, hizo referencia a pasajes del acto administrativo
impugnado emitido por la DGII; luego, explicó que a la definición del servicio de
itinerancia o roaming contenida en el 4 RLT, había que agregarle los aspectos a tener en
cuenta para considerar que se está ante el servicio de roaming internacional y la
funcionalidad del mismo. Asimismo, citó otras disposiciones normativas [arts. 27 lit. h)
y 29 LT], un estudio y la declaración del testigo especializado, todo relacionado con el
servicio en comento.
Posteriormente, el a quo afirmó que los servicios de roaming internacional no
son extraterritoriales y que lo determinante para tal aseveración es el lugar de utilización,
entendiendo por esto que es el lugar en el que se aprovechan, agotan o consumen y que,
bajo esa perspectiva, «el roaming de salida es aprovechado en El Salvador
indistintamente del lugar de destino de la comunicación, debido al intercambio de las
redes nacionales con las extranjeras, recordando que los abonados nacionales poseen
numeración telefónica asignada y ubicada en El Salvador, siendo que por medio del
referido servicio la parte actora [operadora nacional] logra satisfacer la necesidad de sus
abonados con la posibilidad de comunicarse con su propio número no sólo desde el lugar
en el extranjero donde se encuentren temporalmente; sino con la posibilidad de que
ellos reciban llamadas generadas en El Salvador […]. Y en todo caso por ese servicio
la empresa [telefónica] le cobra a los usuarios una tarifa en su factura» [resaltado del
original, pág. 64].
Luego, el tribunal que conoció en primera instancia dijo que «…al existir
coincidencia en los motivos de ilegalidad invocados en el caso de la interconexión, se
debe declarar no ha lugar a este motivo de ilegalidad» [pág. 64].
v. De lo antes dicho se observa que la cámara si bien hace una exposición de lo
que, según la normativa en materia de telecomunicaciones y la declaración del testigo
especializado, es el servicio itinerancia o de roaming, no se advierte que el mencionado
tribunal haya realizado un análisis encaminado a determinar la naturaleza y finalidad del
servicio partiendo de lo preceptuado en la normativa aplicable y de lo probado por la
demandante mediante la prueba testimonial.
Ahora bien, se ha verificado que efectivamente, el demandante manifestó en su
demanda que para el caso de la objeción a los costos de venta por el servicio de roaming,
la DGII cometió las mismas ilegalidades que en la objeción a los costos de venta por el
servicio de interconexión; sin embargo, la cámara para descalificar tal afirmación, no
realizó un análisis comparativo entre los referidos servicios en el que se establecieran
similitudes suficientes para afirmar que al existir coincidencia en los motivos de
ilegalidad invocados en el caso de interconexión, se debía declarar no ha lugar la
pretensión de la demandante.
A grandes rasgos, con base en las acotaciones de la cámara respecto a los
elementos probatorios y normativa aplicable, se puede advertir que la itinerancia o
roaming no es propiamente un servicio de terminación de tráfico telefónico, por lo que
esa diferencia es de tal entidad que esta sala estima que la decisión de rechazar la
pretensión de ilegalidad merecía un mayor análisis por parte del a quo, con la finalidad
de garantizar el derecho a la protección jurisdiccional de la ahora apelante.
vi. En conclusión, este tribunal considera que la cámara no expuso de manera
clara y suficiente los motivos por los que decidió desestimar los motivos de ilegalidad
alegados por Telemóvil El Salvador, S.A. de C.V. respecto a la objeción a los costos de
venta por los servicios de itinerancia o de roaming, lo cual se traduce en una falta de
motivación de las decisiones judiciales. No obstante, previo a determinar si la
motivación defectuosa advertida es de tal relevancia que traiga como consecuencia un
fallo distinto que implique anular la sentencia apelada, es procedente hacer algunas
acotaciones respecto al servicio de itinerancia.
E. Sobre el servicio de itinerancia o de roaming.
i. Naturaleza del servicio.
Para comprender más a fondo qué es la itinerancia o el roaming y cómo se lleva a
cabo este servicio, como mera referencia conceptual, considerando que son conceptos
técnicos y sin pretender aplicar normas no vigentes para el ejercicio impositivo 2010, es
pertinente traer a colación la definición que da el Reglamento de la Ley de
Telecomunicaciones vigente [RLT vigente, emitido mediante D. E. N.° 84, del 15 de julio
de 2011, D. O. N.° 133, t. 392, de esa misma fecha] al respecto.
Así, según el art. 4 RLT, el servicio de itinerancia o roaming se define como el
«servicio que brinda un operador de telefonía móvil a sus abonados o usuarios, cuando se
encuentran fuera de la zona de cobertura de su red, con el fin que éstos puedan hacer uso de
los servicios contratados con un operador de otra red, ya sea dentro del mismo país o fuera
de su territorio».
Según se estableció en primera instancia, con base a lo expuesto por el testigo con
conocimiento especializado, señor JLMA, de manera ejemplificativa explicó la forma en
que el servicio de roaming funciona, siendo ilustrativo transcribir lo acotando al respecto:
“si nuestro usuario Tigo está de acuerdo en tener su roaming en otro país, llama a Tigo y
manifiesta que quiere roaming, en ese momento se declara en la central que el cliente
quiere un servicio roaming, ya sea de voz o de datos, y cuando el cliente visita otro país, lo
que sucede es que la central de la red, en donde está visitando el cliente Tigo, reconoce
que hay un intento de registro del aparato telefónico, es un algoritmo que está de fábrica
en el aparato, para eso ellos escanean lo que hay en el espectro, y se intentan registrar en
una de las redes que encuentre disponibles, la central telefónica de esta red que está en
Estados Unidos reconoce que el teléfono no es de ellos y busca la información de Tigo El
Salvador, a través del acuerdo de roaming firmado previamente en donde se le intercambia
información, cada central de cada operador del mundo tiene un número que le identifica, y
hay un detalle, cada teléfono tiene un número internacional llamado IMSI, este número es
único para cada usuario en el mundo y los primeros dígitos son el código de país y el
código de red, con ese número la central distante reconoce que ese es un número de El
Salvador, mira esa combinación y dice este es número de Tigo y nos manda a decir que ahí
apareció un número que es de ustedes, que es el IMSI, cuando llega ese número nosotros
vamos a nuestra base de datos y validamos que ese usuario tenga servicio de roaming, una
vez que decimos que si el usuario es nuestro y tiene el servicio de roaming contratado, la
red visitada, le asigna un número temporal, ese número nos lo envía, y de ahí en adelante
tenemos un número de la red distante, de manera que si hay alguien de El Salvador marca
al número salvadoreño, sustituimos por el número de roaming y se manda la llamada a la
red como si fuera una de Estados Unidos”.
De lo anterior se puede entender que el servicio de itinerancia o roaming, es
definido por la normativa en materia de telecomunicaciones y según lo explicado por el
testigo especializado, en el marco de la relación jurídica entre los operadores telefónicos y
sus abonados en virtud del servicio de telefonía que los primeros les prestan a los segundos.
Pero partiendo de tal definición, se puede deducir que los operadores telefónicos nacionales
para prestar tal servicio ligado a la comunicación, al igual que ocurre con la interconexión,
se ven en la necesidad de firmar acuerdos con otros operadores telefónicos internacionales
para que, a través de estos, sus abonados puedan hacer uso de los servicios de itinerancia o
roaming. Con la finalidad de evitar imprecisiones y para efectos ilustrativos, a los acuerdos
entre operadores que hacen posible la itinerancia o roaming en adelante se les denominará
“acuerdos de itinerancia o roaming”.
Lo anterior se ve reforzado por lo expuesto en la doctrina sobre los acuerdos de
itinerancia o roaming, pues se considera que éstos «…constituyen una modalidad específica
de los acuerdos de acceso a las redes de telecomunicaciones. Mediante estos acuerdos se
determinan las condiciones en las que un operador de red permite la utilización de la misma
a un tercero a fin de que este pueda prestar servicios a través de esa red. Los acuerdos de
itinerancia, propios de las redes móviles, y precisamente por el principal rasgo de dichas
redes, la propia movilidad del terminal en la que se inicia o termina la comunicación,
presentan ciertas particularidades que los distinguen de los más frecuentes acuerdos de
acceso directo a las redes fijas» [M.P., J.J. “Comunicaciones móviles”.
Editorial: T. lo B., Valencia, España, 2000. Pág. 110].
Sobre el mismo tópico se razona que «el mercado de itinerancia internacional en
redes públicas de telefonía móvil se considera integrado por aquellos servicios mayoristas
que ofrecen acceso y capacidad, tanto de voz como de datos, a un operador móvil
extranjero con el fin de que sus abonados puedan efectuar y recibir llamadas desde la red de
un operador móvil nacional. Se trata, por tanto, de servicios prestados por un operador de
redes móviles nacional (red visitada) a un operador de redes móviles de otro país (red
base)» [M.P., J..J.. “Derecho de las Telecomunicaciones”. Editorial:
T.L.B., Valencia, España, 2007. Pág. 471]
Sobre esta base, se tiene a bien puntualizar, al igual que se hizo en el apartado
referido a la interconexión, que el servicio de telefonía móvil [que engloba voz y datos]
prestado por un operador nacional no se debe confundir con el acuerdo de itinerancia, pues
en el primero, están implicados los operadores de redes comerciales de telecomunicación
nacionales y los suscriptores de dichos operadores -usuarios finales o abonados-; y, en el
segundo, intervienen únicamente operadores telefónicos -nacional e internacional-. Así, se
afirma que el acuerdo de itinerancia o roaming, no forma parte del servicio público de
telefonía móvil, sino que es un servicio que hace posible la prestación de éste.
Dicho en otras palabras, para que se dé el servicio de itinerancia, los operadores se
obligan, a través de un contrato, uno, a prestar el servicio y, el otro, a pagar una
contraprestación económica o el precio por dicho servicio. Por ello, el precio pactado en el
acuerdo de itinerancia o roaming sea cobrado por el operador del servicio de acceso
internacional al operador nacional y no a los usuarios finales de éste.
En un comparativo general entre el servicio que facilita la itinerancia o roaming y el
servicio de terminación de llamadas telefónicas, se tiene que ambos coinciden en que son
acuerdos entre operadores y que facilitan la prestación del servicio de telefonía; sin
embargo, su funcionalidad técnica es diferente.
ii. Sobre el lugar de utilización del servicio.
La solución de la controversia planteada estriba, indiscutiblemente, en el
establecimiento del lugar geográfico en el que se utiliza el servicio amparado en el acuerdo
de itinerancia suscrito entre operadores de telefonía móvil internacionales y el operador
telefónico nacional.
Ahora bien, los razonamientos expuestos supra encaminados a explicar la
naturaleza del acuerdo de itinerancia en términos generales, pero es necesario especificar
que éstos pueden surgir en 2 escenarios según los siguientes supuestos: (1) para que un
operador telefónico extranjero pueda seguir prestando el servicio de telefonía móvil a sus
abonados en territorio nacional; o, (2) para que un operador de telefonía domiciliado pueda
prestar en el extranjero los servicios de telefonía móvil a sus abonados. Según lo expresado
por el testigo especializado en su declaración, en el primer caso estamos ante un roaming
entrante, infiriéndose que el segundo supuesto se trata de un roaming saliente.
En este punto, es preciso puntualizar que la objeción a los costos de venta por
servicios de roaming, se efectuó para ambas modalidades, es decir, roaming de entrada y de
salida, tal como lo explicó la DGII en el acto administrativo impugnado [págs. 105 a la 108
–fs. 1789 y 1790 del expediente integral de renta]. Sin embargo, la cámara se pronunció
únicamente en lo que concierne al roaming de salida. En ese sentido, para efectos de
orden, claridad e ilustración de las partes, esta sala analizará la utilización del servicio
amparado en el acuerdo de itinerancia o roaming en su manifestación de “roaming de
salida”, por ser este el que está en discusión.
Sin el ánimo de ser repetitivos, es necesario retomar las acotaciones que esta sala
realizó en los apartados que preceden, con relación a los criterios de sujeción fiscal del ISR,
el hecho generador, la prestación, utilización e importación de servicios.
Grosso modo, debe recordarse que el hecho generador es «…el presupuesto
establecido por la ley por cuya realización se origina el nacimiento de la obligación
obtención de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o período de imposición de que se
trate, genera la obligación de pago del impuesto establecido en esta Ley».
En cuanto al elemento espacial del hecho generador, el art. 16 LISR inc. segundo,
instituye que «[l]a renta proveniente de servicios que se utilicen en el país, constituirán
renta obtenida en El Salvador para el prestador del servicio, independientemente que la
actividad que lo origina se realice en el exterior» [las itálicas son nuestras]. En dicha
disposición legal, el legislador, basado en el principio de territorialidad, consideró un
vínculo de conexión real u objetivo para determinar el criterio de sujeción fiscal,
denominado criterio de la fuente, pues estima que la obtención de rentas -hecho generador-
se constituirán como producidas en El Salvador, cuando éstas provengan de la prestación de
servicios que sean utilizados en el territorio nacional. De ahí que, para determinar si la
renta obtenida por un sujeto no domiciliado por la prestación de servicios se considera de
origen salvadoreño y da nacimiento a la obligación tributaria, el análisis se debe dirigir a la
actividad generadora de renta -punto de conexión objetivo-; esto es, analizar si la actividad
empresarial de prestación de servicio fue utilizada en el país [criterio de territorialidad].
Para el caso del servicio que hace posible que abonados de telefonía móvil puedan
hacer uso del roaming, como ya se explicó supra, es un servicio prestado por sujetos no
domiciliados a un usuario con domicilio en El Salvador, y la actividad que genera el
servicio se desarrolla en el exterior, lo cual coincide con los argumentos de las partes, no
existiendo controversia al respecto. Dicho en otras palabras, Telemóvil El Salvador, S.A. de
C.V., sujeto a quien se le presta el servicio amparado en un acuerdo de itinerancia o de
roaming, lo utiliza para prestar a sus abonados o usuarios finales, el servicio de telefonía
móvil cuando estos últimos cruzan las fronteras salvadoreñas.
Se subraya que, si bien el servicio de telefonía móvil donde se facilita el roaming es
independiente del servicio que prestan las operadoras telefónicas no domiciliadas a la
operadora telefónica nacional, en ambos existe el denominado tráfico de comunicación [voz
o datos]. Sobre esta base, se considera que los servicios que facilitan los operadores no
domiciliados para que un operador telefónico nacional pueda suministrar a sus abonados el
servicio de itinerancia o roaming [roaming de salida], es prestado y utilizado
exclusivamente en territorio extranjero, pues el acceso a la red visitada [léase extranjera]
no se da propiamente desde El Salvador, y de aceptarse lo contrario iría contra la lógica de
su finalidad, que es que garantizar que un abonado de la operadora telefónica nacional, siga
haciendo uso del servicio de telefonía móvil –proveído por esta última– fuera del territorio
salvadoreño.
Dicho en otras palabras, el servicio público de telefonía móvil es prestado en El
Salvador por el operador domiciliado [que como se dijo, es independiente al del acuerdo de
itinerancia]; pero, para poder continuar proveyendo este servicio a sus abonados cuando
éstos salen del territorio nacional, la operadora domiciliada contrata un servicio [acuerdo de
itinerancia] que permita que sus abonados tengan acceso desde el extranjero a los servicios
de telefonía móvil antedichos. En ese orden, se tiene que el tráfico en la red por llamadas de
voz, mensajería instantánea o datos, se genera en la red de los operadores telefónicos no
domiciliados [extranjero]; tal es así que, según explicó el testigo especializado, «…la red
visitada, le asigna un número temporal [al abonado de la red salvadoreña], ese número
nos lo envía, y de ahí en adelante tenemos un número de la red distante, de manera que si
[...] alguien de El Salvador marca al número salvadoreño, sustituimos por el número de
roaming y se manda la llamada a la red como si fuera una de Estados Unidos»
confirmándose así la tesis de que el acceso a la red se da en el extranjero.
De ahí que el razonamiento de la cámara respecto a que el servicio del acuerdo de
itinerancia es utilizado en territorio nacional por el hecho de que «…los abonados
nacionales poseen numeración telefónica asignada y ubicada en El Salvador…» no es
sostenible, pues el mencionado tribunal no sentó base argumentativa alguna ni indicó que
elementos de convicción tomó en cuenta para sostener tal afirmación. Por el contrario,
como se ha acotado antes, existe prueba que produce el convencimiento de que la red
telefónica visitada en el extranjero asigna un número telefónico temporal para la
continuidad del servicio de telefonía móvil.
A manera de resumen, se tiene entonces, que los operadores telefónicos
domiciliados, para poder seguir prestando el servicio de telefonía móvil cuando sus
abonados salen del territorio nacional, utilizan un servicio de acceso proveído por
operadores de telefonía domiciliados. Este servicio de acceso es utilizado en el exterior por
cuanto la petición de comunicación [voz, mensajes o datos] es originada y transmitida
desde la red telefónica del sujeto no domiciliado ubicada en el extranjero, con un número
telefónico temporal asignado por dicha operadora.
Sobre esta base, siguiendo los principios lógicos de identidad y no contradicción, se
puede afirmar que, si el servicio amparado en el acuerdo de itinerancia para facilitar el
“roaming de salida” es utilizado en el extranjero, debe de entenderse que el servicio que
facilita el “roaming de entrada” es prestado y utilizado completamente en el territorio
nacional.
iii. Conclusión.
En virtud de los razonamientos antes expuestos, quedó establecido de manera
suficiente que los servicios contenidos en un acuerdo de itinerancia o roaming, según
garanticen que (1) un operador telefónico extranjero pueda seguir prestando el servicio de
telefonía móvil a sus abonados en territorio nacional; o, (2) para que un operador de
telefonía domiciliado pueda prestar en el extranjero los servicios de telefonía móvil a sus
abonados, se entienden prestados y utilizados, para el primer caso [roaming entrante] en el
territorio nacional y, en el segundo caso [roaming de salida] en el extranjero. Según se
advierte en el acto administrativo emitido por la DGII, impugnado ante la cámara, se
objetaron costos de venta por servicios de roaming, registrados en subcuentas denominadas
“Costo de Roaming Entrante” y “Costo de Roaming Saliente”, por lo que la legalidad o
ilegalidad del acto administrativo no puede declararse sin previamente haberse aclarado la
naturaleza y funcionamiento de los mismos.
En ese sentido, este tribunal considera que la motivación defectuosa advertida es de
tal entidad que, de haber existido, el fallo emitido por la Cámara de lo Contencioso
Administrativo sería distinto. En consecuencia, es procedente estimar el motivo de
apelación invocado por la apelante y anular la sentencia venida en alzada en lo que respecta
al punto resolutivo en el que se trataron los motivos de ilegalidad relativos al costo de
servicio de roaming.
F. Pronunciamiento sobre la cuestión objeto del proceso.
garantías del proceso aplicables a la sentencia impugnada se observara alguna infracción,
pero hubiera elementos de juicio suficientes para decidir, el tribunal anulará la sentencia
apelada y resolverá sobre la cuestión o cuestiones que sean objeto del proceso. Si careciera
de dichos elementos, anulará las actuaciones, devolviéndolas al momento procesal
oportuno».
Con base en dicha disposición normativa, esta sala, como tribunal de segunda
instancia, se encuentra habilitada para emitir la sentencia que conforme a derecho
corresponde en el caso de mérito; esto es, resolver el objeto del proceso y determinar si
existe o no la ilegalidad alegada contra los actos administrativos impugnados en la primera
instancia.
No debe perderse de vista que, ante infracciones en la sentencia como acto procesal,
cuando se cuente con los elementos de juicio para decidir sobre el fondo, la declaración con
lugar del motivo de apelación, llevará al órgano de apelación a ejercitar una jurisdicción
tanto negativa anulando los pronunciamientos inválidos, como subsiguientemente positiva,
estatuyendo de nuevo sobre el fondo de la primera instancia [total o parcialmente, según el
alcance del motivo].
Ciertamente, “revisar” no es lo único que se le pide al tribunal ad quem, sino,
también, resolver el recurso, y esto último puede traer consigo cuando procede que, de
prosperar alguno de los motivos del recurso, el tribunal de apelación sea colocado en la
tesitura de resolver de nuevo sobre el mérito controvertido. En esta misma medida,
ejercitando ya no jurisdicción negativa [anulación] sino positiva [segundo enjuiciamiento
de la controversia], el tribunal de alzada ha de pronunciarse de nuevo respecto de la
pretensión, tal como ésta se formuló ante el juez de la primera instancia, y con facultades
idénticas a las desplegadas por este último. Pero ello como consecuencia de la previa
que no exista reenvío al inferior, no porque el objeto de la apelación consista en plantear
ante el tribunal ad quem lo mismo que lo defendido en la primera instancia, pues no es así,
sino por la naturaleza y lógica misma del motivo de la apelación relativo a la “revisión de la
aplicación de las normas que rigen los actos y garantías del proceso”.
Así, sería un absurdo considerar que el tribunal superior al determinar la existencia
de una infracción en la sentencia apelada por falta de motivación y que, luego de
exteriorizar los razonamientos que en primera instancia el órgano decisor tuvo que hacer,
establezca que el fallo hubiere sido distinto, se limite a anular la sentencia recurrida y a
hacer un inútil, ineficaz y dilatorio reenvío al tribunal de la primera instancia, contrario a la
tutela judicial que lógicamente se avista. Precisamente, por esto el mencionado art. 516
CPCM estatuye la obligación, coherente con los principios de protección jurisdiccional,
legalidad, concentración, dirección y ordenación del proceso y obligación de resolver,
relativa a decidir «… sobre la cuestión o cuestiones que fueran objeto del proceso».
En este sentido, habiendo determinado esta sala el lugar en donde son utilizados los
servicios amparados en el o los “acuerdos de itinerancia o roaming”, que ha sido el objeto
del debate fijado en primera instancia, el efecto de esta decisión no se debe circunscribir
únicamente a anular la sentencia emitida por la Cámara de lo Contencioso Administrativo.
Por el contrario, los argumentos jurídicos que sostienen la decisión de esta sala respecto a
los servicios antedichos, constituyen una razón de derecho fundamental para declarar
ilegales parcialmente los actos administrativos impugnados en la primera instancia,
emitidos por la DGA y el TAIIA, puesto que su emisión implicó no dar el tratamiento
tributario conforme a derecho, a las operaciones que le fueron cuestionadas a la impetrante.
En virtud de lo anterior y los razonamientos expuestos en la presente sentencia,
quedan anulados los actos administrativos impugnados ante la cámara, únicamente en
cuanto a la objeción de los costos de venta por servicios de roaming. Consecuentemente, la
DGII está en la obligación, luego de notificada esta sentencia, de emitir un acto
administrativo que acoja formalmente los criterios fijados por esta sala en esta sentencia
con relación al lugar geográfico del uso de los servicios derivados de los acuerdos de
itinerancia o roaming.
En términos precisos, la DGII deberá reconocer que los servicios derivados de los
acuerdos de itinerancia para el roaming de salida son utilizados estrictamente en el
extranjero; y, para el roaming de entrada, que son utilizados en el territorio nacional;
debiendo hacer los ajustes a la liquidación correspondiente y a las multas tributarias en caso
de ser procedente.
3. Revisión de la valoración de la prueba.
3.1. Sobre impuesto específico a las llamadas telefónicas provenientes del
exterior que terminan en El Salvador.
A..A. de la apelante.
Sobre este punto, el procurador de la impetrante refirió que «… la [c]ámara al
momento de sentenciar no estableció valoración alguna respecto de la prueba pericial
presentada por mi mandante[.] [E]n el texto de su declaración hizo una relación de la
declaración rendida por el perito […] con lo que de alguna manera se verificó la
fundamentación descriptiva de la sentencia […]. Sin embargo, la [c]ámara no especifica la
valoración que realizó de esta prueba, resulta que a partir de la declaración del perito y de
la revisión que se realizó se podían tener elementos claves para desvirtuar las posiciones
de la DGII y TAIIA, sin embargo, en la parte resolutiva de la sentencia cuando trata este
punto, la [c]ámara se enfocó en las pruebas que realizaron las autoridades fiscales, sin
hacer una valoración adecuada de la prueba pericial, por lo que la sentencia adolece de
falta de fundamentación probatoria intelectiva».
B. Argumentos de las partes apeladas.
i. Alegatos de la DGII.
La representación de la DGII alegó que la cámara sí valoró los 6 puntos de pericia
del dictamen que les fueron expuestos y entregados en la audiencia. También en el apartado
de los hechos probados y relevantes, el referido tribunal hizo referencia a los argumentos de
la ahora apelante.
Asimismo, señaló que la cámara valoró que los contratos suscritos entre la apelante
y las empresas no domiciliadas, contienen cláusulas en las que se establecieron que el
monto del contrato estaba fuera de impuestos, y que el precio facturado por cada uno de los
operadores no incluye el impuesto específico.
ii. Alegatos del TAIIA.
La apoderada del TAIIA argumentó que la documentación presentada por Telemóvil
El Salvador, S.A. de C.V. dentro del procedimiento de fiscalización sí fue valorada,
verificándose en esa etapa las partidas y los asientos contables que soportan los ingresos
registrados en la cuenta interconexión por operadores, y que en los contratos de los
operadores no domiciliados no se pactaron cláusulas relacionadas con el pago del impuesto
o que el precio a pagar por la apelante incluía el impuesto específico. Asimismo, explicó la
forma de calcular el precio pactado por los contratantes antedichos.
En ese orden, explicó que la cámara en la sentencia apelada manifestó que no fue
posible dilucidar que dentro del monto total que la apelante se está tratando de deducir, se
encuentra incluido el impuesto específico a las llamadas telefónicas provenientes del
exterior que terminan en El Salvador; y, en tal sentido, solicitó que se confirme la sentencia
venida en alzada.
C. Opinión técnica del representante del FGR.
El abogado R.E. opinó que en la pág. 31 de la sentencia puede
verificarse que la cámara refirió al informe pericial e hizo acotaciones de cómo van a
supletoria de conformidad al art. 123 LJCA. También puede verificarse que hacen una
transcripción perfecta del interrogatorio que se le hizo al señor P..D.H.
.F.; y, en la pág. 35 de la aludida resolución judicial, se realizó la correspondiente
valoración del perito. Por lo tanto, a su criterio, si existe la valoración de la prueba pericial
por parte de la cámara.
D. Consideraciones de la Sala.
De lo expuesto por la parte apelante se tiene a bien advertir que lo alegado está
encaminado a establecer, por una parte, que en la sentencia impugnada no se valoró la
prueba pericial aportada; y, por otra parte, que la valoración efectuada es errónea, siendo
motivos de apelación contradictorios entre sí.
Por ello, esta sala pasó a revisar la resolución judicial impugnada, verificando que la
cámara en el romano III denominado “hechos probados y relevantes”, lit. b) “valoración en
común de la prueba pericial de parte y declaraciones de perito que suscribe informe
pericial, así como de prueba testimonial ofrecida por la DGII”, numeral 5), señaló:
«…analizados los seis puntos de pericia del dictamen, si bien la parte actora acreditó los
ingresos por servicios de interconexión de llamadas provenientes del extranjero, el registro
contable de dicho ingreso, la oportuna declaración y pago de este ingreso, a qué tipo de
ingresos corresponde la cuenta interconexión de operadores, el tipo de gastos que
corresponde a la cuenta “Costo de Venta” (puntos 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 y 2.5); este Tribunal
estima conforme a las reglas de la sana crítica, que la parte actora no ha logrado
desvirtuar la objeción respecto al costo de venta por impuesto específico, ello, en virtud
que, el mismo peritaje reconoce que “contablemente no se hace una distinción entre la
proporción de ingresos que corresponden a dicho impuesto[”] e incluso en la conclusión
del punto de pericia “2.6” se establece que: “se determinó que la Compañía tiene la
modalidad de reconocer un costo de venas por el pago de impuesto específico, por medio
del cargo a la cuenta 610202004 (…)”. En esa línea de ideas, el perito también manifestó
que fue un error incluir como costo y gasto a la vez este impuesto, pero atribuyendo dicho
error a que la parte actora “únicamente lo cobraba y pagaba al Estado de El Salvador”, y
que no hubo afectación al “fisco” debido al efecto cero que implicaba ambos registros
respecto al Impuesto Sobre la Renta» [pág. 36]. Aunado a lo anterior, la cámara en los
fundamentos de derecho hizo referencia a las valoraciones realizadas del contenido del
dictamen pericial admitido como prueba.
Con lo anterior se observa que la cámara, aunque de forma escueta, fue clara en
señalar lo que, según el análisis realizado al dictamen pericial, se logró o no se logró
demostrar, descantándose así la ausencia de valoración de la prueba admitida alegada por el
procurador de la sociedad impetrante.
Por otra parte, si bien la impetrante individualizó el elemento probatorio que
considera que no se valoró o se valoró de manera errónea, no expuso en su escrito de
apelación los fundamentos fácticos y jurídicos que respalde su afirmación, pues no explica
de manera concreta cuál fue el yerro por parte de tribunal a quo, sino que, de forma general,
expuso que la cámara «…no especifica la valoración que realizó de esta prueba, resulta
que a partir de la declaración del perito y de la revisión que se realizó se podían tener
elementos claves para desvirtuar las posiciones de la DGII y TAIIA»; sin embargo, lo
afirmado por la apelante constituye una conclusión previo a la cual debería haberse
manifestado qué reglas de valoración se conculcaron y en qué forma, como afectó esto la
conclusión a la que arribó el tribunal a quo y cual considera que constituía el resultado que
debería haberse obtenido del análisis probatorio, con lo cual, sobre dicho motivo de fondo,
normativa, en el escrito de interposición del recurso se debe expresar con claridad y
precisión las razones en que éste se funda.
Es pertinente aclarar que si bien en audiencia el procurador de la apelante hizo
acotaciones con relación a qué probó con la antedicha prueba, tales alegatos se constituyen
como una ampliación del recurso, lo cual es improcedente de conformidad al art. 514 inc. 1
conclusión, es procedente desestimar el presente motivo de apelación y confirmar la
sentencia venida en alzada, y así se declarará en la parte resolutiva de esta providencia.
3.2. Sobre los gastos financieros por intereses pagados a instituciones no
domiciliadas.
A..A. de la apelante.
El apoderado de la impetrante alegó que en el procedimiento de fiscalización y el
proceso judicial logró establecer que estos gastos cumplen con la regla de deducibilidad
preceptuadas en el art. 29 n.°. 10 LISR en relación con el art. 158 CT; no obstante, la DGII
los objetó sin razones válidas. Señaló que, en el procedimiento de fiscalización, así como
en las etapas procedimentales de audiencia y apertura a pruebas, la DGII debió respetar los
principios y derechos aplicables como garantías para los administrados, tales como los
principios de legalidad y seguridad jurídica.
Agregó que la cámara en la sentencia apelada descartó las pruebas presentadas sin
justificación válida, restando mérito a la prueba pericial y documental sin hacer una
verdadera valoración de la misma, que dicha sentencia adolece de falta de fundamentación
probatoria intelectiva.
En la audiencia se refirió de manera específica al gasto de intereses que –a criterio
de las autoridades demandadas– se relacionan con un préstamo que fue utilizado para el
pago de dividendos, y señaló que los fondos, según se puede verificar en el expediente
administrativo y el de la cámara, fueron depositados en una cuenta, en la cual hubo más
transacciones que hace imposible demostrar que precisamente, la parte correspondiente al
préstamo, haya sido utilizada para pagar los dividendos, lo cual sí hubiera sido posible en el
caso que solo el monto del préstamo se hubiese encontrado en la referida cuenta bancaria.
Respecto a las retenciones efectuadas a una institución bancaria extranjera
puntualizó que la DGII objetó la totalidad de la deducción por el veinte por ciento [20%], y
no como lo apunta el TAIIA, en el sentido que sólo se objetó el diez por ciento [10%].
Asimismo, agregó que no se valoró la prueba pericial en cuanto con ésta se demostraba que
el banco se fusionó con una institución bancaria que se encontraba en el listado de
instituciones financieras no domiciliadas.
B. Argumentos de las partes apeladas.
i. Alegatos de la DGII.
La DGII sostuvo que la apelante, a los montos pagados a sujetos no domiciliados en
concepto de intereses, efectuó la retención del diez por ciento [10%] del ISR, cuando de
conformidad al art. 158 CT, debía efectuar una retención del veinte [20 %]. Agregó que el
porcentaje retenido procedía únicamente en el caso de que el banco hubiera estado incluido
en el listado de instituciones financieras no domiciliadas; sin embargo, de las compulsas
efectuadas al Banco Central de Reserva, se logró establecer que la institución bancaria
ABN AMRO BANK no estaba incluida en dicho listado.
Por otra parte, con relación a los gastos financieros por ciento treinta y cuatro
doscientos noventa y ocho dólares de los Estados Unidos de América [$134,298.54], la
apelante no pudo demostrar que las deducciones estaban vinculadas a los gastos necesarios
para la producción de la renta y conservación de la fuente, siendo que fueron objetados
tales ingresos por parte de la DGII.
Respecto a los gastos financieros objetados, por el préstamo suscrito con Scotiabank
& Trust (Cayman) Ltd., señaló que según la información proporcionada por Telemóvil El
Salvador, S.A. de C.V., se pudo comprobar que dicho préstamo había sido utilizado para
pagar dividendos, con lo cual se traduce en que no fue invertido en la fuente generadora de
ingresos, por lo que no cumplió con los requisitos preceptuados en el art. 28 LISR.
ii. Alegatos del TAIIA.
El TAIIA argumentó que la impetrante efectuó una retención del diez por ciento
[10%] y no del veinte por ciento [20%] como le correspondía, de conformidad al art. 158
CT. Asimismo, dijo que la objeción efectuada fue de conformidad al art. 29-A n.° 12 LISR.
Con relación a los gastos financieros objetados, por el préstamo suscrito con
Scotiabank & Trust (Cayman) Ltd, se logró verificar que los montos recibidos fueron
transferidos de “cuenta a cuenta” y que los mismos se mantuvieron inactivos de
septiembre a diciembre de 2010, de ahí que no se pudo constatar que ese préstamo haya
sido utilizado en la fuente generadora de ingresos, y por ende la deducción no es procedente
en virtud de lo estipulado en el art. 29-A n.° 10 LISR.
En tal sentido, solicitó que se declare la legalidad de lo actuado por el TAIIA, que
fue confirmado por la cámara.
C. Opinión técnica del representante del FGR.
El Lcdo. R.E. observó que, en el escrito de apelación, la parte
impetrante no detalló qué elementos son los que considera que no han sido valorados por
parte de las magistradas; sin embargo, sí lo hizo de manera oral en la correspondiente
audiencia ante esta sala. En ese sentido, a su criterio, las autoridades apeladas están en
desventaja por cuanto no pudieron escuchar esos elementos y ejercer su derecho de
audiencia y defensa. Por lo que, a su juicio, este motivo de apelación no debería ser tomado
en cuenta por esta sala.
D. Consideraciones de la Sala.
Con relación a este punto, lo argüido por la impetrante en el escrito de apelación
pone de manifiesto una mera inconformidad con la sentencia apelada, pues en términos
generales aduce que los gastos objetados cumplen con lo preceptuado el art. 29 n.° 10 LISR
así los principios de legalidad y seguridad jurídica. También refirió que la cámara en la
sentencia apelada descartó las pruebas presentadas sin justificación válida, restando
mérito a la prueba pericial y documental sin hacer una verdadera valoración de la misma, y
que dicha sentencia adolece de falta de fundamentación probatoria intelectiva.
Sobre esto último, la impetrante no individualizó cuales son los elementos
probatorios descartados ni explicó a qué se refiere con tal afirmación; además, afirmó en
términos generales que no se ha realizado una verdadera valoración a la prueba pericial y
documental, careciendo de fundamentos facticos y jurídicos su petición de dejar sin efecto
la sentencia apelada.
De la misma forma en que se explicó en el apartado que precede, quien pretende la
revisión en alzada de alguna resolución judicial, está en la obligación de individualizar cada
uno de los elementos probatorios que considera se valoraron de manera errónea y exponer
los fundamentos fácticos y jurídicos que respalde su petición, puntualizando cuales fueron
los yerros por parte de tribunal a quo, para luego indicar de manera fundamentada cual
hubiera sido el resultado de no existir los errores en los que –a su juicio– incurrió de
tribunal emisor de la decisión impugnada.
Aunado a lo anterior, esta sala comparte la opinión del representante del Fiscal
General de la República, en cuanto la apelante en el escrito no fundamentó el motivo de
apelación bajo análisis, tal como se hizo constar en apartados que preceden, y que, además,
en audiencia amplió el motivo de apelación. Consecuentemente, la apelante no cumplió con
lo previsto en el inc. 2° del art. 511 CPCM, pues según dicha disposición normativa, en el
escrito de interposición del recurso se debe expresar con claridad y precisión las razones en
procedente ampliar los motivos de apelación. En conclusión, es procedente desestimar lo
alegado por la apelante en este aspecto y confirmar la sentencia venida en alzada, y así se
declarará en la parte resolutiva de esta providencia.
4. Conclusiones.
En consideración de las argumentaciones expuestas en apartados precedentes, esta
sala concluye.
4.1. Confirmar parcialmente la sentencia venida en apelación, únicamente en lo
relativo a la desestimación de las pretensiones incoadas por la apelante, concernientes a los
siguientes puntos: (i) delegación de competencia para la emisión del acto administrativo
originario, (ii) rentas gravadas no declaradas relacionadas con intereses devengados por
depósitos de ahorro; (iii) sobre los servicios de interconexión, (iv) impuesto específico a las
llamadas telefónicas provenientes del exterior que terminan en El Salvador y (v) gastos
financieros por intereses pagados a instituciones no domiciliadas.
4.2. Anular parcialmente la sentencia venida en apelación, exclusivamente en lo
concerniente a la desestimación de las pretensiones de la apelante, respecto de los servicios
amparados en los acuerdos de itinerancia o roaming. En virtud de lo anterior también
quedan anulados los actos administrativos impugnados ante la cámara, únicamente en
cuanto a la objeción de los costos de venta por servicios de roaming.
4.3. En consecuencia, será necesario remitir el proceso a la Cámara, para que dé
seguimiento a lo ordenado a la DGII, esto es, de la emisión de un acto administrativo que
acoja formalmente los criterios fijados por esta sala en esta sentencia con relación al lugar
geográfico del uso de los servicios derivados de los acuerdos de itinerancia o roaming, lo
cual deberá efectuarse en el plazo legal de 30 días hábiles contados a partir del día siguiente
En términos precisos, la DGII deberá reconocer que los servicios derivados de los
acuerdos de itinerancia para el roaming de salida son utilizados estrictamente en el
extranjero; y, para el roaming de entrada, que son utilizados en el territorio nacional;
debiendo hacer los ajustes a la liquidación correspondiente y a las multas tributarias en caso
de ser procedente, en los términos explicados en esta sentencia.
POR TANTO, con fundamento en las consideraciones realizadas, disposiciones
normativas citadas y los artículos 112, 113, 114, 115 y 117 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa, 515 inciso 2° y 517 del Código Procesal Civil y M., a
nombre de la República esta Sala FALLA:
1. Confirmar parcialmente la sentencia venida en apelación, emitida por la Cámara
de lo Contencioso Administrativo con residencia en Santa Tecla, departamento de La
Libertad, a las 14:40 del 19 de noviembre del 2021, en el proceso contencioso
administrativo ref. NUE: 00007-18-ST-COPC-CAM, con ref. interna 4-PC-2018-2, en lo
que concierne a: (i) la delegación de competencia para la emisión del acto administrativo
originario, (ii) las rentas gravadas no declaradas relacionadas con intereses devengados por
depósitos de ahorro; (iii) los servicios de interconexión, (iv) el impuesto específico a las
llamadas telefónicas provenientes del exterior que terminan en El Salvador y (v) los gastos
financieros por intereses pagados a instituciones no domiciliadas.
2. Anular parciamente la sentencia venida en apelación, emitida por la Cámara de lo
Contencioso Administrativo con residencia en Santa Tecla, departamento de La Libertad, a
las 14:40 del 19 de noviembre del 2021, en el proceso contencioso administrativo ref. NUE:
00007-18-ST-COPC-CAM, con ref. interna 4-PC-2018-2, únicamente en lo que concierne
a los servicios amparados en los acuerdos de itinerancia o roaming.
3. Declarar parcialmente ilegales los actos administrativos siguientes.
a. Resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, el 22 de
abril de 2014, suscrita por la jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, en el
procedimiento ref. ***-TAS-***-2014, por medio de la cual determinó a cargo de
Telemóvil El Salvador, Sociedad Anónima de Capital Variable, la cantidad de siete
millones doscientos noventa y nueve mil quinientos cincuenta y tres dólares de los Estados
Unidos de América con veintiún centavos de dólar [$7,299,553.21], en concepto de
Impuesto Sobre la Renta respecto al ejercicio impositivo 2010, y multa por infracción a la
Ley del Impuesto Sobre la Renta, por la suma de un millón ochocientos veinticuatro mil
ochocientos ochenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América con treinta centavos
de dólar [$1,824,888.30], con relación al mismo ejercicio de imposición, únicamente con
relación a la objeción de los costos de venta por servicios de roaming.
iii. Resolución dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
de Aduanas, el 16 de noviembre de 2017, en el procedimiento ref. R********TM, a través
de la que confirmó el acto administrativo emitido por la DGII el 22 de abril de 2014,
relacionado en el numeral que antecede; únicamente con relación la confirmación de la
objeción relacionada con los costos de venta por servicios de roaming
4. No hay condena en costas en esta instancia.
5. Remitir el proceso venido en apelación a la Cámara de lo Contencioso
Administrativo, con las certificaciones de ley, junto con la documentación que se describe
en los numerales 4) y 5) de la hoja de recepción suscrita por la secretaria de esta sala, a f. 2
del expediente judicial, para que dé seguimiento a la orden de emisión de un acto
administrativo que acoja formalmente los criterios fijados por esta sala en esta sentencia
con relación al lugar geográfico del uso de los servicios derivados de los acuerdos de
itinerancia o roaming, lo cual deberá efectuarse en el plazo legal de 30 días hábiles
LJCA.
6. En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las
autoridades apeladas y a la representación fiscal.
N.. –
““““-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-----P.V.C.A.P.C.V.-.S.R.M. --
---PRONUNCIADO POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN ---------------M. B. A. ------------ SRIA. ------------RUBRICADAS ----------------------------”“““
