Sentencia Nº 12-22-RA-SCA de Sala de lo Contencioso Administrativo, 15-08-2022
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD E ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa - VIGENTE |
| Fecha | 15 Agosto 2022 |
| Número de sentencia | 12-22-RA-SCA |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
12-22-RA-SCA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas con cuarenta minutos del quince de agosto de dos mil
veintidós.
IDENTIFICACIÓN DEL PROCESO, PARTES Y SENTENCIA IMPUGNADA.
El presente recurso de apelación ha sido interpuesto por GMG SERVICIOS EL
SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia GMG
SERVICIOS EL SALVADOR, S.A. DE C.V., antes denominada GMG SERVICIOS EL
SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA, [apelante o impetrante], por medio de sus procuradores,
abogados C.E..G.C. y D..R.M..L., contra la sentencia
emitida por la Cámara de lo Contencioso Administrativo con residencia en Santa Tecla,
departamento de La Libertad [la cámara o el a quo], a las 15:48 horas del 5 de mayo de 2022, en
el proceso contencioso administrativo ref. NUE: 00102-18-ST-COPC-CAM, con ref. interna 55-
PC-8-2018, promovido por la referida sociedad, en la cual falló: declarar que no existen los
motivos de ilegalidad planteados en la demanda y en consecuencia desestimar las pretensiones
incoadas por la ahora apelante, con relación a los siguientes actos administrativos:
1. Resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos [DGII], el 11
de abril de 2014, suscrita por la jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, en el procedimiento
ref. ***-TAS-***-2014, por medio de la cual determinó a cargo de la apelante: a) disminución de
saldo a favor declarado en concepto de Impuesto sobre la Renta (ISR) respecto del ejercicio
impositivo 2010, por el valor de QUINIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS
NOVENTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA
Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($599,892.32); b) en concepto de ISR complementario le
corresponde pagar, respecto del ejercicio impositivo citado la cantidad de UN MILLÓN
TRESCIENTOS MIL SETECIENTOS SETENTA Y UN DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON DIEZ CENTAVOS DE DÓLAR ($1,300,771.10); y c) Multas
la cantidad de TRESCIENTOS VEINTICINCO MIL CIENTO NOVENTA Y DOS DÓLARES
CON SETENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($325,192.77) y multa por incumplimiento
a la obligación de informar tipificada en el art. 241 lit. d) del referido Código por la cantidad de
NOVENTA Y SEIS MIL CIENTO OCHENTA Y SIETE DÓLARES CON CUARENTA
CENTAVOS DE DÓLAR.
2. Resolución dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas [TAIIA], el 31 de mayo de 2018, en el procedimiento ref. R********TM, mediante el
cual se confirmó la providencia dictada por la DGII antes relacionada.
Han intervenido en esta instancia: (i) la parte apelante en la forma arriba indicada, (ii) las
autoridades apeladas: la DGII por medio de sus procuradores, la abogada Y..M.P.
de R., y el abogado J.A.P.A.; y, el TAIIA, por medio de sus procuradoras
C..L.V. de Soriano y A..R.M.R. de H.; y, (iii) el Fiscal
General de la República [FGR], a través del agente auxiliar delegado, L.. M..A.
.G.P..
VISTOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO.
I. Actuaciones previas.
1. En el expediente de primera instancia constan las actuaciones procesales de las partes y
de las magistradas, así como las etapas procesales que culminaron en la sentencia ahora
impugnada. Conforme con lo regulado en el art. 238 del Código Procesal Civil y Mercantil
[CPCM], normativa de aplicación supletoria al presente caso en virtud del art. 123 de la Ley de la
jurídica de las actuaciones procesales, observando que durante el desarrollo del proceso en
primera instancia no existen nulidades insubsanables que deban ser declaradas.
2. En resolución de las 12:49 horas del 2 de junio de 2022 [fs. 80 al 83 fte.] se tuvo por
recibido el oficio N.° 230, de fecha 20 de mayo del mismo año, por medio del cual el tribunal a
quo remitió a esta sede judicial los expedientes de demanda, judicial y administrativos
relacionados con el presente caso, así como el escrito de recurso de apelación interpuesto de
fecha 18 de mayo de 2022. Además, se admitió el recurso de apelación interpuesto por GMG
SERVICIOS EL SALVADOR, S.A. DE C.V., se señaló audiencia de apelación y se convocó a
las partes y a la representación fiscal para su celebración a las 09:30 horas del 29 de junio de
2022, y se dio audiencia a todos los sujetos procesales a efecto de que se pronunciaran sobre la
realización de ésta en forma virtual. Asimismo, se ordenó realizar los actos de comunicación
procesal por medio del Sistema de Notificación Electrónica de la Corte Suprema de Justicia.
3. En auto de las 12:40 horas del 15 de junio de 2022 [f. 108 y 109 fte.] se tuvo por
recibida la documentación que corre agregada a fs. 91 fte. y 97 fte.; también se dio por cumplido
el requerimiento conferido a las partes en la resolución de fs. 80 al 83 fte., y se confirmó la hora,
fecha y modalidad adoptada por este tribunal para la celebración de la audiencia de apelación. En
ese sentido, se ordenó enviar a las partes a los correos electrónicos indicados por sus
procuradores las invitaciones para el ingreso a la plataforma virtual donde se desarrollaría la
antedicha audiencia.
4. En acta de las 09:30 horas del 29 de junio de 2022 [fs. 116 al 117 vto.], se documentó la
audiencia de apelación correspondiente al presente proceso, la cual se celebró en modalidad
virtual, cuyo registro se realizó de conformidad a lo previsto en los arts. 205, 206 y 206-A del
CPCM, por medios audiovisuales.
En ese orden, habiendo escuchado este tribunal a las partes por medio de sus procuradores
y al FGR a través del agente auxiliar delegado, el expediente quedó listo para dictar la sentencia
en el plazo de veinte días hábiles, de conformidad con lo establecido en el art. 117 inc. 4° de la
LJCA.
A las 12:40 horas del 27 de julio de 2022, se emitió el auto por medio del cual se prorrogó
el plazo para emitir la sentencia de este proceso, que originalmente vencía el 27 de julio de 2022,
y se señaló como fecha máxima para su emisión el 24 de agosto de 2022.
Mediante escrito presentado a las 14:18 horas del 26 de julio de 2022, las apoderadas del
TAIIA Lcdas. C..L..V. de S., y A..R..M..R. de H.,
cesaron su representación por renuncia voluntaria; y asimismo, en el referido escrito compareció
la Lcda. A.C.G.R., quien continuaría la procuración de este proceso, en
representación de dicha autoridad.
II. Agravios planteados en el recurso.
Los apoderados de GMG SERVICIOS EL SALVADOR, S.A. DE C.V., señalaron que el
recurso de apelación incoado tiene como finalidad la revisión
1. De los hechos probados y valoración de la prueba, en lo que respecta a lo siguiente: a)
infracción respecto de los hechos probados y valoración de la prueba efectuada con relación a los
gastos de administración objetados que fueron declarados legales en la sentencia impugnada: i)
de los supuestos gastos deducidos en concepto de ISR; ii) de los gastos no deducibles
presuntamente deducidos por la compañía; iii) sobre los supuestos gastos en concepto de reserva
legal duplicados; y iv) de los supuestos gastos de publicidad local no contabilizados deducidos
por la compañía; y b) Infracción respecto de los hechos probados y valoración de la prueba
efectuada con relación a los ajustes por recuperación de cuentas incobrables provisionadas; y 2.
De la interpretación del derecho aplicado para resolver el caso en debate, en lo que concierne a lo
siguiente: a) infracción por errónea aplicación e interpretación del art. 4 n° 11) LISR; b)
infracción por la falta de sustento legal para justificar que la declaración del ISR del ejercicio
impositivo de 2010 fue presentada de forma incorrecta y la atribución de negligencia en la
aplicación de la multa por evasión no intencional del impuesto; y c) infracción por errónea
III. Antecedentes.
1. Hechos probados en primera instancia.
Según consta en la sentencia apelada: “…dado que la prueba aportada corresponde
únicamente a prueba documental, el análisis y valoración de la misma estará fijado por lo
hechos demostrados en primera instancia son los siguientes:
1.1 La DGII emitió el auto de designación de auditores ref. ***-NEX-***-2012, del 23 de
marzo de 2012, para la verificación y fiscalización tributaria a la sociedad GMG SERVICIOS EL
SALVADOR, S.A. DE C.V., y notificada el 28 de marzo de 2012 (f. 2 vto. del expediente
administrativo de la DGII).
1.2 Que, en el procedimiento administrativo, la DGII bajo referencia de requerimiento
***-NEX-***-2012, del 23 de marzo de 2012, solicitó a la contribuyente social fiscalizada una
serie de registros y documentos relacionados al ejercicio fiscal 2010 (a f. 3 del expediente
administrativo de la DGII).
1.3 Del requerimiento antes citado, a nombre de la sociedad GMG SERVICIOS EL
SALVADOR, S.A. DE C.V., se presentaron dos personas a exhibir la documentación y registros
contables (fs. 10-12 del expediente administrativo de la DGII).
1.4 La DGII, requirió por medio del auto ref. ***-NEX-***-2013 del 7 de enero de 2013,
todos aquellos documentos y registros que comprendieran los gastos de administración, sobre las
cuentas relativas a las planillas salariales, a las cuentas incobrables, a las cuentas por pautas de
televisión, las relativas a la depreciación, a los préstamos, la relativas a los descuentos, a cuentas
diferidas y los gastos no deducibles (fs. 235-236 del expediente administrativo de la DGII). A lo
cual sucesivamente fue trasladando respuestas la sociedad fiscalizada.
1.5 Que existe un informe de auditoría del 22 de noviembre de 2013, identificado con la
ref. ***-NIN-***-2013, mediante el cual respecto a la fiscalización realizada a GMG
SERVICIOS EL SALVADOR, S.A. DE C.V., para el ejercicio fiscal comprendido del 1 de enero
al 31 de diciembre de 2010; concluye en síntesis que: “ (…) la Sociedad contribuyente, se dedujo
de manera improcedente de la renta obtenida, Gastos de Operación por la cantidad total de
$7,920,247.29, conformados de la manera siguiente: GASTOS DE ADMINISTRACIÓN (...)
GASTOS FINANCIEROS (...); Así también, se determinaron los siguientes hechos constitutivos
de infracción a la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Código Tributario: EVASIÓN NO
INTENCIONAL (...) [Y] PRESENTAR O PROPORCIONAR A LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA LOS DATOS, INFORMES, ANTECEDENTES O JUSTIFICANTES
INCOMPLETOS (...)” (fs. 539-557 del expediente administrativo de la DGII).
1.6 Que en fecha 31 de enero de 2014, la DGII emitió el acto administrativo con el fin de
conceder el derecho de audiencia a la sociedad GMG SERVICIOS EL SALVADOR, S.A. DE
C.V., del expediente administrativo de la DGII).
1.7 Que, en respuesta al procedimiento de apertura a prueba, la sociedad presentó escrito
por medio del apoderado J..L..O..N., con el fin de justificar las deducciones
realizadas en el ejercicio fiscal de 2010, y así comprobar que no existieron improcedencias, sino
que todo se había hecho con base a las leyes tributarias (fs. 809-835 del expediente
administrativo de la DGII).
1.8 Que en el procedimiento administrativo en comento, la DGII emitió el acto
administrativo pronunciado a las 10:00 horas del 11 de abril de 2014, con ref. ***-TAS-***-
2014, por la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, Lcda. CAAR, por delegación de la
Dirección General de impuestos Internes [primer acto impugnado], en el cual, se consideró que lo
determinado en el informe de auditoría estaba conforme a la legalidad y que la sociedad
demandante había realizado deducciones indebidas (fs. 1055-1098 del expediente administrativo
de la DGII).
1.9 Que por las conclusiones derivadas del informe de auditoría y la valoración de la
prueba, la DGII en el acto administrativo resolvió: “1) DETERMINASE para el ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez,
disminución de saldo a favor declarado por el valor de QUINIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL
OCHOCIENTOS NOVENTA Y DOS DÓLARES TREINTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR
($599,892.32), declarado en exceso respecto de dicho ejercicio impositivo (...) 2 DETERMINASE
a cargo de la contribuyente GMG SERVICIOS EL SALVADOR. SOCIEDAD ANÓNIMA DE
CAPITAL VARIABLE, la cantidad de UN MILLÓN TRESCIENTOS MIL SETECIENTOS
SETENTA Y UN DÓLARES DIEZ CENTAVOS DE DÓLAR ($1,300,771.10), que en concepto de
Impuesto sobre la Renta le corresponde pagar, respecto del ejercicio impositivo comprendido del
uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez, y 3) SANCIONASE a la aludida
contribuyente con la cantidad de CUATROCIENTOS VEINTIÚN MIL TRESCIENTOS
OCHENTA DÓLARES DIECISIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($421,380.17) en concepto de
respecto del ejercicio impositivo (...)” (fs. 1096 vto. del expediente administrativo de la DGII).
1.10 Que mediante el acto administrativo de las 14:09 horas del 31 de mayo del 2018,
emitido por el TAIIA, se confirmó en los mismos términos la resolución antes citada. (fs. 118-
180 del expediente administrativo TAIIA ref. R********TM).
IV. FUNDAMENTOS DE DERECHO DE ESTA SALA.
Con la finalidad de resolver congruentemente el caso de mérito, se aclara que de
deberá pronunciarse exclusivamente sobre los puntos y cuestiones planteados en el recurso y,
en su caso, en los escritos de adhesión”(énfasis suplido), en virtud de ello en el presente recurso
de apelación esta sala entrará a conocer sobre lo argumentado por la parte apelante en cuanto a: 1.
Revisión de los hechos probados y valoración de la prueba: a) infracción respecto de los
hechos probados y valoración de la prueba efectuada con relación a los gastos de administración
objetados que fueron declarados legales en la sentencia impugnada: i) de los supuestos gastos
deducidos en concepto de ISR; ii) de los gastos no deducibles presuntamente deducidos por la
compañía; iii) sobre los supuestos gastos en concepto de reserva legal duplicados; y iv) de los
supuestos gastos de publicidad local no contabilizados deducidos por la compañía; y b)
Infracción respecto de los hechos probados y valoración de la prueba efectuada con relación a los
ajustes por recuperación de cuentas incobrables provisionadas; y 2. Revisión e interpretación
del derecho aplicado para resolver el caso en debate: a) infracción por errónea aplicación e
interpretación del art. 4 n° 11) LISR; b) infracción por la falta de sustento legal para justificar que
la declaración del ISR del ejercicio impositivo de 2010 fue presentada de forma incorrecta y la
atribución de negligencia en la aplicación de la multa por evasión no intencional del impuesto; y
Los Lcdos. G..C. y M..L., procuradores de la sociedad apelante,
expusieron que la cámara desestimó los motivos de ilegalidad expuestos por la Compañía en la
demanda de mérito.
Sobre lo anterior, la apelante social expone no compartir el fundamento de las
desestimaciones de la cámara, ya que existen notorias infracciones y por ello apelan a que se
revisen los hechos probados y la valoración de la prueba, respecto a los gastos de administración
objetados; y, la errónea aplicación e interpretación del derecho aplicado para resolver el caso en
debate del art. 4 n° 11) LISR al estar exigiendo el cumplimiento de requisitos legales que no le es
aplicable a las agencias o instituciones de desarrollo de gobiernos extranjeros; y las multas de
evasión no intencional del impuesto contenida en el art. 253 CT y la multa por proporcionar a la
Respecto de lo anterior, para dirimir los puntos alegados, el desarrollo de esta sentencia se
realizará respecto a las facultades legales y competencias efectuadas por las autoridades
el art. 4 n° 11) LISR; y, se harán las conclusiones pertinentes.
A. Las facultades legales y competencias desarrolladas por las autoridades
hacendarias: DGII y TAIIA.
1. Argumentos de la apelante.
Los procuradores de la sociedad apelante señalaron que al estimarse por la cámara la
inadecuada actuación de las autoridades hacendarias en la resolución emitida por este en el
recurso administrativo interpuesto, pese a advertirse y señalarse al a quo que los hallazgos
determinados respecto de la objeción de los referidos gastos de administración del ejercicio 2010
era ilegal, y violentaba su derecho a la protección jurisdiccional –en su manifestación de obtener
una resolución motivada y congruente -, audiencia y defensa de su representada –como
manifestaciones del debido proceso-, al principio de verdad material, derecho de deducción de los
gastos en relación al principio de capacidad tributaria –como producto de la indebida objeción de
los gastos de administración deducidos- [fs. 4 vto. -5 fte.], en virtud que la DGII fundamentó la
objeción de gastos de administración en una errónea conformación según el acta del 15 de
noviembre de 2012, informados inicialmente por la propia compañía, lo cual fue retomado por el
TAIIA y la cámara. Habiendo proporcionado las explicaciones y documentación respectiva, para
demostrar la verdadera conformación de los gastos de administración deducidos por la Compañía
en el ejercicio fiscalizado, correspondía a la corrección efectuada y presentada el 4 de junio de
2013.
Asimismo, señalaron que las diferencias existentes entre los valores registrados y la
declaración del ISR del ejercicio 2010, obedece a las partidas conciliatorias realizadas por la
Compañía y no a la deducción de gastos en concepto del ISR, conforme al art. 67 lit. c) del
Reglamento de Aplicación del Código Tributario (RACT), lo cual llevó a la DGII, TAIIA y
cámara a señalar como válidos las objeciones siguientes:
a) Gastos en concepto de ISR por la cantidad de UN MILLÓN QUINIENTOS
VEINTINUEVE MIL SEISCIENTOS QUINCE DÓLARES CON CINCUENTA Y DOS
CENTAVOS DE DÓLAR ($1,529,615.52).
Sobre este punto se estableció por los referidos apoderados de la apelante que: “(…) a
efecto de comprobar que nuestra mandante en ningún momento tomó la deducción de gastos en
concepto de ISR; la sociedad aportó como prueba ante la Cámara, así como en su oportunidad
ante el TAIIA y la DGII, los Estados Financieros de la Compañía anexos al D.F., así
como el Balance de Comprobación del ejercicio dos mil diez, en los cuales se puede observar del
simple análisis comparativo de la “UTILIDAD ANTES DE IMPUESTOS”, que el valor en
concepto de ISR por la suma de UN MILLÓN QUINIENTOS VEINTINUEVE MIL SEISCIENTOS
QUINCE DÓLARES CON CINCUENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR (US$1,529,615.52) fue
reflejado para efectos financieros posterior a la determinación de la utilidad, la cual ascendía
según se muestra en el Estado de Resultados, a la cantidad de CIENTO SETENTA Y OCHO MIL
DOSCIENTOS SESENTA Y UN DÓLARES (US$178,261.00) (…) dicho detalle reflejado en
concepto de ISR posterior a la determinación de la utilidad, corresponde únicamente a la
diferencia temporaria del ISR de las cuentas conciliatorias de la Compañía, reflejadas única y
exclusivamente para efectos financieros por normativa contable, pero NO, para efectos fiscales;
lo anterior, en fiel respeto a lo establecido en el artículo 29 numeral 6) inciso segundo de la
LISR, el cual señala que el ISR no es un gasto deducible de la renta obtenida. Lo anterior es
confirmado claramente en el ANEXO TRES (3) del Dictamen Fiscal de GMG, correspondiente al
ejercicio impositivo dos mil diez, en el cual se puede verificar de la conciliación entre la utilidad
contable y fiscal para fines del ISR, que los referidos gastos en concepto de ISR no forman parte
de las diferencias de los saldos de los libros dc contabilidad y los valores al final declarados por
la Compañía para efectos de ISR, por lo tanto, NUNCA fueron utilizados como deducción fiscal
en la declaración de ISR presentada por la Compañía (…)” -resaltado del original- [fs. 6 vto. al 7
vto.]. Asimismo, se señaló que de conformidad a sus registros contables y Estado de Resultados,
la base imponible luego de los ajustes y conciliaciones contables se fijó en CIENTO
CINCUENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y SEIS DÓLARES CON TREINTA
Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($158,876.34), a los cuales aplicó la tasa del veinticinco
por ciento (25%) en concepto del ISR, lo cual coincide con los valores declarados en la casilla
300 y 305 de su declaración del ISR.
b) Gastos no deducibles registrados por la cantidad de TRES MILLONES
SETECIENTOS UN MIL SEISCIENTOS TREINTA Y DOS DÓLARES CON TRES
CENTAVOS DE DÓLAR ($3,701,632.03).
Sobre este punto, los apoderados de la contribuyente social señalan que la objeción se
basó en una errónea valoración de la prueba, y que tal monto fue consignado en la referida
declaración del ISR en la casilla 235 bajo el concepto de “Costos y Gastos no deducibles (art. 29-
A LISR), lo cual concuerda con los valores detallados en la conciliación ente utilidad contable y
fiscal del ejercicio 2010, “(…) por lo que resulta totalmente ilegal que la Cámara haya
declarado la legalidad de la objeción a la deducción de gastos no deducibles, pues nuestra
mandante nunca tomó la deducción de los mismos” [f. 10 vto.].
c) Gastos duplicados en concepto de reserva legal por la suma de DOCE MIL
CUATROCIENTOS SETENTA Y OCHO DÓLARES CON VEINTICINCO CENTAVOS
DE DÓLAR ($12,478.25).
En síntesis se argumentó por los referidos apoderados que el a quo, ante la falta de
valoración técnica que permitiera comprender adecuadamente los registros contables, Estados
Financieros y la conciliación entre las diferencias de utilidad contable y fiscal del ejercicio
fiscalizado 2010, llevó a tener por válido lo expuesto por las autoridades hacendarias, y su
representada comprobó que: “En ningún momento tomó la deducción de gastos duplicados en
concepto de reserva legal, nuestra mandante produjo como prueba útil y pertinente ante la
Cámara, los Estados Financieros anexos al Dictamen Fiscal, en los cuales se puede observar
claramente que el valor en concepto de reserva legal, por la cantidad de DOCE MIL
CUATROCIENTOS SETENTA Y OCHO DÓLARES (US$12,478.00), fue incluido por la
Compañía posterior a la “UTILIDAD ANTES DE RESERVA LEGAL E IMPUESTOS”, que
ascendía al valor de CIENTO SETENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS SESENTA Y UN
DÓLARES (US$178,261.00)… Asimismo, el ANEXO TRES (3) del Dictamen Fiscal de GMG,
correspondiente al ejercicio impositivo dos mil diez, que contiene la conciliación entre la
utilidad contable y fiscal para fines del ISR, claramente detalla que dicha reserva legal por la
cantidad de DOCE MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y OCHO DÓLARES CON
VEINTICINCO CENTAVOS DE DÓLAR (US$12,478.25), fue incluida como deducción fiscal
del ejercicio dos mil diez, posterior a la determinación de la “UTILIDAD DEL EJERCICIO”,
por la citada cantidad de CIENTO SETENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS SESENTA Y UN
DÓLARES (US$178,261.00)” [fs. 11 fte. al 12 vto.].
d) Gastos por publicidad local no contabilizada por valor de SETECIENTOS QUINCE
MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE DÓLARES CON NOVENTA Y CINCO
CENTAVOS DE DÓLAR ($715,859.95).
Concretamente los apoderados señalaron que el a quo, siguió la misma línea
argumentativa de la DGII y TAIIA, que pese a que su mandante insistió que no se había deducido
gastos de publicidad local no contabilizada, por la referida suma, y que eran “…producto de los
datos conciliatorios entre la utilidad contable y fiscal para efectos del ISR, detallados en el
ANEXO TRES del Dictamen e Informe Fiscal del ejercicio impositivo dos mil diez, conforme lo
requiere el artículo 67 literal c) del RACT, y en la información y documentación proporcionada
por la Compañía el día cuatro de junio de dos mil trece, bajo los conceptos de: i) Cuentas
Incobrables; ii) Pasivo Laboral pagado; iii) Gasto por supergarantías utilizadas en provisión;
iv) Promoción cuotas gratis; v)vacaciones pagadas y vi) Aguinaldos pagados. No obstante lo
anterior, pese a que la Compañía demostró el origen y razón de las diferencias reflejadas en su
contabilidad, y que por lo tanto, no correspondía objetar gastos bajo el concepto de publicidad
local no contabilizada, -y los demás conceptos mencionados previamente-, la Cámara declaró
legal la objeción realizada por dicho concepto, obviando la CCA las diferencias que fueron
conciliadas conforme al artículo 67 literal c) del RACT (…) Así pues, es importante mencionar,
tal y como se detalla claramente en la conciliación entre utilidad contable y fiscal,
correspondiente al ejercicio impositivo dos mil diez, las diferencias observadas y objetadas por
la DGII y el TAIIA y al final declaradas legales por la CCA, por la suma total de CINCO
MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS OCHENTA Y CINCO
DÓLARES CON SETENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR (US$5,959,585.75) bajo los
errados conceptos de i) ISR; ii) gastos no deducibles registrados; c) gastos en concepto de
reserva legal duplicados; y, d) gastos publicidad local no contabilizada; en realidad
corresponden a: i) Cuentas Incobrables no contabilizadas en el ejercicio dos mil diez -
provenientes de ejercicios anteriores-; ii) Pasivo Laboral pagado; iii) Gasto por supergarantías
utilizadas en provisión; iv) Promoción cuotas gratis; v) vacaciones pagadas y vi) Aguinaldos
pagados (…)Es importante precisar al respecto, que la Compañía aclaró y demostró con la
prueba útil y pertinente que el origen de las diferencias en la contabilidad correspondía a: i)
Cuentas Incobrables no contabilizadas en el ejercicio dos mil diez -provenientes de ejercicios
anteriores- por la suma de CINCO MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA MIL
DOSCIENTOS CUATRO DÓLARES CON OCHENTA Y UN CENTAVOS (US$5,350,204.81); ii)
P. laboral pagado, por la cantidad de CUATRO MIL QUINIENTOS VEINTE DÓLARES
CON CUARENTA Y SEIS CENTAVOS (US$4,520.46); iii) Gasto por supergarantías utilizadas
en provisión, por el monto de SETENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS OCHENTA Y CINCO
DÓLARES CON NOVENTA Y SIETE CENTAVOS (US$78,585.97); iv) Promoción cuotas gratis,
por la cantidad de CIENTO SETENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS SETENTA Y OCHO
DÓLARES CON OCHENTA Y CUATRO CENTAVOS (US$176,678.84); v) vacaciones pagadas,
por la suma de CUARENTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y UN DÓLARES
CON TREINTA SIETE CENTAVOS (US$44,491.37); y vi) Aguinaldos pagados por el valor de
TRESCIENTOS CINCO MIL CIENTO CUATRO DÓLARES CON TREINTA CENTAVOS
($305,104.30). No obstante lo anterior, aun y cuando nuestra mandante manifestó, argumentó y
comprobó amplia y suficientemente la naturaleza de los gastos incurridos y la improcedencia de
la objeción efectuada por las Autoridades Demandadas bajo conceptos totalmente diferentes a
aquellos que realmente correspondían, ni la DGII ni el TAIIA objetaron gastos bajo dichos
conceptos y montos, tal y como se advierte a folios 82 de la Tasación Oficiosa y se confirma en
la Resolución de la Apelación, siendo que la CCA no realizó valoración alguna con relación a
los gastos real y materialmente incurridos por la Compañía y los elementos probatorios que
fueron aportados para demostrar la procedencia de los mismos.”. (Énfasis suplido) [fs. 13 fte.
al 14 fte.]
2. Argumentos de las partes apeladas.
En la audiencia virtual realizada el 29 de junio de 2022, los apoderados de la DGII,
expusieron que se oponen al recurso de apelación interpuesto por la sociedad fiscalizada. Al
conceder la palabra a la abogada Y.M..P. de R., expuso respecto a los gastos
de administración objetados que “(…) la parte apelante manifiesta que eso ha sido en una
forma errónea la conformación de esos gastos de administración dentro del ejercicio 2010,
mediante acta de fecha 15 de noviembre de 2012, cuyo contenido fue tenido como verdadero o
irrefutable por nuestro mandante y el TAIIA, al respecto manifestamos, que si bien es cierto pues
la apelante proporcionó explicaciones, aclaraciones y documentación pertinente, que
manifestaba real y verdaderamente la conformación de los gastos producidos en el ejercicio
2010, correspondiente a la información que había presentado la parte apelante menciona un
anexo de fecha 4 de junio de 2013, y no la consignación de un acta de fecha 15 de noviembre de
2012, del cual proporcionó explicaciones también, y aclaraciones respecto de dichos gastos de
administración, respecto de ese error valorativo de la prueba que pretende la apelante, (…) en la
sentencia de la cámara, a página 75 a la 77, consta que nuestra representada advirtió que
posterior a la presentación del anexo de cuentas antes señalados, se referiría a un informe del 15
de noviembre de 2012, mediante escrito de fecha 4 de noviembre de 2013, en el cual la apelante
proporcionó un nuevo cuadro llamado anexo de declaración de impuesto del ejercicio 2010, en
el cual no incluyó su cuenta del ISR dentro de los gastos de operación, sino que cambió el valor
reportado en dicha cuenta, a otras cuentas con diferentes valores, por esta circunstancia nuestra
representada estableció que la apelante no documentó el valor de $1,529,615.52 que
corresponden al ISR ni demostró la necesidad del gasto para generar la renta o para conservar
su fuente, asimismo consideramos lo dispuesto en el art. 206 del Código Tributario que señala
expresamente como carente de validez las deducciones pretendidas por los sujetos pasivos que
no se respalden con los documentos idóneos y que además cumplan con todas las formalidades
exigidas en el Código Tributario, de igual forma debe considerarse que dicha circunstancia
aconteció desde el proceso de fiscalización y hasta esta instancia, por lo que la sociedad
apelante tuvo la oportunidad de aportar prueba idónea y sin embargo no lo hizo, por el contrario
fue enfática en ratificar que aportó en su oportunidad en el proceso de fiscalización y en
resolución emitida ante el TAIIA...” (Énfasis suplido).
La apoderada del TAIIA, Lcda. C..L.V. de S., expuso en síntesis
que respecto a los gastos de administración objetados que fueron declarados legales en la
sentencia impugnada, que se analizó lo que argumentó en el escrito de fecha 4 de junio de 2013,
y puede ser constatado de las págs. 60 a la 82, y de la 84 a la 94, de la resolución pronunciada por
el TAIIA, y que el segundo de los anexos no fue respaldado con los documentos contables
idóneos que diera fe de las operaciones consignadas en el mismo por la sociedad apelante;
además que “ (…) nuestro mandante se circunscribió al análisis de los hechos acaecidos y de la
prueba aportada tanto del procedimiento de fiscalización como en el recurso de apelación
diligenciado ante el TAIIA, (…) que en la etapa de fiscalización la sociedad apelante trató de
defender la presentación de un segundo anexo culpando a su contador, pues señaló que este tuvo
un lapsus calami, en la entrega de la documentación requerida, irrespetando así el principio de
buena fe al que deben ajustarse su comportamiento todos los participantes en el procedimiento,
pues se constató la sustitución de la información presentada inicialmente y fue hasta que la
oficina fiscalizadora solicitó las explicaciones al respecto de los gastos de operación, que la
parte apelante se pronunció sobre el supuesto error, de ahí la importancia de las obligaciones de
informar y aportar la información y documentación que tienen los sujetos pasivos en sintonía
a) del Código, es en el momento de la fiscalización que deben aportarse las pruebas para su
apreciación, no siendo posible efectuar nuevas auditorías en las etapas de audiencia y apertura
a prueba ante la DGII, ni en el recurso de apelación ante el TAIIA, o ante la sede judicial, por no
haber presentado oportunamente la información y documentación que tuvo a su alcance en el
momento en que fue requerido…durante el proceso de fiscalización la DGII efectuó análisis a los
gastos de administración declarados, con el propósito de identificar su origen y determinar si
correspondían a gastos necesarios para la producción de la renta y la conservación de su fuente
y pese a los requerimientos efectuados, y a las prórrogas otorgadas la parte actora en este caso
no proporcionó la información requerida tal como fue señalada por la cámara en su sentencia
(…)”
Por su parte la Lcda. A..R..M.R.ivas de H., en su intervención como
apoderada del TAIIA, concretamente expuso que han sido conforme a derecho las objeciones por
reclamarse de forma duplicada el monto de reserva legal DOCE MIL CUATROCIENTOS
SETENTA Y OCHO DÓLARES CON VEINTICINCO CENTAVOS DE DÓLAR ($12,478.25),
y sobre los gastos de publicidad local no contabilizados deducidos por la compañía, por la
cantidad de SETECIENTOS QUINCE MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE
DÓLARES CON NOVENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR ($715,859.95), que no fue
documentado por la sociedad fiscalizada.
3. Opinión técnica del representante del FGR.
Sobre este punto, el representante del FGR manifestó que existió una correcta valoración
de la prueba y aplicación de la norma, por parte de la cámara, no encontrando ninguna
vulneración a ningún derecho, ni una vulneración a alguna norma, como el CPCM, LISR, del
reglamento de esa ley, o al CT, por tanto, solicitó que se ratificara en todas y cada una de sus
partes la sentencia dictada por la cámara por estar apegada a derecho.
4. Decisión.
1. Como punto de partida, esta sala señala que el contenido de la sentencia contencioso
administrativa está delimitado, de forma general, en el art. 57 LJCA, disposición normativa que
otorga relevancia a ciertos elementos para sostener con suficiencia el fallo sobre el objeto de
controversia. Uno de estos elementos es el que señala la letra f) de la normativa jurídica
relacionada, es decir, la “Exposición razonada de los fundamentos de derecho aplicables”.
En ese orden de ideas, el art. 123 inc. 1° LJCA regula: “En el proceso contencioso
administrativo se aplicarán, en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de este, las
disposiciones del Código Procesal Civil y Mercantil que no contraríen el texto y sus principios
juez o tribunal, así: “Salvo los decretos, todas las resoluciones serán debidamente motivadas y
contendrán en apartados separados los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la
fijación de los hechos y, en su caso, a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la
aplicación e interpretación del derecho, especialmente cuando el juez se aparte del criterio
sostenido en supuesto semejante. La motivación será completa y debe tener en cuenta todos y
cada uno de los elementos fácticos y jurídicos del proceso, considerados individualmente y en
conjunto, con apego a las reglas de la sana crítica”.
Sobre ese mismo sentido, el art. 217 inc. 4° del mismo cuerpo legal, aplicable al proceso
contencioso administrativo, establece que la sentencia debe contener, como parte esencial de su
argumentación: “Los fundamentos de derecho (...)[mismos que] contendrán los razonamientos
que han llevado a considerar los hechos probados o no probados, describiendo las operaciones
de fijación de los hechos y valoración de las pruebas y, también debidamente razonadas, las
bases legales que sustentan los pronunciamientos del fallo, especialmente cuando se hubiera
producido debate sobre cuestiones jurídicas, con expresión de las normas jurídicas aplicables y,
en su caso, de su interpretación. Los fundamentos de derecho habrán de contener una respuesta
expresa y razonada a todas y cada una de las causas de pedir, así como a las cuestiones
prejudiciales y jurídicas necesarias para la adecuada resolución del objeto procesal”.
Establecido lo anterior, es evidente que la cámara tenía la obligación legal de estructurar
una sentencia que poseyera los elementos básicos y propios de la argumentación jurídica,
tendientes a sostener, con suficiencia técnica, la decisión adoptada.
2. Se ha cuestionado que la cámara en la sentencia apelada desestimó el reclamo de
ilegalidad respecto de la objeción de los referidos gastos de administración del ejercicio 2010, y
violenta su derecho a la protección jurisdiccional en su manifestación de obtener una resolución
motivada y congruente, audiencia y defensa de la sociedad fiscalizada como manifestaciones del
debido proceso, al principio de verdad material, derecho de deducción de los gastos en relación al
principio de capacidad tributaria como producto de la indebida objeción de los gastos de
administración deducidos [fs. 4 vto.-5 fte.], en virtud que la DGII fundamentó la objeción de
gastos de administración en una errónea conformación según el acta del 15 de noviembre de
2012, informados inicialmente por la propia compañía, lo cual fue retomado por el TAIIA y la
cámara, habiendo proporcionado las explicaciones y documentación respectiva, para demostrar la
verdadera conformación de los gastos de administración deducidos por la Compañía en el
ejercicio fiscalizado, correspondiendo a la corrección efectuada y presentada el 4 de junio de
2013.
3. Ahora bien, relacionado el contenido de la sentencia de primera instancia, esta sala
advierte que la cámara plasmó los extremos del caso referentes del punto aludido, así:
i. A fs. 63 fte al 64 fte. Que “(…) GMG siguió sosteniendo que en el desarrollo de la
tramitación del recurso de apelación se había proporcionado las explicaciones, aclaraciones y
documentación pertinente que fueron indispensable para la generación de ingresos y/o la
conservación de la fuente, así como las que permitían su deducción, sin embargo, el TAIIA sólo
había valorado aquella documentación remitida en el informe de fecha 15/11/2012 (…)y
descartó la prueba vertida en el informe de 03/06/2013 (como consta a fs. 274-275 del
expediente provisional de renta ********0), por lo que se encontraba en clara desventaja aun
cuando se le aclaró que existía un lapsus calami por un error del empleado de la compañía que
se justificó adicional con el certificado de peritaje a las cuentas de la Sociedad…Al verificar si el
TAIIA había incurrido en una clara falta de valoración de la prueba, en el fs. 147 vuelto al 151
del expediente administrativo R********.TM, esta autoridad administrativa en primer momento
planteó los alegatos de GMG que iban encaminados a sostener el error valorativo de los
documento presentados por el señor …con el anexo de fecha 15/11/2012…este Tribunal advierte
que solo existe una disconformidad por la decisión del TAIIA, porque dicha autoridad sí valoró y
adicional hizo las acotaciones que consideró pertinente para declarar conforme a derecho lo
dictado por la DGII, por ello, con lo anterior, no se procede estimar este motivo de ilegalidad
porque no se vulneró el principio de motivación, ni al derecho a recurrir”.
ii. Posteriormente, en el apartado “a. En el caso de los Gastos de Administración”, la
cámara expresó que [a f. 66 vto. al 67 fte.]: “(…) Durante este proceso judicial, la parte actora
ha sostenido que en el procedimiento de fiscalización una de las autoridades demandadas –
entiéndase la DGII- no valoró la información aportada con el fin de demostrar que la
declaración del ISR del ejercicio fiscalizado dos mil diez, se encontraba acorde a las leyes
tributarias; también sostuvo que las autoridades administrativas en conjunto no le dieron validez
aquella información que respaldaba las operaciones de los gastos administrativos y que por
motivos de un lapsus calami se había presentado con errores en el primer informe con anexo de
fecha 15/11/2012 pero que fue rectificado – a dicho de la parte actora- con los anexos de fecha
03/06/2013(…) en el momento de la fiscalización se le hizo el cálculo del 25% con el fin de
determinar el motivo que permitía obtener el monto de ISR reflejado en el libro mayor y en el
anexo de impuesto presentados en la respuesta de fecha 15/11/2012 y que luego como ha
manifestado la DGII y el TAIIA fueron cambiados, ajustados y trasladados en los anexos
recibidos en fecha 03/06/2013 (…)”(Énfasis suplido).
A continuación, se procederá a emitir la sentencia que conforme a derecho corresponda en
el caso de mérito.
5. Pronunciamiento sobre la cuestión objeto del proceso
A. Por existir concatenación entre los puntos apelados esta sala los dirime de la manera
siguiente:
A.1 Del principio de Legalidad
Respecto del presente punto es importante traer la concepción del principio de legalidad.
Este principio se configura en el sentido que los funcionarios actuarán, solamente, de acuerdo a
las potestades concedidas por la Ley y nunca fuera de dicho ámbito; lo que a la postre implica,
que los administrados no serán afectados en su esfera jurídica, salvo por actos dictados por el ente
facultado para ello y en estricto respeto a la Ley y al ordenamiento jurídico. Con relación a la
misma resulta importante hacer referencia al contenido del art. 86 Cn, de donde deriva la
aplicación de la genérica “vinculación positiva por la legalidad’’, según la cual los entes públicos
únicamente pueden hacer lo que la norma jurídica les permite, en tanto que a las personas
naturales, conforme al art. 8 de la Carta Magna, todo lo que no les está prohibido por la norma les
está permitido (vinculación negativa), por lo que para los particulares rige el principio de libertad.
Bajo la vinculación positiva del principio de legalidad, la Ley pasa de ser una limitante, a
ser habilitante de las actuaciones de los poderes públicos. Esto implica que los funcionarios solo
pueden ejecutar aquellos actos que la Ley les permite y en la forma en que ésta los regule.
Así, el principio de legalidad en su vinculación positiva consiste básicamente en la idea
rectora del ordenamiento jurídico que los funcionarios estatales, quienes ejercen las potestades
públicas, se deben someter a lo prescrito en las normas del ordenamiento jurídico lo que permite
robustecer el concepto básico inherente al Estado Constitucional de Derecho.
En ese sentido, debemos entender que el principio de legalidad rige tanto a la
Administración Pública como a los Tribunales J., razón por la que toda actuación
de éstos ha de presentarse necesariamente como ejercicio de una potestad y/o competencia
atribuida previamente por Ley, criterio que ha sostenido por esta sala en extensa jurisprudencia,
entre ellas, ref. 1-22-PC-SCA, de las 10:07 horas del 7 de enero de 2022.
Lo anterior, indica que todas las facultades de los entes administrativos poseen una norma
habilitante, es así que la DGII, desplegó su facultad de fiscalización contenida en los arts. 23, 173
y 174 CT respecto del ejercicio impositivo comprendido desde el 1 de enero al 31 de diciembre
de 2010, a la contribuyente social GMG SERVICIOS EL SALVADOR, S.A. DE C.V., y notificó
a las 10:30 horas del 28 de marzo de 2012, el auto de designación de auditores con ref. ***-NEX-
***-2012, emitido a las 08:10 horas del 23 de marzo de 2012. (fs. 1 y 2 expediente administrativo
de renta de la DGII)
Es importante señalar que de conformidad al art. 174 inc. 7° y 8° CT “El proceso o
procedimiento de fiscalización es el conjunto de actuaciones que la Administración Tributaria
realiza con el propósito de establecer la auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos.
Dicho proceso inicia, con la notificación de la orden de fiscalización firmada por el funcionario
competente, la cual se denomina auto de designación de auditor, en el que se indica entre otras
cosas, la identidad del sujeto pasivo, los períodos, ejercicios, impuestos y obligaciones a
fiscalizar, así como el nombre del auditor o auditores que realizarán ese cometido, y finaliza,
con la emisión del correspondiente informe de auditoría por parte del auditor o auditores
designados al caso”. (Énfasis suplido).
De esta última disposición citada, podemos retomar para el presente caso, tres puntos a
considerar: a) que el propósito u objetivo de la fiscalización es establecer la auténtica situación
tributaria del sujeto pasivo; b) que el proceso de fiscalización inicia con la notificación del auto
de designación; y, c) este proceso finaliza con la emisión del correspondiente informe de
auditoría, suscrito por los auditores designados.
A.2 Del proceso de fiscalización:
En el sub júdice, el informe de auditoría fue emitido el 22 de noviembre de 2013, por los
auditores designados para practicar el estudio, con ello finalizó el procedimiento de fiscalización.
Es decir que el proceso de fiscalización comprendió desde el 28 de marzo de 2012 hasta el
22 de noviembre de 2013.
Durante todo proceso de fiscalización la administración tributaria, puede requerir al sujeto
pasivo que proporcione los documentos, aclaraciones, justificaciones, etc., asimismo, puede
compulsar a terceros: personas naturales y jurídicas, vinculados o no al contribuyente fiscalizado,
tales como: clientes, proveedores, competidores, alcaldías, entidades financieras, Centro Nacional
de Registro, Dirección General de Migración y Extranjería, Superintendencia del Sistema
Financiero, Banco Central de Reserva, según su caso, con el propósito de establecer su real
situación tributaria.
Esta sala identificó que, la contribuyente social presentó el 14 de marzo de 2011, con el
formulario n° ********5, su declaración del ISR, correspondiente al ejercicio impositivo de
2010, siendo el punto central de controversia que: para respaldar los valores consignados en la
declaración del ISR, se han presentado 2 anexos, el 1° anexo, fue presentado el 15 de noviembre
de 2012, donde se consignaron unos rubros específicos y los valores que les correspondían; y
posteriormente, al efectuarse requerimientos por parte de la DGII para que explicara tales rubros
y montos, se presentó escrito de fecha 3 de junio de 2013 y recibido en DGII el 4 del mes y año
citados, para respaldar los valores declarados, con ello aceptó la parte apelante que en el 1° anexo
los rubros estaban errados, por ende corrigió, consignando los supuestos rubros correctos, junto a
otros valores, siendo importante aclarar que ambos anexos solamente coinciden en el total, no así
en el detalle que lo integra.
De lo anterior resulta en una evidente contradicción entre el contenido de ambos anexos,
de manera que la DGII, descartó el 2° anexo (corregido), y se mantuvo sobre los rubros y montos
detallados en el 1° anexo, de tal manera que incluso en el informe de auditoría fue estructurado
sobre la base de ese 1° anexo, objetando cada uno de esos rubros y montos, e imponiendo las
sanciones respectivas.
Por su parte la sociedad GMG SERVICIOS EL SALVADOR, S.A. DE C.V., señaló que
con esa actuación se han vulnerado sus derechos constitucionales en razón que no se le permitió
corregir sus actuaciones, además que en las diversas etapas ante la DGII, TAIIA y el tribunal a
quo, se ha defendido de los señalamientos que se le imputan, de forma reiterada señalando que
los rubros y montos son incorrectos (1° anexo), que por ello fueron corregidos, y que la cámara y
las autoridades hacendarias no tomaron en consideración los ajustes que se realizaron, habiendo
proporcionado las justificantes y documentación requerida.
Resultando que cada parte procesal desarrolló su defensa técnica argumentativa sobre la
base de los rubros que se detallan en los cuadros siguientes:
a) Tanto la DGII, TAIIA y el a quo, utilizaron el esquema relacionado en el cuadro “A”.
b) El sujeto pasivo, señaló que sus gastos por error se habían identificado tal cual aparecen
en el cuadro “A”, no obstante, corrigió y señaló que estaban conformados según el cuadro “B”.
Cuadro “A”
Anexo presentado el 15 noviembre 2012
Cuadro “B”
Anexo presentado el 4 de junio de 2013
CUENTA
MONTO
CUENTA
MONTO
CÓDIGO
CONCEPTO
CÓDIGO
CONCEPTO
6111140
Publicidad local
$715,859.95
***
Pérdidas por cuentas incobrables
$5,350,204.8
1
6111320
gastos no deducibles
$3,701,632.03
2119030
pasivo laboral pagado
$4,520.46
6220100
ISR
$1,529,615.52
6110060
Gastos por supergarantías utilizados en la
provisión
$78,585.97
6221300
gastos por reserva
legal
$12,478.25
2120091
Utilización de cuotas gratis clientes 2010
$176,678.84
TOTAL
$5,959,585.75
2119010
vacaciones pagadas
$44,491.37
2119020
aguinaldos pagados
$305,104.30
TOTAL
$5,959,585.7
5
Las autoridades hacendarias, se centran en que según consta en el acta suscrita el 15 de
noviembre de 2012, fue proporcionado un detalle de como estaban conformados los costos y
gastos que respaldan la declaración del ISR, sobre esta base, han realizado reparos a dichos
montos, obteniendo como resultado: costos y gastos objetados (señalados en el cuadro “A”).
Además, que existen otros gastos objetados (que se desarrollaran por separado en esta sentencia)
consistentes en cuentas incobrables no deducibles que ascienden a SETECIENTOS CUARENTA
Y SIETE MIL DOSCIENTOS QUINCE DÓLARES CON CINCUENTA Y SEIS CENTAVOS
DE DÓLAR ($747,215.56); y finalmente, se identificaron y objetaron gastos financieros por
pagos de intereses relacionados con préstamos del exterior (CITIBANK-FMO-Sindicada) por la
cantidad de OCHOCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y
DOS DÓLARES CON TREINTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($895,852.37); lo anterior
conllevó a que se le impusieran dos multas, la primera multa por evasión no intencional (art. 253
CT) y la segunda multa, por no brindar la información de forma completa al Fisco (art. 241 lit. d)
CT). Todo lo anterior, quedó plasmado con la emisión del informe de auditoría con ref. ***-NIN-
***-2013, del 22 de noviembre de 2013.
La parte apelante, señaló que tales montos del cuadro “A” estaban incorrectos, y por un
error de un trabajador fue entregado al Fisco durante la fiscalización, siendo enfáticos que aún se
encontraban dentro del proceso de fiscalización, efectuaron los ajustes pertinentes, habiéndose
proporcionado la forma “correcta” de la conformación de los valores declarados (cuadro “B”);
que esta aclaración no ha sido reconocida por las autoridades hacendarias y se limitaron a objetar
los costos y gastos correspondientes al cuadro “A”, mismos que la contribuyente fiscalizada ya
había reconocido que eran incorrectos, por ello los corrigió y brindó las justificaciones y
aclaraciones necesarias; que en su oportunidad la DGII, no tomó en consideración la nueva
conformación y se ciñó a los valores incorrectos, emitiendo así el informe de auditoría antes
indicado en los cuales nuevamente citó los montos incorrectos, y ha venido señalando esa
violación a sus derechos, y le ha tocado defenderse bajo ese sentido de que esos montos son
incorrectos: en la etapa de audiencia y apertura a pruebas ante la DGII, en el recurso de apelación
ante el TAIIA, y asimismo ante el tribunal a quo.
A.3 Los asientos contables y de las conciliaciones financieras, contables y fiscales.
El legislador ha señalado que todo comerciante está obligado a llevar su contabilidad, en
Estados Financieros forman parte de la contabilidad de los contribuyentes, poseen anexos según
la actividad que realicen los contribuyentes: análisis comparativos de las cuentas y respectivas
subcuentas del costo de ventas y de servicios, gastos de administración, gastos financieros y otros
gastos; asientos comparativos, registro de conciliaciones, cuadro de activos fijos, adiciones,
cuadro de cálculo acumulados, cuadros de proporcionalidad del crédito fiscal, cuadro del cálculo
de reintegro del IVA a exportadores, etc. (art. 66, 67 y 79 RACT), por medio de los cuales se
registran los movimientos o ajustes realizados. Asimismo, el legislador señala que también puede
llevarse registros especiales, por medio de los cuales se asientan las operaciones de los mismos
contribuyentes a efecto de transparentar sus operaciones, y deben ser llevados en estricto orden,
de forma cronológica y con claridad.
Durante el desarrollo de la fiscalización, fue suscrita un acta de fecha 15 de noviembre de
2012, [fs. 11 al 12 fte. expediente administrativo de renta de la DGII], en la cual se proporcionó
en un primer momento un registro de la conformación de los costos y gastos para el ejercicio
fiscal 2010; posteriormente la contribuyente social expresó que efectuó un ajuste sobre la base de
los resultados que arrojaron la conciliación contable, financiera y fiscal, presentando la
conformación de los costos y gastos ajustados (cuando el proceso de fiscalización no había
concluido, es decir no se había determinado su real situación tributaria).
Esta sala comprende que los administrados como parte de la gestión y orden de sus
negocios realicen conciliaciones contables y fiscales, así como financieras, lo cual genera
transparencia y claridad en la llevanza de sus operaciones, frente al Fisco, instituciones de crédito
y otras entidades estatales.
Que el objetivo de tales conciliaciones es el de comprobar operaciones y realizar ajustes,
que sean comprensibles y útiles para el desarrollo de los diversos negocios de la empresa, así
como ordenar sus cuentas, ello permite además corregir errores contables, financieros y fiscales,
de tal forma que el legislador tributario establece el tratamiento que debe brindarse a las
declaraciones tributarias (art. 102 CT); declaraciones tributarias incorrectas (art. 103 CT);
correcciones que disminuyen el valor a pagar o aumentan el saldo a favor (art. 104 CT) y
De modo que, esos ajustes deben estar debidamente respaldados y documentados; en el
sub júdice, la contribuyente social presentó una información inconsistente [acta del 15 de
noviembre de 2012 –fs. 11 y 12 fte. expediente administrativo de renta de la DGII-], y
posteriormente efectuó las aclaraciones y ajustes que estimó pertinentes, indicando que aquellos
valores eran incorrectos y proporcionó los nuevos valores [documentación del 4 de junio de 2013,
a fs. 274 y 275 fte.].
Así la administración tributaria, debió: a) investigar si era procedente desechar aquella
información incorrecta que le fue presentada inicialmente (expresamente le fue indicado por el
sujeto pasivo que esa información era incorrecta), se encontraba en la etapa procesal oportuna
para ello; b) valorar la nueva información y comprobar que cumplen los requisitos de ley para su
deducción como costo o gasto deducibles, o en su defecto que la nueva información que le fue
presentada posee algunas inconsistencias y señalarlas; c) aplicar los procedimientos de auditoría
pertinentes para determinar la real situación tributaria de la contribuyente social, de conformidad
al art. 173 lit. o) CT –lo cual se ampliará más adelante en esta sentencia-; y d) emitir el informe
de auditoría sobre la auténtica realidad tributaria sobre los nuevos rubros proporcionados por la
apelante que hubiere comprobado e imputar las sanciones respectivas en caso hubieren, sobre
dichos elementos y los demás que resultaren de la fiscalización.
la etapa de audiencia y apertura a pruebas (ante la DGII) para continuar con el procedimiento de
liquidación oficiosa del impuesto e imposición de multas, de ser procedente, en este auto, se
acompaña del informe de auditoría resultado de la fiscalización, y son señalados los plazos
legales para ejercer sus derechos. Asimismo, la administración tributaria debe señalar al
contribuyente fiscalizado, las formas en que los hallazgos tributarios pueden ser subsanados
voluntariamente por el sujeto pasivo para acceder a las atenuantes de ley; verbigratia: si durante
la fiscalización un contribuyente no exhibió su contabilidad, se imputaría -entre otros- el
incumplimiento del art. 242 lit. a) CT “Omitir llevar o llevar en forma indebida los libros,
registros, los sistemas manuales o computarizados de contabilidad, así como los registros
especiales y Libros de Compras y Ventas del IVA” y la correspondiente sanción de 4 salarios
mínimos mensuales, no obstante, si llegase a presentar su contabilidad en debida forma en la
etapa de audiencia, con ello habrá subsanado tal incumplimiento amenazado con una sanción. Y
la administración tributaria tendrá que sujetarse a la situación objetiva que subsanó el
incumplimiento señalado.
En esa misma línea, en el presente caso, se observó que la administración tributaria se
constriñó a la primer información brindada de como estaban conformados los valores que fueron
incluidos en la declaración del ISR, (los cuales posteriormente el mismo sujeto pasivo le señaló
que eran incorrectos) y aun así procedió a objetarlos la DGII, como se consignó supra se trataba
de un monto total, debió valorar los argumentos y pruebas que presentó el contribuyente de cómo
estaba conformado ese valor total, y si posteriormente corrigió (debió tomar esa segunda
información proporcionada por el sujeto fiscalizado que argumentó que era la correcta, con la
documentación de respaldo que le acreditare) sobre esta última información de configuración de
los costos y gastos es que debía recaer el análisis de su situación tributaria, recordando que se
está ante un proceso sancionatorio (ius puniendi del Estado, y le son aplicables todas las garantías
del derecho público sancionador, como lo es el Principio de Legalidad, Tipicidad,
Antijuridicidad, de Inocencia, de In dubio pro reo – pro administrado en este caso-, entre otros).
En resumen, ha quedado demostrado que el tribunal a quo, se sujetó a los criterios y
argumentos de las autoridades hacendarias, sin haber realizado un análisis de la situación
evidenciada en la etapa de fiscalización, por lo que procederá a revocarse la sentencia venida en
apelación en el presente apartado. En consecuencia se declara la ilegalidad de los actos emitidos
por la DGII y el TAIIA en este punto.
A.4 Con relación a los ajustes por recuperación de cuentas incobrables
provisionadas.
Al respecto el tribunal a quo, señaló [a fs. 84 vto. al 91 fte.] que: “Pero este Tribunal
advierte que la DGII analizó no sólo dichos documentos sino otros medios de prueba como
fueron los anexos en formato electrónico consistente en el archivo con nombre “Detalle de
E.F.”. y la “Hoja de anexo declaración 2010” que traían consigo una serie de datos
alfanuméricos con montos por año, la cantidad de contratos, los clientes y las gestiones de
recuperación hechos por la sociedad GMG -como consta de fs. 1034-1035 del expediente
provisional de renta ********0-. Aún con ello, consta en el expediente administrativo que la
DGII expresó en el requerimiento con el auto de referencia ***-NEX-***-2013, lo siguiente:
Sobre lo anterior se hacen las aclaraciones siguientes: a) Que no proporcionó ninguna cuenta
contable donde se registren como gastos las cuentas irrecuperables sino solamente proporcionó
un archivo en Excel denominado 5350k$ Escudo Fiscal 210 09.03.11, que consta de 19821
registros, y que totalizan el valor de $5,350,204.81 (...) IV) Con relación al concepto de Pérdidas
por Cuentas Incobrables se le requiere que proporcione las partidas y documentación de soporte
sobre el valor reclamado por este concepto y demostrar cada uno de los requisitos para su
el artículo 37 del Reglamento de la Ley antes citada. (...) “. A fs. 310-311 del expediente
provisional de renta ********0-. A lo cual, consta que la sociedad GMG no presentó la
documentación requerida por medio del acta levantada por la DGII en fecha 18/10/2013 que
expresamente sostiene: “(...) 4. Así mismo, en atención al numeral 3 del auto con referencia ***-
NEX-***-2013 con relación al concepto de Pérdidas por cuentas incobrables, se solicitó que
exhibiera el auxiliar de la cuenta de Gastos, Partidas Contables, así como la documentación de
soporte, con los que se respalde la deducción de los gastos, los cuales fueron reclamados
durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de
dos mil diez. En concepto de PERDIDA POR CUENTAS INCOBRABLES que asciende al valor
de CINCO MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA MIL DOS CIENTOS CUATRO DÓLARES
CON OCHENTA Y UN CENTAVO DE DÓLAR ($5,350,204.81), del cual no fue exhibido ni
proporcionada la información requerida (...)”. A fs. 315 del expediente provisional de renta
********0. Por lo que, al valorar la prueba aportada en los expedientes administrativos se ha
acreditado que la sociedad GMG no presentó la documentación de soporte que permitiera
corroborar que el gasto en concepto pérdidas por cuentas incobrables se encontraba registrado
en las partidas contables o como la misma DGII y el TAIIA en los actos administrativos
sostuvieron que era necesario presentar los contratos, la fecha que se hizo exigible la deuda, si
se intentó el cobro judicial, si se lleva contabilidad formal y las garantías, por lo que se declaran
legal las objeciones hechas por las autoridades demandadas (…) en el caso especial de la
deducción por el monto de $747,215.56 que resultaba de la cuenta contable de recuperación de
cuentas incobrables y que afectaba la cuenta con concepto cuentas incobrables con el monto de
$3,786,743.76, directamente la DGII en la fiscalización determinó la existencia de una
inconsistencia en la deducción del ISR (…) sin embargo, la discusión radica en determinar si
GMG respaldó con los documentos pertinentes e idóneos –esa recuperación de mora y por lo
cual, se verificó si en los anexos presentados por la entidad, existía documentación que probara
si ese monto deducido era procedente, determinando que la misma no fue presentada para
desacreditar a las objeciones realizadas por la DGII y el TAIIA. (…) En consecuencia, en este
caso queda claro que la sociedad actora le correspondía conforme a la carga de la prueba
proporcionar la información requerida porque la misma fue solicitada por la DGII en su
fiscalización y cuando tuvo la oportunidad en sede administrativa de rebatir los hechos alegados
por esta autoridad administrativa y por el TAIIA no hizo reparo en proporcionarla, lo que derivó
también en una sanción administrativa (…)”. (Énfasis agregado).
Al respecto, es importante acotar que el art. 31 n° 2 LISR señala cuales son los requisitos
legales para que sea procedente la deducción de las cuentas incobrables: “a) Que la deuda
provenga de operaciones propias del negocio productor de ingresos computables; b) Que en su
oportunidad se haya computado como ingreso gravable; c) Que se encuentre contabilizada o
anotada en registros especiales según el caso; y d) Que el contribuyente proporcione a la
Dirección General la información que exige el reglamento”.
Además señala una presunción legal (admite prueba en contrario que la desvirtúe), “se
presume la incobrabilidad de la deuda cuando se compruebe que han transcurrido más de doce
meses desde la fecha de su vencimiento, sin que el deudor haya verificado abono alguno”.
(Énfasis suplido).
Puntualmente, nos referiremos al plazo para su configuración y al requisito “si se ha
intentado el cobro por la vía judicial y el resultado obtenido del mismo” [art. 37 lit. e) del
Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR)], por ser aquellos que se han
señalado para objetar este rubro.
Y es que las deudas incobrables, forman parte del giro de los negocios, por lo cual el
legislador estableció que es necesario que hubieren transcurrido doce meses, sin que el deudor
haya efectuado ningún abono (ello indica que los contratos y demás documentos de respaldo
respectivos, se vuelven imprescindibles para establecer si ya transcurrieron esos doce meses) para
que sean deducibles fiscalmente, en caso contrario, de no cumplirse este requisito no abandonan
su clasificación de “cuentas incobrables” pero el efecto tributario es que las mismas no serían
deducibles fiscalmente del ISR. Por ello al fiscalizar el ejercicio impositivo comprendido del 1 de
enero al 31 de diciembre de 2010, aplicando el método lógico resulta que estas cuentas
incobrables que se generaron en ese año, serían deducibles fiscalmente a futuro; cuando ya
cumplan los doce meses sin haber sido verificado ningún abono tal como lo señaló el legislador,
mientras no concurran los doce meses, tales cuentas incobrables generadas en ese año, no serían
deducibles fiscalmente del ISR.
Para establecer que se dio cumplimiento a este requisito debe verificarse los contratos,
asimismo, el registro o respaldo respectivo que indique cuando fue el último abono realizado,
partiendo de ello, determinar la fecha en que cumplirían los doce meses.
Asimismo, se alegó por parte de las autoridades hacendarias, que esas cuentas incobrables,
también deben cumplir con el requisito –entre otros- de contar con el respectivo respaldo de
haberse entablado el cobro judicial para ser deducibles fiscalmente, y el resultado obtenido
(según señalaron de conformidad al art. 37 lit. e) RLISR); no obstante, es importante advertir, que
el legislador si bien señaló el tema del cobro judicial, tal como lo han interpretado las autoridades
hacendarias implicaría que por cada registro (habiéndose informado: 19,821), debió realizarse el
cobro judicial individual, es decir, inclusive de aquellas cuentas incobrables de cantidades
insignificantes, lo cual carecería de todo sentido y rentabilidad para el sujeto pasivo por lo
oneroso y desgastante que implicaría; y saturaría los tribunales por estas cantidades exiguas, debe
considerarse el sentido práctico de los negocios y más bien lo que el legislador señaló (de su
literalidad se desprende) que, basta consignar si se efectuó el cobro judicial o no, y en caso que se
haya efectuado el cobro judicial cual fue el resultado del mismo, y se infiere que de no haberse
intentado el cobro judicial, con haberlo consignado de esa manera, cumpliría con este requisito
legal. Y no como lo han señalado las autoridades.
En resumen, ha quedado demostrado que el tribunal a quo, en este apartado no realizó una
correcta valoración del art. 37 lit. e) RLISR, que sirvió de sustento a la DGII para objetar esas
cuentas incobrables, asimismo, como fue señalado, la referida autoridad fiscal no realizó una
verificación a los documentos contables, contratos y demás registros para respaldar sus
objeciones, por lo que procederá a revocarse la sentencia venida en apelación en el presente
apartado. Consecuentemente, se declaran ilegales los actos emitidos por la DGII y el TAIIA en lo
que respecta a este punto.
A.5 Conclusión.
Luego del análisis en los apartados anteriores, en el presente caso han quedado
evidenciadas inconsistencias graves a principios constitucionales:
a) Seguridad Jurídica: la administración tributaria no tomó como base para el estudio las
explicaciones de como estaban conformados los costos y gastos de la contribuyente social (no se
le permitió corregir su proceder y encarrilar su defensa técnica, con los nuevos argumentos
vertidos), debió proceder a retomarlos y sobre los nuevos aportes (cuadro “B”) llevar a las
conclusiones, objeciones y sanciones que conforme a derecho aplicaran, con lo anterior colocó a
la contribuyente social en una situación de inseguridad jurídica, pues debía defenderse de los
argumentos vertidos por las autoridades hacendarias y además tratar de que se reconocieran sus
costos y gastos ajustados.
b) Derecho de defensa, ha quedado plasmado en el sub júdice que la administración
tributaria pese al señalamiento expreso por parte de la sociedad GMG SERVICIOS EL
SALVADOR, S.A. DE C.V. que la conformación de los gastos y costos del ejercicio impositivo
del 2010, entregada el 15 de noviembre de 2012, era incorrecta, por ello corrigieron y
proporcionaron el registro correcto sobre el cual debió recaer la fiscalización (correspondiente a
la brindada el 4 de junio de 2013), el cual fue soslayado por las autoridades hacendarias, de esta
manera violentó el derecho de defensa de la contribuyente social al no permitirle corregir su
actuación, de manera que, enfáticamente debió recaer el estudio sobre las correcciones que
realizó la contribuyente social (cuadro “B”, del 4 de junio de 2013), correspondía a la
administración tributaria concluir sobre la nueva conformación de los costos y gastos, si eran
deducibles, y sobre estos establecer cuáles eran los costos y gastos objetados, emitiendo
finalmente el informe de auditoría respectivo; la DGII se empeñó en seguir objetando los costos y
gastos (del cuadro “A”), cuando la misma contribuyente aceptó que estaban incorrectos tales
montos así conformados (libre disposición), y por ende procedió a corregirlos, estos conceptos y
valores modificados no fueron aceptados por la DGII, y trasladó ese vicio al TAIIA.
Incluso el TAIIA (f. 1150 expediente administrativo de renta de la DGII), identificó tal
situación de la existencia de los dos anexos pero concluyó que: “(…) con respecto a los gastos de
administración declarados, tal como se observa a continuación, los valores totales en ambos
anexos son iguales, sin embargo, los conceptos y sus respectivos montos no coinciden entre sí,
razón por la cual este Ente Contralor, para establecer la verdad material de los hechos que la
apelante social declaró durante el ejercicio impositivo de dos mil diez, centrará su análisis con
relación al primer anexo proporcionado, el cual a su vez guarda relación con la descripción de
las objeciones realizadas por la Administración Tributaria, producto de la investigación
efectuada a los gastos antes señalados (…)”. Énfasis suplido.
c) In dubio pro reo –administrado en nuestro caso-. Esta es una locución latina que
expresa el principio jurídico de que en caso de duda (verbigratia: por insuficiencia probatoria, se
favorecerá al imputado o acusado). Éste es uno de los pilares del Derecho Penal moderno donde
el fiscal debe probar la culpabilidad del acusado y no éste último su inocencia. Podría traducirse
como “ante la duda, a favor del reo”. Cabe señalar que el citado principio puede ser aplicado en
el área administrativa, sólo que con la denominación in dubio pro administrado, que significaría
que en caso de duda, lo más favorable al administrado.
El desfile probatorio ante las autoridades hacendarias y judicial, reviste de gran
importancia en cuanto al tópico de la carga de la prueba en materia tributaria, de conformidad al
“Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos
declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor.
Corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no
declarados y que hayan sido imputados al contribuyente”.
Como fue acotado supra, la declaración del ISR correspondiente al ejercicio impositivo de
2010, fue presentada el 14 de marzo de 2011, mediante el formulario n° ********5, y en tal caso,
corresponde al sujeto pasivo comprobar los hechos declarados, es decir proporcionar los asientos
contables, ajustes, documentos tributarios, contratos con proveedores y clientes, etc., que
respalden los montos detallados en su declaración del ISR. Para el caso, el ahora impetrante
proporcionó el detalle de como estaban conformados esos valores declarados, asimismo,
suministró contratos de préstamos otorgados por instituciones del exterior (financiamiento para
desarrollar sus operaciones); como lo señaló el legislador tributario, esta obligación le
corresponde al sujeto pasivo fiscalizado (mediante el acta del 15 de noviembre de 2012), GMG
SERVICIOS EL SALVADOR, S.A. DE C.V., proporcionó un detalle de como estaban
conformados aquellos montos declarados, y posteriormente, corrigió señalando que por un error
cometido por uno de sus empleados se entregó esa información incorrecta, pero corrigieron y
suministraron el 4 de junio de 2013 una nueva conformación de aquellos montos declarados –
previo a la emisión del informe de auditoría-, es decir se encontraba dentro del proceso de
fiscalización y aportó los elementos para comprobar la existencia de los hechos declarados. En tal
situación trasladó la carga de la prueba a la administración tributaria, la cual debió comprobar
con esta nueva conformación la existencia de hechos no declarados que le eran imputados al
contribuyente, para lo cual debía auditar su contabilidad, Balance de Comprobación y Estado de
Resultados, D..F., y sus anexos, comparar con los asientos contables y la
documentación pertinente de las cuentas incobrables, para desvirtuar la nueva conformación de
los montos declarados e imputarle los valores que correspondía declarar en caso procediera. Para
ello debió contar con la documentación contable de respaldo, la cual puede no ser proporcionada
en su totalidad por la contribuyente fiscalizada, ante ese obstáculo procesal, la administración
tributaria está facultada legalmente para aplicar el procedimiento excepcional que señala el CT
para determinar la real situación tributaria de la contribuyente social.
Como parte de las facultades que el legislador tributario confiere a la administración
tributaria, se encuentra la contenida en el art. 173 lit. o) CT el de “Solicitar al juez competente
por medio del Fiscal General de la República la aplicación de las medidas precautorias
contenidas en este Código”; y es que durante el desarrollo de la fiscalización la autoridad DGII,
puede enfrentarse con diversos obstáculos, entre ellos, la falta de colaboración de los
contribuyentes para proporcionar los documentos necesarios sobre sus operaciones (contabilidad,
facturas, comprobantes de crédito fiscal, libros de control del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, contratos, entre otros) que permitan determinar su
real situación tributaria o mediante denuncias recibidas tener indicios de doble o múltiple
contabilidad, entre otros casos, el capítulo II “Fiscalizaciones”, sección II “Medidas
Precautorias” del referido Código, instituye en qué casos la administración tributaria con el fin
de garantizar el interés del Fisco en lo que concierne a la percepción oportuna e íntegra de los
tributos, al igual que para prevenir un perjuicio eventual del mismo, puede aplicarlas, siendo en
“a) Si la administración tributaria, no tuviere colaboración o tuviere colaboración
parcial por parte del sujeto pasivo y ello impida, dificulte o retarde la fiscalización,
investigación, verificación, inspección o control;
b) Que se tengan indicios que la documentación, libros y registros, pudieran ser o hayan
sido destruidos, alterados, suplantados o sean puestos fuera del alcance de la administración
tributaria;
c) Existan indicios de dos o más sistemas de contabilidad, juegos de libros o de facturas,
con distinto contenido;
d) Cuando se tengan indicios de doble emisión de cualquiera de los documentos exigidos
por este Código, por parte del sujeto pasivo y no aparezcan registrados en los libros o sistema de
contabilidad; y,
e) Cuando se obstaculice o impida el acceso a las oficinas administrativas, sucursales o
establecimientos comerciales o industriales, bodegas de almacenamiento de bienes, contenedores
y medios de transporte o a cualquier tipo de inmueble”. (Énfasis suplido).
Lo cual indica que, cuando por parte del sujeto pasivo durante el desarrollo de cualquier
fiscalización existiere una falta de colaboración, ante un eventual indicio de los presupuestos
señalados en el precitado artículo, el proceder que la ley dispone es que en tales circunstancias se
puede aplicar este procedimiento especial, para garantizar la percepción oportuna e integra de los
tributos o prevenir un perjuicio eventual del mismo, ahora bien, en el caso en concreto la DGII,
contaba con las herramientas técnicas, respaldo legal para configurar la aplicación de este
procedimiento y lograr determinar la real situación tributaria del sujeto pasivo, sin embargo, pese
a no contar con la documentación completa para sostener las objeciones del cuadro “A” ni del
cuadro “B”, optó de una forma cómoda por aplicar la multa por haber proporcionado información
incompleta por parte de la sociedad fiscalizada (art. 241 lit. d) CT), con ello dejó desprovisto de
comprobación documental las objeciones que atribuía a la sociedad fiscalizada, esto debido a que
la declaración del ISR son montos consolidados, siendo necesario analizar la documentación y el
respaldo de cómo están conformados esos valores consolidados. En ninguna manera se trata per
se, que los rubros y montos detallados en el cuadro “B”, prevalecen sobre el cuadro “A”, sino que
correspondía a la administración tributaria, investigar y desvirtuar tanto los unos como los otros,
con los elementos probatorios respectivos (en este caso los documentos), y como la misma DGII
lo consignó en el informe de auditoría no contó con la documentación contable completa, pues la
ley le franqueó el procedimiento a aplicar para su obtención, esa inacción de la DGII para obtener
y respaldar con la prueba idónea las objeciones a la conformación de los gastos de
administración, conllevó a imputar objeciones a la contribuyente social sin fundamento, al no
realizar este procedimiento de aplicar medidas precautorias que permitiría a la DGII la obtención
de la documentación que determinara la real situación tributaria de la contribuyente social (por el
tipo de hallazgos, para esta sala era imprescindible la obtención de documentación contable que
respaldara las operaciones realizadas), ante esta carencia condujo a suposiciones y falta de
sustanciación de los hallazgos tributarios (la carga de la prueba recayó en la DGII y no comprobó
documentalmente los hechos que imputaba a la contribuyente social, pues ella misma había
señalado que eran incorrectos); también en este punto es importante acotar que el legislador
tributario ha señalado cual es la preferencia en materia probatoria, en el art. 210 CT que
establece: “Cuando exista contradicción entre la información suministrada en las declaraciones
de impuestos y la obtenida de los estados financieros del sujeto pasivo, prevalecerá la segunda
respecto de la declarada. De igual manera prevalecerá la contenida en los libros contables
respecto de la consignada en los estados financieros; y la de los soportes contables respecto de
la comprendida en los libros de contabilidad; lo anterior es sin perjuicio de las informaciones
que hubieren sido desvirtuadas por otros medios de prueba”. (Énfasis agregado).
Es de recordar que el sujeto pasivo, puede invocar todos los medios de prueba que
considere pertinente admitidos en derecho, excepto la testimonial (art. 200 CT, esta última será
permitida únicamente para aquellos casos de desviación de poder o por cuestiones de inmoralidad
administrativa), ello indica que durante la fiscalización su participación es eminentemente de
colaboración, y claro está que durante todo el procedimiento de fiscalización puede corregir su
conducta y acceder a las atenuantes que aplique (In dubio pro administrado).
Por otra parte, esta sala comprende que el volumen de operaciones de algunos
contribuyentes podría sobrepasar la capacidad de análisis del equipo de auditores designados, sin
embargo, para tales casos puede modificarse el auto de designación de auditores en el sentido de
ampliarse y nombrarse otros auditores que coadyuven a los primeramente nombrados para
realizar la fiscalización.
Asimismo, que por la complejidad de las operaciones que realicen algunos sujetos
pasivos, será necesario aplicar técnicas de inteligencia fiscal los cuales permiten planificar una
fiscalización de un contribuyente con gran magnitud de operaciones locales, regionales e
internacionales, a efecto de salvaguardar los intereses del Fisco y por ende del Erario Público.
Siendo oportuno señalar, que por actividad de inteligencia fiscal “Se entiende… el uso
sistemático de técnicas especializadas que buscan la producción y salvaguardia de
conocimientos, con el propósito de asesorar a la administración tributaria en la planificación y
ejecución de sus atribuciones legales, particularmente en el combate a la elusión fiscal, a la
evasión fiscal y a los ilícitos aduaneros. Con carácter subsidiario, la Inteligencia fiscal puede
ayudar a la unidad de Inteligencia financiera nacional en el combate al lavado de dinero”.
(Manual CIAT sobre Inteligencia Fiscal, Centro Interamericano de Administraciones Tributarias
-CIAT- año: 2006, pág. 13).
Cuando los elementos con que cuenta la administración tributaria son limitados y han sido
sobrepasados para realizar una auditoría integral a una gran contribuyente, que cuenta con alta
tecnología y profesionales en cada área, alto volumen de operaciones gravadas, no gravadas y/o
exentas de algunos tributos, operaciones comerciales sofisticadas transnacionales, etc., y por los
rudimentarios controles de la administración tributaria no se logra determinar el alcance del
impacto al Fisco, es por ello que la administración tributaria debe contar con herramientas
técnicas y de inteligencia fiscal que permita aprovechar sus recursos mediante un enfoque preciso
a un área a investigar, y no desgastar recursos en tratar de cubrir la totalidad de operaciones de
forma superficial y sin ningún sustento.
Sobre este tema el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) en el
año 2006, presentó el “Manual CIAT sobre Inteligencia Fiscal”, indicando entre otros que “(…)
las rutinas usuales de auditoría y fiscalización, basadas en el análisis de los datos provistos por
los propios contribuyentes, en muchos casos no han logrado descubrir la composición y las
formas de operación de tales organizaciones (…), cada vez más complejas y profesionales (…)
Las administraciones tributarias deben buscar organizar sus unidades de Inteligencia fiscal con
estricta observancia al sistema legal vigente en sus respectivos países y con las adaptaciones
debidas a sus realidades estructurales (…)”, de lo cual se vislumbra que previo a realizar una
fiscalización debe haber una planificación, y los supuestos que pudieran presentarse, que
metodología aplicar, que procedimientos tributarios ejecutar en la fiscalización, designar más
profesionales de auditoría o inclusive peritos en informática para aprovechar los insumos que
provea el sujeto pasivo, con el fin de optimizar el uso de los recursos de la administración
tributaria para determinar la real situación tributaria del fiscalizado.
En el sub júdice esta sala debe pronunciarse de esa manera, que en virtud de todos los
señalamientos antes indicados, tal actuación vulneró el derecho de defensa de la apelante al no
permitirle corregir sus actuaciones previas dentro del mismo proceso de fiscalización. Asimismo,
existió una vulneración a su derecho de seguridad jurídica y verdad material, cuando la sociedad
fiscalizada señaló y aceptó que estaban incorrectos los rubros y montos de la conformación de sus
gastos de administración y procedió a corregirlos; sin embargo, la DGII en el informe de
auditoría se ciñó a objetar los mismos rubros y montos iniciales aceptados como incorrectos,
soslayando la nueva conformación de los gastos de administración; finalmente, esta sala luego
del análisis de las actuaciones que corren agregados al expediente administrativo advierte una
flagrante violación al principio de in dubio pro administrado, al no existir un repertorio
probatorio documental que ampare las objeciones imputadas a la fiscalizada, debido a la inacción
por parte de la DGII para la aprehensión de la documentación contable idónea ante la
contradicción de los rubros, montos y argumentos planteados por la fiscalizada. Lo cual converge
en que la oficina fiscal no logró establecer la real situación tributaria de la contribuyente social, y
así se declarará en la presente sentencia, revocando lo correspondiente a este rubro de la
providencia venida en alzada, como declarando la ilegalidad de los actos administrativos
correspondientes, es decir los emitidos por la DGII y el TAIIA vinculados a este apartado.
B. Revisión e interpretación del derecho aplicado para resolver el caso en debate: a)
infracción por errónea aplicación e interpretación del art. 4 n° 11) LISR; b) infracción por la falta
de sustento legal para justificar que la declaración del ISR del ejercicio impositivo de 2010 fue
presentada de forma incorrecta y la atribución de negligencia en la aplicación de la multa por
evasión no intencional del impuesto; y, c) infracción por errónea aplicación e interpretación del
1. Los apoderados de la apelante social exponen en síntesis que según los requisitos
legalmente establecidos no le surge la obligación a GMG SERVICIOS EL SALVADOR, S.A.
DE C.V., de exigir a su acreedor internacional, que se encuentre calificado previamente por parte
del BCR, debido a que se trata de una institución de desarrollo de gobierno extranjero; que las
autoridades hacendarias exigieron tal requisito para que sean fiscalmente deducibles del ISR los
pagos efectuados a tales acreedores.
2. Las autoridades hacendarias, por su parte circunscribieron sus alegatos a que por
tratarse de un organismo internacional de financiamiento debía contar con la referida calificación
que realiza el BCR.
3. El tribunal a quo, en la sentencia impugnada consignó al respecto: “(…)en el caso del
préstamo que genera intereses -como cualquier otro- la DGII ha sostenido que la sociedad GMG
estaba en la obligación de retenerle a FMO por ser una sociedad con domicilio en el extranjero,
pero apuntando que la condicionante principal de su postura es de acuerdo al artículo 4 numeral
11 del LISR, que dicta: “Los intereses provenientes de créditos otorgados en el exterior por:
a) Organismos Internacionales; Agendas o instituciones de Desarrollo de Gobiernos
Extranjeras: Gobiernos Extranjeros: .y Corporaciones o Fundaciones de Utilidad Pública
domiciliadas en el exterior debidamente legalizadas por autoridades competentes de su país de
origen cuya naturaleza no lucrativa sea constatada en su acto constitutivo y calificadas por el
Banco Central da Reserva.
b) Fondos dc inversión. Administradores de fondos privados. Fondos especializados
públicos o privados, domiciliados en el exterior, debidamente legalizados por autoridades
competentes en su país de origen y calificados por el Banco Central de Reserva, destinados a las
asociaciones cooperativas de ahorro y crédito, corporaciones y fundaciones de derecho público
y de utilidad pública, que se dediquen a la concesión de financiamiento a la micro y pequeña
empresa.
La Dirección General de Impuestos Internos y el Banco Central de Reserva, en conjunto
elaborarán el instrumento necesario, que incluirá el procedimiento o requisitos que garantice el
cumplimiento del propósito de la exención regulada en este numeral”.
Es decir, una sociedad no domiciliada para acreditársele la exención tributaria aunque
conforme a la ley dc su Estado de constitución tuviera la calidad de una corporación o fundación
de derecho público, aún y cuando la sociedad hubiera acreditado la existencia de la referida ley
o la Administración Tributaria hubiera podido valerse de cualquier medio para su averiguación
dicha entidad debe estar calificada por el Banco Central de Reserva como sujeto excluido, ya
que no basta estar legalmente constituida como tal (…) En conclusión, al no ser una entidad
financiera (FMO) con calificación de exención tributaria la sociedad actora en ese ejercicio
decir, que la objeción realizada por las autoridades administrativas al Gasto Financiero era
procedente; por lo tanto, este Tribunal considera que no se vulneraron los principios de
legalidad tributaria, verdad material y de capacidad económica”.
4. Ahora bien en el sub júdice, se ha logrado vislumbrar que las autoridades hacendarias
como la cámara, tampoco han realizado un análisis profundo ni investigativo de la fuente de
financiamiento exterior, el Banco de Desarrollo Holandés, Nederlandse Financierings-
Maatschappij Ontwikkelingslanden (FMO). Es de advertir que desde la fiscalización realizada a
la contribuyente social se ha venido exponiendo en síntesis respecto a la FMO que se trata de una
entidad internacional que goza de prerrogativas fiscales, y por tal motivo no es procedente
Asimismo, se señaló que de conformidad al art. 4 n° 11 lit. a) LISR, son rentas no
gravables por el ISR, y en consecuencia quedan excluidas del cómputo de la renta obtenida, los
intereses provenientes de créditos otorgados en el exterior por “organismos internacionales,
agencias o instituciones de desarrollo de gobiernos extranjeros; gobiernos extranjeros; y
corporaciones o fundaciones de utilidad pública domiciliadas en el exterior debidamente
legalizadas por autoridades competentes de su país de origen cuya naturaleza no lucrativa sea
constatada en su acto constitutivo y calificadas por el Banco Central de Reserva”
En esa línea, desde 1992, el BCR ha sido designado por medio de la LISR, para calificar a
las instituciones financieras domiciliadas en el exterior que otorgan créditos a personas naturales
y jurídicas en el país.
Que para operativizar tal disposición legal, el BCR conjuntamente con la DGII del
Ministerio de Hacienda, elaboran, revisan y aprueban los requisitos que deben cumplirse para esa
calificación, es así que se emitió el “Instructivo para Calificar Instituciones domiciliadas en el
Exterior en el Contexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta, Ley del Impuesto a la
señala claramente en su numeral 1.3.1 parte segunda que “Los Organismos Internacionales;
agencias o instituciones de desarrollo de gobiernos extranjeros; y los gobiernos extranjeros, no
requieren ser calificados por el Banco Central, para los efectos de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, por estar expresamente excluidos de conformidad al referido Artículo”.
De lo anterior resulta que, a través de estos entes jurídicos internacionales, se brinda un
acceso a un crédito con tasa cero o bajos intereses, a largo plazo, períodos de gracia,
refinanciamientos, etc., y que este tipo de organismos, destinan sus recursos y ayudas a zonas
focalizadas del globo terrestre, por lo cual existen diversidad de proyectos de inversión en los
cuales intervienen, de modo que el tema central de la discordia del sub júdice, estriba en
determinar si el FMO es una institución de desarrollo de gobierno extranjero, y por ende gozaría
o no de las prerrogativas fiscales.
Para efectos ilustrativos entre algunos de estos organismos podemos mencionar: Agencia
de los Estados Unidos para el Desarrollo Internacional, United States Agency for International
Development (por sus siglas en idioma inglés: USAID); Agencia de Desarrollo del Gobierno
Alemán, Kreditanstalt für Wiederaufbau (por sus siglas en idioma alemán: KFW Bankgruppe),
de Alemania; Fondo para la Cooperación y Desarrollo Internacional, International Cooperation
and Development Fund (por sus siglas en idioma inglés: ICDF), Taiwán; Sociedad de Promoción
y Participación para la Cooperación Económica (PROPARCO), Agence Francaise de
Développement (por sus siglas en idioma francés: AFD), Francia; siendo un hecho notorio y
evidente para esta sala su existencia, que no son los únicos de su clase, sino que también existen
otros organismos internacionales de desarrollo de gobiernos extranjeros, y entre ellos están: el
Banco de Desarrollo Holandés, Nederlandse Financierings-Maatschappij Ontwikkelingslanden
(por sus siglas en idioma neerlandés: FMO), Agencia Noruega para la Cooperación del
Desarrollo, Norwedian Agency for Development Cooperation (por sus siglas en idioma inglés:
NADC), Noruega; Agencia Francesa de Desarrollo, Agence Française de Développement (por
sus siglas en idioma francés: AFD), Francia; Fondo de Cooperación para el Desarrollo
Económico, Economic Development Cooperation Fund (por sus siglas en idioma ingles: EDCF),
Corea del Sur; por mencionar algunos, de lo cual se desprende que correspondía a la sociedad
fiscalizada comprobar la relación contractual con tal organismo a través de los referidos
contratos, pagos internacionales efectuados, registros contables relacionado al mismo –los cuales
las autoridades hacendarias no objetaron ni realizaron algún reparo o señalamiento, validando la
existencia de tales registros-, únicamente se centraron en que debía existir una calificación por
parte del BCR, lo cual como se ha acotado, tal exigencia no le es aplicable a estas instituciones de
desarrollo de gobiernos extranjeros, los cuales son identificados también por otros organismos
internacionales tales como el Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo (por sus siglas
en español: PNUD de la ONU). En resumen, la FMO se trataba de una institución de desarrollo
de gobierno extranjero y por ende no le aplica la calificación que confiere el BCR.
5. Aunado a lo anterior, el a quo –en caso de no tener certeza sobre la existencia de tal
organismo- podría haberse auxiliado de otros elementos indiciarios para formarse un criterio
técnico sobre el mismo, para el caso la Comisión Económica Para América Latina y El Caribe de
las Naciones Unidas (CEPAL-ONU), en el estudio denominado: “Las Relaciones económicas
entre América Latina y la Unión Europea: El papel de los Servicios Exteriores”, CEPAL-
Naciones Unidas, compilador E.G., Santiago de Chile, 1996, Pág. 238 señaló que “En
ocho países miembros de la [Comunidad Económica Europea] CEE existen las siguientes
[Instituciones de Financiamiento del Desarrollo] IFD: Alemania: DEG/German Investment and
Development Company /Kreditanstalt fur Wiederaufbau (KFW). B.ca: Société Beige
d'Investissement International (SBI). Dinamarca: Industrialization Fund for Developing
Countries (IFU). España: Compañía de Financiación al Desarrollo (COFIDES). Francia:
Caisse Centrale de Coopération Economique (CCCE) y Sociéte de Promotion et de Participation
pour la Coopération Economique (PROPARCO). Italia: Societá Italiana per le Imprese Miste
all'Estero (SIMEST). Países Bajos: Netherlands Development Finance Company (FMO). Reino
Unido: Commonwealth Development Corporation (CDC).
Asimismo, a nivel regional, se identificó que un país centroamericano emitió mediante un
acuerdo ministerial la Lista de Instituciones Crediticias Internacionales y Agencias o
Instituciones de Desarrollo de Gobiernos Extranjeros Exentas de la Alícuota de Retención
Definitiva del 10% sobre intereses percibidos sobre préstamos de fuente nicaragüense.
Acuerdo Ministerial No. 002-2013, aprobado el 29 enero del 2013, publicado en la Gaceta No.
33 del 20 de febrero del 2013, por medio del cual el Ministro de Hacienda y Crédito Público de
ese país centroamericano, identificó las principales instituciones de desarrollo de gobiernos
extranjeros, encontrándose entre éstos el FMO.
Sobre esa misma línea, también podía haber consultado las diferentes fuentes de
información que provee la Organización de las Naciones Unidas (ONU) en los cuales se listan los
organismos de desarrollo de gobiernos extranjeros que actúan en apoyo al Programa de las
Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD), que remiten a la página web oficial de la FMO,
misma que fue provista por la parte apelante.
Lo anterior conlleva a esta sala a definir, que ninguna de las autoridades administrativas y
judicial investigaron los alegatos de defensa esgrimidos sobre este punto por la sociedad GMG
SERVICIOS EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE,
vulnerando con ello su derecho de defensa, con ese vacío en la investigación realizada no logra
romper el principio de inocencia constitucional, lo cual conlleva a esta sala a determinar que
existen los vicios de ilegalidad alegados por la impetrante social. En consecuencia, deberá
revocarse la sentencia emitida por la cámara sobre este apartado, y declararse la ilegalidad de los
actos administrativos emitidos por la DGII y el TAIIA, vinculados al mismo.
6. Sobre la multa por evasión no intencional: infracción por la falta de sustento legal
para justificar que la declaración del ISR del ejercicio impositivo de 2010 fue presentada de
forma incorrecta y la atribución de negligencia en la aplicación de la multa por evasión no
intencional del impuesto.
Como ha quedado expresado en los párrafos precedentes, las actuaciones realizadas por
las autoridades hacendarias y judicial, sobre la objeción a los gastos de administración y
financieros, conllevaron a la imposición de la multa por evasión no intencional, de conformidad
repercute en la multa señalada que se fundamentó en aquellas objeciones. C.ería de sustento
su promulgación, de manera que deberá revocarse la multa por evasión no intencional por
conexión sobre este punto, y declarar asimismo ilegal los actos administrativos emitidos por las
autoridades hacendarias relacionados con esta multa.
1. Sobre este punto la impetrante social fundamentó el motivo de agravio en la
inaplicabilidad y falta de proporcionalidad de la multa señalada en el art. 241 lit. d) CT,
solicitando a esta sala que declare tal inaplicabilidad de la norma por ser contraria a la
Constitución-alegó-.
2. Las autoridades hacendarias y judicial fueron contestes en señalar que durante el
procedimiento de fiscalización practicado a la sociedad GMG SERVICIOS EL SALVADOR,
S.A. DE C.V. correspondiente al ejercicio fiscal 2010, proporcionó documentación de forma
incompleta, lo cual repercutió en el normal desarrollo de la fiscalización.
3. Esta sala procedió a realizar un análisis de lo planteado, constando en el expediente
administrativo de renta de la DGII, los diversos requerimientos de información efectuados
durante la fiscalización, las ampliaciones de los plazos conferidos por DGII, para entregar la
información requerida y de las respuestas brindadas por la sociedad fiscalizada, denotando que
como fue señalado supra a la DGII no le fue proporcionada la información de forma completa,
para lograr determinar la real situación tributaria de la contribuyente social.
Puntualmente, se han identificado que posterior a presentar la nueva conformación de sus
gastos (cuadro “B”), fue requerido por la DGII que proporcionara los documentos que
respaldaran esa nueva conformación, mediante el auto con ref. ***-NEX-***-2013, del 20 de
agosto de 2013, el cual no respondió la sociedad fiscalizada, de manera que fue necesario realizar
un segundo requerimiento, siendo el auto con ref. ***-NEX-***-2013, del 30 de agosto de 2013
(fs. 301 y 307, respectivamente, del expediente administrativo de renta de la DGII), este último
fue atendido parcialmente por la sociedad fiscalizada, tal como ha quedado plasmado en las actas
suscritas por los auditores designados y el empleado encargado de impuestos de la referida
sociedad fiscalizada Sr. JCA, de las 9:00 horas del 4 de octubre de 2013 y a las 8:30 horas del 18
de octubre de 2013 [fs. 314 y 315, respectivamente, del expediente provisional de renta de la
DGII]. Con ello encajó su conducta en el tipo descriptivo de infracción detallado en el art. 241 lit.
d) CT, es decir configuró el incumplimiento con relación a la obligación de informar, al no haber
proporcionado a la administración tributaria los datos de forma completa, señalándose una multa
de “cero punto cinco por ciento sobre el patrimonio o capital contable que figure en el balance
general menos el superávit por revalúo de activos no realizados, la que no podrá ser inferior a
un salario mínimo mensual”.
Sobre la proporcionalidad alegada por la impetrante social, es importante traer a cuenta lo
ya resuelto sobre este punto por la Sala de lo Constitucional (SCn.)en la causa ref.: 165-2016, a
las 12:50 horas del 9 de mayo de 2022, en el cual en lo medular expuso: “(…) En cuanto a las
sanciones fijas y el principio de proporcionalidad, este Tribunal también ha sostenido “que la
idoneidad de la sanción fija puede estar precisamente en su función preventiva o disuasoria, que
es parte de las funciones del ordenamiento punitivo”. Y cuando se alegue la existencia de
medidas de menor gravedad para conseguir el mismo fin, se debe “justificar la equivalencia de
idoneidad que ellas deben tener, pues no basta con afirmarlo así”. Entonces,
constitucionalmente es válido establecer ilícitos cuyas sanciones sean fijas y procuren la
prevención general de aquellas conductas que amenacen o lesionen intereses jurídicos de gran
envergadura, cuya garantía justifique la configuración de sanciones fijas severas, con una
intensidad proporcional a la importancia del interés que se quiere resguardar. 5. Ahora bien,
cuando se trate de sanciones en el ámbito tributario, para valorar la proporcionalidad de estas
debe tenerse presente que el pago de los tributos es esencial para la propia existencia del
Estado. Por esa razón, la jurisprudencia constitucional ha explicado que “entre los deberes de
los ciudadanos sobresale el de contribuir al financiamiento de los gastos del Estado, que se
cumplirá en la medida de la contribución que la ley disponga”. Asimismo, se ha señalado que
“la participación en la financiación del Estado a través del pago de tributos por todas las
personas —naturales o jurídicas— con capacidad adquisitiva es un asunto pacíficamente
aceptado en la sociedad salvadoreña. Las cargas tributarias y el pago de tales erogaciones
pueden considerarse parte de los deberes jurídicos asumidos por la colectividad como
imprescindibles para la propia existencia del ente estatal y para la consecución de los fines
ligados al bien común que le justifican —art. 1 Cn.—. Por tanto, […] su impago podría ser
calificado como algo negativo, antiético, deshonroso […], dicho asunto tiene trascendencia
pública”. (…), es preciso advertir que el pago de los tributos es esencial para la propia
existencia del Estado y está indisolublemente vinculado con la protección de los derechos
fundamentales, por lo que es uno de los principales deberes ciudadanos. Asegurar la
recaudación tributaria es crucial para los intereses públicos. Entonces, es necesario que los
sujetos que tengan el mandato legal de retener o percibir impuestos cumplan con dicha
obligación, dado que ellos son el nexo entre los sujetos pasivos de los impuestos y el Estado,
como sujeto activo (…)”. Con el referente jurisprudencial citado, dicha sala reconoció que tal
disposición legal cumplía con el requisito de proporcionalidad. Por lo que al revisar en el sub
júdice los argumentos expuestos por los apoderados, tenemos que la multa en referencia se
enmarcó dentro de las exigencias ya previamente establecidas por el legislador tributario y las
autoridades no la pueden graduar para acrecentar la sanción o disminuirla, sino su participación
se conmina a la aplicación de la norma en estricto sentido, nos referimos al art. 241 lit. d) CT, de
modo que no es procedente lo alegado sobre este punto por la apelante social.
Asimismo, luego del análisis del planeamiento jurídico de los apoderados de la sociedad
impetrante, sobre la inaplicabilidad de esta norma por ser contrario a las disposiciones
constitucionales, esta sala no comparte el fundamento expuesto, debido a que debe analizarse si
la inaplicabilidad que se remitiría cumple con los requisitos mínimos necesarios para tramitar y
decidir un proceso de inconstitucionalidad, es decir, fundamentar la relación directa y principal
que debe tener la ley, disposición o acto con la resolución del caso; la inexistencia de un
pronunciamiento de esa sala sobre la constitucionalidad de la disposición, acto o cuerpo
normativo inaplicado; el agotamiento de la posibilidad de interpretación conforme a la
Constitución del objeto de la inaplicación; y los elementos indispensables del control de
constitucionalidad. De modo que no se ha demostrado que se haya efectuado un análisis
orientado a agotar la posibilidad de interpretación conforme de la disposición legal inaplicada,
mediante una interpretación sistemática de disposiciones jurídicas, y tomando en cuenta la
naturaleza de la materia objeto de regulación, esta no cumple con el presupuesto regulado en el
art 77-B Ley de Procedimientos Constitucionales para la admisión de un requerimiento de
inconstitucionalidad. Por tanto, es inútil pasar al análisis del resto de requisitos necesarios para
tramitar y decidir un proceso de inconstitucionalidad originado en una inaplicación, los cuales
debían haber sido satisfechos por parte de la apelante [y no por esta sala], para establecer un
juicio de relevancia.
En consecuencia, se desestiman los argumentos de la impetrante social sobre este punto.
De modo que esta sala, procederá a confirmar la sentencia de la cámara sobre este punto y
declarar legal la multa determinada por la DGII y confirmada por el TAIIA.
D. Conclusiones.
En consideración de las argumentaciones expuestas en apartados precedentes, esta sala
concluye: a) Revocar parcialmente la sentencia venida en apelación, exclusivamente en lo
concerniente a la objeción de los gastos de administración y gastos financieros efectuadas sobre
la base de los art. 23, 158, 173, 200 y 203 CT, 4 n° 11, 6 lit. c), 28 inc. 1° y 2°, 29 n° 11) y 18)
LISR en relación con los arts. 37 lit. e) RLISR y 67 RACT, y la multa conexa resultado de esas
cuanto vulneraron los derechos de defensa, audiencia y contradicción, verdad material, seguridad
jurídica e in dubio pro administrado. Por las razones supra apuntadas, siendo importante afirmar
que “La nulidad de una parte de un acto no afectará a las demás del mismo acto que sean
independientes de aquélla” como lo señala el inc. 2° del art. 234 CPCM
b) Declarar parcialmente ilegal el acto emitido por el TAIIA, sentencia ref.
R********TM de las 14:09 horas del 31 de mayo del 2018, mediante la cual se resolvió
confirmar en los mismos términos la resolución de la DGII, por adolecer de ilegalidad al haber
infringido los derechos constitucionales de defensa, audiencia y contradicción, verdad material,
seguridad jurídica e in dubio pro administrado, únicamente en cuanto a la objeción de los gastos
de administración y gastos financieros, y la multa conexa por evasión no intencional, contenida
c) Declarar parcialmente ilegal la resolución proveída por la DGII únicamente en cuanto a
la objeción de los gastos de administración y gastos financieros, y la multa conexa determinada
por evasión no intencional, contenida en el art. 253 CT, por adolecer de ilegalidad en cuanto
vulneraron los derechos de defensa, audiencia y contradicción, verdad material, seguridad
jurídica e in dubio pro administrado, como fue acotado supra.
d) Confirmar, la sentencia venida en apelación exclusivamente en lo concerniente a la
d) CT. Asimismo, los actos administrativos antes relacionados emitidos por la DGII y el TAIIA,
referente a este punto.
e) En consecuencia, como medida para restablecer los derechos vulnerados la DGII deberá
emitir una nueva liquidación bajo los parámetros que se han especificado en esta sentencia,
señalándose para la realización de tal actuación el plazo legal de 30 días hábiles contados a partir
deberá remitirse el proceso venido en apelación a la Cámara de lo Contencioso Administrativo,
para que dé seguimiento a la orden de que se emita un acto administrativo que acoja formalmente
los criterios fijados por esta sala en esta sentencia, es decir la emisión de una liquidación en la
cual se excluya por adolecer de ilegalidad lo relativo únicamente a las objeciones a los gastos de
administración y gastos financieros, y la multa por evasión no intencional contenida en el art. 253
POR TANTO, con fundamento en las consideraciones realizadas, disposiciones
normativas citadas y los artículos 112, 113, 114, 115 y 117 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa, 515 inciso 2° y 517 del Código Procesal Civil y M., a
nombre de la República esta Sala FALLA:
1. Revocar parciamente la sentencia venida en apelación, emitida por la Cámara de lo
Contencioso Administrativo con residencia en Santa Tecla, departamento de La Libertad, a las
15:48 horas del 5 de mayo de 2022, en el proceso contencioso administrativo ref. NUE: 00102-
18-ST-COPC-CAM, con ref. interna 55-PC-8-2018, promovido por la referida sociedad,
únicamente en lo relativo a las objeciones a los gastos de administración y gastos
financieros, efectuadas sobre la base de los art. 23, 158, 173, 200 y 203 CT, 4 n° 11, 6 lit. c), 28
inc. 1° y 2°, 29 n° 11) y 18) LISR en relación con los arts. 37 lit. e) RLISR y 67 RACT, y la
2. Declarar parcialmente ilegales los actos administrativos siguientes.
a. Resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, el 11 de abril
de 2014, suscrita por la jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, en el procedimiento ref.
***-TAS-***-2014, por medio de la cual determinó a cargo de la apelante, a) disminución de
saldo a favor declarado en concepto de impuesto sobre la renta (ISR) respecto del ejercicio
impositivo 2010, por el valor de QUINIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS
NOVENTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA
Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($599,892.32); y b) en concepto de impuesto sobre la renta
complementario que le corresponde pagar, respecto del ejercicio impositivo citado la cantidad de
UN MILLÓN TRESCIENTOS MIL SETECIENTOS SETENTA Y UN DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON DIEZ CENTAVOS DE DÓLAR ($1,300,771.10),
únicamente en lo relativo a las objeciones a los gastos de administración y gastos
financieros, efectuadas sobre la base de los art. 23, 158, 173, 200 y 203 CT, 4 n° 11, 6 lit. c), 28
inc. 1° y 2°, 29 n° 11) y 18) LISR en relación con los arts. 37 lit. e) RLISR y 67 RACT, y la
b) Resolución dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas [TAIIA], el 31 de mayo de 2018, en el procedimiento ref. R********TM, mediante el
cual se confirmó la providencia dictada por la DGII antes relacionada; únicamente en lo relativo
a las objeciones a los gastos de administración y gastos financieros, efectuadas sobre la base
de los art. 23, 158, 173, 200 y 203 CT, 4 n° 11, 6 lit. c), 28 inc. 1° y 2°, 29 n° 11) y 18) LISR con
relación a los arts. 37 lit. e) RLISR y 67 RACT, y la multa conexa resultado de esas objeciones
3. Confirmar, la sentencia venida en apelación exclusivamente en lo concerniente a la
d) CT. Asimismo, los actos administrativos antes relacionados emitidos por la Dirección General
de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas,
referente a este punto.
4. Remitir el proceso venido en apelación a la Cámara de lo Contencioso Administrativo,
con las certificaciones de ley, junto con la documentación que se describe en los numerales 1) y
2) de la hoja de recepción suscrita por la secretaria de esta sala, a f. 1 del expediente judicial, para
que dé seguimiento a la orden de que se emita un acto administrativo que acoja formalmente los
criterios fijados por esta sala en esta sentencia, es decir como medida para restablecer los
derechos vulnerados se emita una liquidación en la cual se excluya por adolecer de ilegalidad lo
relativo únicamente a las objeciones a los gastos de administración y gastos financieros,
efectuadas sobre la base de los art. 23, 158, 173, 200 y 203 CT, 4 n° 11, 6 lit. c), 28 inc. 1° y 2°,
29 n° 11) y 18) LISR con relación a los arts. 37 lit. e) RLISR y 67 RACT, y la multa conexa
efectuarse en el plazo legal de 30 días hábiles contados a partir del día siguiente a la notificación
5. No hay condena en costas.
6. Tener como apoderada del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas a la Licenciada A.C..G.R..o., quien sustituyó a las apoderadas
C..L.V. de Soriano, y A..R.M..R. de H., éstas últimas
cesaron su representación por renuncia voluntaria. De modo que todo acto de comunicación
deberá dirigirse a la actual apoderada al lugar y medio técnico señalado a f. 119.
7. En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a la cámara, las
autoridades apeladas y a la representación fiscal.
N.. -
““““---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
--------P.VELASQUEZ C.----E.A..P.-----S.L.RIV.MARQUEZ-----J.CLÍMACO V.-------
--PRONUNCIADO POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN -----------------------M.E.V.S. ------------------ SRI A. -----------------RUBRICADAS -------------------”“““
