Sentencia Nº 100-2016 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 20-03-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 20 Marzo 2019 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 100-2016 |
100-2016
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas cincuenta minutos del veinte de marzo de dos mil
diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad
VALORES Y SERVICIOS REGIONALES, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE que puede abreviarse VALORES Y SERVICIOS REGIONALES, S.A. de C.V.,
en contra de la Dirección General de Impuestos Internos -en adelante DGII- y el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas -en adelante TAIIA-, por la supuesta
ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución referencia 10006-TAS-0227-2014, emitida por la DGII, el veintiséis de
noviembre de dos mil catorce, mediante la cual determinó: 1) disminución del saldo a favor o
excedente de impuesto a devolver, declarado en el ejercicio impositivo de dos mil once, por el
valor de ochenta y nueve mil doscientos quince dólares veinticuatro centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($89,215.24); 2) Impuesto sobre la Renta -en adelante ISR- respecto
del ejercicio impositivo de dos mil once, por la cantidad de ciento cincuenta y cuatro mil
seiscientos veinte dólares cuarenta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($154,620.44); y 3) Multa por infracción contenida en la Ley de Impuesto Sobre la Renta -en
mil once, por un monto de treinta y ocho mil seiscientos cincuenta y cinco dólares con once
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($38,655.11).
b) Resolución referencia INC.R1412012TM emitida por el TAIIA, el veintidós de enero de
dos mil dieciséis, mediante la cual se confirmó la resolución descrita en el literal anterior.
Han intervenido en este proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGII y el
TAIIA como autoridades demandadas; y, el Fiscal General de la República por medio de la
agente auxiliar delegada licenciada Kattia Lorena Sánchez Pineda.
I. La parte actora relató “(…) la Dirección General de Impuestos Internos, en el ejercicio
de sus poderes de fiscalización ordenó y verificó sobre los registros de mi poderdante el
cumplimiento de obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, su
Reglamento, así como las contenidas en el Código Tributario, su Reglamento de aplicación y
demás disposiciones legales en relación al impuesto sobre la renta, durante el ejercicio
impositivo comprendido del 1 de enero al 31 de de diciembre de 2011. Las conclusiones de esta
investigación están expresadas en el correspondiente informe emitido el día 2 de mayo de 2014.
Que en fecha 6 de mayo del presente año, (…) recibió notificación del auto referencia
40001-NEX-0169-2014, de fecha 5 de mayo de 2014, por medio del cual dicha oficina le intimó
para que en el plazo de 10 días contados a partir del día siguiente a la notificación procediera a
realizar las argumentaciones de defensa en cuanto a la supuesta improcedencia de deducciones.
(…) Como consecuencia de la supuesta no deducibilidad, esa oficina pretendía una
complementaría por el valor de $154,620.44 y la imposición de una sanción por $38,65511 (…)
(…) el día 28 de noviembre de 2014, mi representada recibió la resolución administrativa
(…)
(…) expresó en su defensa al momento de interponer la apelación correspondiente, que no
se cumplía en el caso concreto con el requisito de la existencia de una relación jurídica laboral
(…)
(…) en fecha 22 de enero de 2016, el TAII, emitió resolución definitiva bajo la referencia
Inc. R1412012 por medio de la cual en suma dicha entidad resolvió confirmar el recurrido (...)”
La sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de los actos administrativos impugnados
en la vulneración a los artículos siguientes:
a) Violación al artículo 29 de la Ley del ISR con relación a objeción a gastos
relacionados con sueldos, comisiones y otras remuneraciones pagadas a personal puesto a
disposición de terceros bajo la modalidad de Outsourcing.
Al respecto la parte actora manifestó: “(…) la relación jurídica que se entabla durante el
tiempo de capacitación, no puede reputarse como una relación jurídica de orden laboral, sino
más bien constituye una actividad en la cual existe un reconocimiento monetario a un sujeto que
en puridad no presta un servicios retributivo al supuesto empleador, y de ello como se ha
anotado el sentido en todo caso del reconocimiento económico que está a la base no debió
confundirse el pago de un salario ya que no reúne las condiciones de fondo de éste.
En este orden la relación que se da en el marco de esta preparación, inducción o
capacitación no es de índole laboral en resumen por los siguientes elementos: (…) La prestación
no es de carácter permanente (…) No puede por su naturaleza reputarse como una prestación de
servicios ya que es de carácter receptivo y preparatorio (…) Existen elementos de vinculación
pero no que constituyan una relación de supra subordinación (…) los contratos con el personal
destinado a los terceros identificados poseen una constante en cuanto a su objeto o alcance, es
decir ambos definen- que los precitados acuerdos buscan reglar una “CAPACITACIÓN” (…)
(…) la capacitación desde el punto de vista del manejo de personal no posee una condición
autónoma de permanencia, sino que está pensada para que sea eventual, casual o programada y
posee una finalidad distinta a la que sirve y se debe (…)
(…) mi poderdante sometía a los “candidatos” a una plaza permanente, a un proceso de
capacitación como adiestramiento anticipado que inclusive concluía con evaluaciones que
permitían determinar si el sujeto después de capacitado había asimilado la cultura
organizacional a la qué debía servir, y había desarrollado las competencias técnicas o
personales necesarias para ello. En tal sentido debe aclararse que existía un proceso de
selección del personal que pasaría a servicio del cliente (tercero) es decir había y existía un
punto de quiebre entre esta condición de -preparación y el verdadero establecimiento de la
relación jurídica de supra subordinación que se materializaba y perfeccionaba a posteriori luego
de desarrollado con éxito este pre- proceso.
Ahora, existen elementos que “reglan” o “regulan” (aun y a pesar de la NO EXISTENCIA
DE SUPRA SUBORDINACIÓN LABORAL) por orden, las condiciones en las que un
CAPACITANDO debe estar sujeto al proceso de capacitación, sin que estos condicionamientos
puedan utilizarse para tergiversar la relación jurídica contractual existente que como he
insistido desde un inicio no implica o puede reflejar una relación de supra subordinación que es
sobradamente artificial concluir.
(…) en suma la existencia de un horario, un cronograma o pautas en las que la
capacitación se impartiría, el establecimiento de los medios para catalogar resultados, definir la
asistencia, no pueden repelerse ni presumirse sin atender al contexto de la “naturaleza de la
relación jurídica”, respecto de la cual se ha acotado que no es posible concluir relaciones de
supra subordinación. Así mismo la asignación de programa de contenidos o competencias que
necesitan ser cumplidos, y conceder los medios para que esta (sic) se realicen de mejor forma
que faciliten las correspondientes inducciones no son sinónimos inevitables de supra
subordinación sino parte de una forma ordenada de brindar las capacitaciones.
Finalmente, en cuanto a la retribución, debe estarse claro que este aporte económico no
puede ser considerado como una retribución laboral dado que para ello debería existir como he
precitado el nexo jurídico laboral que no concede, puede presuponerse o presumirse, mas
cuando existen elementos de incongruencia como los que he mencionado.
(…) el Art. 7 de ley del Sistema clara y tajantemente estipula que (…) para la aplicabilidad
de la condición de afiliación de un sujeto (y que presupone el pago de las cotizaciones cuya
deducibilidad pretende imponerse en el caso de merito) la existencia de una RELACIÓN DE
SUPRA SUBORDINACIÓN (…)
En tal sentido (…) al no existir relación de supra subordinación en puridad NO EXISTE
LA CONDICIÓN JURIDICO - MATERIAL para que mi poderdante este (sic) siendo exigida de
haber realizado el aporte correspondiente, aun y cuando este NO RESULTABA APLICABLE. De
suyo entonces puede concluirse que la exigencia de cotizaciones como presupuesto de
deducibilidad es un criterio extralegal.
(…) si bien es cierto se denominó formalmente el contrato como aprendizaje, esto no atrae
el régimen jurídico automáticamente ya que (…) depende que se den las condiciones jurídicas
necesarias para la supra subordinación, y que según he detallado supra no se dan en el caso de
mérito. En tal orden no es la mera denominación, y ni siquiera el yerro de la inscripción en el
registro lo que otorga la categoría jurídica necesaria que solo se da y es propia de una relación
diferente a la que sostuvo mi poderdante con cada persona capacitada.
(…) en el código de trabajo (sic) no existe un contrato denominado de capacitación (…) la
DGII y el TAII claramente coinciden con lo expresado como defensa en el procedimiento de
audiencia y pruebas en el sentido que el estudio del objeto de la relación de capacitación propia
del caso (…) no puede catalogarse como un contrato de aprendizaje, mismo que no puede
referirse exclusivamente a la capacitación puesto que la misma no marca una relación laboral
(…)”
b) Vulneración al artículo 3 de la Ley del ISR con relación a la objeción a gastos
relacionados con pagos de viáticos a personal bajo la modalidad de Outsourcing.
La sociedad demandante expresó: “(…) el régimen jurídico (…) “no pretende (...) que todo
viatico para ser debidamente documentado se remita a la prueba por medio de los documentos
con las Mencionadas (sic) formalidades, sino que como en el caso presente, siendo los viáticos
destinados para la adquisición de medios o condiciones que permitan la prestación del servicio
principal del empleado, dependerá si estos servicios o bienes con los que se vincula o relaciona,
están o no pueden o no estar documentados como la administración tributaria presupone. Mas
claramente, hay una regla general en materia de documentación y es que el concepto “de
debidamente” debe acoplarse a la naturaleza de los bienes o servicios adquiridos con los
viáticos.
En el caso concreto, tal cual ha sido demostrado estamos ante la imposición de un criterio
equivocado de la administración que pretende la interpretación del Art. 3 y de la condición de
“debidamente documentados” atendiendo a parámetros inaplicables o imposibles de cumplir
por parte de mi poderdante no por negligencia ni impericia en la labor de documentación, sino
más bien porque desde la fuente esta circunstancia particular se vuelve nugatoria.
De suyo entonces se avanza en el sentido de advertir que la pretensión fiscal de la
documentación será satisfecha entonces por medios no tradicionales, sino mas .bien los relativos
o relacionados con el uso real de los viáticos.
(…) no debe confundirse en este caso la herramienta o el medio para acreditar los viáticos,
con la finalidad perseguida por el legislador al momento de exigir que este gasto este (sic)
documentado, más claramente, el legislador estatuyó precisamente la deducibilidad de los
viáticos, habida cuenta de la razón de fondo que subyace en esta decisión, es decir que en
puridad no constituyen rentas gravadas desde un punto de vista conceptual y por ello constituyen
en esencia un gasto deducible.
(…) se cumple a toda luz por parte de la vinculación jurídica que ha derivado en el pago
de los viáticos en estudio, situación que se ha demostrado con estudio correspondiente de la
relación jurídica laboral que unió a mi mandante con los destinatarios de los viáticos (…) se
cumple con la condición básica de deducibilidad estipulada, (…) a diferencia de los demás
elementos expresados, el que está en inmediato estudio, está condicionado desde su fuente, es
decir por la labor que el sujeto realiza para la empresa, pero más propiamente por la necesidad
de que esta labor sea ejecutada de esta forma y manera ya que de lo contrario podría disfrazarse
un ingreso grabable (sic).
(…) la necesariedad no depende de un mero criterio administrativo, no es una potestad
discrecional de la administración sino bajo toda lupa una potestad reglada que no permite a la
administración imponerse bajo apreciaciones infundadas o subjetivas sobre la vinculación
intrínseca del gasto con la actividad económica principal del investigado, sino que al contrario
debe en todo caso remitirse al estudio de la dinámica empresaria (sic), su giro y finalmente de
las condiciones que generaron el viatico (sic), dado que bajo esta último supuesto, podría darse
que una empresa que ordinariamente no concede este tipo de beneficio se vea por una coyuntura
a concederlo, sin que esto último represente su giro ordinario y por ello sea liminarmente
despreciable su deducibilidad.
Y en el orden predicho resumen una adecuada interpretación de este extremo debe ser
atendido por un estudio integral de las justificaciones explicitas (sic) o implícitas de la empresa
para concederlos rutinariamente, o de forma excepcional sin que esto afecte las resultas del tema
en estudio (…)”
del impuesto.
En relación a este punto, la parte actora argumentó: “(…) de la lectura de esta norma, el
verbo rector del antijurídico (…) gravita en el presupuesto de la presentación de una
declaración de tributos que contenga conceptos o cantidades incorrectas. En el caso presente,
(…) no ha existido INCORRECCIÓN ALGUNA en los conceptos jurídicos en que la misma ha
sido presentada (salvo el tema de la regla en exceso que ya ha sido aceptada).
(…) el juicio sancionatorio (…) resulta estar viciado por una evidente ATIPICIDAD (…)
(…) es impensable que mi mandante pueda ser sancionado en el presente caso, dado que
como se ha acreditado supra existen motivos por los cuales ha dado el tratamiento adecuado al
cumplimiento de las obligaciones fiscales auditadas, de tal forma que no puede concluirse que
haya existido una evasión de impuestos ya que los mismos están exactamente declarados y
constan las justificaciones jurídicas al respecto.
(…) Por lo antes establecido, existe en el caso presente una clara ilegalidad en la actividad
tipificadora que convierte a toda pretensión de castigo en una mera presunción de culpabilidad
(…)”
La parte actora solicitó que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos
administrativos impugnados descritos en el preámbulo de esta sentencia; asimismo, solicitó la
suspensión de los efectos de los actos administrativos impugnados.
II. Por medio de auto de fecha tres de octubre de dos mil dieciséis se admitió la demanda,
de conformidad al artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -derogada-
emitida mediante Decreto Legislativo número ochenta y uno del catorce de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho -en adelante LJCA de-, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo
124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, se tuvo por parte a la
sociedad VALORES Y SERVICIOS REGIONALES, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que se abrevia VALORES Y SERVICIOS REGIONALES S.A. DE C.V. por medio
de su Administradora Única Suplente RJADM; se solicitó a la parte demandada rindiera el
informe que prescribe el artículo 20 de la LJCA; se declaró sin lugar la suspensión de los efectos
de los actos administrativos impugnados -folio 39 -.
Las autoridades demandadas al rendir el primer informe, manifestaron que emitieron los
actos administrativos impugnados descritos en el preámbulo de esta sentencia.
Por medio de auto de fecha veintisiete de febrero de dos mil diecisiete -agregado a folio 56-
se tuvo por rendido el primer informe presentado por la DGII y el TAIIA-artículo 20 de la LJCA-
y se les tuvo por parte, se les requirió el segundo informe a efecto que justificaran la legalidad de
ordenó notificar la existencia del proceso al señor Fiscal General de la República -artículo 22 en
relación con el artículo 13 de la LJCA-.
Al contestar el segundo informe, la DGII argumentó:
“(…) A. NO DEDUCIBILIDAD DE GASTOS RELACIONADOS CON SUELDOS,
COMISIONES Y OTRAS REMUNERACIONES PAGADAS AL PERSONAL PUESTO A
DISPOSICIÓN DE TERCEROS BAJO LA MODALIDAD DE OUTSOURCING.
(…) el contrato aportado por la demandante corresponde con el regulado en el Código de
Trabajo, de lo cual se descarta totalmente que se trate de un contrato de “capacitación”.
En términos generales se puede decir que el contrato de aprendizaje regulado en el Código
de Trabajo, se refiere a la forma especial dentro del derecho laboral cuya finalidad es la de
facilitar la contratación de personal que por su grado de experiencia requiere la formación
teórica y práctica para desempeñarse dentro del manejo propio del giro ordinario de las
actividades de la empresa, sin embargo este tipo de contratación lleva implícita la subordinación
de los empleados para con su empleador, pues este se encarga de desarrollar las actividades que
su patrono le encomienda y no se trata simplemente de sentarse en una aula a recibir los
conocimientos como lo quiere hacer ver la querellante, es más, la misma prueba aportada vino a
demostrar que las personas que fueron contratadas bajo el contrato de aprendizaje realizaron
tareas propias para los clientes de la demandante, para ello basta ver en el expediente en el cual
consta el programa de entrenamiento para nuevo ingreso donde se evidencia que de los 60 días
que duraba ese programa, 42 de ellos los realizó en los centros de servicio del cliente de la
querellante o en el campo, donde claramente se indicó que en los Centros de Servicios “el
ejecutivo de ventas (aprendiz) acompañará a un vendedor experimentado durante la ejecución de
su turno de ventas en agencia para obtener experiencia en cuanto a reacciones y acciones reales
con clientes”. Por otra parte consta que en el trabajo de campo “Debe realizar ventas para
aprender técnica y asesoramiento al cliente de nuestros productos”, de ahí que el argumento de
la sociedad actora carece de todo fundamento puesto que lo único que demostró con los
contratos aportados es que la relación laboral se adecuó a lo establecido en el Código de
Trabajo bajo la figura del contrato de Aprendizaje.
Además, se advierte que en el Informe de Auditoría de fecha dos de mayo de dos mil
catorce, se dejó constancia que según la demandante la contratación del personal fue bajo la
figura de “Contrato de Aprendizaje” según el Código de Trabajo. Por lo que en virtud de ello
esta Dirección General procedió a analizar si el contrato de aprendizaje contenía los elementos
materiales y objetivos que se deben cumplir para que fuera procedente realizar los descuentos.
Asimismo, esta Oficina considera oportuno traer a cuenta el artículo 40 inciso tercero de
la Constitución de la República de El Salvador el cual hace referencia a que el contrato de
aprendizaje sería regulado por la ley, en ese sentido se comprobó que en el Título Segundo “Del
Trabajo Sujeto a Regímenes Especiales”, Capitulo I “Del Trabajo de los Aprendices”, en los
artículos del 61 al 70 del Código de Trabajo, se regula el citado contrato, y es por encontrarse
regulado como una clase de contrato de trabajo que la misma normativa laboral lo contempla,
observándose que específicamente se obliga a aplicar el régimen del Seguro Social según el
artículo 66 del Código de Trabajo; de lo cual se comprobó que en este caso la querellante hizo
caso omiso.
Y es que la modalidad fundamental de este tipo de contrato (Contrato de Aprendizaje), que
por regla general y cualquiera que sea su duración, consiste en una etapa preliminar de la
contratación definitiva, es la búsqueda de conocimientos técnicos, calificados por el trabajador,
mediando un salario para su subsistencia más reducido que el pactado normalmente; en el que el
empleador, recibirá del empleado u obrero un trabajo limitado y en inferiores condiciones de
técnica y eficacia a las que puede ofrecer un trabajador calificado, a cambio de enseñar o
facilitar los medios para que se le enseñe al trabajador la especialidad que pretende o para lo
que es apto, con la finalidad que posteriormente el propio empleador u otro van a recibir de ese
trabajador los beneficios de un trabajo pleno y técnico. Si bien es cierto el contrato suscrito es
que cada ley rige para determinadas relaciones, en el caso la legislación laboral las relaciones
entre patrono y trabajador y en el caso de las leyes tributarias rigen relaciones entre los
contribuyentes y el Fisco, por lo que el contrato referido deberá verse su contenido para efectos
de cumplimiento de las obligaciones y derechos de índole laboral, pero en ningún momento se
indica que no existe relación de trabajo, sino que únicamente esta es una modalidad diferente,
pero siempre sujeta al cumplimiento de la normativa legal, en tal sentido, como ya se mencionó
de acuerdo a lo prescrito en el artículo 66 del citado Código, a las relaciones laborales que se
derivan de estos contratos le son aplicables las disposiciones del régimen del seguro social, es
decir que las remuneraciones se encuentran sujetas a las retenciones de Ley y por lo tanto al no
haberlas realizado ni enterado no es procedente la deducción de los sueldos pagados de acuerdo
a lo dispuesto en el artículo 29 numeral 2) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por
consiguiente el argumento de la querellante no tiene fundamento legal.
Aunado a lo anterior, esta Oficina analizó la prueba aportada por la sociedad actora
durante la etapa de audiencia y apertura a pruebas, las cuales consistieron entre otras, en
fotocopias de láminas o presentaciones del diseño del plan de capacitación, haciendo notar que
no obstante dicha lámina hacía referencia a los temas: Capacitación del producto, técnicas de
venta, el arte de vender, presentación personal, turnos en agencia, gestión de ventas,
seguimiento, resolución de dudas, apoyo final, contacto con cliente puerta a puerta, evaluación y
entrega de certificados; esta Oficina considera importante señalar que la lámina como tal
demostró que no se trataba de una simple capacitación, puesto que las personas que la
recibieron ejecutaban tareas para su contratante, que era la sociedad ahora demandante y a su
vez, las mismas constituían el servicio que prestaba la querellante a terceros, es decir que así se
vio materializado el vínculo laboral, pues como consta en el Informe de Auditoría, la
demandante realizó servicios de Outsourcing de Personal y distribución de correspondencia y
según los contratos suscritos con Telemovil El Salvador, S.A., y Millicom Cable El Salvador S.A.
de C.V., en la cláusula segunda Descripción de los Servicios, numeral uno Servicios de
Capacitación de ambos contratos, estableciéndose que debe realizar este proceso de
capacitación y que respecto del citado personal que pone a disposición recibe la retribución por
el servicio.
Además, es importante mencionar que en el proceso de fiscalización se requirió a la
querellante en diferentes ocasiones información y explicaciones entre otros, sobre en qué
consistió la enseñanza y preparación técnica dada al personal, cual fue el lugar donde se dio
dicha enseñanza y cuáles fueron las actividades o labores que desarrollaron cada una de las
personas detalladas en las planillas, limitándose a relacionar genéricamente mediante escrito
presentado a esta Dirección General el día veintiuno de diciembre de dos mil trece, que los
lugares en los que el personal desarrolló sus labores, fueron los diferentes centros de servicios
de sus clientes Tigo Móvil y Tigo Home, en el territorio nacional, asignándoles
discrecionalmente según los mercados de interés y cumpliendo con un horario en la capacitación
de lunes a viernes de 8:30 a.m. a 12:30 p.m. y de 1:30 p.m. a 5:30 p.m. y los sábados de 8:30
a.m. a 12:30 p.m.; y que los pagos de los salarios se realizaron por medio de abono a cuenta de
ahorro de cada empleado, en forma mensual para Tigo Móvil y en forma quincenal para Tigo
Home.
Lo anterior confirmó que el personal fue puesto al servicio del cliente de la demandante, es
decir, que contractualmente, formó parte de su estrategia de servicio, pues debía contratar
personal constantemente a fin de realizar el proceso de selección requerido por su cliente, siendo
que dicho personal fue plenamente identificado en el proceso de fiscalización y se encuentra
detallado en anexos 1.1 al 1.5 y en anexos 1.6 al 1.11 del Informe de Auditoría; de ahí que está
totalmente comprobado que por medio de los contratos denominados de Aprendizaje se inició
una relación laboral y como se citó anteriormente el artículo 66 del Código de Trabajo,
establece que el régimen del seguro social obligatorio se aplicará a las relaciones de
aprendizaje, por lo tanto la objeción contenida en la resolución que está siendo objeto de alzada
es procedente ya que la prueba aportada por la querellante no fue la idónea para demostrar que
no se tenía la obligación de efectuar las retenciones previsionales y de seguridad social, más
bien confirmaron que la demandante debió realizar y enterar las citadas retenciones.
(…) Por otra parte, en el artículo 66 del Código de Trabajo, consta que los patronos están
obligados a efectuar las cotizaciones de seguridad social a las relaciones de aprendizaje, por lo
que el punto a dilucidar fue por qué si aún y cuando el referido contrato fuera de Aprendizaje, la
demandante no aplicó el régimen del seguro social siendo obligatorio en las relaciones de
aprendizaje; en tal sentido sobre la base del Principio de Verdad Material, según consta en el
Informe de Auditoria, el Instituto Salvadoreño del Seguro Social, “...proporcionó en archivos
magnéticos la cantidad de planillas de cotización y sus respectivas fotocopias existentes en sus
bases de datos y que fueron presentadas por la querellante, constatándose que en las referidas
planillas no se consignaron los empleados reflejados en las planillas “Tigo Móvil Capacitación”
y “Tigo Home Capacitación” en los meses en que el personal fue contratado bajo la figura legal
de contrato de aprendizaje...” Determinándose que independientemente no se incluyeran en las
planillas a los empleados bajo la figura de contrato de aprendizaje, la demandante también
infringió los artículos 3 de la Ley del Seguro Social y 66 del Código de Trabajo, por asistirle la
obligación de efectuar y enterar las retenciones. Así también mediante respuestas de la
Administradora de Fondos de Pensiones CRECER y CONFIA de fechas once de octubre de dos
mil trece y ocho de octubre de dos mil trece, se hizo constar en el informe de auditoría: “...que la
sociedad actora no efectuó ni enteró las retenciones previsionales por el personal contratado
bajo la figura legal de Contrato de Aprendizaje y que se detalla en las planillas mensuales de
“Tigo Móvil Capacitación” correspondientes a los períodos de junio, julio, agosto, septiembre y
octubre de dos mil once y planillas denominadas “Tigo Home Capacitación” correspondientes a
la primera y segunda quincena de los períodos mensuales de junio, julio, agosto, septiembre y
octubre de dos mil once y primer quincena de noviembre del año citado...”. Constatándose del
análisis a dicha información según el referido informe que “... en el detalle de nombres de las
personas contratadas se encuentra el personal reflejado en planillas de Tigo Móvil Capacitación
y Tigo Home Capacitación de septiembre de dos mil once, no así al personal contratado en los
períodos mensuales de junio, julio, y agosto de ejercicio fiscalizado...”; por lo que le asistió a la
demandante la obligación de efectuar y enterar las retenciones de Impuesto sobre la Renta, de
Seguridad Social y previsionales (AFP'S), en este último caso tal como lo establece el artículo 14
Asimismo, en cuanto a que los trabajadores de nuevo ingreso mientras se encuentran en el
período de preparación, inducción o capacitación, la relación con éstos no es de índole laboral,
debido a que hasta que se finaliza dicho período pasan a formar parte de una relación de supra
subordinación, esta Oficina considera que dicha postura carece de asidero legal, debido a que el
trabajo de los aprendices se encuentra regulado en los artículos del 61 al 70 del Código de
Trabajo, siendo precisamente dicha normativa la que estatuye su situación jurídica en un
régimen especial denominado “Del Trabajo de los Aprendices”, por lo que los empleadores no
pueden desvincularse de su calidad como tales ni mucho menos obviar sus obligaciones
patronales adquiridas desde el momento que tales personas se ponen a sus órdenes.
Aunado a lo anterior, esta Administración Tributaria brindó opinión jurídica con
referencia 12101-0PJ-138-2012, de fecha trece de septiembre de dos mil doce, en los siguientes
términos: “Partiendo de la noción de contrato de trabajo a que hace referencia el artículo 17 del
Código de Trabajo, la relación de dependencia laboral que surge del mismo, para ser
considerada como tal, debe encontrarse compuesta de los cinco elementos siguientes: a) un
trabajador, b) un patrono; c) relación efectiva de servicio, d) remuneración por el servicio, y la
más importante, e) la subordinación... Al respecto resulta pertinente señalar que la facultad de
organización y dirección de la parte que contrata, es el elemento esencial que permite
determinar cuando estamos frente a una relación de dependencia laboral, ya que es el patrono a
quien se le otorga la potestad de definir el lugar y realización del trabajo, los horarios laborales,
el cargo a desempeñar, el programa de actividades, las fechas de inicio y finalización de las
mismas, el contenido a desarrollar, los medio de trabajo etcétera.
...Así las cosas, si el empleador tiene la facultad de dirección sobre el empleado, estando
éste subordinado u obligado a realizar lo que aquel le mande o determine, dicho contrato estará
regido por la legislación laboral, considerándose para tal efecto servicios de carácter
permanente,...
De lo anterior puede advertirse, que lo medular son las condiciones en que se contrató el
servicio, las que determinan la condición de subordinación y dadas estas condiciones la
aplicación de la Ley Tributaria, por tanto al no haber cumplido con efectuar y enterar las
retenciones de seguridad social tal como lo establece el artículo 66 del Código de Trabajo, los
gastos no son deducibles por disposición tributaria y en atención a los Principios de Legalidad e
Igualdad, ya que también la normativa tributaria en sintonía con las Leyes del Instituto
Salvadoreño del Seguro Social y de las Administradoras de Fondo de Pensiones, buscan el
cumplimiento legal con el objetivo de que el Estado cumpla sus fines de interés social (…).
B. PAGOS EFECTUADOS EN CONCEPTO DE VIATICOS AL PERSONAL EN
OUTSOURCING, LOS CUALES A JUICIO DE LA ADMINISTRACIÓN NO SE
ENCUENTRAN DOCUMENTADOS DE CONFORMIDAD A LO DISPUESTO EN EL
ARTÍCULO 3 NUMERAL 1 INCISO SEGUNDO DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA
RENTA.
En cuanto a lo argüido por la demandante esta Administración Tributaria determinó que
de conformidad a lo establecido en los artículos 28 inciso segundo, 29 numeral 3) inciso tercero
y 29-A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 203
inciso primero y 206 inciso primero del Código Tributario, que la sociedad demandante efectuó
pagos en concepto de viáticos al personal en Outsourcing puesto a disposición del Banco
Agrícola, Sociedad Anónima, por valor de Veinticuatro Mil Setecientos Veintitrés Dólares
Veinticuatro Centavos de Dólar ($24,723.24), los cuales correspondían a viáticos que fueron
pagados en el ejercicio impositivo de enero a diciembre de dos mil once; sin embargo, dichos
gastos no se encontraron documentados, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3
numeral 1) inciso segundo de la referida Ley, por lo que dichos gastos se objetaron, de
conformidad al artículo 203 del Código Tributario.
Al respecto es menester recalcar que la objeción a los gastos reclamados en concepto de
viáticos, se fundamentó principalmente en el hecho de que la demandante no proporcionó los
documentos de respaldo idóneos que cumplieran con las formalidades exigidas por el Código
Tributario y la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Dicha objeción estribó fundamentalmente en virtud al Principio de Legalidad al que está
sometido esta Oficina, por el cual debe dar cumplimiento a las disposiciones legales antes
citadas y que expresamente establecen el requisito de la documentación, en especial el artículo
29-A numeral 18) al referirse “debidamente documentados”, el cual es ampliado por el artículo
206 inciso primero del Código Tributario, al agregar como característica de estos documentos la
idoneidad y todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas.
En ese sentido, la exigencia de las formalidades de la documentación que soportan los
gastos a deducirse tienen su base en lo dispuesto en dicha normativa y por lo tanto no es una
exigencia antojadiza de esta Administración Tributaria, de ahí que el término “debidamente”
adquiere relevancia en el sentido que debe integrarse toda la normativa tributaria para tal
efecto, puesto que la misma estableció previamente los documentos de naturaleza fiscal, sus
respectivas formalidades y procedimientos de registro, independientemente de cualquier otra
documentación o formalidad de naturaleza distinta, en atención a la autonomía del Derecho
Tributario, en el presente caso los documentos y sus exigencias formales son únicamente para
efectos fiscales.
En ese orden de ideas la normativa tributaria ya estableció para cada situación la
documentación a exigir, ya sea en operaciones con contribuyentes artículo 107 inciso primero, o
inclusive en operaciones con sujetos excluidos de la calidad de contribuyentes del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, las cuales se deben documentar
deducibilidad los costos y gastos deben respaldarse con sus respectivos documentos. De ahí que
el artículo 3 inciso segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, estableció la obligación de
documentar los viáticos con los documentos que establecen los artículos 107 o 119 del Código
Tributario, en ese sentido los artículos 28 inciso segundo y 29-A numeral 18) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta y 206 inciso primero del Código Tributario, como puede notar no
condicionan la documentación y sus formalidades de estos viáticos a la posibilidad o
imposibilidad de documentarse, exigencia de formalidades que conforme al artículo 29 numeral
3) inciso tercero, obedece siempre y cuando se trate de viáticos reclamados como deducibles, lo
que conforme al artículo 19 del Código Civil, siendo claro el sentido de la ley, no se debe
desatender su tenor literal. De ahí que el concepto “debidamente” no depende si los bienes o
servicios están o no puedan estar documentados, la exigencia de estas formalidades no está
acoplada a la naturaleza de los bienes o servicios adquiridos con viáticos, por consiguiente la
documentación requerida en estos casos no queda a discreción de los contribuyentes o en base a
criterios de razonabilidad y posibilidad, la norma es clara e imperativa al disponer en el articulo
3 inciso segundo y el artículo 206 inciso primero el término “deberán”, y así también los
artículos 29 numeral 3) y 29-A numeral 18 no dan cabida a discrecionalidades, como lo pretende
hacer ver la querellante.
los valores en concepto de viáticos en los términos aquí enunciados no son rentas para el
trabajador, sin embargo la deducibilidad a que se refiere el artículo 29 numeral 3) inciso tercero
de la misma ley, es para el patrono, es decir que los efectos o finalidad de las disposiciones
recaen en diferentes sujetos o patrimonios de diferentes sujetos, siendo independientes las
circunstancias para cada uno, para el trabajador como un ingreso sin embargo excluido del
concepto de renta, pero para el patrono como un gasto y como tal con derecho a deducción, pues
la naturaleza de estas deducciones no va en dirección que se trate de ingresos gravables o no
gravables para el receptor (trabajador en este caso), sino si estos gastos son necesarios para la
fuente generadora de ingresos, en ese sentido la objeción no estriba porque se trate de rentas no
gravadas para el trabajador, que nada tiene que ver con la obligación exigida para el patrono o
contribuyente de comprobar su deducibilidad mediante la respectiva documentación, como
requisitos legales exigidos siempre que se trate de gastos deducibles y no por tratarse de rentas
no gravadas para el receptor.
(…) la norma tributaria no da márgenes a discrecionalidades (…) precisamente lo que la
sociedad actora no aportó dentro del proceso de la fiscalización ni en la etapa de audiencia y
apertura a pruebas; siendo importante reiterar que tratándose de deducciones reclamadas, la
carga de la prueba le correspondía a la querellante de acuerdo a lo establecido en el artículo
203 inciso primero del Código Tributario.
Por otra parte, de acuerdo a los citados artículos 3 numeral 1) y29 numeral 3) inciso
tercero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, los valores en concepto de viáticos deben ser en
una cuantía razonable, además que las actividades a que se destinen sean necesarias para la
producción del patrono o para la conservación de la fuente de dichas rentas, que la relación
laboral sea con carácter de dependencia y que se cuente con la respectiva documentación; sin
embargo se reitera que el objeto de la objeción estriba en la documentación, en la cual
conceptualmente se evidenciaron los viáticos para que junto con la documentación de soporte se
verificaron los otros requisitos. En ese sentido tratándose de una relación de dependencia
laboral con la que debe estar vinculado el viático según el artículo 3 numeral 1) antes citado, y
no en relaciones de prestaciones de servicios, como lo expone la demandante.
Es de advertir que para el caso específico de esta objeción y como se le viene reiterando,
precisamente del análisis a los documentos presentados es que esta Dirección General llegó a
determinar la procedencia de la objeción puesto que la querellante únicamente aportó como
prueba la planilla de sueldo donde se detallaba la columna (…) el valor que según ella fue
entregado a los empleados en concepto de viáticos, lo anterior se comprobó según se hizo
constar en el Informe de Auditoría y en el expediente que lleva esta Oficina, por medio de la
información que la misma proporcionó por medio de CD'S, aportados mediante escritos
presentados los días quince de octubre de dos mil trece y veintiuno de diciembre del mismo año,
pues al verificar los mismos se advirtió que la querellante no logró asociar ningún documento
que amparara los citados valores.
Lo cual ya consta en el Informe de Auditoría, ya que se requirió mediante auto, en el
numeral 1): “Respecto de las copias en medios magnéticos (CD) de los documentos justificativos
de los valores pagados que se detallan en la columna “OT. INGR.” de las planillas por el
personal de Outsourcing proveído al Banco Agrícola, Sociedad Anónima, proporcionadas a esta
Dirección General a través de escritos presentados en las fechas quince de octubre de dos mil
trece y veintiuno de diciembre del mismo año citado, se le requiere que establezca la
conformación de cada pago detallado en la columna OT. INGR., debiendo indicar qué
correlativos de los Comprobantes de Crédito Fiscal que ha proporcionado a través de medios
magnéticos son los que conforman el pago por cada empleado (...)”. Del cual mediante
respuesta del día dieciséis de enero de dos mil catorce, mediante escrito presentado a esta
Dirección General expresó: “En relación al numeral 1 de su requerimiento relativo a los
documentos justificativos de los valores pagados que se detallan en la columna “OT. INGR.” de
las planillas de personal de Outsourcing proveído al Banco Agrícola, Sociedad Anónima,
remitimos archivo en Excel en el que se establece la relación del pago realizado a cada uno de
los empleados detallados en el mismo”.
En este orden de ideas, esta Dirección General considera importante mencionar que validó
la información proporcionada por la querellante a través de archivo de Excel, constatando que
la mayoría de los pagos efectuados bajo el concepto de Viáticos fueron documentados de
conformidad a lo dispuesto en el artículo 3 numeral 1) incisos primero y segundo de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, no obstante, se constató que parte de los referidos gastos no contaban
con la respectiva documentación de soporte, razón por la cual fueron objetados, pues al no
cumplir con lo dispuesto en los artículos 28 inciso segundo, 29 numeral 3 inciso tercero y por
cumplir con lo dispuesto en el artículo 29-A numeral 18 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en
relación con lo dispuesto en los artículos 203 inciso primero y 206 inciso primero del Código
Tributario, no pueden ser deducibles ante la falta de comprobación exigida mediante la
respectiva documentación, pues no cumplieron a plenitud los requisitos, siendo importante
mencionar que tampoco en la etapa de audiencia y apertura a pruebas se justificó con la
documentación requerida para poder soportar la deducibilidad objetada, en ese sentido el
argumento de la querellante carece de todo sustento legal, además carece de la justificación de
ser necesarios al no poder identificarse a que empleados corresponde (…).
(…) De ahí que en relación a la objeción en comento, al estar fundamentada en el requisito
establecido por el legislador en el artículo 29-A numeral 18 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
en relación con el artículo 29 numeral 3 y el artículo 3 numeral 1 inciso segundo de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, es decir que deben ser documentados por medio de los documentos
que contaba con la documentación de soporte respectiva para luego entrar a valorar si los
mismos eran necesarios y si la cuantía era razonable, de ahí que existen las bases legales
expresas que prohíben la deducción de cualquier erogación que no se encuentre documentada y
para el caso concreto con los documentos establecidos en los artículos 107 o 119 del Código
Tributario, por lo tanto los argumentos planteados por la sociedad actora carecen de validez
legal.
C. IMPUTACIÓN SOBRE LA BASE DE LA EVASIÓN NO INTENCIONAL DEL
IMPUESTO
infracción puede originarse de un incumplimiento a las obligaciones tributarias o de una
conducta dolosa, siendo regulado el dolo como “la intención positiva de inferir injuria a la
persona o propiedad de otro”, de acuerdo a lo establecido en el artículo 42 inciso final del
Código Civil; de tal manera que el relacionado artículo 226 del Código Tributario, contempla
para la comisión de una infracción dos vías, por un lado la violación de normas tributarias o el
incumplimiento de obligaciones y por el otro lado las conductas dolosas. Esto no significa, que
se prescinda del Principio de Culpabilidad, el cual indica que un sujeto solamente puede ser
sancionado cuando de sus actos se revele dolo o culpa; principio que aplicado al ámbito
tributario se traduce en el “Principio de Responsabilidad en materia de Infracciones
Tributarias”, el cual, implica que los contribuyentes podrán ser sancionados por hechos
constitutivos de infracción tributaria, cuando resulte responsable de los mismos.
En razón de ello, toda conducta que constituya infracción o incumplimiento a las
disposiciones legales, contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y al Código Tributario,
conlleva como efecto de tal violación la imposición de la correspondiente sanción cuando la
misma se encuentre debidamente establecida en la norma tributaria y se cumplan con los
presupuestos para su configuración.
En el presente caso, se constató que la demandante presentó la declaración del Impuesto
sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil once, de forma incorrecta
debido a que se dedujo de manera improcedente de las rentas obtenidas, Costos por Servicios
declarados como Gastos de Venta por la cantidad de Un Millón Ochenta y Tres Mil Veintisiete
Dólares Cincuenta y Ocho Centavos de Dólar ($1,083,027.58), registrados en- la cuenta 4102-
Costos por Servicio, y Reserva Legal deducida en exceso por valor de Cuatro Mil Ochocientos
Tres Dólares Siete Centavos de Dólar ($4,803.07), registrada en la cuenta 3102- Utilidades
Restringidas, subcuenta 310201-Reserva Legal, sumando los gastos deducidos de forma
improcedente al valor total de Un Millón Ochenta y Siete Mil Ochocientos Treinta Dólares
Sesenta y Cinco Centavos de Dólar ($1,087,830.65).
Producto de lo cual, la demandante omitió pagar impuesto sobre la renta por la cantidad
de Ciento Cincuenta y Cuatro Mil Seiscientos Veinte Dólares Cuarenta y Cuatro Centavos de
Dólar ($154,620.44), respecto del ejercicio impositivo de dos mil once, en consecuencia se
configuró la infracción de Evasión No Intencional del Impuesto, de acuerdo a lo dispuesto en el
artículo 253 incisos primero y segundo del Código Tributario, por cuanto esta Administración
Tributaria en el desempeño de sus funciones actuó con respeto absoluto al Principio de
Legalidad, procediendo a la determinación de la infracción contenida en la misma Ley, ya que la
conducta de la querellante se adecuó a los supuestos que la Ley regula, dando cumplimiento con
el procedimiento reglado para tal efecto.
(…) la demandante estaba obligada a presentar en forma correcta la declaración de
Impuesto sobre la Renta, del ejercicio impositivo de dos mil once, siendo responsable de la
infracción por las obligaciones establecidas en las leyes tributarias respectivas, que no ha
Código Tributario, lo cual fue evidenciado en párrafos precedentes (…)”.
Por su parte, el TAIIA, al contestar el segundo informe argumentó:
“(…) 1. SOBRE LA OBJECIÓN DE GASTOS RELACIONADOS CON SUELDOS,
COMISIONES Y OTRAS REMUNERACIONES.
(…) este Tribunal constató que la Administración Tributaria objetó de conformidad a lo
dispuesto en los artículos 28 inciso segundo y 29 numeral 2) inciso primero de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, costos por servicios declarados como gastos de venta en concepto de
salarios, comisiones y otras remuneraciones, debido a que la demandante social no efectuó ni
enteró las retenciones de seguridad social y previsionales, relacionadas con el personal puesto a
disposición de Telemóvil El Salvador, S.A., bajo la modalidad de Outsourcing y que se
encuentran detallados en las planillas mensuales de “Tigo Móvil Capacitación”
correspondientes a los períodos comprendidos del uno de junio al treinta y uno de octubre de dos
mil once, así como también, con el personal puesto a disposición de Millicom Cable El Salvador,
S.A. de C.V., bajo la modalidad de Outsourcing y que se encuentran detallados en las planillas
quincenales de “Tigo Home Capacitación” correspondientes a la primera y segunda quincena
de los períodos comprendidos de junio a octubre de dos mil once, y en la primera quincena de
noviembre del mismo año, en los cuales existía una relación laboral ampara en contratos de
aprendizaje.
(…) En relación a ello, este Tribunal en sentencia expresó que la cuestión planteada
consiste en dilucidar si los servicios recibidos por la contribuyente social de parte de las
personas detalladas en los anexos 1.1 hasta el 1.11 del Informe de auditoría de fecha dos de
mayo del año dos mil catorce, fueron bajo una relación de dependencia o subordinación laboral,
ya que de ello depende la obligación de efectuar retenciones de seguridad social y previsionales,
lo cual constituye un requisito de deducibilidad de la remuneraciones bajo de dependencia y
subordinación laboral (…)
(…) En el caso de autos, la Dirección General por medio de auto con referencia 40510-
NEX-1135-2013, emitido a las once horas treinta y un minutos del día veinticuatro de septiembre
del año dos mil trece (folios 70-71 del expediente administrativo), requirió entre otras cosas a la
sociedad demandante, explique si el personal de Outsourcing detallado en las planillas “Tigo
Móvil Capacitación” y “Tigo Home Capacitación” correspondientes a los períodos
comprendidos del uno de junio al treinta y uno de diciembre de dos mil once, fueron contratados
bajo la modalidad de relación de dependencia laboral o como servicios eventuales, es decir sin
relación de dependencia laboral.
En respuesta, la referida sociedad presentó escrito a la Dirección General el día tres de
octubre del año dos mil trece (folios 74-75 del expediente administrativo), por medio del cual
expresó:
““4) La contratación del personal proveído en Outsourcing durante los períodos
mensuales comprendidos del uno de junio al treinta y uno de diciembre de dos mil once y
detallado en las planillas “Tigo Móvil Capacitación” y “Tigo Home Capacitación” se realizó
bajo la figura legal de contrato de aprendizaje establecida en el Código de Trabajo; y en la
modalidad de relación de Dependencia Laboral, siendo la duración del contrato de dos meses.
“(Énfasis agregado).
Asimismo, por medio de auto con referencia 40510-NEX-1424-2013, emitido a las once
horas treinta y un minutos del día once de diciembre del año dos mil trece (folios 70-71 del
expediente administrativo), la Administración Tributaria requirió entre otras cosas:
a) Indicar en qué consistió la enseñanza de la práctica y preparación técnica que se dio al
personal, durante la vigencia del contrato de aprendiz, así como también, el lugar donde se dio
dicha enseñanza;
b) Proporcionar la fotocopia de la aprobación de los Contratos de Aprendiz otorgada por
el funcionario respectivo del Ministerio de Trabajo y Previsión Social y de la respectiva
inscripción de dichos contratos en el referido ente Contralor, según lo establece el artículo 61
del Código de Trabajo;
c) Explicar ampliamente cuáles fueron las actividades o labores que desarrolló cada una
de las personas detalladas en las planillas;
d) Indicar el lugar o lugares exactos en que el referido personal desempeñó las labores;
e) Indicar el horario de entrada y salida de trabajo y jornada laboral; f) Indicar la forma,
período y lugar de pago;
g) Quien proporcionaba los medios o herramientas de trabajo;
h) Indicar si dicho personal contó con la administración y supervisión en el desarrollo de
las actividades encomendadas y el nombre de quien ejercicio dicha administración y supervisión.
Por medio de escrito recibido en la Dirección General el día veintiuno de diciembre del
año dos mil trece (folios 819-820 del expediente administrativo), la sociedad demandante
expresó:
a) se adjunta copia del programa de entrenamiento para personal de nuevo ingreso con
detalle de duración, responsable, programa a desarrollar, contenido y lugar de la misma; b) se
adjunta copia en medios magnéticos (cd) de sesenta contratos de aprendizaje del mes de junio de
2011 correspondiente a la planilla de capacitación de Tigo Móvil debidamente autorizados; c)
tal como lo describe el programa las actividades o labores desarrolladas por cada una de las
personas contratadas en esta planilla, consistieron en el desarrollo de un programa de
entrenamiento bien estructurado por el cliente, consistente en el entrenamiento teórico-técnico
en las salas de capacitación y centros de servicio, y en el desarrollo de actividades de campo
bajo el enfoque de “aprender haciendo”, comprendiendo además actividades de
retroalimentación con el propósito de aclarar dudas del ejecutivo de ventas generadas durante el
proceso, d) los lugares en el que el personal desarrolló sus labores, son los diferentes centros de
servicio de nuestros dientes Tigo Móvil y Tigo Home, en el territorio nacional, asignándolos
discrecionalmente según los mercados de interés; e) el horario del personal de planilla de
capacitación era el siguiente: i) de lunes a viernes de 8:30 a.m. a 12:30 p.m. y de 1:30 p.m. a
5:30 p.m., ii) Sábados de 8.30 a.m. a 12:30 p.m.; f) la forma, período y lugar de pago fueron los
siguientes: i) Tigo Móvil: los pagos de los salarios se realizaron por medio de abono en cuenta
de ahorros de cada empleado, en forma mensual, ii) Tigo Home: los pagos de los salarios se
realizaron por medio de abono en cuenta de ahorros de cada empleado, en forma quincenal; g)
los medios y herramientas de trabajo fueron proporcionados por nuestros clientes; h) el personal
en capacitación fue supervisado y administrado por supervisores quienes son miembros de
nuestro personal interno.
Asimismo, la Dirección General requirió al Ministerio de Trabajo y Previsión Social
mediante nota con referencia 40510-NEX-0027-2014, de fecha siete de enero de dos mil catorce
(folio 1654 del expediente administrativo), detalle de los Contratos de Aprendizaje, incluyendo el
nombre de las personas contratadas y la vigencia del contrato, inscritos por la sociedad apelante
en el Registro de Contratos de Aprendizaje, durante los períodos mensuales de enero a diciembre
de dos mil once.
El Ministerio de Trabajo y Previsión Social mediante nota de fecha quince de enero de dos
mil catorce (folio 1655 del expediente administrativo), proporcionó el detalle solicitado, el cual
señala que los contratos registrados fueron autorizados el día uno de noviembre de dos mil once
y corresponden a contratos vigentes a partir del día dieciséis de septiembre al quince de
noviembre de dos mil once.
Del análisis a la información proporcionada se observó, que el personal bajo contrato de
aprendizaje se obligó a recibir la enseñanza, practica y preparación técnica del oficio de
ejecutivo de ventas, con toda la diligencia y esmero en sus contenidos, así como a cumplir con
las obligaciones del artículo 63 del Código de Trabajo, es decir, a: i) respetar al patrono, su
cónyuge, ascendientes, descendientes o representantes y observar buena conducta en el lugar de
trabajo o en el desempeño de sus funciones; ii) obedecer las órdenes o instrucciones que reciba
del patrono o de sus representantes, en lo relativo al desempeño de sus labores; iii) observar la
necesaria aplicación en el desempeño de su trabajo; y iv) Asistir a las clases de instrucción
técnica y observar la aplicación necesaria. Además, existía un horario para realizar las labores
aprendizaje, el cual era supervisado por personal de la sociedad recurrente, proporcionándoles
los recursos propios para realizar su trabajo en los lugares previamente asignados, gozando de
una retribución económica por sus servicios.
Como antes se dijo, los elementos esenciales para considerar una relación laboral, son: a)
que el servicio se preste personalmente; b) que se reciba una contraprestación por la actividad
realizada; y c) que exista una relación laboral con carácter de subordinación respecto al
patrono. Lo que se entiende por subordinación, no es más que el deber jurídico de obediencia
consistente en la obligación que tiene, únicamente el sujeto que presta el servicio, de desarrollar
la actividad laboral conforme a las órdenes recibidas, siempre y cuando sean relativas al trabajo
contratado es decir el deber de obediencia, en el tiempo de duración de la relación de trabajo y
exclusivamente de lo que suele llamarse el trabajo contratado.
En ese sentido, se observa que en los contratos de aprendizaje, las prestaciones de
servicios se realizaron de forma personal, que se recibió un salario o remuneración por el mismo
y que existe disponibilidad de la fuerza de trabajo según conviene a la demandante social, ya que
la actividad cometida se enmarca dentro de la organización productiva de la empresa, en
consecuencia, este Tribunal consideró que los servicios prestados a la contribuyente social, por
las personas detalladas en los anexos 1.1 hasta el 1.11 del Informe de auditoría de fecha dos de
mayo del año dos mil catorce, tuvieron una relación de dependencia o subordinación laboral,
por lo cual estaba obligada a efectuar las retenciones de seguridad social y previsionales, para
efectos de deducirse los gastos en concepto de de salarios, comisiones y otras remuneraciones.
El mismo Código de Trabajo, establece de forma clara en su artículo 66 lo siguiente:
““El régimen del seguro social obligatorio, en la medida y alcances determinados por la
Ley del Seguro Social y sus reglamentos, se aplicará a las relaciones de aprendizaje”(énfasis
agregado).
En ese sentido, el artículo 3 de la Ley del Seguro Social estipula lo siguiente: “El régimen
del Seguro Social obligatorio se aplicará originalmente a todos los trabajadores que dependan
de un patrono sea cual fuere el tipo de relación laboral que los vincule y la forma que los haya
establecido la remuneración. Podrá ampliarse oportunamente a favor de las clases de
trabajadores que no dependan de un patrono.
Podrá exceptuarse únicamente la aplicación obligatoria del régimen del Seguro, a los
trabajadores que obtengan un ingreso superior a una suma que determinarán los reglamentos
respectivos.”
Por su parte, el artículo 3 del Reglamento para la Aplicación del Régimen del Seguro
Social, cita que: “Se considera remuneración afecta al Seguro la retribución total que
corresponda al trabajador por sus servidos, sea periódica o no, fija o variable, ordinaria o
extraordinaria (...)
Para los trabajadores cuya retribución no se señale en relación a un período determinado
de tiempo, la remuneración afecta al Seguro será la realmente percibida en el período
establecido para el pago de las cotizaciones.
Se estimará que el valor de la habitación y la alimentación suministrados por el patrono,
equivalen cada uno al 25% del salario respectiva. Sin embargo, para los efectos de cotización y
prestación de servidos por el Instituto, en ningún caso se estimara que la suma de las
retribuciones en dinero y especie excede de los límites de TRES MIL COLONES mensuales,
como máxima y OCHENTA Y CINCO COLONES mensuales como mínima”
Dichos montos fueron modificados según Acuerdo de Consejo Directivo del Instituto
Salvadoreño del Seguro Social No. 89-05-0388 desde julio de mil novecientos ochenta y nueve,
incrementándose a SEIS MIL COLONES mensuales, como máxima y TRESCIENTOS COLONES
mensuales como mínimo.
Según lo anterior, todo patrono está obligado a inscribir a los empleados en el régimen de
seguro social y por consiguiente a realizar las cotizaciones pertinentes, siempre y cuando estos
superen un salario de TRESCIENTOS COLONES (300.00) mensuales o su equivalente de
TREINTA Y CUATRO DÓLARES VEINTINUEVE CENTAVOS DE DÓLAR ($34.29).
En ese sentido, se observa que la Dirección General comprobó que los empleados
detallados en los anexos 1.1 hasta el 1.11 del Informe de auditoría, devengaron un sueldo que
superó el monto mínimo cotizable al ISSS que ascendió a TRESCIENTOS COLONES (300.00)
mensuales o su equivalente de TREINTA Y CUATRO DÓLARES VEINTINUEVE CENTAVOS DE
DÓLAR ($34.29), por lo tanto, la demandante social tenía la obligación de efectuar y enterar la
citada retención respecto de todos los empleados detallados en dichos anexos.
Por su parte, sobre las retenciones previsionales, la Ley del Sistema de Ahorro para
Pensiones, en su artículo 13 regula lo siguiente: “Durante la vigencia de la relación laboral
deberán efectuarse cotizaciones obligatorias en forma mensual al sistema por parte de los
trabajadores y los empleadores.” Agregando el artículo 14 de la misma ley, que: “El ingreso
base para calcular las cotizaciones obligatorias de los trabajadores dependientes será el salario
mensual que devenguen o el subsidio respectivo de incapacidad por enfermedad o maternidad
dicha base no podrá ser inferior al salario legal mensual en vigencia, excepto en los casos tales
como aprendices, trabajadores agriarlas, domésticos y otros cuyos ingresos sean inferiores a
dicho mínimo, casos que serán señalados en el Reglamento respectivo (..). De tal suerte, que era
obligación de la sociedad efectuar las retenciones y cotizaciones previsionales del personal bajo
contrato de aprendizaje en el ejercicio impositivo del año dos mil once.
Por lo que, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 28 inciso segundo y 29 numeral
2) inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el actuar de este Tribunal se encuentra
conforme a derecho, al confirmar la objeción realizada por la Dirección General a los costos
por servicios declarados como gastos de venta, por lo que debe desestimarse los alegatos
expuestos al respecto.
2. DE LOS GASTOS OBJETADOS EN CONCEPTO DE VIÁTICOS.
(…) este Tribunal advirtió del análisis realizado a dicho archivo en Excel que una parte de
los valores deducidos en concepto de viáticos, no poseen los documentos legales de soporte
según se detalla en el anexo 1.12 del Informe de Auditoría de fecha dos de mayo del año dos mil
catorce.
Al no poseer los documentos legales de soporte de los gastos en concepto de viáticos, es
conforme a derecho la objeción realizada por la Administración Tributaria a los gastos
deducidos en dicho concepto, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 28 inciso segundo,
29 numeral 3) inciso tercero y 29-A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en
relación con los artículos 3 numeral 1) de la citada ley y 203 inciso primero y 206 inciso primero
del Código Tributario. Por consiguiente, Honorable Sala, debe desestimarse el alegato expuesto
por la sociedad demandante.
3. DE LA MULTA POR EVASIÓN NO INTENCIONAL DEL IMPUESTO (…)
a)
De la infracción.
La Dirección General constató en su investigación que la demandante social presentó su
Declaración de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil
once, de forma incorrecta, ya que se dedujo de manera improcedente de la renta obtenida, costos
por servicios declarados como gastos de venta y reserva legal deducida en exceso; situación que
no ha sido desvirtuada por la contribuyente social, por lo que la configuración del
incumplimiento de la infracción establecida en el artículo 253 del Código Tributario, encaja en
el supuesto de hecho.
b)
De la sanción.
Este Tribunal advirtió, que la sanción por Evasión No Intencional del Impuesto ha sido
aplicada sobre el veinticinco por ciento del tributo a pagar, por lo que el actuar de este Tribunal
ha sido legal al confirmar la multa impuesta por la Dirección General.
De todo lo antes expuesto, solicitamos desestiméis la pretensión de la parte actora y a la
vez solicitamos os pronuncies sobre la legalidad de la resolución impugnada (…)”
Por medio de auto de fecha veintidós de mayo de dos mil diecisiete -folio 82-, se tuvo por
rendido el informe justificativo, se dio intervención a la licenciada Kattia Lorena Sánchez Pineda,
como delegada y representante del Fiscal General de la República, y se abrió a prueba por el
La Dirección demandada ofreció como prueba documentación que consta en el expediente
administrativo.
La parte actora y el TAIIA no hicieron uso de su derecho de aportar pruebas.
Por medio de auto de fecha veintiocho de agosto de dos mil diecisiete -folio 91-, se requirió
a la DGII remitiera el expediente administrativo, el cual fue presentado por medio de escrito
agregado a folio 101.
En auto de fecha veintinueve de noviembre de dos mil diecisiete -folio 103-se corrieron los
traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA y se admitió la prueba ofrecida por la DGII.
La parte actora no presento alegatos.
Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe justificativo.
El Fiscal General de la República expresó: “(…) Las deducciones de la renta obtenida se
encuentran literalmente definidas en los artículos 29 al 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
y para el presente caso la sociedad VALORES Y SERVICIOS REGIONALES, S.A. DE C.V.,
pretendió deducirse gastos relacionados con sueldos, comisiones y otras remuneraciones
pagadas al personal puesto a disposición de terceros bajo la modalidad de Outsourcing y pagos
en concepto de viáticos al personal de Outsourcing los cuales no se encontraban debidamente
documentados (…)
VALORES Y SERVICIOS REGIONALES, S.A. DE C.V., suscribió contratos de
Capacitación de Personal con Milicom Cable El salvador, S.A. DE C.V., y Telemóvil El
Salvador, S.A., los cuales fueron inscritos de conformidad al Art. 61 del Código de Trabajo como
Contrato de Aprendizaje, el cual es un convenio escrito en virtud del cual una persona, natural o
jurídica, se obliga por sí o por tercero a enseñar a otra persona natural, la práctica y
preparación técnica de un oficio, arte u ocupación y a pagarle una retribución equitativa. Pero
es el caso que la Administración Tributaria comprobó que la impetrante social no efectuó las
deducciones de previsión social (ISSS y AFPS) en los períodos de junio a noviembre de 2011 al
personal capacitado tal como lo establece el Art. 66 del Código de Trabajo y por lo tanto ésta se
dedujo de manera improcedente los gastos de salarios pagados según planillas proporcionadas.
(…) comprobó la Administración Tributaria que la demandante social había incumplido lo
establecido en los artículos 28 inciso segundo, 29 numeral 3) inciso tercero y 29-A numeral 18)
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 203 inciso primero y 206
Outsourcing puesto a disposición del Banco Agrícola, Sociedad Anónima, por el valor de
$24,723.24, los cuales correspondían a viáticos que fueron pagados en el ejercicio impositivo de
enero a diciembre de 2011, sin embargo dichos gastos no se encontraron debidamente
documentados, por lo que fueron objetados.
En relación a la Imposición de la Multa tipificada en el Art. 253 inciso primero y segundo
del Código Tributario, consistente en Evasión No Intencional del Impuesto sobre la Renta
respecto del ejercicio fiscal del año 2011, esta es legal por adecuar su conducta a los
presupuestos contenidos en el articulado. Así mismo es de traer a colación lo expresado en el
implique la violación de normas tributarias o el incumplimiento de obligaciones de la misma
naturaleza contenidas en dicho código u en las leyes tributarias respectivas, bien sean de
carácter sustantivo o formal y las conductas dolosas tipificadas y sancionadas por dichos
cuerpos legales, lo cual tiene consonancia con el art. 228 del mismo cuerpo legal que considera
como sanción aquella medida pecuniaria, comiso, cierre temporal, o de arresto, que impone la
Administración Tributaria o el Juez competente ante el incumplimiento de una obligación
tributaria, debiéndose así aplicar la sanción prevista para cada infracción específica.. De tal
manera que los montos de la (sic) multas impuesta por sanciones a los contribuyentes por
incumplimientos a sus obligaciones tanto sustantivas como formales, no vienen dados de la mera
arbitrariedad de la Administración Tributaria, sino mas bien del mandato expreso de Ley, la
cual ha considerado que las mismas no se vuelvan confiscatorias, o que sean desproporcionadas
con el incumplimiento cometido, resguardando así en todo momento el Principio de Legalidad.
Siendo oportuno insistir que en la aplicación de tal sanción, se constató previamente la real
ocurrencia de la infracción habida y así se hizo del conocimiento de la impetrante social en la
etapa procesal correspondiente y de conformidad al artículo 230 inciso primero del Código
Tributario, establece que” Es responsable de la infracción el sujeto pasivo de las obligaciones
establecidas en las leyes tributarias respectivas, que no las cumpla en el tiempo y formar
debida”. En el presente caso de más está señalar que el sujeto pasivo de las obligaciones
tributarias contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Código Tributario, en relación
con mismo es la contribuyente VALORES Y SERVICIOS REGIONALES, SOCIEDAD ANÓNIMA
DE CAPITAL VARAIBLE, que puede abreviarse VALORES Y SERVICIOS REGIONALES, S.A.
DE C.V., quien fue objeto de fiscalización; tal como lo prescribe el artículo 233 del Código
Tributario en su primer inciso: “Las personas jurídicas son responsables de las infracciones por
incumplimiento de las obligaciones tributarias a su cargo, sin necesidad de establecer las
responsabilidades de las personas naturales que actúen por ellas”
Por todo lo anteriormente expuesto esta Representación Fiscal es del criterio que para el
presente caso se confirma la legalidad de la actuación de las autoridades Demandadas, por
determinación de Impuesto en concepto de Impuesto sobre la Renta le corresponde pagar
respecto del ejercicio impositivo del 2011 y Sancionar a la aludida contribuyente social con
Multa por Evasión No Intencional de conformidad al Art. 253 inciso primero y segundo del
Código Tributario, concerniente al ejercicio impositivo de 2011 (…)”.
III. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
expediente administrativo relacionado con el presente proceso.
Los motivos de ilegalidad invocados por la parte actora son:
1) Violación al artículo 29 de la LISR con relación a objeción a gastos relacionados con
sueldos, comisiones y otras remuneraciones pagadas a personal puesto a disposición de terceros
bajo la modalidad de Outsourcing;
2) Violación al artículo 3 de la LISR por la objeción a gastos relacionados con pagos de
viáticos al personal en Outsourcing; y,
3) Violación al artículo 253 del CT con respecto a la multa por evasión no intencional del
impuesto.
Esta Sala analizará las vulneraciones alegadas en el orden detallado:
Con relación a las vulneraciones a los artículos 29 y 3 de la LISR, previo a su análisis es
necesario realizar las siguientes consideraciones.
El artículo 28 de la LISR prescribe la forma en cómo se determina la renta neta -ingreso
neto del contribuyente, descontadas las deducciones legales, sobre la base del cual se deberá
pagar el impuesto- “la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y
gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley
determine, así como las deducciones que la misma establezca”.
De ahí que, la Administración Tributaria, dentro de las facultades de investigación y
fiscalización, no solo le corresponde verificar que se haya declarado el total de todos los ingresos,
sino también las cantidades reportadas como deducciones; así como que dichos montos estén
respaldados de forma idónea, en cumplimiento a la legislación tributaria.
Sobre la procedencia de las deducciones en el caso del ISR, éstas se encuentran reguladas
en los artículos 29 y siguientes de la LISR.
Jurisprudencialmente se ha sostenido que todo costo o gasto para ser deducible debe: a)
Originarse de un desembolso real, es decir, debe existir una erogación que lo represente que sea
materialmente comprobable; b) Estar debidamente documentado, lo cual implica que el
documento probatorio que respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y no cualquier
documento; c) Ser necesario para la producción de la renta y para la conservación de su fuente; y
d) Estar debidamente registrado contablemente. Si cualquiera de esos requisitos se encuentra
ausente, el costo o gasto se torna no deducible.
Asimismo, respecto a la aportación de prueba documental con relación a las deducciones,
respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades
exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez
para ser deducibles fiscalmente (…)”.
sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de
todos aquellos hechos que alegue en su favor. (…) Corresponde a la Administración Tributaria
comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al contribuyente”
A continuación se analizará si los gastos objetados por la Administración Tributaria
constituyen deducción o no del ISR, conforme a lo expuesto y a los artículos relacionados.
A) Violación al artículo 29 de la Ley del ISR con relación a objeción a gastos
relacionados con sueldos, comisiones y otras remuneraciones pagadas al personal puesto a
disposición de terceros bajo la modalidad de Outsourcing.
La parte actora considera que la Administración Tributaria ha actuado ilegalmente, al
objetar los montos provenientes de contratos cuyo objeto es la capacitación del cual no existe
regulación el Código de Trabajo, además alega que no se trata de un contrato de aprendizaje, aun
y cuando se denominaron por error de esa manera y se inscribiera ante el Ministerio de Trabajo.
En dichos contratos, asegura no existe una relación jurídica laboral, por medio del cual no se
paga un salario sino que un reconocimiento económico, no es de carácter permanente, no es
prestación de servicio y no existe una relación de subordinación.
La Administración Tributaria por su parte manifestó que el contrato de aprendizaje
regulado en el Código de Trabajo, lleva implícita la subordinación de los empleados para con su
empleador, pues este se encarga de desarrollar las actividades que su patrono le encomienda y no
se trata simplemente de sentarse en una aula a recibir los conocimientos. De la prueba aportada se
demostró que las personas que fueron contratadas bajo el contrato de aprendizaje realizaron
tareas propias para los clientes de la demandante en los centros de servicio del cliente o en el
campo, con lo cual se constató que existe la relación laboral que establece el Código de Trabajo
bajo la figura del contrato de Aprendizaje.
Además, la Administración tributaria hizo relación a la obligación de aplicar el régimen de
les aplican las demás retenciones previsionales.
Al respecto esta Sala considera oportuno referirse a:
El contrato de aprendizaje
establece un sistema de formación profesional para la capacitación y calificación de los recursos
humanos.
La ley regulará los alcances, extensión y forma en que el sistema debe ser puesto en vigor.
El contrato de aprendizaje será regulado por la ley, con el objeto de asegurar al aprendiz
enseñanza de un oficio, tratamiento digno, retribución equitativa y beneficios de previsión y
seguridad social”
Asimismo, el Titulo Segundo “Del Trabajo Sujeto a Regímenes Especiales” Capitulo I “Del
Trabajo de los Aprendices” de los artículos 61 al 70 del Código de Trabajo, regula lo relacionado
al contrato de aprendizaje, específicamente se define “Contrato de aprendizaje es el convenio
escrito en virtud del cual una persona, natural o jurídica, se obliga por sí o por tercero, a
enseñar a otra persona natural, la práctica y preparación técnica de un oficio, arte u ocupación,
y a pagarle una retribución equitativa. Son requisitos esenciales para la existencia de este
contrato, la aprobación del funcionario respectivo del Ministerio de Trabajo y Previsión Social e
inscripción en el registro correspondiente” -Art. 61-
Respecto de la regulación del contrato de aprendizaje la Sala de lo Constitucional ha
aseguramiento al aprendiz de la enseñanza de un oficio; (ii) un tratamiento digno; (iii) una
retribución equitativa; y, (iv) beneficios de previsión y seguridad social (…)
Con relación a las áreas que la Ley Fundamental exige sean reguladas, se advierte que el
1. El patrono tiene la obligación de proporcionarle enseñanza y adiestramiento al
aprendiz en todas las tareas o fases del oficio, arte u ocupación; y, éste debe obedecer las
órdenes o instrucciones que reciba del patrono o de sus representantes, en lo relativo al
desempeño de sus labores; observar la necesaria aplicación en el desempeño de su trabajo; y,
asistir a las clases de instrucción técnica y observar la aplicación necesaria -arts. 62 letra b) y
63 letras b), c) y d) CTr.-; de acuerdo a lo anterior, en principio, se denota que el Código de
Trabajo tiene por objeto garantizar el cumplimento del primero de los objetivos que el texto
básico adscribe al contrato de aprendizaje.
2. Por otra parte, el patrono debe guardar -al aprendiz- la debida consideración,
absteniéndose de maltratarle de obra o de palabra; y debe abstenerse de ocuparlo en labores
incompatibles con su desarrollo físico, ni en trabajos o labores ajenos al oficio, arte u ocupación
señalados en el, respectivo contrato; por su parte, y, correlativamente, el aprendiz debe respetar
al patrono, su cónyuge, ascendientes, descendientes o representantes y observar buena conducta
en el lugar de trabajo o en el desempeño de sus funciones -arts. 62 letra d), 63 letra a) y 64 CTr.;
conforme a las anteriores obligaciones, se advierte que el Código de Trabajo, en términos
genéricos, busca que el aprendiz reciba un trato digno y para ello, ha establecido obligaciones
en torno a la relación interpersonal con el empleador y al desarrollo de la actividad que se
busca aprende.
3. En esa línea, debido a que el aprendiz tiene el derecho de recibir una retribución
equitativa, el patrono debe pagar o suministrar a aquél, las prestaciones económicas y sociales a
que tuviere derecho conforme al Capítulo I, Título Segundo, Libro I del Código de Trabajo,
contratos y reglamentos internos -arts. 62 letra b) y 69 inc. 1° Cn.-; lo cual indica,
4. Por último, los beneficios derivados de la previsión y seguridad social son regulado por
reglamentos lo dispongan -art. 66-, lo que implica el cumplimiento formal del mandato
constitucional en comento. (…)” (Resolución de la Sala de lo Constitucional en el proceso
referencia130-2015 emitida el veinticinco de enero de dos mil dieciséis)
De lo anterior se señala que el contrato de aprendizaje tiene por objeto la formación
profesional, de conocimientos teóricos y prácticos respecto de un arte u oficio, que sirvan para el
buen desempeño en un determinado empleo; es decir que se pretende proporcionar instrucción o
adiestramiento para realizar una labor determinada.
En definitiva se trata de un trabajo sujeto a un régimen especial con el cual se establece una
relación laboral de dependencia, denominado trabajo de los aprendices, pues precisamente, se
someten a las órdenes e instrucciones que reciban del patrono o de sus representantes, entre otros
aspectos, en lo relativo al desempeño de sus labores, tal como lo establece el artículo 63 del
conforme el artículo 69 del Código de trabajo, que podríamos denominar retribución equitativa
como dice el artículo 40 de la Cn.
Dicho contrato según el artículo 61 del Código de Trabajo debe contar con la aprobación
del funcionario respectivo del Ministerio de Trabajo y Previsión Social e inscripción en el
registro correspondiente.
Como se establece en la jurisprudencia citada y en la Carta Magna es un contrato al cual
debe garantizarse los beneficios derivados de la previsión y la seguridad social, y así lo desarrolla
relaciones de aprendizaje”.
El artículo 3 de la Ley del Seguro Social estipula lo siguiente: “El régimen del Seguro
Social obligatorio se aplicará originalmente a todos los trabajadores que dependan de un
patrono sea cual fuere el tipo de relación laboral que los vincule y la forma que los haya
establecido la remuneración. Podrá ampliarse oportunamente a favor de las clases de
trabajadores que no dependan de un patrono.
Podrá exceptuarse únicamente la aplicación obligatoria del régimen del Seguro, a los
trabajadores que obtengan un ingreso superior a una suma que determinarán los reglamentos
respectivos.”
Por su parte, sobre las retenciones previsionales, la Ley del Sistema de Ahorro para
Pensiones, en su artículo 13 regula lo siguiente: “Durante la vigencia de la relación laboral
deberán efectuarse cotizaciones obligatorias en forma mensual al sistema por parte de los
trabajadores y los empleadores.”
De ahí que por mandato constitucional es obligatorio en este tipo de contratos gozar de los
beneficios previsionales y de seguridad social, conforme la normativa relacionada.
Ahora bien, para que los valores que devienen de este tipo de contratos, invocados por la
parte actora, puedan ser deducibles deben cumplir con los requisitos establecidos en la norma y
que han sido detallados ya en esta sentencia, así como el regulado específicamente en el artículo
29 numeral 2) “(…) Son deducibles de la renta obtenida: (…) 2) Las cantidades pagadas a título
de salarios, sueldos, sobresueldos, dietas, honorarios, comisiones, aguinaldos, gratificaciones, y
otras remuneraciones o compensaciones por los servicios prestados directamente en la
producción de la renta gravada, toda vez que se hayan realizado y enterado las
correspondientes retenciones de seguridad social, previsionales y de Impuesto sobre la Renta
cuando se encuentren sujetas a ello conforme a la ley respectiva (…)”
Por lo que, se analizará si en el presente caso estamos en presencia de un contrato de
aprendizaje y si se cumple con el requisito del artículo relacionado en el párrafo precedente, para
determinar si existe o no la ilegalidad alegada por la parte actora.
Análisis del caso
En el presente caso la sociedad actora suscribió contratos con TELEMOVIL EL
SALVADOR, SOCIEDAD ANONIMA -en adelante TELEMOVIL- y MILLICOM CABLE EL
SALVADOR, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE -en adelante MILLICOM-,
los cuales se encuentran agregados al expediente administrativo de la DGII, con las cuales la
actora se comprometió a prestar sus servicios de “capacitación técnica y asignación de
personal”. Dichos contratos se encontraban vigentes durante el ejercicio de imposición
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil once y fueron solicitados
por la Administración Tributaria por medio de requerimiento de fecha veintiuno de octubre de
dos mil trece -folio 1202-.
De la lectura de los contratos, se advierte que tanto el de TELEMOVIL como el de
MILLICOM contienen las mismas cláusulas, por lo que se hará referencia a uno de ellos:
En la cláusula primera del contrato se establece que la sociedad actora “(…) prestará sus
servicios de capacitación técnica y asignación de personal a favor de TELEMOVIL (…)”.
En la cláusula segunda del contrato, se establece que: “(…) se obliga a prestar servicios de
capacitación técnica remunerada a los aspirantes a formar parte del personal que aquella
asignará a TELEMOVIL (…) por un período de dos meses consecutivos, con el objeto de ser
candidatos para asignarlos a TELEMOVIL conforme al siguiente numeral. (…) LA
CONTRATISTA, a través de los Jefes de Equipo que se designen, deberá capacitar a los
aspirantes on (sic) conocimientos tecnológicos y prácticos que al efecto TELEMOVIL establezca,
incluyendo prácticas de campo, debiendo realizar evaluaciones de acuerdo a las exigencias que
TELEMOVIL defina con el objeto de asegurar su comprensión y asimilación por parte del
personal capacitado. Si el aspirante cumpliese con el mínimo requerido en las evaluaciones, LA
CONTRATISTA le otorgará un Diploma de Certificación de Capacitación Exitosa y pondrá a
disposición de TELEMOVIL a dicho aspirante para que forme parte del personal a asignar a
TELEMOVIL. Por otro lado, en caso que un aspirante no cumpliere con los requisitos mínimos
(…) dicho aspirante no será elegible para ponerlo a disposición de TELEMOVIL (…)
La clausula tercera establece “(…) TELEMOVIL realizará un solo pago de la cantidad que
de común acuerdo se establezca por aspirante capacitado y además pagará mensualmente DIEZ
DOLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA, en concepto de comisión por
coordinación de capacitación de cada aspirante (…)”
A partir de lo anterior, la sociedad actora suscribió contratos denominados “CONTRATO
DE APRENDIZAJE” -folio 1100 y siguientes- con el personal proporcionado bajo la modalidad
de Outsourcing. Todos los referidos contratos tienen el mismo formato por lo que se hará
referencia a uno de ellos.
En dicho contrato se convino lo siguiente: “(…) 1) Contratar como aprendiz (…) y
capacitarlo para EJECUTIVO DE VENTAS, de conformidad al análisis ocupacional respectivo y
por el tiempo especificado por el mismo, determinado por el Instituto Salvadoreño de Formación
Profesional, si estuviere establecido. (…) 2) Comunicar al Departamento Nacional de Empleo la
terminación del período de aprendizaje, así como la suspensión o terminación de este contrato,
indicando la fecha en que haya ocurrido y su causa. Pagar al aprendiz como mínimo, por hora y
en forma progresiva las retribuciones pactadas en este contrato, y a cumplir con las obligaciones
del Art. 62 del C. de T., pactándose que se pagara el salario mínimo al aprendiz (…)
DECLARACIÓN DEL APRENDIZ (…) Recibir la enseñanza, la práctica y preparación técnica
del oficio referido con toda diligencia y esmero en sus contenidos, y a cumplir con las
obligaciones del Art. 63 del C. de T. (…) El período total de la enseñanza, según el programa
respectivo es de 440 horas, que se impartirán en 44 horas semanales, durante dos meses (…) El
horario de enseñanza será: por la Mañana; de las 8:30 a.m. a las 12:30p.m. y en la Tarde: de las
1:30 p.m. a las 5:30 pm. cubriéndose cada etapa de lunes a sábado. (…) El Salario mínimo en
que se basan las retribuciones progresiva que aquí se pactan es de ciento doce (…) dólares
mensuales por el tiempo que dura la capacitación siendo el promedio de las distintas categorías
de salarios existentes en la empresa para trabajadores del oficio u ocupación que se trata,
respetándose los porcentajes establecidos en el Art. 69 del C. de T. (cincuenta por ciento mínimo
el primer año). (…) El (…) Empleador (…) pagará a el aprendiz en el lugar de trabajo de forma
mensual (…) La compañía se compromete a: Que el aprendiz reciba una formación teórica y
práctica en el manejo profesional, metódico y completo de productos y servicios de
telecomunicación. (…) Que el aprendiz desarrolle técnicas de venta en productos y servicios de
telecomunicaciones (…) Que el aprendiz reciba instrucción técnica en el manejo de tecnología
en telecomunicaciones. (…) En lo no contenido (…) se regirá por lo dispuesto en los Art. 61 al
70 del C.T., en la Ley de Organización y Funcionamiento del Sector Trabajo y Previsión Social,
(…)”.
De dichos contratos se advierte que se sometieron al régimen especial aplicable a los
trabajos de aprendices, con todas las características que el mismo conlleva.
Asimismo, a folio 1925 y siguientes consta programación de entrenamiento, en el cual se
constata que se realizaron actividades prácticas de entrenamiento tecnológico y práctico para
efectos de enseñar el funcionamiento del negocio.
A folio 74 consta escrito presentado por la parte actora en el cual manifestó que “(…) La
contratación del personal proveído en Outsourcing durante los períodos mensuales
comprendidos del uno de junio al treinta y uno de diciembre de dos mil once y detallado en las
planillas de “Tigo Móvil Capacitación” y “Tigo Home Capacitación” se realizó bajo la figura
legal de contrato de aprendizaje establecido en el “TITULO SEGUNDO – DEL TRABAJO
SUJETO A REGIMENES ESPECIALES, CAPITULO I – DEL TRABAJO DE LOS
APRENDICES” del Código de Trabajo; y en la modalidad de Relación de Dependencia laboral,
siendo la duración del contrato de dos meses (…)”. A folio 634 al 782 corren agregadas las
planillas mensuales de sueldos de empleados de “Tigo Móvil Capacitación” correspondientes a
los períodos de junio, julio, agosto, septiembre y octubre de dos mil once y planillas denominadas
“Tigo Home Capacitación” correspondientes a los períodos mensuales de junio, julio, agosto,
septiembre y octubre de dos mil once y primer quincena de noviembre del año citado. Del cual se
describe el cargo como “EJECUTIVO DE VENTAS” De lo anterior se advierte que no se hicieron
las retenciones previsionales ni de seguridad social.
A folio 819 se encuentra agregado escrito presentado por la sociedad actora, mediante el
cual manifestó: “(…) las actividades o labores desarrolladas por cada una de las personas
contratadas en esta planilla, consistieron en el desarrollo de un programa de entrenamiento bien
estructurado por el cliente, consistente en el entrenamiento teórico-técnico en las salas de
capacitación y centros de servicio, y en el desarrollo de actividades de campo bajo enfoque de
“aprender haciendo”, comprendiendo además actividades de retroalimentación con el propósito
de aclarar dudas del ejecutivo de ventas generadas durante el proceso.(…)
Los lugares en el que el personal desarrolló sus labores, son los diferentes centros de
servicio de nuestros clientes Tigo Móvil y Tigo Home, en el territorio nacional, asignándolos
discrecionalmente según los mercados de interés (…)”. En dicho escrito además, expuso el
horario del personal en la planilla, que consta de cuarenta y cuatro horas semanales, asimismo,
manifestó cual es la forma, período y lugar del pago de salarios. Asimismo, expresó que dicho
personal no se le hicieron las retenciones del Instituto del Seguro Social -ISSS- ni las de las
Administradoras del Fondo de Pensiones -AFP-, en virtud de tratarse de un contrato eventual,
cuando en realidad era un contrato de aprendizaje.
A folio 857 la sociedad actora, presentó escrito en el que manifestó que”(…) La modalidad
de contratación del personal que conforma la planilla mensual (…) es de Relación de
Dependencia Laboral, tal y como consta en los contratos de trabajo adjuntados, habiéndoseles
dado un trato de “eventuales” en virtud de la duración del contrato de capacitación, la cual era
establecida para dos meses”.
A folio 1655 consta nota del Ministro de Trabajo y Previsión social, por medio del que
remitió listado de nombres de las personas contratadas por medio de contratos de aprendizaje,
fecha de autorización de la inscripción en el Registro de Contratos de Aprendizaje, lo cual
contradice lo alegado por la parte actora.
De todo lo relacionado del expediente administrativo se señala lo siguiente:
1. Que el contrato realizado entre la sociedad actora y el personal, tiene la naturaleza de
contrato de aprendizaje, y reúne todas las características del mismo, es decir, ha sido suscrito para
efectos del adiestramiento del personal respecto de un oficio, en el cual se ha brindado una
enseñanza práctica, bajo la modalidad que la sociedad actora expreso “aprender haciendo”, por
medio del que el personal se obligó a recibir la enseñanza practica y preparación técnica del
oficio de ejecutivo de ventas, como a cumplir con las obligaciones del artículo 63 del Código de
Trabajo que prescribe: i) respetar al patrono, su cónyuge, ascendientes, descendientes o
representantes y observar buena conducta en el lugar de trabajo o en el desempeño de sus
funciones; ii) obedecer las órdenes o instrucciones que reciba del patrono o de sus
representantes, en lo relativo al desempeño de sus labores; iii) observar la necesaria aplicación
en el desempeño de su trabajo; y iv) Asistir a las clases de instrucción técnica y observar la
aplicación necesaria. Además, existía un horario para realizar las labores aprendizaje, el cual
era supervisado por personal de la sociedad recurrente, proporcionándoles los recursos propios
para realizar su trabajo en los lugares previamente asignados, gozando de una retribución
económica por sus servicios.
2. Era obligación de la sociedad actora realizar las retenciones previsionales y de seguridad
social, por tratarse de un contrato de aprendizaje, sujeto a un régimen jurídico especial en el cual
existe una relación de dependencia, con base en los artículos 40 de la Cn, 61 y siguientes del
3. La sociedad actora no efectuó ni enteró las retenciones de seguridad social y
previsionales (ISSS y AFP) al personal detallado en las planillas denominadas “Tigo Móvil
Capacitación” y “Tigo Home Capacitación”.
No obstante tener obligación legal, con base en lo expuesto, no cumple con el requisito
establecido en el artículo 28 numeral 2) citado anteriormente, para su deducibilidad, motivo por
el cual le fue rechazado el gasto reclamado.
Por todo lo anterior, se concluye que no existe la vulneración alegada en los términos
planteados por la parte actora.
B) De la vulneración al artículo 3 de la Ley del ISR con relación a la objeción a gastos
relacionados con pagos de viáticos al personal en Outsourcing.
La parte actora argumenta que la Administración Tributaria ha interpretado erróneamente el
artículo 3 de la LISR, ya que cuando habla que deben estar debidamente documentados,
manifiesta que debe acoplarse a la naturaleza de los bienes o servicios adquiridos con los viáticos
y no confundir la herramienta para acreditar los viáticos con la finalidad perseguida por el
legislador. Argumenta que los viáticos de los cuales se ha objetado su deducción, están
condicionados por su fuente; es decir, por el sujeto y por la necesidad de la labor ejecutada.
Afirmó que “el concepto “de debidamente” debe acoplarse a la naturaleza de los bienes o
servicios adquiridos con los viáticos”.
La Administración Tributaria por su parte argumentó que la objeción a los gastos
reclamados en concepto de viáticos, se fundamentó principalmente en el hecho que la
demandante no proporcionó los documentos de respaldo idóneos que cumplieran con las
formalidades exigidas por el CT y la LISR. Adicionó que el artículo 3 inciso segundo de la LISR,
estableció la obligación de acreditar los viáticos con los documentos que establecen los artículos
107 o 119 del CT. Consideró que los artículos 28 inciso segundo 29 numeral 3) y 29-A numeral
18) de la LISR y 206 inciso primero del CT, condicionan la documentación y las formalidades de
los viáticos a la posibilidad o imposibilidad de documentarse, artículos que deben interpretarse
conforme el tenor literal de conformidad a lo que establece el artículo 19 del Código Civil.
Considera la Administración tributaria que el concepto “debidamente” no depende si los
bienes o servicios están o no puedan estar documentados, la exigencia de estas formalidades no
está acoplada a la naturaleza de los bienes o servicios adquiridos con viáticos, por consiguiente la
documentación requerida en estos casos no queda a discreción de los contribuyentes o en base a
criterios de razonabilidad y posibilidad, la norma es clara e imperativa al disponer en el articulo 3
inciso segundo y el artículo 206 inciso primero el término “deberán” estar documentados, y así
también los artículos 29 numeral 3) y 29-A numeral 18 no dan cabida a discrecionalidades.
Al respecto esta Sala realiza las consideraciones siguientes.
Como se ha establecido en párrafos anteriores, para la procedencia de las deducciones de
los costos o gastos, es necesario que se cumplan ciertos requisitos, entre los cuales está, que
deben estar debidamente documentados, lo cual implica que el documento probatorio que
respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y no cualquier documento.
En el presente caso, según consta en la resolución impugnada anexada a folio 2069 del
expediente administrativo de la DGII, la demandante se dedujo la cantidad de doscientos
diecinueve mil ciento ochenta y cuatro dólares con dieciséis centavos de dólar de los Estados
Unidos de América, ($219,184.16), en concepto de viáticos, de los cuales la Administración
Tributaria objetó veinticuatro mil setecientos veintitrés dólares con veinticuatro centavos de dólar
de los Estados Unidos de América ($24,723.24), por no cumplir con lo dispuesto en los artículo
28 inciso segundo, 29 numeral 3) inciso tercero y 29-A numeral 18) de la LISR, en relación con
los artículos 203 inciso primero y 206 inciso primero del CT; al no encontrarse documentados,
de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3 numeral 1) inciso segundo de la referida
Ley.
Los valores objetados y que fueron pagados por la parte actora en concepto de viáticos,
según lo manifestado por la parte actora en su escrito de fecha tres de octubre de dos mil trece,
consisten en “(…) ayuda para alimentación y transporte, los cuales son variables en función de
la labor específica desarrollada por el trabajador y de su movilización a los diferentes lugares
asignados al interior de la República (…)” folio 74 del expediente administrativo de la DGII.
El artículo 29 literal 3) de la LIS R establece que “Son deducibles de la renta obtenida:
(…) 3) El costo de los pasajes, más el valor de los impuestos y derechos portuarios
correspondientes pagados por el patrono, así como los gastos de alimentación y hospedaje
comprobables documentalmente, estrictamente vinculados con viajes realizados en actividades
propias del negocio.
La deducción a que se refiere este numeral únicamente es procedente cuando el viajero sea
el contribuyente, su representante legal o empleados del contribuyente, cuyo vínculo de
dependencia laboral en la actividad propia del negocio pueda ser comprobado.
También son deducibles los pagos efectuados en concepto de viáticos en los términos y
bajo los alcances previstos en el artículo 3 numeral 1) de esta ley, por viajes realizados dentro
del territorio de la República de El Salvador (…)” El artículo 3 numeral 1) de la LISR prescribe
“No constituyen rentas para los efectos de esta ley: Los valores recibidos por el trabajador ya
sea en dinero o en especie del patrono en concepto de viáticos para transporte, alimentación y
estadía en una cuantía razonable, herramientas de trabajo, uniformes, equipo de oficina, siempre
que las actividades a las que se destinen dichos valores o bienes sean necesarios para la
producción de la renta del patrono o para conservación de la fuente de dichas rentas. Asimismo,
los valores o bienes recibidos por los trabajadores en los conceptos y cuantías antes referidas no
constituyen rentas para éstos, cuando los patronos sean sujetos excluidos de conformidad a lo
establecido en el Art. 6 de la presente Ley, aunque no le generen renta a éstos últimos.
Los gastos efectuados por el contribuyente en los conceptos referidos en el inciso anterior,
con los valores o bienes asignados al trabajador, deberán estar respaldados con los documentos
que establecen los artículos 107 al 119 del Código Tributario según sea el caso, y comprobarse
que sirvieron para cumplir con sus obligaciones laborales (…)”.
Según el Diccionario de la Real Academia Española, se entiende por viático “Prevención,
en especie o en dinero, de lo necesario para el sustento de quien hace un viaje”.
Constituye entonces una retribución destinada a cubrir total o parcialmente los gastos en
que incurre el trabajador al realizar sus labores fuera del lugar habitual de trabajo, los cuales
como lo establecen claramente las disposiciones citadas deben documentarse, es decir respaldarse
con documentos idóneos, el cual constituye uno de los requisitos fundamentales para la
procedencia de las deducciones.
El artículo 29-A de la LISR prescribe: “No se admitirán como erogaciones deducibles de la
renta obtenida: (…) 18) Los costos o gastos que no se encuentren debidamente documentados y
registrados contablemente (…)”.
De ahí que la manera en que corresponde documentarlos es la establecida en la normativa
tributaria, en este caso específicamente prescribe que la forma en que procede acreditarlos, es con
los documentos que establecen los artículos 107 ó 119 del CT, lo cual no queda a discresión de la
Administración tributaria ni del contribuyente.
Así lo establece también el artículo 206 del CT citado anteriormente, cuando dice que debe
probarse con documentos idóneos que cumplan las formalidades del CT y las leyes tributarias.
La parte actora no respaldó el monto objetado de gastos de viáticos, con los documentos
con las formalidades que establece el artículo 107 o 119 del CT, pues de la documentación
presentada por la parte actora a la Administración Tributaria no se logró asociar ningún
documento que amparara los valores objetados, por lo que no era procedente su deducibilidad.
Por otra parte, la actora hace alusión a la necesariedad y la finalidad de la figura; sin
embargo, en este caso no fue objetado por esos motivos, por lo que es irrelevante analizar al
respecto.
En razón de todo lo anterior, se concluye que no existe la vulneración alegada por la parte
actora al artículo 3 de la LISR, en los términos expuestos en la demanda.
C) Violación al artículo 253 del CT con respecto a la multa por evasión no intencional
del impuesto.
La parte actora considera que la Administración Tributaria ha impuesto una sanción sin que
haya existido tipicidad, pues no ha existido incorrección alguna en los conceptos jurídicos, y no
ha existido evasión de impuestos, pues se ha dado tratamiento adecuado a sus obligaciones
fiscales. Asegura que no puede concluirse que haya existido una evasión de impuestos ya que los
mismos están exactamente declarados y constan las justificaciones jurídicas al respecto.
La Administración Tributaria por su parte sostuvo que se constató que la demandante
presentó la declaración del ISR correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil once, de forma
incorrecta debido a que se dedujo de manera improcedente de las rentas obtenidas, costos por
servicios declarados como gastos de venta por la cantidad de un millón ochenta y tres mil
veintisiete dólares cincuenta y ocho centavos de dólar ($1,083,027.58), registrados en- la cuenta
contable 4102 denominada “Costos por Servicio”, y “Reserva Legal” deducida en exceso por
valor de cuatro mil ochocientos tres dólares siete centavos de dólar ($4,803.07), registrada en la
cuenta contable 3102 denominada “utilidades restringidas”, subcuenta 310201 “reserva legal”,
sumando los gastos deducidos de forma improcedente al valor total de un millón ochenta y siete
mil ochocientos treinta dólares sesenta y cinco centavos de dólar ($1,087,830.65). Producto de lo
cual, la demandante omitió pagar ISR por la cantidad de ciento cincuenta y cuatro mil seiscientos
veinte dólares cuarenta y cuatro centavos de dólar ($154,620.44), respecto del ejercicio
impositivo de dos mil once, en consecuencia se configuró la infracción de evasión no intencional
Al respecto esta Sala realiza las siguientes consideraciones:
i) Para efecto de analizar el presente apartado, interesa examinar lo relativo al principio de
tipicidad, ya que la parte actora sostiene que la Administración Tributaria le ha impuesto una
sanción que no corresponde al supuesto establecido en la norma.
El principio de tipicidad comporta la imperiosa exigencia de la predeterminación normativa
de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes; es decir, la existencia de preceptos
jurídicos -lex previa- que permitan predecir con el suficiente grado de certeza -lex cerca-aquellas
conductas y se conozca con certeza las conductas prohibidas y la eventual sanción.
Específicamente en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador refiere a que la ley
debe definir exhaustivamente las conductas objeto de infracciones administrativas, las sanciones
o medidas de seguridad a imponer o, al menos, establecer una regulación esencial acerca de los
elementos que determinan cuáles son las conductas administrativamente punibles y qué sanciones
se pueden aplicar, por considerarse que éstas, en la mayoría de los casos, son supuestos de
limitación o restricción de derechos fundamentales.
De ahí que conforme a ese principio, las autoridades administrativas sancionadoras no
pueden ejercer la potestad sancionadora respecto de comportamientos que no se hallen
contemplados en las normas que los tipifican, y, tampoco, imponer sanciones que no sean
establecidas normativamente como típicas, incluso, aunque aquellos comportamientos o estas
sanciones puedan parecerse en alguna medida a los que dichas normas punitivas sí contemplan.
ii) En ese orden, se analizará si la Administración Tributaria, realizó la adecuación de los
hechos a la infracción establecida en la norma y aplicó la correspondiente sanción.
La infracción atribuida a la parte actora es la contemplada en el artículo 253 del CT: “Toda
evasión del tributo no prevista en el artículo siguiente, en que se incurra por no presentar la
declaración o porque la presentada es incorrecta, cuando la Administración Tributaria proceda
a determinar la base imponible del tributo del contribuyente, de conformidad a las disposiciones
de este Código, será sancionada con una multa de veinticinco por ciento del tributo a pagar,
toda vez que la evasión no deba atribuirse a error excusable en la aplicación al caso de las
disposiciones legales. (….) En ningún caso la multa podrá ser inferior a cuatro mil novecientos
setenta colones”
En el presente caso, como ya quedo establecido en las letras A) y B) la sociedad actora se
dedujo de manera improcedente de las rentas obtenidas: 1) un millón cincuenta y ocho mil
trescientos cuatro dólares treinta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($1,058,304.34) en concepto de salarios, comisiones y otras remuneraciones; y, veinticuatro mil
setecientos veintitrés dólares veinticuatro centavos de dólar ($24,723.24) en concepto de viáticos,
es decir, un valor total de un millón ochenta y tres mil veintisiete dólares de los Estados Unidos
de América con cincuenta y ocho centavos de dólar ($1,083,027.58); asimismo, se determinó que
se dedujo en exceso de reserva legal, un valor de cuatro mil ochocientos tres dólares con siete
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($4,803.07), producto de lo cual resultó una
renta imponible de un millón ciento noventa y ocho mil setecientos sesenta y dos dólares con diez
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,198,762.10) con un impuesto a pagar de
doscientos noventa y nueve mil seiscientos noventa dólares con cincuenta y dos centavos de dólar
de los Estados Unidos de América ($299,690.52) y al restarle impuesto retenido y pago a cuenta
por ciento cuarenta y cinco mil setenta dólares con ocho centavos de dólar de los Estados Unidos
de América ($145,070.08) resultó que omitió pagar un total de ciento cincuenta y cuatro mil
seiscientos veinte dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta y cuatro centavos de
dólar ($154,620.44) configurándose la infracción de evasión no intencional, lo cual no puede
atribuirse a error excusable en la aplicación de las disposiciones legales.
De lo anterior se advierte que los hechos acaecidos, corresponden a la infracción atribuida
de evasión no intencional, ya que el actor presentó las declaraciones consignando montos que no
eran deducibles, es decir de manera incorrecta.
Por lo que se cumple el presupuesto de la norma que establece que la declaración
presentada es incorrecta y en consecuencia existe una adecuación de los hechos al supuesto
establecido en la norma y por ende no se advierte vulneración al principio de tipicidad, en
relación al artículo 253 del CT.
Consecuentemente no se encuentra vulneración al artículo 253 del CT en los términos
alegados por la parte actora.
IV) POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, en la normativa citada; y los
artículos 86 de la Constitución; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa emitida mediante Decreto Legislativo número ochenta y uno del catorce de
noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos
treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil
novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo
124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; 216, 217 y 218 del Código
Procesal Civil y Mercantil, esta Sala FALLA:
A) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por la sociedad VALORES Y
SERVICIOS REGIONALES, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, en los
actos administrativos siguientes:
a) Resolución referencia 10006-TAS-0227-2014, emitida por la Dirección General de
Impuestos Internos, el veintiséis de noviembre de dos mil catorce, mediante la cual determinó: 1)
disminución del saldo a favor o excedente de impuesto a devolver, declarado en el ejercicio
impositivo de dos mil once, por el valor de ochenta y nueve mil doscientos quince dólares
veinticuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($89,215.24); 2) Impuesto sobre
la Renta -en adelante ISR- respecto del ejercicio impositivo de dos mil once, por la cantidad de
ciento cincuenta y cuatro mil seiscientos veinte dólares cuarenta y cuatro centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($154,620.44); y 3) Multa por infracción contenida en la Ley de
Impuesto Sobre la Renta -en adelante LISR- y el Código Tributario -en adelante CT-, respecto
del ejercicio impositivo de dos mil once, por un monto de treinta y ocho mil seiscientos cincuenta
y cinco dólares con once centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($38,655.11).
b) Resolución referencia INC.R1412012TM emitida por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, el veintidós de enero de dos mil dieciséis, mediante la cual se
confirmó la resolución descrita en el literal anterior.
B) Condenar en costas a la parte actora conforme al Derecho Común.
D) Devolver el expediente administrativo a su oficina de origen.
C) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
Notifíquese.-
DUEÑAS ---- P. VELÁSQUEZ C. ----- S. L. RIV. MARQUEZ------ RCCE -----
PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS
QUE LO SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS-
