Sentencia Nº 125-2016 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 28-02-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 28 Febrero 2019 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 125-2016 |
125-2016
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las trece horas con cincuenta minutos del veintiocho de febrero de
dos mil diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad
AVÍCOLA SALVADOREÑA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, por medio
de su apoderada general judicial y administrativa, licenciada Luvy Leslye Rivas de Criollo,
contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, por la supuesta ilegalidad de los actos siguientes:
a) Resolución dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas del
veinte de abril de dos mil doce, mediante la cual determinó a cargo de AVICOLA
SALVADOREÑA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, Impuesto sobre la
Renta respecto al ejercicio fiscal dos mil ocho, por la cantidad de TRESCIENTOS CINCUENTA
MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y UN DÓLARES CON TREINTA Y DOS
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, ($350,441.32) y multa
por evasión no intencional del impuesto aludido, por la cantidad de OCHENTA Y SIETE MIL
SEISCIENTOS DIEZ DÓLARES CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($87, 610.33).
b) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas a las once horas del veinticinco de noviembre de dos mil quince, en la cual se confirma
la resolución emitida por la DGII mencionada en la letra que antecede.
Han intervenido en este proceso: la parte actora, en la forma indicada; la Dirección
General de Impuestos Internos -en adelante DGII- y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas -en adelante TAIIA-, como autoridades demandadas; y, el Fiscal General
de la República, por medio de los agentes auxiliares delegados licenciado Herber Ernesto
Montoya Salazar y la licenciada Ana Ruth Martínez Guzmán.
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. La parte actora, en el escrito de demanda sobre los hechos que motivan la acción
manifestó: «(…) Que en base al ejercicio y potestad de inspección, fiscalización, investigación y
fecha uno de febrero del dos mil doce, la Dirección General de Impuestos Internos, mediante su
Unidad de Audiencia Apertura a Pruebas inició un procedimiento Administrativo en contra de
AVICOLA SALVADOREÑA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE para
investigar las actividades tributarias comprendidas del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil ocho.
El auto de apertura arriba mencionado señalo un impuesto pendiente por la cantidad de
UN MILLÓN CIENTO CINCUENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS SESENTAY OCHO
DOLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON DIECIOCHO CENTAVOS DE LA
MISMA MONEDA (sic) (1,159,468.18), determinándose además que fue un hecho constitutivo de
EVACIÓN (sic) NO INTENCIONAL, infringiéndose lo establecido en el Art. 92 inciso 10 de la
Durante la tramitación de este procedimiento de audiencia y apertura a pruebas
ocurrieron violaciones al Debido Proceso y normas adjetivas del Código Tributario, todo sin
perjuicio que oportunamente se comprobó mediante prueba legalmente incorporada que las
objeciones en las deducciones por los servicios prestados a la compañía no tenían razón de ser,
pues se presentó para el caso: a) Transferencias Bancarias hacia COMPASS ROSE
INTERNATIONAL INC.; b) Contrato entre COMPASS ROSE INTERNATIONAL INC. y “
AVÍCOLA SALVADOREÑA, S. A. DE C. V.” ; c) Informe y recomendaciones de COMPASS
ROSE INTERNATIONAL INC.; d) Contrato entre PLEXUS CONSULTORES DE EL
SALVADOR, S. A. DE C. V. y “ AVÍCOLA SALVADOREÑA, S. A. DE C. V.” , y e) Informe y
recomendaciones de PLEXUS CONSULTORES DE EL SALVADOR, S. A. DE C. V.
Además de lo anterior, en la tramitación del procedimiento de Audiencia y Apertura a
Prueba se dieron flagrantes violaciones al debido proceso, como violaciones a la presunción de
inocencia, a la motivación y a la tipicidad Administrativa.
En vista de lo anterior oportunamente la Dirección General de Impuestos Internos
mediante Resolución de fecha veinte de abril del año dos mil doce, resolvió: “ 1)
DETERMÍNASE a cargo de la citada contribuyente, la cantidad de TRESCIENTOS
CINCUENTA MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y UN DOLARES (sic) TREINTA Y
DOS CENTAVOS DE DOLAR (sic) ($350,441.32), en concepto de Impuesto sobre la renta,
respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del
año dos mil ocho; y 2) SANCIÓNESE a la referida contribuyente por la cantidad de
OCHENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS DIEZ DOLARES TREINTA Y TRES CENTAVOS
DE DOLAR ($87,610.33), en concepto de multa por evasión no intencional del referido
impuesto, respecto del relacionado ejercicio impositivo.”
No estando de acuerdo con la resolución en comento se interpuso recurso de Apelación
ante el Tribunal de Apelaciones de Impuestos internos (sic) y Aduanas, instancia donde se reiteró
nuestra posición sobre las deducciones y violaciones al debido proceso, las cuales después de
realizarse un análisis superfluo y violatorio del derecho de motivación, dicha autoridad procedió
a confirmar la resolución de la Dirección General de Impuestos Internos y Aduanas (…)» (folio
1 frente y vuelto).
La parte actora, respecto a la violación a la presunción de inocencia y sobre la reversión
ilegal de la carga de la prueba, manifestó lo siguiente: «(…) según señalan las autoridades
demandadas, no es procedente la deducción por gastos de servicios en asesorías por el Contrato
de Servicios entre “ AVÍCOLA SALVADOREÑA, S. A. DE C. V.” y COMPASS ROSE
INTERNATIONAL INC., en vista que no se pudo comprobar la materialización o recepción de
los servicios.
Al respecto según se expuso oportunamente en el procedimiento de Audiencia y Apertura
a Prueba, por contrato suscrito en el año dos mil cinco, COMPASS ROSE INTERNATIONAL
INC. se comprometió a brindar asesoría financiera en cuanto a la contratación de créditos en el
exterior, así como brindar asesoría administrativa con el fin de lograr obtener recomendaciones
a efectos de elaborar estudios o auditorias en áreas especificas, para lo cual la empresa
COMPASS ROSE INTERNATIONAL INC. haría las recomendaciones que consideraría
convenientes y la contratante decidiría su implementación.
Es de esta forma que en el año dos mil seis, la Empresa COMPASS ROSE
INTERNATIONAL INC. presentó a “ AVÍCOLA SALVADOREÑA, S. A. DE C. V.” , estudio
de “ DIAGNÓSTICO DEL ENTORNO MACROECONÓMICO Y RECOMENDACIONES
PARA UN PLAN DE EFICIENTIZACIÓN EMPRESARIAL” . Concluyendo dicho estudio que
debido a la cantidad de actividades recomendadas “ AVÍCOLA SALVADOREÑA, S. A. DE C.
V.” no tiene la suficiente capacidad en materia de recursos humanos para efectuar dichas
recomendaciones, por lo que recomienda a la Empresa (sic) PLEXUS CONSULTORES DE EL
SALVADOR, S. A. DE C. V., con amplia experiencia en este campo, la cual posee la
metodología que permite a “ AVÍCOLA SALVADOREÑA, S. A. DE C. V.” que eficientice (sic)
sus recursos, sin perder mercado.
Como resultado de lo anterior, en el año dos mil siete “ AVÍCOLA SALVADOREÑA, S.
A. DE C. V.” contrata con PLEXUS CONSULTORES DE EL SALVADOR, S. A. DE C. V,
para realizar e implementar entre otras cosas, un plan de eficiencia comercial, y a partir de
estas recomendaciones se proceden a materializar las mismas con la ayuda de COMPASS
ROSE INTERNATIONAL INC., que precisamente recibe sus honorarios en el año dos mil ocho
al hacerse efectivas las implementaciones recomendadas.
(…) efectivamente afirmamos que existe una materialización de los servicios aludidos.
Más aun cuando existe prueba en el expediente de: a) Transferencias Bancarias hacia
COMPASS ROSE INTERNATIONAL INC.; b) Contrato entre COMPASS ROSE
INTERNATIONAL INC. y “ AVÍCOLA SALVADOREÑA, S. A. DE C. V.” ; c) Informe y
recomendaciones de COMPASS ROSE INTERNATIONAL INC.; d) Contrato entre PLEXUS
CONSULTORES DE EL SALVADOR, S. A. DE C. V. y “ AVÍCOLA SALVADOREÑA, S. A.
DE C. V.” , y e) Informe y recomendaciones de PLEXUS CONSULTORES DE EL
SALVADOR, S. A. DE C.V.-
Sin perjuicio de lo anterior, (…) procedió ilegalmente a revertir la carga de la prueba,
sustentando su resolución en suposiciones, inferencias, deducciones y afirmaciones que no se
sustentan en pruebas; así dado que la Administración realiza estas afirmaciones y aseveraciones
ella estaba obligada constitucionalmente a probarlos y no simplemente revertir arbitrariamente
la carga de la prueba.
(…) la Sociedad “ AVÍCOLA SALVADOREÑA, S. A. DE C. V.” presento (sic) una serie
de pruebas consistentes en: a) transferencias Bancarias; b) informes de la Sociedad Compass
Rose International Inc.; c) Estudios realizados por la compañía Plexus Consultores de El
Salvador, S. A. de C. V.; d) Declaraciones e Informes de Retenciones; todos los cuales buscan
demostrar que el servicio realmente se materializo (sic). No obstante lo dicho, en la resolución
que pasa a determinar el impuesto se realizan conclusiones, aseveraciones e inferencias sin
ningún tipo de prueba y se determina en base a estas suposiciones sin fundamento que el servicio
no se ha materializado.
En los actos que impugnamos se asevera que los servicios pudieron ser prestados para
otros años, que no existe certeza que con las transferencias se hizo llegar el pago Compass Rose,
ni que el contrato se haya prorrogado.
En este orden de ideas, nuestra representada probó los hechos y declaró que los hechos
se dieron de cierta manera, no obstante la Administración tributaria los niega; como resultado
de esta aseveración de la Administración todas las afirmaciones que esta (sic) ha hecho deben
sustentarse en pruebas y no en simples deducciones o inferencias, pues todo hecho negado por la
Administración tributaria debe ser probado.
(…) ni siquiera es necesario acudir a los tratados internacionales para concluir que en
toda aseveración o afirmación que ella haga recaerá sobre ella la carga de la prueba, ya que el
inciso final del Art. (sic) 203 del Código Tributario establece que los “ hechos imputados al
contribuyente son a cargo de la Administración tributaria” .
En nuestro caso, precisamente esto es lo que debió hacerse, pues si la Administración
asevera o especula que los servicios se pudieron haber prestado para otros años, que no existe
certeza que con las transferencias se hicieron llegar los pagos Compass Rose, ni que el contrato
se haya prorrogado, esto no solo basta con decirlo, sino por el contrario es necesario probarlo,
dado que las reglas de la carga de la prueba así lo demandan y de no cumplirse vuelven ilegal y
arbitraria la resolución administrativa (…)» (folios 2, 3 vuelto y 4 frente).
Respecto a la falta de motivación, la parte demandante argumentó lo siguiente: «(…) si
bien a primera vista podría argumentarse que el acto administrativo que resuelve el
procedimiento de Audiencia y Apertura a Prueba se encuentra plenamente motivado, de un
estudio concienzudo y pormenorizado se concluiría que lo es únicamente en apariencia, ello
debido a que el Subdirector General de Impuestos Internos únicamente tomó, copió y transcribió
con “ puntos y comas” los informes de los auditores y el informe de Unidad de Audiencia y
Apertura a Prueba.
En efecto, por sabido debería callarse, que ni a los Auditores, ni Unidad de Audiencia y
Apertura a Prueba les corresponde dilucidar y determinar impuestos, sino por el contrario su
misión es únicamente ilustrar o servir de órganos de apoyo, pero nunca con atribuciones de dar
opiniones vinculantes o que sustraigan el conocimiento del Subdirector.
Y es que esto es lo que precisamente ha pasado, pues el Subdirector al hacer suyo dichos
informes, sin hacer ningún tipo de valoración y motivación, realizando únicamente una
trascripción literal de los argumentos vertidos, está violando la debida motivación, pues la ley es
clara en el Art. 186 del Código Tributario al establecer que estos informes servirán de “ base”
para la liquidación.
(…) que en la resolución administrativa no existe un argumento original o propio del
Subdirector, sino únicamente una reproducción fiel y textual de los informes.
(…) Clara es en consecuencia, la violación a la motivación pues todo funcionario debe
fundamentar sus resoluciones, que sin perjuicio que órganos consultivos puedan hacerle saber
sus pareceres, la fundamentación y motivación es un deber que debe ser cumplido
exclusivamente por la Administración a quien se le ha otorgado la potestad de decisión,
existiendo de lo contrario una violación a esta garantía constitucional.
Sobre la violación a la motivación, es de señalar que el Tribunal de Apelaciones de
Impuestos Internos también procedió a conculcar y violar dicha garantía, pues no obstante
argumentamos la copia literal de la resolución, el Tribunal no justificó jurídicamente la
transcripción con puntos y comas de los argumentos hechos por la Unidad de Audiencia y
Apertura a Pruebas, ni tampoco motiva ni hace diferenciación sobre que el Informe es solo la
base de la resolución y no la resolución misma, todo esto se esgrimió oportunamente y no se tuvo
respuesta motivada, lo cual es otro motivo que vuelve ilegal la resolución (…)» (folios 4 vuelto y
5).
Respecto a la violación del derecho a ser informado de la acusación, la parte actora
fundamentó lo siguiente: «(…) la formulación de los cargos por parte de la Dirección General de
Impuestos Internos no fue correcta, ya que esta (sic) no cumplió con los recaudos del debido
proceso, pues el auto que ordeno (sic) la instrucción del Procedimiento de Audiencia y Apertura
a Prueba en ningún momento incluyo (sic) el cargo de declaración inexacta.
En efecto, si se lee detenidamente el auto que da inicio al procedimiento de Audiencia y
Apertura a Prueba se constata que la única infracción que se formulo (sic) constituye una
supuesta violación al Art. 92 inciso 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta que se refiere a la
presentación de las declaraciones tributarias en los formularios que disponga la Administración
Tributaria.
De esta forma, el auto que dio apertura al proceso formulo (sic) únicamente dicha
acusación, esa y nada más, por lo que todo cargo fuera del descrito no podía ser conocido y
resuelto por la Dirección, dado que de introducir nuevos hechos se violaría el derecho a ser
informado de los cargos.
De esta forma, si bien el vicio que apuntamos puede haberse dado por un error
involuntario o inconsciente, lo cierto es que el cargo por el cual se ha condenado o sancionado
(en concreto la declaración inexacta) no puede ser siquiera inferido o deducido del auto que da
apertura al procedimiento, no pudiendo ser este (sic) sobreentendido de ninguna forma.
Se observa entonces, una violación a ser informado de los cargos en el procedimiento,
pues en primer término se le privo (sic) a mi representado de una oportuna defensa, ya que en
vista que no tuvo conocimiento de este cargo (la declaración inexacta) no pudo defenderse;
asimismo la violación se consumó debido a que no existió una correlación o reciprocidad entre
la infracción y la sanción, situación que evidentemente deben ser enmendada.
(…) En conclusión, debido a la forma difusa, imprecisa y ambigua en que se formulo la
acusación, mas aun constándose que se señalo únicamente como infracción la contenida en el
Art. 92 inciso 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta, toda sanción que salga fuera de dichos
parámetros es arbitraria e ilegal, pues lesionan flagrantemente el derecho de defensa,
contradicción y a ser informado de los cargos debidamente, por lo que así pido se declare.
(…) En un intento desesperado de corregir o subsanar la violación al derecho de ser
informado de la acusación, el Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos hace alusión a que
en la resolución se hace referencia al Art. (sic) 253 del Código Tributario.
Obsérvese sin embargo que el auto de fecha (sic) tipifica la infracción de manera muy
concreta, diciendo que se infringe el Art. (sic) 92 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la
Renta y utiliza el Art. (sic) 253 para cuantificar la sanción (…)» (folios 6 vuelto y 7 frente).
La parte demandante, sobre la violación a la tipicidad de la sanción en síntesis, expuso:
«(…) el auto que dio apertura a la instrucción del procedimiento de Audiencia y Apertura a
Prueba únicamente tipifico (sic) la infracción en el supuesto del Art. 92 Inciso primero de la Ley
de Impuesto sobre la Renta, no así otros supuestos; en este sentido, toda persecución que no
fuere congruente con dicho supuesto es notoriamente ilegal y arbitraria, ya que la ausencia de
tipificación en el procedimiento administrativo de otra acción por parte de la Administración
Tributaria no permite seguir la persecución de otros hechos y en caso de seguirse sería ilegal.
En este orden de ideas, proceder a sancionar a mi representada por una Declaración
(sic) incorrecta quebranta la debida tipicidad ya que el auto instructor nunca tipifico (sic) ese
supuesto, por el contrario claramente se circunscribió a otro. (En concreto el establecido en el
Art. (sic) 92 Inciso (sic) 1ro (sic) de la Ley de Impuesto sobre la Renta).
En conclusión, en base a la falta de tipificación oportuna, el proceder de la
Administración Tributaria es contraria a la tipicidad, debido a que no cumple con la taxatividad
requerida bajo la cual como se ha expuesto, únicamente son sancionables los hechos descritos
en la ley y atribuidos al contribuyente; no pudiendo estos (sic) ser sobreentendidos, inferidos o
deducidos, pues de lo contrario sería una actuación contraria a la tipicidad (…)» (folio 8).
II. Por medio de la resolución de las trece horas con cincuenta y cinco minutos del día
quince de abril de dos mil dieciséis (folio 95), se admitió la demanda contra la Dirección General
de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por
las resoluciones descritas en el preámbulo de la presente sentencia, con base en el artículo 20 de
la de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -emitida el catorce de noviembre de
mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis,
Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos
setenta y ocho, en adelante LJCA, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del
artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente-, se tuvo por parte
actora a la sociedad AVÍCOLA SALVADOREÑA, por medio de su apoderada general judicial
con cláusula especial, licenciada Luvy Leslye Rivas de Criollo; se declaró no ha lugar la
suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados y
se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los actos
administrativos que respectivamente se les atribuyen.
Posteriormente las autoridades demandadas rindieron el informe requerido (folios 99 y
100, y 101 y 102), confirmando la existencia de los actos controvertidos y manifestaron que los
mismos fueron dictados conforme a derecho.
Esta Sala mediante auto de las nueve horas con cuarenta minutos del veintiuno de julio de
dos mil dieciséis (folio 105), tuvo por rendidos los informes requeridos a las autoridades
demandadas, tuvo como parte demandada a la DGII y al TAIIA; de conformidad al artículo 24
LJCA requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que expusieran las razones
que justifican la legalidad de los actos que respectivamente se les atribuyen, y se ordenó notificar
tal resolución al Fiscal General de la República.
En el segundo informe, las autoridades demandadas justificaron sus actuaciones bajo los
aspectos siguientes:
La Dirección General de Impuestos Internos respecto a la violación de la presunción de
inocencia y reversión ilegal de la carga de la prueba, expuso: «(…) la demandante declaró en la
declaración correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil ocho, presentada el día
veinticuatro de abril de dos mil nueve, Gastos en concepto de Honorarios Profesionales,
recayendo su actuar a lo (sic) dispuesto en el primer inciso del artículo 203 del Código
Tributario, es decir, a comprobar como sujeto pasivo la existencia de los hechos declarados y de
todos aquellos hechos alegados, y al haber tenido una participación activa dentro del proceso de
fiscalización, y hecho uso de las oportunidades de audiencia y defensa, la demandante no
comprobó por medio de documentación (sic) idónea la existencia de los pretendidos servicios,
fueron efectivamente realizados y recibidos de la sociedad no domiciliada.
En virtud de lo relacionado se considera bien fundamentada la posición en cuanto a la
carga de la prueba establecida a la demandante de comprobar los servicios que reflejó en su
declaración como gastos, pues esta Administración Tributaria se amparó conforme lo dispone la
normativa tributaria (…)
(…) no han sido inferencias, suposiciones y especulaciones sino mas bien ha sido lo
observado de los documentos que la misma proporcionó, de los cuales se verificó si cumplían
con las espectativas (sic) de la ley, no obstante, haberse determinado que no son los documentos
idóneos que desvirtúen lo concluido por esta Administración Tributaria, limitándose la
demandante a realizar alegatos injustificados de su actuar.
(…) En relación a la correspondencia comercial girada entre las partes contratantes, la
demandante señaló que las transferencias bancarias relacionadas y el Informe sobre
Diagnóstico del Entorno Macroeconomico (sic) y Recomendación (sic) para un Plan de
Eficientización, sin que dicho documento fuera proporcionado durante el proceso de
fiscalización. Siendo hasta la etapa de audiencia y aportación de pruebas que la demandante
proporcionó el informe que denominó como “DIAGNOSTICO DEL ENTORNO
MACROECONOMICO Y RECOMENDACIONES PARA UN PLAN DE EFICIENTIZACIÓN
EMPRESARIAL” , que elaboró la asesora Compass Rose International, Inc., advirtiéndo (sic) lo
siguiente:
a) Que la fecha de elaboración fue diciembre de dos mil seis, previa al inicio del ejercicio
de imposición fiscalizado (año dos mil ocho);
b) El “ Objetivo General” era realizar un estudio sobre los escenarios macroeconómicos
en los que operó la demandante, durante los siguientes 5 años a su elaboración, a efecto de
determinar acciónes (sic) correctivas que no menoscabaran el margen de ganancia y la
cobertura de mercados de la demandante.
c) Desarrollaba de manera general cifras macroeconómicas de El Salvador, en sus
perspectivas internacionales con énfasis en variaciones del precio del petróleo; y realizaba
recomendaciones generales sobre la gestión del negocio.
(…) De las transferencias bancarias que efectuó la demandante a Compass Rose
International, Inc., no evidenció la ejecución del contrato de asesoría, pues la mera transferencia
de fondos a cualquier título a la sociedad domiciliada en la República de Panamá, no evidencia
la ejecución del contrato de asesoría durante el ejercicio de imposición de dos mil ocho, ni el
tipo de contrato requerido de profesionales técnicos de la empresa consultora o asesora,
necesidades y características, que aconseje y recomiende a su cliente, acciones a realizar para
conseguir los objetivos de la empresa, lo que no ha sido comprobado por la demandante, para
poder deducirse el gasto reclamado, ni obtención de información que acredite el traslado de
profesionales de la no domiciliada a las instalaciones de la demandante conforme a los fines
propios del contrato de asesoría, ni tampoco el envío de documentación e información de la
parte actora a la empresa asesora, lo que también debe ser considerado a efecto de establecer la
adquisición de los servicios que presta la sociedad no domiciliada, pues la documentación (sic)
que la demandante proporcionó, no está acorde a la idoneidad de los medios de prueba ni
existencia de los actos, ello conforme a lo estipulado en el artículo 201 del Código Tributario, ni
a lo establecido en el artículo 318 del Código Procesal Civil y Mercantil al establecer que no
deberá admitirse prueba impertinente, es decir, aquella que no guarde relación con el objeto de
la misma; así como el artículo 319 del citado Código Procesal Civil y Mercantil que señala, que
no deberá admitirse prueba inútil, según las reglas y criterios razonables.
En ese sentido, la prueba pertinente y útil será la exclusiva y que demuestre la prestación
de los servicios, que son más de información y administrativa, realizado por la sociedad no
domiciliada a la sociedad demandante, durante el ejercicio de imposición de dos mil ocho, y
ninguna otra, careciendo de idoneidad el “ Diagnóstico del Entorno Macroeconómico y
Recomendaciones para un Plan de eficientizacion (sic) Empresarial” durante el año dos mil seis,
según contrato de consultoría celebrado entre demandante y Plexus Consultores de El Salvador,
S.A. de C.V., en el ejercicio impositivo de dos mil siete, y su aparente cumplimiento en el año dos
mil ocho, pero que en ningún momento demostró haber recibido los servicios contratados entre
la demandante y Compass Rose International, Inc.
(…) De lo cual esta Administración Tributaria persiste en que se ha respetado lo
reflejado en los documentos que la contribuyente proporcionó, pues lejos de ser especulaciones
las mismas confirman que no se cumple con los requisitos de deducibilidad que la ley dispone,
pues al no demostrar la información y documentación proporcionada de forma clara ni precisa,
no es prueba idónea que soporte que los servicios fueron realizados, por lo que esta
Administración Tributaria ha procedido en atención al Principio de Legalidad (…)» (folios 115
y 116 frente).
Respecto a la falta de motivación, la Dirección General de Impuestos Internos manifestó:
«(…) puede afirmarse que la falta de motivación argumentada por la contribuyente, es carente
de validez (…) ya que la misma ha sido dictada por funcionarios con competencia administrativa
delegada conforme a la Ley Orgánica de esta Dirección General de Impuestos Internos,
mediante los Acuerdos respectivos, denotándose el elemento subjetivo; los cuales, dicho sea de
paso, fueron previa y legalmente investidos de tal atribución, respecto al elemento objetivo, la
resolución en referencia contiene, en su substancia, una declaración de voluntad con contenido
esencial, la cual es absolutamente lícita y posible, misma que consiste en determinar a cargo de
la demandante Impuesto sobre la Renta que le correspondía pagar respecto del ejercicio
impositivo de dos mil ocho y su respectiva sanción; de lo cual se advierte el cumplimiento con el
elemento teleológico, ya que la finalidad de la actuación analizada, era la de fiscalizar e
investigar el cumplimiento de Obligaciones Tributarias contenidas en cuerpos normativos
expresos y legalmente vigentes para el referido ejercicio impositivo, con lo cual se pretendía
determinar el resguardo o satisfacción del interés público tutelado a través de las normas
tributarias, la cual resulta ser el: “ interés fiscal” y el elemento formal, al haberse realizado
todo el procedimiento desde el auto de designación de auditor hasta la resolución que ahora se
refuta en absoluto cumplimiento a las formalidades y requisitos establecidos en la ley para ello.
(…) no debe confundirse a la motivación, con los motivos del acto administrativo,
definidos éstos (sic) últimos como las circunstancias de hecho y derecho que dan origen a cada
caso en particular, a la decisión de la Administración de dictar ese acto; es decir, no debe
confundirse a la motivación con el antecedente que sirve de precedente y provoca la emisión del
acto administrativo, de lo que se colige que la falta de motivación alegada por la contribuyente
quejosa, hasta este nivel de análisis, no se advierte; ya que el mismo, valga la redundancia, se
encuentra legalmente motivado, de acuerdo a la motivación necesaria para que dicho acto pueda
ser válido y eficaz.
(…)En el mismo orden de ideas el artículo 173 del Código Tributario, establece las
facultades de investigación, fiscalización, inspección y control, para que esta Administración
Tributaria asegure el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
sujetos pasivos; por su parte el artículo 174 del referido Código establece, para ejercer las
facultades establecidas en el artículo anterior, contará con un cuerpo de auditores de los que la
misma oficina hará uso mediante designación, para llevar a cabo cualquiera de las facultades
que por mandato del legislador ostenta esta Administración Tributaria, continúa prescribiendo
dicha disposición legal que los auditores nombrados al concluir su comisión, deberán formular
un informe dirigido a esta Administración Tributaria, los que después de ser evaluados en su
contenido, pueden ser ampliados a juicio de la misma, o por otros diferentes e incluso podrá
ordenar la emisión de nuevos informes, cuando dicha oficina considere que no le instruye
suficientemente para una justa liquidación o cuando estime que los rendidos por el auditor no
están ajustados a la realidad de la investigación practicada; de ahí que esta Administración
Tributaria en la emisión del acto administrativo liquidador, deberá basarse en el informe que
ella misma escoja, el cual deberá transcribir íntegramente para conocimiento del contribuyente.
(…) De ahí que esta Administración Tributaria en el procedimiento de determinación
oficiosa, a fin de garantizar una justa liquidación tributaria, como es el caso de la Unidad de
Audiencia y Apertura a Pruebas hoy Unidad de Audiencia y Tasaciones, a través de la emisión
del informe correspondiente. Por lo que esta Administración Tributaria detenta las citadas
facultades legales, a través de sus funcionarios competentes, y establece las razones que
fundamentan el acto liquidador; consecuentemente, de las perspectivas señaladas, la resolución
en alzada en ningun (sic) momento carece de motivación, por no contar con razonamientos
propios, sino con la verificación, análisis y valoraciones dentro del proceso de fiscalización y la
Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas hoy Unidad de Audiencia y Tasaciones, tal como ha
sido establecido en sentencias emitidas por el Tribunal de Apelaciones de los Impuesto Internos
y de Aduanas, de las catorce horas del día veintisiete de abril de dos mil once, con referencia
11006007T; a las ocho horas del día diecinueve de abril de dos mil trece, con referencia
R1112016T; y a las once horas quince minutos del día veintiocho de febrero de dos mil catorce,
con referencia R1211004T.
(…)Por lo que esta Administración Tributaria reitera que sus actuaciones se han
encontrado en apego a la Ley. En consecuencia el alegato de la demandante carece de soporte
legal (…)» (folios 116 vuelto y 117 vuelto).
Respecto a la violación del derecho a ser informado de la acusación, y al principio de
tipicidad, la Dirección General de Impuestos Internos argumentó: «(…) se ha respetado el debido
proceso, desde el momento mismo de iniciada la fiscalización, ya que ésta se ha realizado
conforme a las disposiciones del ordenamiento jurídico tributario, observándose las
formalidades esenciales, asimismo, una vez plasmados los resultados de la fiscalización en el
Informe de Auditoría este (sic) ha sido emitido conforme a las leyes vigentes a los hallazgos
analizados. Asimismo, a la demandante se le ha seguido el procedimiento de ley, dentro del cual
se establecen las oportunidades procesales de audiencia y defensa, una vez notificado el Informe
de Auditoría, para que la contribuyente proporcionara todas aquellas pruebas que demostraren
la realización de los servicios y su necesidad, dándole la oportunidad de ejercer una
participación activa, otorgándole el derecho a ser oído durante el procedimiento administrativo.
Asimismo, tal como ha sido explicado en el citado Informe de Auditoría, las razones de la
objeción y la valoración de la información proporcionada por la demandante en el
procedimiento, han sido insuficientes para poder aceptar como deducible los gastos en comento,
determinación que los auditores efectuaron en apego a la normativa tributaria, ya que para
verificarse, esta Oficina (sic) constató en primer lugar los requisito (sic) de deducibilidad a
efecto de reconocerse el derecho a la deducción de los gastos en cumplimiento de lo regulado en
el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pero en el presente caso se han configurado
los presupuestos de no deducibilidad establecidos en el artículo 29-A de la citada Ley (sic) ; ya
que el contrato, explicaciones, registros contables presentados proporcionado (sic) por la parte
actora, no sustentó la realización de los servicios, tal como se ha fundamentado y en
consecuencia no se pudo establecer su necesidad, sin embargo, la contribuyente pretende que se
acepte la deducibilidad de los gastos únicamente en base a dicha información.
Además, esta Administración Tributaria al emitir auto de audiencia y apertura a pruebas
el día veintisiete de octubre de dos mil quince, de conformidad a lo regulado en los artículos 10
literal a), 37, 172 inciso segundo, 186, 202 inciso primero literal b) y 229 del Código Tributario,
por medio del cual le fue entregado a la demandante el referido Informe de Auditoría con sus
respectivos anexos, y manifestara respecto de mismo su conformidad o no respecto de las
determinaciones, dentro de los plazos conferidos de Audiencia y Apertura a Pruebas, de los
cuales la demandante hizo uso al presentar escritos los días nueve y veintidós de febrero, ambos
de dos mil doce (…) de ahí que aprobar lo manifestado por la demandante, constituiría una
franca violación al principio de legalidad y además al principio de igualdad al generar un
tratamiento diferente del resto de contribuyentes.
(…) esta Dirección General ha tipificado en debida forma la conducta de la demandante,
como Evasión no Intencional, en el Capítulo VIII sobre el Régimen Sancionador, Sección
Tercera sobre Infracciones y Sanciones, artículo 253 del Código Tributario, lo que
oportunamente se hizo del conocimiento de dicha sociedad, mediante la notificación del auto de
fecha uno de febrero de dos mil doce, y la entrega del Informe de Auditoría de fecha treinta de
enero de dos mil doce.
Entonces, cuando en el auto de audiencia y aportación de pruebas tantas veces citado se
expone que se infringió el artículo 92 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se
deja en evidencia el incumplimiento a la obligación que tiene todo contribuyente del Impuesto
sobre la Renta, de efectuar la liquidación y pago del aludido impuesto en debida forma, pues tal
omisión que implique la violación de normas tributarias o el incumplimiento de obligaciones de
la misma naturaleza, contenidas en el Código Tributario y en las leyes tributarias respectivas.
Advirtiendose (sic) que esta Administración Tributaria, de conformidad con los
Principios (sic) de Legalidad (sic) y de Tipicidad (sic), actuó en la resolución en alzada sometida
al ordenamiento jurídico, realizando solamente los actos que el mismo le autoriza, verificando
plenamente los hechos y adoptando todas las medidas legales, conforme lo establece la Ley,
salvaguardando en todo momento los derechos y garantías constitucionales de la demandante,
habiendo tenido la misma participación activa en dicho procedimiento; razón por la cual al
realizar el respectivo análisis del contenido del Informe de Auditoría, esta Oficina (sic) observa
que el mismo ha sido emitido en atención a una real investigación y de conformidad a la
normativa legal tributaria aplicable; en ese sentido, la actuación de auditores, se ha encontrado
dentro del ordenamiento normativo establecido, el cual determina sus límites y su competencia,
no siendo atendible la pretensión de la demandante de que se le acepte como deducible el gasto
por servicios prestados de la sociedad no domiciliada durante el ejercicio impositivo de dos mil
ocho, de lo (sic) cuales la demandante comprobó con documentacion (sic) idónea que los mismos
fueron realizados, careciendo su alegato de fundamento legal (…)» (folios 117 vuelto y 118
vuelto).
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas respecto a la objeción
de la deducción por remuneración de servicios prestados por COMPASS ROSE
INTERNATIONAL INC expresó: «(…) la Dirección General requirió a la demandante, entre
otras cosas, que explicara en qué consistió el servicio de que se trata; los nombres del personal
que prestó y recibió el servicio y el cargo desempeñado; el lugar y fecha de la prestación del
servicio, y en caso de ser prestado por personas no domiciliadas, que se detallara la fecha de
estadía en el país; así como la correspondencia comercial girada entre las partes contratantes; y
las recomendaciones correspondientes.
A cuyo respecto, la sociedad se limitó a relacionar el objeto del contrato; explicar que el
servicio en comento fue prestado por el personal de la sociedad proveedora, desde su domicilio
en la ciudad de Panamá. En cuanto a las recomendaciones y conclusiones de la aludida sociedad
asesora se cita: a) Desarrollar una estrategia de reducción de costos que maximice la eficiencia
sin comprometer el crecimiento potencial; b) Mantener una visión a largo plazo; c) Revisar las
proyecciones y estrategias; d) Profundizar en el conocimiento del negocio; e) Sostenimiento de
los ingresos; y f) Recorte de Costos (sic).
En relación a la correspondencia comercial girada entre las partes contratantes, la
sociedad señaló como tales, las transferencias bancarias, y el Informe sobre Diagnostico (sic)
del Entorno Macroeconómico y Recomendación para un Plan de Eficientización, sin que dicho
documento fuera proporcionado durante la fiscalización.
Fue hasta la etapa de audiencia y aportación de pruebas del procedimiento de
determinación oficiosa, que la sociedad proporcionó el informe denominado “ DIAGNOSTICO
DEL ENTORNO MACROECONÓMICO Y RECOMENDACIONES PARA UN PLAN DE
EFICIENTIZACIÓN EMPRESARIAL” , elaborado por COMPASS ROSE INTERNATIONAL,
INC., agregado de folios 424 al 485 del expediente administrativo, del cual se advirtió lo
siguiente:
a) Tiene por fecha diciembre de dos mil seis, es decir que su elaboración fue previa al
inicio del ejercicio de imposición fiscalizado (año dos mil ocho).
b) El “Objetivo General” es realizar un estudio sobre los escenarios macroeconómicos
en los que opera la demandante, durante los siguientes 5 años a su elaboración, a efecto de
determinar acciones correctivas que no menoscaben el margen de ganancia y la cobertura de
mercados de la referida sociedad contribuyente.
c) Desarrolla de manera general en la PARTE I, cifras macroeconómicas de El
Salvador; en su PARTE II, perspectivas internacionales, con énfasis en las variaciones del precio
del petróleo; y realiza RECOMENDACIONES generales sobre la gestión del negocio.
Sobre las recomendaciones, en el apartado que lleva por acápite “ CONTRATACIÓN
DE UNA EMPRESA CONSULTORA” en lo medular se expone: “ “ (...) la empresa
[demandante] no tiene suficiente capacidad en materia de recursos humanos para efectuar las
actividades aquí recomendadas (...) para realizar estas actividades Compass Rosse (sic)
International Inc, recomienda a la empresa Plexus Consultores de El Salvador, S.A. de C. y.
una firma dedicada a la eficientizacíón de los recursos de la empresa (...) la cual ya posee una
metodología que le permita a Avícola Salvadoreña eficientizar sus recursos (...)” (énfasis
agregado).
En dicha etapa procedimental, la demandante también proporcionó fotocopia del
contrato de consultoría celebrado en documento privado, el día nueve de abril de dos mil siete,
entre ella y PLEXUS CONSULTORES DE EL SALVADOR, S.A. DE C.V., agregado de folios 488
al 493 del expediente administrativo, el cual tiene por OBJETO prestar a la sociedad ahora
demandante, servicios profesionales de consultoría, con el objetivo de desarrollar e implementar
junto con su personal el proyecto “ Plan de eficiencia Comercial Avícola Salvadoreña, S.A. de
C.V.” ; asimismo, la demandante proporcionó una presentación impresa, con fecha diez de
marzo de dos mil ocho, agregada de folios 495 a 614 del aludido expediente, y que según se
encuentra vinculada al servicio de consultoría, contratado con PLEXUS CONSULTORES DE EL
SALVADOR, S.A. DE C.V.
Además, la sociedad demandante también agregó comprobantes de caja correspondientes
a los meses febrero, marzo, abril y mayo de dos mil ocho, en los que constan cargos a la cuenta
por pagar número ********** denominada “COMPASS ROSE INTERNATIONAL INC” , y
abonos a la cuenta de bancos número ********** denominada “ CITIBANK, NA CUENTA N°
**********COMPASS ROSE INC” , acompañados de comprobantes de retención IVA y copias
de comprobantes de transferencias bancarias (…)
También el banco CITIBANK, N.A., SUCURSAL EL SALVADOR, proporcionó, a
requerimiento de este Tribunal, informe de fecha ocho de noviembre de dos mil doce, agregado a
folios 59 del incidente de apelación, en el que detallan las transferencias bancarias efectuadas
durante el ejercicio fiscalizado, por la demandante a favor de COMPASS ROSE
INTERNATIONAL, INC., cuyos valores concuerdan con los proporcionados por la demandante
en la fiscalización.
La comprobación de las transferencias bancarias efectuadas por la sociedad demandante
a la sociedad no domiciliada COMPASS ROSE INTERNATIONAL, INC., constituye un elemento
a valorar, pero que a efecto de establecer la existencia efectiva del servicio, requiere de la
conjunción de otros elementos de prueba, que permitan establecer que dichas transferencias
constituyen el pago del servicio contratado y recibido; pues de lo contrario, únicamente denotan
la mera transferencia de fondos a cualquier título a la sociedad domiciliada en la República de
Panamá.
Por lo anterior, este Tribunal considera que para casos como el que nos ocupa, reviste
diametral importancia la constatación de elementos que evidencien la ejecución del relacionado
contrato de asesoría financiera y administrativa.
En tal sentido, se observa que la Administración Tributaria en el ejercicio de sus
facultades legales, requirió a la sociedad demandante documentación, información,
explicaciones y aclaraciones, que permitieran evidenciar la ejecución del contrato de asesoría
durante el ejercicio de imposición de dos mil ocho; sin embargo, por el carácter general y la
falta de precisión de las respuestas proporcionadas por la citada sociedad, se hizo imposible
obtener elementos que permitieran establecer la existencia efectiva del servicio en cuestión.
Debe señalarse que los contratos de asesoría, por regla general requieren, que los
profesionales técnicos de la empresa consultora o asesora, una vez analizada la historia de su
cliente, sus necesidades y características, aconseje y recomiende a dicho cliente las acciones a
realizar para conseguir los objetivos de la empresa.
De ahí que la Dirección General requiriera a la sociedad demandante que proporcionara
los nombres de las personas que prestaron y recibieron el servicio y el cargo desempeñado; el
lugar y fecha de la prestación del servicio, y en caso de ser prestado por personas no
domiciliadas, que se detallara la fecha de estadía en el país; así como la correspondencia
comercial girada entre las partes contratantes, y las recomendaciones correspondientes.
Sin embargo, en el presente caso no se pudo obtener información que acredite el traslado
de profesionales de COMPASS ROSE INTERNATIONAL INC., a las instalaciones de la
impetrante, conforme a los fines propios del contrato de asesoría, ni tampoco el envío de
documentación e información de la demandante social a la empresa asesora, lo que también
debe ser considerado a efecto de establecer la existencia efectiva del servicio.
Por otra parte, la demandante presentó a la Dirección General como prueba de la
existencia del servicio, la documentación siguiente: a) Informe elaborado en diciembre de dos
mil seis, por la asesora no domiciliada COMPASS ROSE INTERNATIONAL, INC., denominado
“ DIAGNOSTICO DEL ENTORNO MACROECONÓMICO Y RECOMENDACIONES PARA UN
PLAN DE EFICIENTIZACIÓN EMPRESARIAL” ; b) Contrato de consultoría celebrado en abril
de dos mil siete, entre la demandante social y PLEXUS CONSULTORES DE EL SALVADOR,
S.A. DE C.V.; y c) Presentación impresa, con fecha diez de marzo de dos mil ocho, vinculada al
servicio de consultoría contratado con PLEXUS CONSULTORES DE EL SALVADOR, S.A. DE
C.V.
Al respecto, se trae a colación (…) que el artículo artículo (sic) 201 del Código
Tributario establece que la idoneidad de los medios de prueba se establecerá de conformidad a
la existencia de los actos que establezcan las leyes tributarias y a falta de éstas las del Derecho
Común.
De esta manera, el artículo 318 del Código Procesal Civil y Mercantil establece que no
deberá admitirse prueba impertinente, es decir, que no guarde relación con el objeto de la
misma; y el artículo 319 del citado código procesal señala, que no deberá admitirse prueba
inútil, que según las reglas y criterios razonables, no sea idónea o resulte superflua para
comprobar los hechos controvertidos.
Para el presente caso, la prueba pertinente y útil es exclusivamente aquella que
demuestre la existencia efectiva del servicio de asesoría financiera y administrativa, prestado
por la sociedad no domiciliada COMPASS ROSE INTERNATIONAL, INC. a la sociedad
demandante, durante el ejercicio de imposición de dos mil ocho, y ninguna otra.
Conforme a lo anterior, a juicio de este Tribunal el citado informe de “ DIAGNOSTICO
DEL ENTORNO MACROECONÓMICO Y RECOMENDACIONES PARA UN PLAN DE
EFICIENTIZACIÓN EMPRESARIAL” , carece de idoneidad para probar la existencia del
servicio que nos ocupa, durante el ejercicio de imposición de dos mil ocho, pues en todo caso, el
mismo únicamente sería susceptible de demostrar la existencia del servicio asesoría prestado por
COMPASS ROSE INTERNATIONAL, INC. a la demandante, durante el año dos mil seis.
De igual manera, también carece de idoneidad el contrato de consultoría celebrado entre
la ahora demandante y PLEXUS CONSULTORES DE EL SALVADOR, S.A. DE C.V., así como
la presentación impresa vinculada con dicho servicio, pues únicamente serían capaces de
demostrar la obligación contractual entre la demandante y PLEXUS CONSULTORES DE EL
SALVADOR, en el ejercicio impositivo de dos mil siete, y su aparente cumplimiento en el año
dos mil ocho, pero en ningún caso demuestran la existencia del servicio contratado entre la
sociedad demandante y COMPASS ROSE INTERNATIONAL, INC.
Por lo tanto, se observa que la Administración Tributaria, de conformidad a sus
facultades legales y en virtud del Principio de Verdad Material, ha cuestionado de manera
razonable la existencia del servicio que originó el gasto reclamado, habida cuenta de la ausencia
de elementos que permitan verificar su prestación efectiva; frente lo cual, la sociedad
demandante no proporcionó prueba idónea que desvirtúe los cuestionamientos de la Dirección
General, estando obligada a ello en los términos expuestos en el artículo 203 del Código
Tributario, en cuanto ha sido la demandante quien ha declarado el gasto por el servicio
contratado, lo que no implica una reversión de la carga de la prueba, como afirma la sociedad
demandante.
Consecuentemente, este Tribunal es del criterio que es legal la objeción al gasto por la
remuneración de servicios de asesoría, supuestamente prestados por la sociedad no domiciliada
COMPASS ROSE INTERNATIONAL INC., por la cantidad de CUATROCIENTOS CUATRO
MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y SEIS DÓLARES DOCE CENTAVOS DE DÓLAR
($404,436.12), al no haber sido posible verificar la existencia efectiva de dicho servicio (…)»
(folios 128 vuelto al 131 frente).
Respecto a la falta de motivación de las resoluciones impugnadas, el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas manifestó: «(…) En el caso objeto de
demanda, se advierte que han sido debidamente motivadas las resoluciones impugnadas, en las
cuales se expresan las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la determinación del
Impuesto (sic) sobre la renta a cargo de la sociedad demandante, y que consisten básicamente en
que la demandante se dedujo de forma improcedente de la renta obtenida, gastos por la cantidad
de CUATROCIENTOS CUATRO MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y SEIS DÓLARES
DOCE CENTAVOS DE DÓLAR ($404,436.12), en concepto de remuneración de servicios de
asesoría, supuestamente prestados por la sociedad no domiciliada COMPASS ROSE
INTERNATIONAL INC., los cuales no demostró su existencia, requisito sustancial para efectos
de determinar la procedencia de los gastos deducidos, de conformidad a lo dispuesto en los
artículos 29-A numeral 15) literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 203 del Código
Tributario.
Consecuentemente, no es atendible el argumento de la demandante referente a que la
resolución impugnada carece de motivación (…)» (folio 131 vuelto).
Sobre la violación al derecho de ser informado de la acusación y al principio de tipicidad,
el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas argumentó: «(…) en el
informe de auditoría de fecha treinta de enero de dos mil doce, como en el auto de audiencia y
aportación de pruebas de fecha uno de febrero de ese año, y en la resolución liquidatoria (sic) de
fecha veinte de abril del año en alusión, se ha señalado enfáticamente que la conducta de la
sociedad es constitutiva de la infracción tipificada en el artículo 253 del Código Tributario,
como evasión no intencional, cuya sanción también se encuentra tipificada en misma disposición
legal (…)
De igual manera, se puede apreciar como desde la -emisión del informe de auditoría se
ha expuesto que la sociedad demandante ha incurrido en la infracción de que se trata: “ “ “ (...)
debido a que la declaración del Impuesto sobre la Renta (...) ha sido presentada en forma
incorrecta, ya que (...) se objetan gastos de operación (...) en concepto de (...) honorarios
profesionales (...) tal como se explica en el apartado denominado “ GASTOS DE OPERACIÓN
OBJETADOS” de este informe; infringiendo lo establecido en el artículo 92 inciso primero de la
Ley de Impuesto sobre la Renta (...)” “ .
Conforme a lo anterior, queda en evidencia que la Dirección General ha tipificado en
debida forma la conducta de la demandante social, como evasión no intencional, en el artículo
253 del Código Tributario, lo que oportunamente se hizo del conocimiento de dicha sociedad,
mediante la notificación del auto de fecha uno de febrero de dos mil doce, y la entrega del
informe de auditoría de fecha treinta de enero de dos mil doce (folios 394 y 395 del expediente
administrativo).
En consecuencia, resultan inatendibles los argumentos de la demandante social, relativos
a que la Dirección General le vulneró su derecho a conocer la acusación, a la correlación entre
acusación y sentencia, y la infracción al Principio de Tipicidad, debiendo desestimarse los
alegatos de la sociedad demandante (…)» (folios 132 vuelto y 133 frente).
III. Por medio de auto de las nueve horas con treinta y cinco minutos del once de
noviembre de dos mil dieciséis (folio 135), se tuvo por rendido el informe de quince días
requerido de las autoridades demandadas. Se dio intervención al licenciado Herber Ernesto
Montoya Salazar, en calidad de agente auxiliar delegado por el Fiscal General de la República
(artículo 13 LJCA). Se abrió a prueba por el plazo de ley de conformidad al artículo 26 de la
LJCA.
La DGII ofreció como prueba documental el respectivo expediente administrativo (folios
140 y 141).
La parte demandante por medio de escrito de fecha veintiocho de febrero de dos mil
diecisiete, solicitó nuevamente como medida cautelar la suspensión de los efectos de los actos
administrativos impugnados (folios 144 al 146).
Por lo que, mediante resolución de las catorce horas diez minutos del diecinueve de julio
de dos mil diecisiete (folios 150 al 152), se admitió como prueba ofrecida por la Dirección
General de Impuestos Internos, el expediente administrativo relacionado con el presente caso; se
decretó como medida cautelar, la suspensión provisional de los efectos de los actos
administrativos impugnados y se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa, obteniendo el resultado siguiente:
a) La parte actora no obstante su legal notificación (folio 156), no hizo uso de su
derecho.
b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en sus respectivos informes
justificativos; y,
c) El Fiscal General de la República, a través de la agente auxiliar, licenciada Ana Ruth
Martínez Guzmán por medio de escrito de folios 161 al 166, contestó el traslado conferido de la
forma siguiente: «(…) en el presente caso, que no se han violentado normas ni principios básicos
en materia tributaria, ya que las resoluciones emitidas por la Administración Tributaria,
contienen dentro de sí las razones en las que se basaron conforme a la ley que les faculta,
ejerciendo su actividad de control para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones
tributarias por parte de los sujetos pasivos.
En razón de lo antes expuesto (…) son legales los actos administrativos que se pretenden
impugnar en el presente Juicio (…)» (folio 165 vuelto).
IV. La parte actora ha planteado la existencia de los vicios de ilegalidad relacionados en
el romano I de esta sentencia bajo un cierto orden; sin embargo, esta Sala advierte que dentro de
las argumentaciones realizadas en los apartados violación al derecho de ser informado de la
acusación y al principio de tipicidad de la sanción señalada, coinciden estos argumentos de
ilegalidad, por lo que, para un mejor desarrollo de la presente sentencia se procederá a conocerlos
de forma conjunta; y el orden en que se abordarán cada uno de ellos es el siguiente: (1) se
verificará si existe falta de motivación; (2) se determinará si hubo violación a la presunción de
inocencia y sobre la reversión ilegal de la carga de la prueba; y (3) se realizará un análisis sobre
la violación al derecho de ser informado de la acusación y al principio de tipicidad de la sanción.
1. Sobre la falta de motivación.
La parte demandante considera que la resolución emitida por la Dirección General de
Impuestos Internos carece de motivación, debido a que supuestamente no existe un argumento
propio del Subdirector, sino únicamente una reproducción fiel y textual de los informes emitidos
por los auditores y por la Unidad de Audiencia y Apertura a Prueba.
Al respecto esta Sala hace las consideraciones siguientes:
La motivación es la fundamentación fáctica y jurídica -exposición de las razones de hecho
y de derecho- del acto, con la que la Administración sostiene la legitimidad y oportunidad de su
decisión. De hecho, la motivación es un elemento esencial del acto pues aclara y facilita la
correcta interpretación de su sentido y alcance.
Debe considerarse que, la motivación ha de ser, pues, suficiente; es decir, que el ente
emisor del acto no se conforme con la simple expresión general o abstracta de sus motivos, sino
que realice una labor explicativa y concluyente. Pero son las peculiares circunstancias del caso,
así como la naturaleza de la resolución, las que han de servir para juzgar sobre la suficiencia o no
de la motivación, entendiéndose ésta como un imperativo de la razonabilidad de la decisión pero
no como la exigencia de explicar aún lo obvio.
En ese mismo sentido, este Tribunal en anteriores decisiones ha considerado que la
motivación de un acto puede ser por remisión, es decir, que el acto no contiene originalmente las
razones en que la Administración Pública funda su decisión, sino que la realiza a partir de los
fundamentos y conclusiones comprendidos en dictámenes, decisiones o informes anteriores
obrantes en el expediente, que por su contenido certero se constituyen parte integrante del
respectivo acto (sentencia definitiva 61-2009, de las catorce horas y dos minutos del veintinueve
de mayo de dos mil trece).
Lo importante cuando se hace uso de este tipo de motivación, es que la misma sea lo
suficientemente clara a fin de permitir a los administrados conocer los motivos en los cuales la
Administración Pública fundamenta sus decisiones, permitiéndoles con ello el poder rebatirlas y
hacer uso de su derecho de defensa antes los tribunales competentes.
Por otra parte, el artículo 186 inciso 2° del Código Tributario -vigente al momento de
dictarse el acto administrativo emitido por la DGII- prescribe: “ Cuando producto del análisis y
valoración de los alegatos y pruebas presentadas el contribuyente desvirtuara en parte o
totalmente los hallazgos e ilícitos contenidos en el resultado de la investigación, la Unidad a
cuyo juicio se hayan sometido las pruebas emitirá el informe correspondiente, el que deberá ser
entregado junto con la resolución respectiva, y servirá de base de la liquidación juntamente con
el informe de auditoría pertinente” . (lo subrayado es nuestro)
En el presente caso la DGII al emitir el acto impugnado, utiliza como base tanto el
informe de auditoría de fecha treinta de enero de dos mil doce (folios 258 al 338 del expediente
administrativo), como el informe de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas de fecha veinte
de marzo de dos mil doce (folios 732 al 748 del expediente administrativo de la DGII); y si bien
es cierto que la DGII los utilizó de forma textual en los apartados denominados como “
Honorarios profesionales” (folios 767 vuelto al 770 frente, en relación con los folios 318 al 322
del expediente administrativo de la DGII); y “ Sobre la no materialización de los servicios de
asesoría contratados con la empresa no domiciliada COMPASS ROSE INTERNATIONAL INC.”
(folios 778 vuelto al 781, en relación con los folios 742 al 744 del expediente administrativo de la
DGII), su contenido es certero y constituye parte integrante del respectivo acto, ya que se han
realizado tanto consideraciones de hecho, como de derecho que permiten al contribuyente
fiscalizado conocer los motivos de la decisión adoptada por la Administración Tributaria.
Asimismo, al constar de forma clara los motivos que tuvo la Administración para emitir
su resolución, ha permitido a la contribuyente fiscalizada hacer uso de su derecho de defensa,
impugnando tanto en sede administrativa -vía recurso de apelación ante el TAIIA-, como en sede
judicial -contencioso administrativa- el acto administrativo emitido por la DGII.
Además, como se mencionó en líneas anteriores la contribuyente declaró un total de
rentas gravadas por la cantidad de CIENTO CINCUENTA Y SEIS MILLONES
CUATROCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS DIEZ DÓLARES CON
SETENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($156,467.610.75), consignando en concepto de costos, gastos y deducciones la cantidad de
CIENTO CINCUENTA Y CINCO MILLONES CUATROCIENTOS ONCE MIL
OCHOCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL CON VEINTISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($155,411.857.26).
La Administración al realizar el procedimiento de fiscalización, objetó la deducción del
gasto de operación en lo relativo a la remuneración de honorarios profesionales por servicios de
asesoría supuestamente prestados por la sociedad COMPASS ROSE INTERNATIONAL INC. -
entre otros-, por la cantidad de CUATROCIENTOS CUATRO MIL CUATROCIENTOS
TREINTA Y SEIS DÓLARES CON DOCE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($404,436.12). Sin embargo, en la resolución final luego de realizar la
debida motivación determinó a cargo de la contribuyente, la cantidad de TRESCIENTOS
CINCUENTA MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y UN DÓLARES CON TREINTA Y
DOS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, ($350,441.32) en
concepto de Impuestos sobre la Renta respecto al ejercicio fiscal de dos mil ocho, así como su
respectiva multa.
Por lo anterior se advierte que las autoridades demandadas emitieron los actos
impugnados haciendo una suficiente motivación de las razones que las llevaron a concluir que los
actos impugnados eran legales, razón por la cual esta Sala considera que no se ha cometido el
motivo de ilegalidad alegado por la parte demandante.
2. Violación a la presunción de inocencia y sobre la reversión ilegal de la carga de la
prueba.
1.1 La parte actora argumenta que ha existido violación a la presunción de inocencia y
una reversión ilegal de la carga de la prueba, por considerar que la Administración Tributaria no
tuvo como válidas las deducciones efectuadas que comprendían los servicios recibidos, razón por
la cual tuvo que haber probado que dichos servicios se prestaron en otros años diferentes al
fiscalizado y que los pagos no se realizaron a la sociedad Compass Rose International Inc.;
además acreditar que el contrato de la sociedad citada no se había prorrogado, por tanto,
considera que al no haberlo probado se violó el artículo 203 del Código Tributario -en adelante
CT-, en el sentido de transferir la carga de la prueba al contribuyente fiscalizado.
Respecto a la violación a la presunción de inocencia, este Tribunal al analizar los alegatos
de la parte demandante en este apartado, advierte que no se ha realizado la argumentación
concerniente a la violación a la presunción de inocencia, pues únicamente se han elaborado
fundamentos relativos a la disconformidad con las resoluciones emitidas por la Administración
Tributaria respecto a las objeciones a las deducciones declaradas por la contribuyente, y sobre a
quién correspondía probar la existencia efectiva del servicio para proceder a su deducción del
impuesto sobre la renta, lo cual no tiene relación alguna con el derecho a la presunción de
inocencia, debido a que el hecho que la Administración no tuviera por válida la deducción
realizada por la contribuyente, no constituye violación a su presunción de inocencia, pues no se
ha admitido la deducción realizada, en consecuencia, no se efectuará el análisis sobre la supuesta
violación a la presunción de inocencia.
1.2 En cuanto a la reversión ilegal de la carga de la prueba se hacen las consideraciones
siguientes:
La Administración Tributaria dentro de las facultades de investigación y fiscalización, no
sólo le corresponde verificar que se haya declarado el total de los ingresos, sino también las
cantidades reportadas como deducciones; así como que dichos montos estén respaldados de
forma idónea, en cumplimiento a la legislación tributaria.
Sobre la procedencia de las deducciones en el caso del Impuesto sobre la Renta, éstas se
encuentran reguladas en los artículos 29 y siguientes de la LISR. Todo costo o gasto para ser
deducible debe: a) Originarse de un desembolso real; es decir, debe existir una erogación que lo
represente que sea materialmente comprobable; b) Estar debidamente documentado, lo cual
implica que el documento probatorio que respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y
no cualquier documento; c) Ser necesario para la producción de la renta y para la conservación de
su fuente; y d) Estar debidamente registrado contablemente. Si cualquiera de esos requisitos y los
demás que sean aplicables regulados en los artículos 29 y 29-A de la LISR se encuentra ausente,
el costo o gasto se torna no deducible.
Asimismo, respecto a la aportación de prueba documental con relación a las deducciones,
en el artículo 206 del CT se establece: “ Para los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán
respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades
exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez
para ser deducibles fiscalmente (…)” . El artículo 209 del mismo cuerpo normativo prescribe: “
Los libros de contabilidad del sujeto pasivo, constituirán elemento de prueba siempre que sus
asientos estén soportados con las partidas contables que contengan la documentación de
respaldo que permita establecer el origen de las operaciones registradas, cumplan con lo
establecido por este Código, el Código de Comercio y las leyes especiales respectivas” .
comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que
alegue en su favor. (…) Corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de
hechos no declarados y que hayan sido imputados al contribuyente” . (lo subrayado es nuestro)
De lo anterior, se advierte que el legislador ha sido claro al establecer a quién le
corresponde la carga de la prueba en materia tributaria, prescribiendo que es obligación del sujeto
pasivo -en el presente caso, la contribuyente fiscalizada- comprobar la existencia de los hechos
declarados; y a la Administración Tributaria probar la existencia de hechos no declarados y que
se imputen al contribuyente.
1.3 Respecto de la existencia y realización efectiva de la operación es necesario referirse a
lo siguiente:
De la revisión del argumento de ilegalidad de la parte demandante, esta Sala advierte que
en la sentencia pronunciada por la anterior conformación subjetiva de la Sala, a las once horas
treinta minutos del tres de julio de dos mil quince, cuya referencia es 276-2008 en el que la parte
actora es AES CLESA Y CIA S EN C DE CV, contra la DGII y el TAIIA, existe coincidencia en
el fundamento jurídico de la conformación subjetiva de la Sala de ese año con el argumento que
se analiza en esta sentencia.
En la referida sentencia 276-2008 si bien no se declaró ilegal por la falta de demostración
de la realización de las operaciones, si se realizó un pronunciamiento respecto al tema, al
manifestar que “ (…) La Administración Tributaria no cuestionó la forma de ejecución del
servicio (hasta por vía telefónica) sino la materialización de los mismos y, hasta, afirma que no
comprobó la prestación efectiva de los mismos pero, en violación del principio de seguridad
jurídica, no manifiesta cuál es el medio idóneo para comprobar su ejecución.
Este tribunal considera que el excesivo requerimiento probatorio para la comprobación
de servicios que, por lo general, no dejan huellas tangibles es, en ausencia de una regulación
probatoria del legislador, excesiva y violatoria de la esfera de derechos y libertades en la
contratación privada.
Si el legislador no ha establecido requisitos legales de validez contractual o de validez
tributaria, la Administración Tributaria no debe exigir requisitos no contemplados en la
legislación formal y tampoco descalificar la validez tributaria de las contrataciones privadas que
conlleven la prestación de servicios inmateriales tales como consultorías, asesorías salvo, por
supuesto, que el legislador formal así lo exija o que el mismo contrato así lo convenga (…)”
Asimismo, se advierte que en sentencias pronunciadas por anteriores conformaciones
subjetivas de esta Sala referencia 137-2011 del veintisiete de enero de dos mil catorce y
referencia 247-2009 del nueve de abril de dos mil quince, se tuvo como criterio que el término “
materialización” hace alusión a un tema de “ tangibilidad” , y al respecto se ha dicho lo siguiente:
“ (…) existe información o documentación que no puede materializarse en papel o en cualquier
otro medio que pueda ser visto u oído, como videos o grabaciones, que por la naturaleza propia
de los servicios que se prestan como las asesorías a Juntas Directivas de las Sociedades, las
cuales constituyen secretos empresariales que no pueden ser revelados, ya que pondría en
situación de desventaja con los demás competidores a la Sociedad que proporcione los mismos;
pero eso no es motivo para considerar que los servicios no fueron prestados cuando existe toda
una documentación contable que sí respalda todos esos gastos realizados. En este sentido, se
advierte que la Administración Tributaria debió de aplicar el Principio de Verdad Material y no
buscar ni exigir documentación que difícilmente y en general las sociedades no poseen o no
materializan por las razones expuestas, volviendo de esta manera nugatorio el derecho de
deducción que tiene la contribuyente (…)” (referencia 137-2011).
“Por tales razones, este Tribunal estima que la prueba presentada por la sociedad
actora, relativa tanto a los contratos de prestación de servicios como la otra documentación
relacionada en párrafos que preceden es suficiente para justificar la deducción del gasto. En
suma, la parte demandada valoró inadecuadamente la prueba vertida en sede administrativa.”
(Referencia 247-2009).
Sobre tales posturas, es preciso señalar que el respeto a los precedentes -como
manifestación específica de la seguridad jurídica y el sometimiento de los jueces al ordenamiento
jurídico- no conlleva la imposibilidad de cambiarlos, sin razón y motivación suficiente.
Aunque el precedente posibilita la pre comprensión jurídica de la que parte toda
interpretación, la continuidad de la jurisprudencia puede flexibilizarse o ceder bajo determinados
supuestos; previo a ello se exige que el apartamiento de los precedentes esté especialmente
justificado -argumentado- con un análisis prospectivo de la antigua jurisprudencia, que también
es susceptible de ser reinterpretada.
No puede sostenerse la inmutabilidad de la jurisprudencia, no obstante exista un
pronunciamiento sobre el tema indicado, pues no es argumento suficiente para que esta Sala
omita un criterio jurisprudencial innovador.
En la jurisprudencia constitucional se admiten, como circunstancias válidas para
modificar un precedente o alejarse de él: estar en presencia de un pronunciamiento cuyos
fundamentos normativos son incompletos o erróneamente interpretados, el cambio en la
conformación subjetiva del Tribunal y que los fundamentos fácticos que le motivaron han variado
sustancialmente al grado de volver incoherente el pronunciamiento originario, con la realidad
normada (sentencia del 15/VI/2016, emitida en el proceso de inconstitucionalidad con referencia
114-2013).
En cuanto al primero de los supuestos referidos, la ruptura del argumento decisivo sugiere
un expreso señalamiento de los errores interpretativos de la decisión anterior que se plantea como
precedente. Señalar tal circunstancia es una condición necesaria para dotar a la nueva decisión de
fuerza argumental y para que satisfaga el estándar de justificación que el cambio de
jurisprudencia reclama.
Tomando como base lo expuesto, algunas de las afirmaciones que se hicieron en las
sentencias aludidas merecen ser reconsideradas, por lo que amparados en el principio de
legalidad esta Sala realiza las consideraciones siguientes:
El artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señala una serie de erogaciones
que no se admitirán como deducibles de la renta obtenida, entre las cuales destaca -para el caso
de autos- la dispuesta en el numeral 15) letra b) de dicho artículo, que se refiere a:
«Los valores amparados en documentos relativos al control del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios cuando ocurra cualquiera de las
circunstancias siguientes: b) Que aún estando inscrito el emisor del documento como
contribuyente de dicho impuesto, el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no
compruebe la existencia efectiva de la operación, ni la realización de ésta por parte del supuesto
tradente (…)» (El subrayado es nuestro)
De ahí que un requisito indispensable es que se demuestre con documentación idónea la
existencia efectiva de la operación y la realización por parte del tradente.
Por otra parte, el artículo 173 del Código Tributario establece que: «La Administración
Tributaria tendrá facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar
el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias (…)»
El fin de la fiscalización y determinación tributaria consiste en la búsqueda de la verdad y
la obtención de pruebas para liquidar las obligaciones tributarias (artículos 3 y 203 del Código
Tributario). En consecuencia, dicha función fiscalizadora ha de desarrollar necesariamente una
importante actividad probatoria que provoque los hechos y los datos que, por su ajuste a la
realidad (o, cuando menos, por aceptación del obligado tributario) sirvan de base firme para la
cuantificación de la prestación tributaria, lo anterior a través del cauce jurídico del procedimiento
administrativo (artículos 173, 174 y 186 del Código Tributario).
Dada la trascendencia que revisten las deducciones, al tratarse de fondos dejados de
percibir por el Estado en ejercicio de su facultad tributaria, los contribuyentes se encuentran en la
obligación de acreditar que efectivamente opera la deducción de los mismos.
Conforme el artículo 203 del Código Tributario, quien conoce la realidad material de los
hechos generadores y sus deducciones es el sujeto pasivo y es éste quien, en ejercicio del derecho
regulado en el artículo 4 letra b) y número 3 del mismo cuerpo legal, debe aportar las pruebas de
las deducciones legales para delimitar su verdadera aptitud para contribuir (capacidad
contributiva) y, posteriormente, el impuesto a pagar o su correspondencia con la declaración
jurada o, hasta que exista una devolución del impuesto.
De lo anterior se advierte entonces, que la Dirección, por medio de la norma habilitante
contenida en el referido artículo 29-A numeral 15 letra b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
tiene la facultad de investigar sobre la existencia efectiva de la operación. Por supuesto que esa
investigación debe corresponder con reglas lógicas de razonabilidad sobre la idoneidad de la
prueba que se solicita para comprobar, el hecho investigado. Dicha información debe ser la que
tenga trascendencia tributaria; es decir aquella que sirve para demostrar las operaciones y que
esté dentro del alcance de la contribuyente, con relación a la naturaleza de las actividades que
realice.
En atención precisamente a la naturaleza de los servicios y a las condiciones del acuerdo
de voluntades para su prestación, no todos los servicios son susceptibles de constatar
tangiblemente su ejecución y, de ahí que, casuísticamente, debe analizarse la forma idónea para
su comprobación.
En definitiva se puede exigir la existencia efectiva de la operación y la realización de
ésta, de la forma utilizada por la Administración Tributaria, cuando, por la naturaleza, el servicio
sea tangible (v. gr.: suministros, obra, o cualquier otro que se constituya en materia o la
transforme o modifique) o, por acuerdo de voluntades, se plasme en hechos o actos tangibles (v.
gr.; servicios intangibles que deben plasmarse en documentos o en cualquier otro medio que, no
siendo el servicio, denote su prestación).
Por supuesto que, con base a la libertad de configuración del legislador, se pueden exigir
requisitos legales -ley en sentido formal- para comprobar la ejecución de un servicio que por su
naturaleza es intangible pero que puede llegarse a determinar su realización efectiva.
De lo anterior se considera que la Administración Tributaria, con base a los artículos 173
del CT y 29-A numeral 15) literal b) de la LISR puede realizar requerimientos probatorios para la
comprobación de servicios que por su naturaleza son intangibles pero que está en sus
posibilidades dejar huellas de su realización, dentro de la lógica razonable probatoria enmarcada
en las operaciones que realiza el contribuyente, sin que exceda en sus límites; es decir, que se
trate de información con trascendencia tributaria y que no sea imposible para el contribuyente
proporcionarla por la naturaleza de sus operaciones, lo cual no violenta sus derechos ni va en
contra de las libertades de contratación, pues el auditor requiere de su comprobación basado en
que constituye requisito indispensable para la deducibilidad la realización efectiva de la
operación, cuando se trate de deducir valores amparados en documentos de control de IVA, y de
conformidad al 203, 201, 206 y 209 del CT, debe comprobarse con la documentación idónea,
para lo cual no basta el contrato, ni que esté debidamente registrado contablemente, tal como se
había sostenido en las sentencias citadas.
Aplicación al caso
La presente controversia se centra en que, para la Administración Tributaria no se ha
comprobado que los servicios contratados se hayan realizado en el período fiscalizado, y por otra
parte la sociedad demandante considera que la Administración al denegar las deducciones debió
probar que los servicios contratados se efectuaron en otros años fiscales, que el contrato de
prestación de servicios no se prorrogó y que no se realizaron los pagos que ella hizo a la sociedad
COMPASS ROSE INTERNATIONAL INC., considerando que ha existido una reversión en la
carga de la prueba.
De ahí que, esta Sala procederá a constatar si los gastos objetados por la Administración
Tributaria fueron hechos declarados y alegados a su favor por la contribuyente fiscalizada, en
cuyo caso ésta tenía la obligación de probarlos; o por el contrario, si dichos hechos no fueron
declarados por la contribuyente y se le han imputado como impuesto sobre la renta, la obligación
de probarlos corría a cuenta de la Administración, tal como lo dispone el artículo 203 del Código
Tributario.
La contribuyente fiscalizada por medio de declaración del impuesto sobre la renta,
presentada el día veinticuatro de abril de dos mil nueve (folios 47 y 48 del expediente
administrativo de la DGII), mediante formulario número **********, correspondiente al
ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho,
declaró un total de rentas gravadas por la cantidad de CIENTO CINCUENTA Y SEIS
MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS DIEZ DÓLARES
CON SETENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($156,467.610.75).
En dicha declaración consignó en concepto de costos, gastos y deducciones la cantidad de
CIENTO CINCUENTA Y CINCO MILLONES CUATROCIENTOS ONCE MIL
OCHOCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL CON VEINTISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($155,411.857.26); y como costos y gastos no
deducibles la cantidad de OCHENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS NOVENTA DÓLARES
CON NOVENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($85,290.99).
La Administración al realizar el procedimiento de fiscalización, objetó la deducción del
gasto de operación en lo relativo a la remuneración de honorarios profesionales por servicios de
asesoría supuestamente prestados por la sociedad COMPASS ROSE INTERNATIONAL INC. -
entre otros-, por la cantidad de CUATROCIENTOS CUATRO MIL CUATROCIENTOS
TREINTA Y SEIS DÓLARES CON DOCE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($404,436.12).
Por lo que, por medio de auto de las nueve horas diez minutos del día nueve de junio de
dos mil diez (folios 127 al 135 del expediente administrativo de la DGII), se requirió a la actora
presentara cierta documentación y aclarara lo siguiente:
a) Aclarar en forma detallada en qué consistió el servicio recibido, la naturaleza del
mismo y en que contribuyó para la generación de las rentas gravadas durante el ejercicio
impositivo de dos mil ocho;
b) Proporcionar fotocopia del contrato celebrado entre las partes;
c) Nombres del personal que prestó y recibió el servicio y el cargo desempeñado por las
personas participantes;
d) Fecha y lugar donde fue prestado el servicio. En caso que el servicio haya sido
prestado por personas no domiciliadas, detallar además las fechas de estadía de éstos en el país;
e) Correspondencia comercial emanada entre las partes durante la prestación del servicio;
f) Recomendaciones y conclusiones recibidas de parte de la sociedad que les prestó el
servicio;
g) Fotocopia de los comprobantes de voucher, transferencias bancarias u otro medio a
través del cual se demuestre el pago del servicio;
h) Fotocopia de las partidas de diario y su documentación de soporte y de los folios del
libro diario mayor donde se encuentran registrados los citados gastos.
Requerimientos que fueron parcialmente presentados y evacuados por la sociedad, por
medio de escrito de fecha quince de julio de dos mil diez (folios 155 al 157 del expediente
administrativo de la DGII) en el cual manifestó que, se había contratado a una empresa no
domiciliada para que le brindara asesoría financiera en cuanto a la contratación de créditos en el
exterior, de igual forma para que le proporcionara asesoría administrativa, con el fin de obtener
recomendaciones a efectos de poder efectuar estudios o auditorías en áreas específicas, para lo
cual la empresa contratada, haría las recomendaciones que considerara convenientes y ella
decidiría su implementación.
Asimismo, adjuntó copia del contrato celebrado con la sociedad COMPASS ROSE
INTERNATIONAL INC., el día uno de octubre de dos mil cinco (folios 418 al 422 del
expediente administrativo de la DGII, anexo 3), en el cual constan las cláusulas siguientes:
“ PRIMERA: (…) LA CONTRATANTE, ha visto la necesidad de contratar a LA
EMPRESA, para que le brinde asesoría financiera en cuanto a la contratación de créditos en el
exterior, así como que le brinde asesoría administrativa, con el fin de lograr obtener
recomendaciones a efectos de poder efectuar estudios o auditorias (sic) en áreas especificas,
para lo cual la empresa, hará las recomendaciones que considere conveniente y la contratante
decidirá su implementación. Estas recomendaciones deberán de darse por escrito, o por vía
telefónica o por cualquier medio de comunicación. Que las partes contratantes consideren
convenientes.
SEGUNDA: Todos los gastos, incluyendo los de transporte, alojamiento, alimentación en
que incurriere COMPASS ROSE INTERNATIONAL, INC. para la ejecución de los servicios
antes mencionados correrán por su cuenta.
TERCERA: HONORARIOS: Las partes acuerdan que LA CONTRATANTE pagará a
COMPASS ROSE INTERNATIONAL, INC., por los servicios de asesoría financiera y asesoría
administrativa el equivalente al uno punto uno por ciento sobre las ventas mensuales durante
todo el año dos mil seis.
(…) DECIMA: (sic) El presente Contrato es por el término de UN AÑO, contado a partir
del primero de enero del dos mil seis hasta el treinta y uno de diciembre del dos mil seis.
DECIMA PRIMERA: (sic) PRORROGAS: El presente contrato se prorrogará en forma
automática, por periodos iguales, si alguna de las partes no comunica su decisión por escrito a
la otra de darlo por terminado (…)” .
Informó de forma general que el personal que había prestado el servicio, era personal
propio de la empresa contratada; que el servicio fue prestado desde las oficinas de la sociedad
COMPASS ROSE INTERNATIONAL INC. en la Ciudad de Panamá.
Sobre la correspondencia comercial únicamente estableció que, durante la prestación del
servicio se efectuaron transferencias bancarias por pagos realizados y se elaboró el informe
denominado “ Diagnostico (sic) del entorno macroeconómico y recomendación para un plan de
eficientización (sic) empresarial” . Además, adjuntó a dicho escrito fotocopias de transferencias
bancarias, de partidas y registro en el libro caja diario.
Por último, en cuanto a las recomendaciones y conclusiones recibidas de parte de la
sociedad que le prestó el servicio, manifestó que le recomendaron desarrollar una estrategia de
reducción de costos que maximizara la eficiencia sin comprometer el crecimiento potencial, que
mantuviera una visión de largo plazo, revisara las proyecciones y estrategias, profundizara en el
conocimiento del negocio, sostuviera los ingresos y recortara los costos.
De la lectura de los requerimientos de información y prueba solicitadas por la
Administración Tributaria, esta Sala considera que eran idóneas para comprobar la realización
del servicio contratado, conforme con los principios de legalidad y verdad material.
Este Tribunal procedió a revisar la documentación que consta en el expediente
administrativo del cual se evidencia que, no obstante los requerimientos realizados por la
Administración a la contribuyente, con la información y prueba proporcionada no logró probar la
realización efectiva de los servicios contratados dentro del período fiscalizado, ya que no aportó
la totalidad de la documentación solicitada, ni una explicación clara en qué consistieron los
servicios, limitándose a citar la cláusula primera del contrato celebrado.
Tampoco explicó detalladamente cómo fueron prestados los servicios, ya que sólo citó de
forma general las recomendaciones que había recibido y la única prueba documental que presentó
para probar la prestación del servicio fue el denominado “ Diagnóstico del entorno
macroeconómico y recomendación para un plan de eficientización (sic) empresarial” (folios 424
al 485 del expediente administrativo), el cual al ser analizado se advierte que fue elaborado en
diciembre de dos mil seis, que es el mismo período para el cual fue contratado dicho servicio, de
conformidad al contrato citado en párrafos anteriores; es decir, que no es prueba idónea para
probar la prestación del servicio en el período fiscalizado, ni se acreditó que existiera prorroga de
dicho contrato y que realmente se haya prestado el servicio contratado en el año dos mil ocho.
Además, la información proporcionada es general en el sentido que no proporcionó los
nombres de las personas que prestaron el servicio, ni su cargo, especificando únicamente que fue
prestado por personal de la sociedad COMPASS ROSE INTERNATIONAL INC., pero aunque
se hubiese prestado el servicio por dicho personal, las máximas de la experiencia indican que la
sociedad contratada tenía esa información. Aunado a ello, la sociedad AVÍCOLA
SALVADOREÑA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE tuvo que haber puesto
a disposición de dichos empleados su información del negocio para que la empresa contratada
elaborara las asesorías.
Asimismo, no presentó documentos en los cuáles apareciera reflejado que dicho gastos
incurridos habían tenido una incidencia o contribuido a la generación de rentas gravadas o que
sirvieran para la conservación de la fuente.
Por otra parte, si bien es cierto las asesorías generalmente son intangibles, la obligación de
hacer constar su efectiva realización ya sea por medios directos o indirectos deviene de la
obligación prescrita en el artículo 29-A numeral 15 letra b) de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, que sujeta la deducción de dichos servicios de la renta obtenida a la comprobación de la
existencia efectiva de la operación por parte del contribuyente, en relación con la obligación
Debe notarse la importancia que no basta con que las empresas efectúen las retenciones
del impuesto sobre la renta y enterarlas al fisco en el plazo legal, sino que también debe
comprobarse la realización de los servicios prestados para que proceda su deducción de la renta
obtenida, conforme a lo establecido por el legislador en el artículo 29-A numeral 15 letra b) de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, así como probar la necesidad de dicho gasto para la producción
de la renta obtenida y la conservación de la fuente, lo cual no se ha probado en el presente caso,
ya que únicamente se ha acreditado la existencia del contrato de prestación de servicios -para un
período diferente al fiscalizado- y los pagos realizados a la sociedad COMPASS ROSE
INTERNATIONAL, INC.
No cumpliendo la sociedad AVÍCOLA SALVADOREÑA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE
CAPITAL VARIABLE con la obligación de respaldar las deducciones con los documentos
idóneos y que cumplan las formalidades exigidas por las leyes tributarias -artículo 206 del
pruebe la existencia efectiva de la operación; además que los contribuyentes son responsables de
comprobar la existencia de los hechos declarados -artículo 203 inciso primero del Código
Tributario-, en consecuencia, los contribuyentes al declarar que han recibido un servicio deben
probarlo, además acreditar la necesidad de dicho gasto para la producción de la renta obtenida y
la conservación de la fuente, en consecuencia, no ha existido una reversión a la carga de prueba,
como lo invoca la parte actora, ya que la determinación del impuesto elaborado por la
Administración Tributaria ha sido sobre los hechos declarados por ella, por ende corresponde a la
demandante probar la existencia de los servicios deducidos de la renta.
Por lo que, en el presente caso consideramos que el actuar de la Administración Tributaria
ha sido conforme a derecho, en consecuencia, no es procedente declarar la ilegalidad de los actos
impugnados por este motivo.
3. Sobre la violación al derecho de ser informado de la acusación y al principio de
tipicidad de la sanción.
La parte demandante argumenta que se ha violado su derecho a ser informado de la
acusación, debido a que en el auto que dio inicio al procedimiento de audiencia y apertura a
prueba, únicamente se estableció como supuesta infracción la regulada en el artículo 92 inciso 1°
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y no la infracción prescrita en el artículo 253 del Código
Tributario con la cual fue sancionada, por lo cual, considera que se le privo el derecho a ejercer
una oportuna defensa.
Además, sostiene que no debió sancionársele por la presentación de una declaración
incorrecta, ya que en el auto de inicio no se tipificó su conducta de esa forma y en virtud de que
los únicos hechos sancionables son los descritos por la ley y atribuidos al contribuyente, las
resoluciones impugnadas son ilegales.
Al respecto se hacen las consideraciones siguientes:
En el informe de auditoría de fecha treinta de enero de dos mil doce (folios 337 del
expediente administrativo de la DGII) los auditores hacen constar que los hechos relacionados en
tal documento constituyen infracción, denominándola como evasión no intencional del impuesto,
debido a que la declaración del impuesto sobre la renta fue presentada de forma incorrecta por la
contribuyente fiscalizada, por lo cual se estableció lo siguiente: “ infringiendo lo establecido en
el artículo 92 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual no puede atribuirse a
error excusable en la aplicación de las disposiciones legales configurándose con ello la Evasión
No Intencional del Impuesto, de conformidad a lo establecido en el artículo 253 inciso primero
del Código Tributario, lo cual es sancionado con un (sic) multa del veinticinco por ciento del
impuesto omitido que se determine (…)” . (lo subrayado es nuestro)
Asimismo, la DGII por medio de resolución de las ocho horas cinco minutos del uno de
febrero de dos mil doce (folios 392 y 393 del expediente de la DGII), concedió audiencia a la
contribuyente para que se pronunciara si estaba de acuerdo o no con el contenido del informe de
auditoría, haciendo alusión a que según dicho informe se determinó como hecho constitutivo de
infracción lo siguiente: “ EVASIÓN NO INTENCIONAL DEL IMPUESTO, respecto del
ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho,
infringiendo de esa manera lo establecido en el artículo 92 inciso primero de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, lo cual es sancionado con una multa del veinticinco por ciento (25%) del
impuesto omitido que se determinó, sin que en ningún caso dicha multa pueda ser inferior a (…)
QUINIENTOS SESENTA Y OCHO DÓLARES ($568.00), según lo establecido en el artículo
253 del Código Tributario” . (lo subrayado es nuestro)
Dicha resolución fue notificada a la contribuyente, según consta a folios 395 vuelto del
expediente administrativo de la DGII, sin embargo, al evacuar dicho traslado no se pronunció
sobre tal aspecto (folios 396 al 401 y 660 al 662 del expediente administrativo de la DGII).
Además, en la resolución emitida por la DGII a las diez horas del veinte de abril de dos
mil doce (folios 773 vuelto, 785 y 787 del expediente administrativo de la DGII) se ha realizado
la debida motivación para la imposición de la multa, establecido claramente que es por evasión
no intencional del impuesto, debido a que la contribuyente no presentó la declaración de la renta
en forma correcta.
Por todo lo anterior, se evidencia que no se ha violado el derecho a ser informado de la
imputación, ya que en el auto que dio inicio al procedimiento de audiencia y apertura a prueba, sí
consta la infracción atribuida a la contribuyente, citando como base tanto el artículo 92 inciso 1°
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, como el artículo 253 del Código Tributario. Aunado a ello,
que la contribuyente fue notificada de las diferentes resoluciones en las cuales se le atribuía dicha
infracción, y fue esta quien no decidió hacer uso de su derecho de defensa al respecto.
Por otra parte, la sociedad demandante -tal como se ha argumentado en la presente
sentencia- no ha comprobado la existencia efectiva del servicio prestado por la sociedad
COMPASS ROSE INTERNATIONAL, INC., para tener derecho a las deducciones de ley, en
consecuencia, presentó una declaración incorrecta al deducirse esos gastos que no fueron
demostrados.
En conclusión, no existe violación al derecho de ser informado de la acusación y al
principio de tipicidad de la sanción, puesto que la Administración Tributaria ha acreditado
durante el procedimiento de fiscalización que la sociedad demandante no debía deducirse dichos
gastos, encajando su actuar dentro del supuesto establecido en el artículo 253 del Código
Tributario, específicamente por haber presentado una declaración de renta incorrecta.
V. FALLO
POR TANTO, de conformidad con lo antes expuesto y con base al artículo 11 de la
artículo 28, 29, 29-A numeral 15 letra b) y 30 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; 31, 32 y 53
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida el catorce de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil
y Mercantil; a nombre de la República, esta Sala FALLA:
1. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas del
veinte de abril de dos mil doce, mediante la cual determinó a cargo de AVICOLA
SALVADOREÑA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, Impuesto sobre la
Renta respecto al ejercicio fiscal dos mil ocho, por la cantidad de TRESCIENTOS CINCUENTA
MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y UN DÓLARES CON TREINTA Y DOS
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, ($350,441.32) y multa
por evasión no intencional del impuesto aludido, por la cantidad de OCHENTA Y SIETE MIL
SEISCIENTOS DIEZ DÓLARES CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($87, 610.33).
b) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas a las once horas del veinticinco de noviembre de dos mil quince, en la cual se confirma
la resolución emitida por la DGII mencionada en la letra que antecede.
2. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso.
3. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
4. Condenar en costas a la parte actora de acuerdo al derecho común.
5. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
Notifíquese.
DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ S. L. RIV. MARQUEZ------ RCCE ----
PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS
QUE LO SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
