Sentencia Nº 15-19-RA-SCA de Sala de lo Contencioso Administrativo, 11-12-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 11 Diciembre 2019 |
| Tipo de Recurso | RECURSO DE APELACION |
| Número de sentencia | 15-19-RA-SCA |
15-19-RA-SCA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA; San Salvador, a las doce horas con treinta minutos del once de diciembre de dos mil
diecinueve.
IDENTIFICACIÓN DEL PROCESO, PARTES Y SENTENCIA IMPUGNADA
El presente recurso de apelación ha sido interpuesto por Uno El Salvador, Sociedad
Anónima, que se abrevia Uno El Salvador S.A., antes denominada Unopetrol El Salvador,
Sociedad Anónima, y Distribuidora Shell De El Salvador, Sociedad Anónima; por medio de sus
apoderados generales judiciales, abogados Carlos Mauricio Guzmán Segovia y Oscar Mauricio
Hurtado Saldaña, contra la sentencia emitida por la Cámara de lo Contencioso Administrativo de
la ciudad de Santa Tecla, departamento de La Libertad, a las ocho horas con tres minutos del
diecisiete de diciembre de dos mil dieciocho, en el proceso contencioso administrativo clasificado
con la referencia NUE 00008-18-ST-COPC-CAM, mediante la cual falló: 1) Estimar
parcialmente la pretensión incoada por la sociedad apelante, en lo relativo a las notas de crédito
números 60 y 61, por un monto de cuatro mil quinientos veintitrés dólares con cincuenta y dos
centavos de dólar [$4,523.52]objetadas por haber sido emitidas bajo conceptos no contemplados
en el artículo 110 del Código Tributario; 2) des estimar las demás pretensiones, por no haberse
comprobado los motivos de ilegalidad alegados; 3) declarar ilegal parcialmente el acto
administrativo emitido por la Dirección General de Impuestos Internos [en adelante DGII],
identificado con la referencia 10006-TAS-0062-2014, de las ocho horas del siete de abril de dos
mil catorce, única y exclusivamente en lo relativo a las notas de crédito números 60 y 61, por un
monto de cuatro mil quinientos veintitrés dólares con cincuenta y dos centavos de dólar
[$4,523.52]; y, 4) declarar ilegal parcialmente el acto administrativo emitido por el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas [en adelante TAIIA], identificado con la
referencia R1405008.T, del veintinueve de noviembre de dos mil diecisiete, única y
exclusivamente en lo relativo a las notas de crédito números 60 y 61, por un monto de cuatro mil
quinientos veintitrés dólares con cincuenta y dos centavos de dólar [$4,523.52].
Han intervenido en esta instancia los abogados Carlos Mauricio Guzmán Segovia y Oscar
Mauricio Hurtado Saldaña, en calidad de procuradores de la sociedad recurrente; en
representación del TAIIA el licenciado Roberto Javier López Castellanos; en representación de la
DGII el licenciado José Antonio Pérez Alfaro y licenciada Patricia Maricela Arteaga Gutiérrez; y,
Karla Mileny Rivas Morales, en calidad de agente auxiliar delegada por el Fiscal General de la
República.
VISTOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO
I. ANTECEDENTES
1. En el expediente de primera instancia constan las actuaciones procesales de las partes y
de las magistradas, así como las etapas procesales que culminaron en la sentencia ahora
impugnada. Conforme a lo regulado en el artículo 238 del código Procesal Civil y Mercantil [en
procesales, observando que durante el desarrollo del proceso en primera instancia no existen
nulidades insubsanables que deban ser declaradas.
2. En resolución de las trece horas con cincuenta y un minutos del doce de septiembre de
dos mil diecinueve [folio 43] se admitió el recurso de apelación interpuesto por Uno El Salvador,
S.A., y se convocó a las partes y a la representación fiscal para la celebración de la audiencia de
apelación.
3. Según consta en acta de folios 70 al 75, a las nueve horas con treinta minutos del
veintitrés de octubre de dos mil diecinueve se celebró la audiencia antes mencionada; y, habiendo
escuchado a la impetrante, partes apeladas y la opinión técnica de la Fiscalía General de la
República, el expediente quedó listo para dictar la sentencia en el plazo de veinte días hábiles, de
conformidad a lo establecido en el artículo 117 inciso cuarto de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa [en adelante LJCA].
4. Mediante resolución de las doce horas con treinta minutos del dieciocho de noviembre
de dos mil diecinueve [folio 76], se prorrogó el plazo para la emisión de la presente sentencia, el
cual originalmente vencía el veinte de noviembre de dos mil diecinueve, por quince días hábiles,
II. AGRAVIOS PLANTEADOS EN EL RECURSO
La parte apelante señaló en el recurso presentado y en la audiencia respectiva, que la
Cámara de lo Contencioso Administrativo, al emitir la resolución judicial objeto de impugnación,
interpretó y aplicó erróneamente el artículo 110 del Código Tributario, y los artículos 1 y 2 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta; y, además, realizó una errónea valoración de la prueba admitida.
III. FUNDAMENTOS DE DERECHO DE ESTA SALA
A. Infracción por errónea aplicación e interpretación del artículo 110 del Código
Tributario al atribuir consecuencias sustantivas no previstas en la normativa tributaria.
1. Argumentos de la parte apelante
La parte apelante señaló que el tribunal a quo desestimó uno de los motivos de ilegalidad
que planteó en primera instancia, bajo el argumento que las notas de crédito que sirven para
ajustar los ingresos de la sociedad, al no tener relacionado el número de comprobante de crédito
fiscal que modifican, carecen de validez, con base en lo dispuesto en el artículo 110 del Código
Tributario [en adelante CT].
Asimismo, considera que al analizar el tenor literal del artículo 110 del CT, no se advierte
que disponga de forma expresa que el hecho de no relacionar en la nota de crédito el número del
comprobante de crédito fiscal sujeto a modificación, tenga como consecuencia jurídica la
invalidez de los ajustes realizados y que, por lo tanto, se atribuya la determinación de un
incumplimiento sustantivo en materia de impuesto sobre la renta. En ese sentido, manifiesta que
la cámara obvió analizar de forma sistemática que para efectos del mencionado impuesto, lo
importante es establecer si existió riquezas no declaradas y no el incumplimiento de formalismos
en los documentos de soporte.
Manifestó que, en la resolución impugnada, la cámara, no tomó en consideración la
existencia real de la disminución de los ingresos de la sociedad, y sostuvo la improcedencia de
los ajustes realizados por la misma únicamente en la falta de un requisito formal en las notas de
crédito emitidas, sin comprobarse la inexistencia de los ajustes o disminuciones en los ingresos
obtenidos, pues esta situación no se controvirtió en sede administrativa y en el proceso judicial.
A su criterio el objetivo perseguido con la emisión de notas de crédito es únicamente
realizar ajustes al débito fiscal, para efectos del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a
la prestación de servicios [en adelante IVA]; y, que ni siquiera por vía de interpretación o
analogía debería ser extensiva al impuesto sobre la renta.
Concluyó diciendo que la cámara, al limitar su actuación a realizar un análisis meramente
formal de las notas de crédito, interpretó y aplicó erróneamente el artículo 110 del CT, sin tomar
en cuenta la existencia real de los ajustes, violentando, además, los principios de legalidad,
capacidad contributiva y verdad material.
2. Argumentos de las partes apeladas
2.1. La DGII, por medio de sus apoderados judiciales, licenciado José Antonio Pérez
Alfaro y licenciada Patricia Maricela Arteaga Gutiérrez, en la audiencia de apelación del caso,
manifestó que las notas de crédito son los comprobantes sobre los ajustes a las operaciones de los
comprobantes de crédito fiscal, y que la ley es la que establece los requisitos que deben contener
dichos documentos.
Es así que, a su criterio, los comprobantes de crédito fiscal deben cumplir con los
requisitos de los artículos 110 y 114 del CT, los cuales se constituyen como obligaciones
tributarias formales. Además, indica que lo anterior es un criterio jurisprudencial sostenido por
esta sala en sentencias correspondientes a los procesos contencioso administrativo con números
de referencia 235-2007, 600-2014 y 265-2014.
En ese sentido, señaló que la Cámara de lo Contencioso Administrativo actuó conforme al
artículo 3 del CPCM; y que, por tanto, no existió una aplicación restrictiva ni análoga de la
norma.
2.2. El TAIIA, por medio de su procurador, licenciado Roberto Javier López Castellanos,
comprobante de crédito fiscal, debe relacionarse el número del comprobante de crédito fiscal que
será ajustado y, además, tiene que cumplirse con los requisitos que establece el artículo 114 del
mismo código.
Agregó que ante la Cámara de lo Contencioso Administrativo no se demostró que al emitir
las notas de crédito cuestionadas se haya dado cumplimento a los requisitos de ley, y que al
revisar éstos, se verificó que no hacían relación al comprobante de crédito fiscal que pretendían
ajustar.
Asimismo, argumentó que al ajustar un monto establecido en un comprobante de crédito
fiscal se afectan los ingresos gravados a reportar en un ejercicio de imposición, que en el presente
caso es el del año dos mil diez; por lo que, los requisitos incumplidos no constituyen únicamente
una formalidad, pues contribuyen a garantizar el efectivo cumplimiento de la obligación
sustantiva.
Señaló que, tal como lo dispone el artículo 7 inciso séptimo del CT, las notas de crédito
son de aplicación para toda clase de tributos, y cobra relevancia en materia de impuesto sobre la
renta al momento de determinar de modo fehaciente cuáles son los ingresos que va a reportar un
contribuyente en un ejercicio impositivo.
Concluyó afirmando que no existió una errónea valoración de lo que dispone el artículo
110 del CT.
3. Argumentos de la representación del Fiscal General de la República
La licenciada Karla Mileny Rivas Morales, en su intervención en la audiencia, expuso que
la Ley del Impuesto Sobre la Renta [en adelante LISR] no establece de una forma taxativa que la
falta de requisitos en un documento emitido por el contribuyente, impida que haga uso del
derecho a deducirse la modificación que realice a sus operaciones reales; pero, la Cámara de lo
Contencioso Administrativo, mediante la interpretación sistemática de la norma, consideró que el
por lo que se remite al artículo 114.
A criterio de la representación fiscal, dicho requisito y el de relacionar el crédito fiscal, se
encuentra en el literal A número 9 del artículo 114 del CT, y que si bien es cierto que existieron
operaciones reales que incidieron en establecer utilidades o ganancias, las cuales son el hecho
generador del impuesto sobre la renta, no existían los documentos de ley que le pudieran hacer
valer su derecho de poder realizar esas modificaciones.
Agregó que aun y cuando existía otro tipo de prueba, no contaba con las notas de crédito
que cumpliesen con todos los requisitos, los cuales no deben interpretarse como una mera
formalidad que debe establecerse en el documento.
Concluyó aseverando que en la sentencia vertida no ha existido ningún tipo de infracción
o errónea interpretación de las normas que han sido citadas en el recurso de apelación.
4. Consideraciones de la Sala
4.1. En atención a lo alegado por las partes, se considera pertinente mencionar que éstas,
así como la representación fiscal, reconocen la existencia de requisitos formales que debe cumplir
una nota de crédito al momento de ser emitida, entre los cuales se encuentra el regulado en el
inciso final del artículo 110 del CT, consistente en que en éstas debe hacerse referencia al número
de comprobante de crédito fiscal que se modifica.
Partiendo de lo anterior, la inconformidad de la apelante, con la interpretación que la
cámara a quo realizó del artículo 110 del CT, se circunscribe en dos supuestos: el primero, en
que el hecho de no relacionar en una nota de crédito el número del comprobante de crédito fiscal
que se modifica, no implica que el ajuste realizado sea inválido, y que con base en el principio de
verdad material debió analizarse si la riqueza no declarada realmente existió; el segundo, que el
objeto de las notas de crédito es realizar ajustes al débito fiscal, por lo cual, no deben tener
incidencia a efectos de la determinación del impuesto sobre la renta.
4.2. El artículo 110 del CT prevé el reemplazo de comprobantes de crédito fiscal y, la
emisión de notas de débito y crédito, disposición la cual establece que: «Cuando con
posterioridad a la emisión de los Comprobantes de Crédito Fiscal ocurran ajustes o diferencias
en los precios, descuentos, intereses devengados, bonificaciones u otras modificaciones en la
operación, o cuando se produjeren devoluciones de dinero, de bienes, envases, depósitos, o se
anulen o rescindan operaciones efectuadas o se hubiere calculado erradamente el débito fiscal,
quienes transfieran bienes y los prestadores de servicios deberán expedir nuevos Comprobantes
de Crédito Fiscal o Notas de Débito o de Crédito, según corresponda, que modifiquen los
documentos emitidos anteriormente. […] Se emitirán Notas de Débito por las cantidades que
aumentan tanto los valores como el impuesto antes documentado. En cambio, se emitirán Notas
de Crédito cuando se produzcan disminuciones en éstos. […] Las Notas de Débito y de Crédito
deberán hacer referencia al número de Comprobante de Crédito Fiscal que es sujeto a
modificación y cumplir con los mismos requisitos que establece el artículo 114 de este Código,
respecto de los Comprobantes de Crédito Fiscal» [el resaltado es nuestro].
Con relación a la disposición legal citada, las notas de crédito y débito deben de cumplir -
además- con los requisitos establecidos en el artículo 114 CT que, entre otros, son los siguientes:
(1) emitirse en triplicado; entregándose el original y segunda copia al adquirente del bien o
prestatario del servicio, conservándose la primera copia para su revisión posterior por la
Administración Tributaria. Cuando el valor de la operación sea superior a cien mil colones en el
documento original deberá hacerse constar los nombres, firmas y número de cédula de identidad
personal de la persona que entrega y de la que recibe el documento; (2) indicar el nombre,
denominación o razón social del contribuyente emisor, giro o actividad, dirección del
establecimiento u oficina y de las sucursales, si las hubiere, Número de Identificación Tributaria
y Número de Registro de Contribuyente; (3) los mismos datos anteriores relativos al adquirente
de bienes o prestatarios de los servicios; (4) descripción de los bienes y servicios, especificando
las características que permitan individualizar e identificar plenamente tanto el bien como el
servicio comprendido en la operación, el precio unitario, cantidad y monto total de la operación,
todo en concordancia con su control de inventarios. Si con anterioridad se hubiere emitido la
correspondiente nota de remisión, puede omitirse el detalle de los bienes y servicios y el precio
unitario de los mismos; (5) cantidad por concepto; (6) número y fecha de la nota; (7) condiciones
de las operaciones: al contado, al crédito, puesto en bodega y otras; y, (8) pie de imprenta, etc.
De la lectura de los artículos anteriores, se extrae que, para efectos de la emisión de notas
de crédito, se debe de cumplir con ciertos requisitos legales, entre los cuales cabe resaltar, que la
emisión de las notas de crédito debe ser posterior a la emisión del comprobante de crédito fiscal,
pues en la misma se debe de hacer referencia a la operación que dio origen a la emisión del
crédito fiscal [entiéndase número del comprobante de crédito fiscal], así como que el concepto de
la nota de crédito tenga una relación con la operación inicial amparada en el comprobante de
crédito fiscal que se modifica, y que la disminución del valor de operación documentada encaje
en los supuestos de modificación legalmente establecidos.
4.3. Por otra parte, es pertinente mencionar que, en la Sección Quinta, del Capítulo I,
Título III del CT, se regula lo referente a la emisión de documentos [artículos del 107 al 119].
Entre los documentos previstos en la mencionada sección se encuentran las notas de crédito.
en esta Sección también servirán para sustentar las operaciones relacionadas con los demás
tributos internos que regula este Código».
El artículo 1 del mismo código, bajo el epígrafe finalidad, señala: «… [e]l presente
Código contiene los principios y normas jurídicas, aplicables a todos los tributos internos bajo la
competencia de la Administración Tributaria».
Cuando el CT hace referencia a la Administración Tributaria, según el artículo 21 del
mismo cuerpo normativo, debe entenderse que es el Ministerio de Hacienda a través de las
direcciones respectivas. El artículo 1 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos, estipula que dicha dependencia [DGII] como órgano adscrito al Ministerio de Hacienda,
es competente respecto a todas las actividades relacionadas con -entre otros- el impuesto sobre la
renta.
Es así que, con base en las disposiciones legales antes citadas, se entiende que el impuesto
sobre la renta es uno de los tributos internos regulados por el CT, bajo competencia de la DGII,
por lo que los documentos establecidos en la Sección Quinta, del Capítulo I, Título III del CT,
sirven para sustentar las operaciones relacionadas con el mencionado impuesto.
4.4. Con relación al alegato de la demandante, consistente en que los requisitos formales
establecidos para la emisión de notas de crédito no deben tener incidencia para efectos del
impuesto sobre la renta; esta Sala considera que, si bien las notas de crédito son documentos
relativos al control del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de
servicios, estos documentos -además- sustentan las modificaciones que se realizan a aquellas
operaciones que se constituyen como fuente generadora de renta, las cuales se amparan en
comprobantes de crédito fiscal.
Lo anterior se sustenta con lo previsto en el inciso primero, literal b, del artículo 2 de la
LISR, el cual establece que: «Se entiende por renta obtenida, todos los productos o utilidades
percibidos o devengados por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes
de cualquier clase de fuente, tales como: […] De la actividad empresarial, ya sea comercial,
agrícola, industrial, de servicio y de cualquier otra naturaleza» [el resaltado es nuestro].
La función de la nota de crédito es respaldar la modificación de las operaciones amparadas
en un comprobante de crédito fiscal, por disminución del valor e impuesto [IVA] documentado.
Es así que, al emitirse una nota de crédito de conformidad al artículo 110 del CT,
directamente se modifica una operación previa, amparada en un comprobante de crédito fiscal,
disminuyendo su valor, lo cual implica una reducción a la renta obtenida, generada por la
misma [entiéndase operación inicial u operación modificada].
En consecuencia, es innegable la incidencia que reporta la emisión de notas de crédito en
la renta obtenida, ya que de conformidad al artículo 12 de la LISR, ésta se determina sumando los
productos o utilidades totales de las distintas fuentes de renta del sujeto pasivo, valores los cuales
pueden estar amparados en documentos relativos al control del IVA, tal como comprobantes de
crédito fiscal.
Por lo que la emisión de notas de crédito, como documentos de soporte, se perfila como
una de las obligaciones formales previstas en el CT, encaminada a asegurar tanto el cumplimiento
de la obligación tributaria prevista en la LIVA, así como la estipulada en la LISR, y es válida
exigencia de los requisitos aplicables a dichos instrumentos [notas de crédito] a efectos de la
liquidación del impuesto sobre la renta.
4.5. Sin el ánimo de ser sobre abundantes, es pertinente subrayar que, por la función de la
nota de crédito, es necesario que se especifique de forma clara cuál es la operación objeto de
modificación, tal es así que el legislador estableció de forma imperativa que se hiciera referencia
en la misma al número del comprobante de crédito fiscal que es sujeto a modificación [artículo
110 CT], como garantía al interés fiscal.
También como garantía al interés fiscal, la Administración tributaria está facultada para
investigar y fiscalizar a los contribuyentes, con base en el artículo 173 y siguientes del CT; y,
liquidar de oficio el tributo e imponer sanciones, de conformidad al artículo 183 y siguientes del
mismo cuerpo normativo.
liquidación de oficio del tributo mediante resolución razonada en los siguientes casos: […] b)
Cuando la declaración presentada o la documentación complementaria ofreciere dudas sobre
su veracidad o exactitud, presentare errores aritméticos o ella no cumpliere con todos los
requisitos y datos exigidos…» [el resaltado es nuestro].
Lo anterior se traduce en que, cuando la declaración jurada por medio de la cual el
contribuyente pretende autoliquidar el impuesto sobre la renta y/o la documentación de soporte
proporcionada a la Administración tributaria en la etapa de fiscalización genera dudas sobre el
apego a la realidad, ésta puede proceder a liquidar de manera oficiosa el tributo.
Entre la documentación complementaria o de soporte a la que hace referencia en artículo
183 del CT, y que puede genera dudas sobre lo declarado, se encuentran las notas de crédito, pues
tal como se ha señalado en apartados anteriores, el contenido de éstas influye directamente en la
determinación de la renta obtenida, y posterior fijación de la renta neta o imponible y
consecuente liquidación del tributo.
4.6. Claro está que la normativa tributaria no establece que, cuando una nota de crédito no
cumpla con todos los requisitos y datos exigidos, ésta será invalida o inválido el ajuste realizado
[término utilizado por la apelante]; sin embargo, la ausencia de estos requisitos o datos, tal como
no hacer referencia al número de comprobante de crédito fiscal sujeto a modificación, las vuelve
cuestionables por no demostrar por si mismas la relación de causalidad entre la documentación de
soporte [entiéndase entre comprobantes de crédito fiscal y notas de crédito]
No relacionar el número del comprobante de crédito fiscal sujeto a modificación implica
un ajuste en abstracto a la renta obtenida, lo cual conforme al mismo artículo 110 del CT resulta
improcedente, pues -tal como se ha dicho supra- la naturaleza y función de las notas de crédito
únicamente es la de modificar documentos emitidos con anterioridad [comprobantes de
crédito fiscal], y cuando se cumple con la exigencia legal de relacionar el número del documento
que se modifica, permite hacer los cruces de información necesarios para verificar el
cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva.
Por otra parte, para ratificar un ajuste a la renta obtenida, no basta con comprobar la
existencia de una disminución de ingresos obtenidos, pues tal circunstancia per se no implica
suponer que el mismo se realizó conforme a la ley, sino que será necesario -para su procedencia-
contar con la documentación de soporte que dé certeza de que dicha disminución se realizó bajo
las condiciones y por los supuestos previstos en la normativa aplicable.
4.7. Por todo lo expuesto anteriormente, las exigencias legales respecto a los datos que
debe contener una nota de crédito, no deben verse como un simple formalismo, puesto que las
inobservancias de las mismas pueden hacer incurrir al contribuyente en un incumplimiento de la
obligación tributaria sustantiva, cuando el pago del tributo -a causa de esta- no se realice en la
cuantía que conforme a su capacidad contributiva corresponda.
Administración tributaria en la etapa de fiscalización podría no solventar las dudas generadas por
el mismo incumplimiento del contribuyente, y -consecuentemente- proceder a la liquidación de
oficio del tributo, etapa en la cual corresponderá al sujeto pasivo probar que los ajustes invocados
fueron realizados conforme a derecho, de conformidad a lo estipulado en el artículo 203 inciso
uno del CT, relativo a la carga de la prueba.
4.8. La Cámara de lo Contencioso Administrativo, que conoció en primera instancia el
presente caso, en la sentencia ahora apelada consideró que «… la obligación que se analiza se
considera formal por los siguientes aspectos: (i) tiene su origen expresamente en la ley; (ii) tiene
vinculación con una modificación sustantiva; (iii) dichas transacciones están sujetas al ejercicio
de las potestades de fiscalización de la Administración tributaria; a criterio de esta Cámara el
contribuyente debe relacionar el número de CCF [léase: comprobante de crédito fiscal] que se va
a modificar, por ser esta una obligación tributaria formal que debe cumplirse; ello obedece,
además, a la seguridad jurídica y el orden que debe imperar en materia tributaria.
Consecuentemente, esta Cámara desestima el presente motivo de ilegalidad, con relación a las
notas de crédito objetadas por la DGII, debido a que las mismas no tienen relacionado el
número de CCF que modifican» [folio 20 vuelto].
De lo anterior se advierte que el tribunal a quo, en aplicación del artículo 110 del CT
desestimó el motivo de ilegalidad alegado por la ahora apelante, el cual consistió -en suma- en
que la ausencia de un requisito formal en las notas de crédito emitidas no es un motivo suficiente
para desconocer la realidad económica de sus operaciones y determinar ingresos gravados no
declarados, y que la falta del mismo -requisito- tenga consecuencias en materia de impuesto sobre
la renta.
Es necesario aclarar que la Cámara de lo Contencioso Administrativo no ha establecido en
la sentencia apelada que, la falta del requisito de relacionar en una nota de crédito el número del
comprobante de crédito fiscal sujeto a modificación, tenga como consecuencia la invalidez de las
notas de crédito o invalidez de los ajustes efectuados; sino más bien, resaltó la vinculación que
existe entre la obligación formal con la sustantiva.
4.9. Con base en lo expuesto en los apartados que anteceden, esta Sala comparte lo
sostenido por la Cámara de lo Contencioso Administrativo, en el sentido de considerar que es
obligación del contribuyente relacionar en las notas de crédito el número del comprobante de
crédito fiscal que se pretende modificar debido a la incidencia que tiene dicho documento para la
determinación correcta de la renta obtenida y, posterior determinación de la renta neta y
liquidación del impuesto.
En conclusión, no existe la errónea aplicación e interpretación del artículo 110 del CT bajo
las condiciones y por los supuestos previstos en la normativa aplicable., y es procedente
confirmar el fallo de la Cámara de lo Contencioso Administrativo sobre este punto.
B. Infracción por inobservancia a los artículos 1 y 2 de la LISR en la estimación de
ingresos omitidos de declarar producto de la objeción a notas de crédito que no relacionan el
comprobante de crédito fiscal.
1. Argumentos de la parte apelante
Uno El Salvador, Sociedad Anónima, consideró que el Tribunal que conoció en primera,
instancia a efecto de estimar la legalidad parcial de la determinación de los ingresos gravados
omitidos de declarar, obvió analizar lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de la LISR, lo que trajo
como consecuencia una resolución que no posee sustento técnico.
Refirió que en ningún momento se cuestionó la existencia real de los ajustes o
disminuciones a los ingresos de la compañía.
Señaló que, en el presente caso, el hecho que los ajustes o modificaciones a las
operaciones originalmente celebradas se encuentran soportadas en notas de crédito que no hacen
relación al número de comprobante de crédito fiscal sujeto a modificación, no puede dar lugar a
concluir que existen incrementos en su patrimonio.
Manifestó que la Cámara debió dilucidar si en realidad existían los aludidos ingresos
omitidos, y no limitarse a afirmar su posición de forma automática en una supuesta deficiencia
formal de las notas de crédito.
Agregó que la falta de un requisito formal bajo ninguna circunstancia puede interpretarse
como configurador del hecho generador de renta, el cual consiste en la obtención de rentas por
los contribuyentes y así determinar supuestos ingresos omitidos de declarar. Asimismo, dijo que
el incumplimiento de un requisito formal no es indicativo de una generación de riqueza que
pueda ser objeto de gravamen.
2. Argumentos de las partes apeladas
La DGII expuso que la sentencia emitida por la Cámara de lo Contencioso Administrativo
verificó las notas de crédito no relacionaban el número del comprobante de crédito fiscal, por lo
que constató que no había un respaldo para los ajustes a los ingresos efectuados.
Agregó que el hecho es que no se relacionó los comprobantes con lo cual se podría
verificar el ajuste realizado a los ingresos; por lo que no hubo inobservancia a lo establecido en
los artículos 1 y 2 de la LISR.
Por su parte, el TAIIA, dijo que la determinación de ingresos proviene del rechazo
realizado a las notas de crédito, las cuales modificaron una serie de comprobantes de crédito
fiscal que no fueron declarados como ingresos.
Señaló que al ajustar el comprobante de crédito fiscal se modifica el monto que la
sociedad apelante tuvo que haber registrado como ingreso en el ejercicio fiscalizado, lo cual no
fue así; por tanto, no existe una errónea interpretación de los artículos 1 y 2 de la LISR, ni se le
está atribuyendo la existencia de un nuevo hecho generador, sino que, lo que se hace es que
tribute lo que le corresponde conforme a su capacidad contributiva.
3. Argumentos de la representación del Fiscal General de la República
La presentante del Fiscal General de la República consideró que el CT como la LISR y la
demás legislación pertinente a la materia de impuestos, forma un todo el cual debe ser aplicado
de forma integral y sistemática, tanto por la Administración como por los juzgadores que tengan
a su conocimiento este tipo de hechos; en ese sentido, considera que en la sentencia vertida no ha
existido ningún tipo de infracción o errónea interpretación de las normas que han sido citadas en
el recurso de apelación
4. Consideraciones de la Sala
4.1. La apelante alega la inobservancia, por parte del tribual a quo, de los artículos 1 y 2
de la LISR. Dichas disposiciones legales establecen qué debe entenderse por hecho generador del
impuesto sobre la renta y por renta obtenida. Asimismo, se advierte que los alegatos de la
impetrante se encuentran íntimamente relacionados con los argüidos respecto a la errónea
antecede.
4.2. De la lectura de la sentencia recurrida, esta Sala observa que la Cámara de lo
Contencioso Administrativo no ha establecido o determinado hechos generadores; sino que,
confirmó la objeción de la DGII a los ajustes realizados por la apelante a los ingresos gravados
mediante la emisión de notas de crédito, debido a que éstas no cumplían con las exigencias
legales.
Tal como se estableció supra, la Administración tributaria en ejercicio de sus facultades,
puede ratificar -o no- cualquier ajuste que se haga por los contribuyentes a la renta obtenida. Ello
en atención a que la disminución a la renta obtenida no opera de manera automática, pues está
sujeta al cumplimiento de determinadas condiciones y/o requisitos formales, y no es suficiente
comprobar la existencia de su reducción, pues tal circunstancia per se no implica suponer que
ésta se realizó conforme a la ley, sino que será necesario -avalar su procedencia- contar con la
documentación de soporte que dé certeza de que dicha disminución se realizó bajo las
condiciones y por los supuestos previstos en la normativa aplicable.
En suma, a criterio de esta Sala, una reducción a la renta obtenida, realizada mediante
notas de crédito, puede ser comprobada a partir de la conexión o vínculo que debe existir entre
éstas y los comprobantes de crédito fiscal objeto de modificación, y no en el valor autónomo que
la apelante le pretende atribuir a las notas de crédito.
4.3. Para efectos meramente aclaratorios, se estima que el hecho de considerar
improcedente un ajuste realizado a la renta obtenida, por disminución de ésta, tiene como
consecuencia para el contribuyente, la de entender los ingresos en su totalidad; es decir, sin la
disminución pretendida.
De conformidad al artículo 184 del CT, a liquidación oficiosa del tributo, a opción de la
Administración tributaria, puede realizarse sobre las siguientes bases: (a) cierta, (b) estimativa,
indicial o presunta, y (c) mixta.
Para el caso, en la liquidación sobre base cierta, se toman en cuenta: «…los elementos
existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía
del mismo, sirviéndose entre otros de las declaraciones, libros o registros contables,
documentación de soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente» [el resaltado
es nuestro].
Es así que, cuando las notas de crédito son insuficientes para demostrar que la
disminución de los ingresos gravado se realizó bajo las condiciones y por los supuestos previstos
en la normativa, tal ajuste deviene en improcedente; y, en dicho caso, se deben reflejar como
ingresos obtenidos aquellos que -originalmente- constan en los comprobantes de crédito fiscal.
4.4. En ese sentido, no existe la inobservancia de los artículos 1 y 2 de la LISR bajo las
condiciones y por los supuestos previstos en la normativa aplicable; en consecuencia, se confirma
el fallo de la Cámara de lo Contencioso Administrativo sobre este punto.
C. Revisión de la valoración de la prueba.
1. Argumentos de la parte apelante
La impetrante indicó que la cámara desestimó su pretensión en primera instancia, con
relación a la vulneración de los derechos a la deducción de los costos y gastos necesarios para la
generación de la renta, audiencia, defensa y principio de capacidad económica, por la objeción
que la Administración tributaria efectuó a los gastos de operación vinculados con servicios que
recibió de parte de sujetos no domiciliados, durante el ejercicio impositivo de dos mil diez.
Señaló que -a su criterio- el análisis integral de las explicaciones brindadas y la prueba
documental aportada en primera instancia, permite concluir que los servicios contratados con
sociedades no domiciliadas, fueron efectivamente recibidos, los cuales, además -según
manifiesta- fueron necesarios para la generación de renta y conservación de su fuente.
En ese sentido, afirmó que en la resolución objeto de apelación existió una inadecuada
valoración de los elementos probatorios aportados para demostrar la efectiva materialización de
los servicios cuestionados.
Agregó que la legislación tributaria no establece los requisitos que deben cumplirse para
comprobar la materialización de servicios prestados por compañías no domiciliadas, situación
que no habilita a la Administración tributaria para requerir el cumplimiento de requisitos
[documentación e información] con los cuales, debido a la naturaleza de los servicios recibidos,
no se cuenta o no es posible generar.
Refirió que, la normativa no establece la forma de comprobar la materialización, lo cual
no significa que la Administración pueda requerir información y documentos sin limitación
alguna. Es así que considera que la prestación de los servicios, por ser intangibles, implica la
utilización de medios tecnológicos, por lo que su comprobación se realizó por medio de contratos
de servicios, comprobantes de pagos, retenciones a dichos pagos, registros contables de las
operaciones, detalle de personal que recibió los servicios y muestras de correos electrónicos, con
base en lo establecido en los artículos 201, 203, 206-A y 209 del CT, artículo 130 del RACT,
Manifestó que la cámara no valoró de forma integral los correos electrónicos aportados,
con el resto de material probatorio; asimismo, dijo dichos correos son el respaldo documental de
los servicios, puesto que los contratos no establecen formalidades especiales para la prestación
efectiva de los mismos [servicios]. Agregó que dichas comunicaciones si hacen referencia directa
y expresa -por medio de abreviaturas- a las sociedades no domiciliadas prestadoras de los
servicios y a los empleados que los efectúan, por lo que es posible verificar qué tipo de servicios
es el que se prestó.
Por otra parte, hizo referencia al disco compacto que contiene una muestra del detalle de
servicios tipo “help desk” solicitados y prestados durante los meses de enero, febrero y marzo de
dos mil diez. Sobre dicho medio probatorio indicó que contiene datos en idioma castellano,
referidos al nombre del solicitante del servicio, país de ubicación y códigos de equipo.
Finalmente, hizo referencia la sentencia dictada por esta Sala el nueve de abril de dos mil
quince, en el proceso contencioso administrativo clasificado con el número 247-2009, en el cual
esta Sala tuvo por acreditada la materialización de servicios similares a los discutidos en este
caso, tomando como base impresiones de correos electrónicos.
2. Argumentos de las partes apeladas
La DGII manifestó, según consta a folios 38 y 39 de la sentencia apelada, que la Cámara
de lo Contencioso Administrativo valoró los elementos de prueba, y estableció que, según las
cláusulas de los contratos, los servicios debían ser solicitados y que de los correos aportados no
se pudo verificar la relación y qué servicios se estaban prestando, por lo que se comprobó que no
hubo una existencia real o materialización de los servicios.
Sobre los correos electrónicos, refirió que éstos están en idioma inglés, lo cual no es
permitido de acuerdo al artículo 148 del CPCM; y, en ese sentido considera que la Cámara ha
valorado cada una de las pruebas y ha respetado el principio de audiencia y de defensa, y no ha
sido violentado el principio de capacidad económica.
Además, mencionó que se ha sentado jurisprudencia respecto a la materialización por
parte de esta Sala, en los procesos con referencia 388-2013 y 125-2016.
Por su parte, el TAIIA expuso que toda la prueba que fue presentada ante la Cámara de
lo Contencioso Administrativo, ha sido valorada conforme a la normativa legal, pues hizo
referencia a los contratos que fueron celebrados con las sociedades no domiciliadas, manuales y
acuerdos donde se hace una descripción sobre los pretendidos servicios que se intentó deducir la
parte apelante.
Sobre los correos electrónicos, manifestó que la Cámara estimó que no existe una relación
o un nexo directo o indirecto que pueda enlazar que efectivamente eso constituya los servicios
prestados a la sociedad apelante, ya que no hay referencia directa ni indirecta a las sociedades
extranjeras que pretendidamente prestaron el servicio, ni los servicios que supuestamente se han
prestado a la sociedad apelante, o los nombres de las personas que recibieron el servicio que
pertenezcan a la sociedad o a qué contrato se refiere.
Señaló que también existe documentación agregada en el expediente administrativo que
consta y se encuentra en un idioma diferente al castellano, circunstancia que imposibilitó tanto en
sede administrativa como ante la Cámara de lo Contencioso Administrativo, valorar como lo
establece la normativa correspondiente la respectiva prueba.
Concluyó refiriendo que con la prueba que fue presentada en ambas instancias, la sociedad
apelante no logró demostrar la existencia efectiva de las operaciones que se dedujo como gastos
en el ejercicio impositivo del año dos mil diez, y por tanto solicita que se declare legal lo actuado
por la Cámara de lo Contencioso Administrativo.
3. Argumentos de la representación del Fiscal General de la República
La agente auxiliar y delegada del Fiscal General de la República manifestó que el tribunal
de primera instancia, considerando la vastedad de documentos y la amplitud de los expedientes
administrativos, fue que citó los folios de los contratos que fueron valorados y se estableció para
poder partir y ver si realmente estos gastos se habían producido o realizado en el ejercicio fiscal
dos mil diez, y si habían servido para la generación de la renta.
Manifestó que se consideraron las cláusulas comunes, las cuales señalan que los servicios
serian prestados solamente a solicitud o con la aprobación de la compañía, y fue el primer punto
que valoró la Cámara, en cuanto a establecer si este requisito se había realizado; además,
considerando que los contratos habían sido suscritos con anterioridad al ejercicio fiscal, bajo las
reglas de la sana crítica, la Cámara, estimó el verificar si realmente se seguía haciendo uso de
dichos contratos en el ejercicio fiscal dos mil diez, y al no encontrar un documento idóneo para
establecer que habían sido aprobados esos servicios o solicitados por la ahora apelante, no podía
existir una materialización del servicio dentro del ejercicio fiscal antes mencionado.
Concluyó refiriendo que, al haberse establecido el incumplimiento de esa cláusula de los
contratos, la demás prueba no podía comprobar la materialización de los servicios, y por ello
considera que no ha existido ningún tipo de errónea valoración de la prueba, siendo procedente
que se confirme la sentencia emitida por la Cámara de lo Contencioso Administrativo.
4. Consideraciones de la Sala
4.1. La parte apelante considera que, con los contratos de servicios, comprobantes de
pagos, retenciones a dichos pagos, registros contables de las operaciones, detalle de personal
que recibió los servicios y muestras de correos electrónicos, se demostró la efectiva
materialización de los servicios que se le cuestionaron en sede administrativa. Lo anterior lo
sustenta en tres premisas, la primera, en que la ley no establece los requisitos que deben
cumplirse para comprobar la materialización; la segunda, que entre los medios probatorios
admisibles y pertinentes para efectos tributarios y mercantiles, se encuentra la prueba aportada; y,
la tercera, en que jurisprudencialmente, esta Sala, estableció que la materialización de los
servicios se demostraba con documentación similar a la puesta a disposición de la cámara.
De la revisión de la sentencia ahora apelada, se verifica que la Cámara de lo Contencioso
Administrativo en el romano III, denominado “pruebas propuestas y admitidas”, señaló que las
pruebas ofertadas por la parte actora -apelante- en la demanda y audiencia, «…respecto a la
indebida objeción a la deducción de los gastos de operación relacionados con servicios
contratados con sociedades no domiciliadas», consistió en:
«1) Contratos que amparan los servicios recibidos, manuales, procedimientos y políticas;
de folios 971 al 1653 y del 1965 al 2005 del expediente integral de renta. […] 2) Detalle del
personal en planilla local de UnoPetrol El Salvador, S.A., ahora Uno El Salvador, S.A., que
utilizó los servicios prestados por las entidades no domiciliadas, en razón de la línea de negocio
y función dentro de la estructura organizativa de la sociedad demandante; folio 1869 del
expediente integral de renta. […] 3) Copia de la totalidad de los contratos debidamente
traducidos al castellano celebrados por UnoPetrol El Salvador, S.A., ahora Uno El Salvador,
S.A., con las entidades del exterior; de folios 595 al 813 del expediente integral renta. […] 4)
Disco Compacto, que contiene el balance de comprobación en el cual se puede observar la
cuenta ***, denominada “Recoveries intra group” que se refiere a recuperaciones de ingresos
regionales por el valor de Cuatrocientos Noventa y Cinco Mil Seiscientos Sesenta Dólares con
Treinta y Tres Centavos de Dólar; […] 5) Folios del Libro diario mayor, en donde consta el
saldo de los ingresos obtenidos por UnoPetrol El Salvador, S.A., ahora Uno El Salvador, S.A.,
por servicios de igual naturaleza prestados hacia el exterior, identificados contablemente como
Recoveries (Charge Out) y CCA Cluster Recoveries (servicios prestados a entidades dentro de la
región Centroamericana), registrados en la cuenta contable ***, subcuenta ***; de folios 815 al
824 del expediente integral de renta. […] 6) Facturas emitidas por proveedores del exterior que
soportan los servicios recibidos y los pagos realizados por UnoPetrol, S.A., ahora Uno El
Salvador, S.A.; de folio 825 al 840 y del 914 al 970 del expediente integral de renta. […] 7)
Folios del libro de compras para control de IVA, en los que consta la adquisición de los servicios
del exterior; de folio 815 al 824 del expediente integral de renta. […] 8) Muestras de correos
electrónicos enviados y recibidos como parte del curso normal de las operaciones de Uno Petrol
El Salvador, S.A., ahora Uno El Salvador, S.A.; de folios 841 al 893, del 1863 al 1868 y del 2006
al 2017 del expediente integral de renta. […] 9) Fotocopias de las declaraciones mensuales de
pago a cuenta y retenciones de ISR; folios del 894 al 911 del expediente integral de renta. […]
10) Fotocopias de muestras de los mandamientos de ingreso a través de los cuales fue enterado
el 13% en concepto de IVA, relacionado con los servicios recibidos por Uno Petrol El Salvador,
S.A., ahora Uno El Salvador, S.A., por parte de los proveedores del exterior; del folio 826 al 840
del expediente integral de renta; y del folio 2616 al 2687 del anexo a expediente de Impuesto
sobre la renta. […] 11) Un Disco Compacto, que contiene a) detalle de gastos por servicios
recibidos de entidades no domiciliadas durante el año dos mil diez con indicación de las
operaciones conteniendo entre otros datos, el nombre del proveedor, la cuenta contable en que
se registra el gasto, la fecha, la descripción del servicio el valor de la operación, el número de
partida contable y el número de factura recibida por el sujeto no domiciliado; y b) Muestra del
detalle de los servicios tipo help desk, solicitados y prestados durante los meses de enero, febrero
y marzo dos mil diez, utilizados por personal en planilla de Uno Petrol El Salvador, S.A., ahora
Uno El Salvador, S.A., que incluye descripción de la solicitud efectuada y servicio recibido, así
como el lugar de ubicación de la persona que recibió la asistencia. […] 12) Fotocopias de
certificaciones emitidas por la firma de auditoría financiera Price Waterhouse Coopers LLP, con
domicilio en Londres; […] 13) Fotocopias como muestras de facturas emitidas por proveedores
del exterior; folios 225 al 533 de la pieza 2 del anexo a expediente de Impuesto sobre la Renta.
[…] 14) Fotocopia de estados financieros de UnoPetrol El Salvador, S.A., ahora Uno El
Salvador, S.A., debidamente auditados por el auditor externo de la Compañía, Price Waterhouse
Coopers S.A de C.V. en El Salvador, correspondiente al ejercicio dos mil diez; […] 15)
Fotocopia del dictamen e informe fiscal del auditor independiente para propósitos fiscales de la
sociedad demandante; de folio 557-591 del expediente integral de renta; y de folios 163 al 195
de la pieza 1 del anexo a expediente de Impuesto sobre la Renta» [sic] [el resaltado es nuestro].
Es necesario mencionar que, en primera instancia, se aclaró que los elementos probatorios
mencionados anteriormente se encuentran agregados al expediente administrativo llevado por la
DGII, a nombre de la apelante; asimismo, que el mencionado expediente, así como el llevado por
el TAIIA, en apelación en sede administrativa, se admitieron como prueba propuesta por las
mencionadas autoridades.
Uno El Salvador, S.A., no presentó objeción relacionada con la admisión de pruebas y/o
los hechos que se tuvieron probados, sino que únicamente respecto al valor probatorio que la
cámara les otorgó a los elementos de prueba admitidos, relacionados en el párrafo que antecede,
tendientes a demostrar la materialización de los servicios por parte de sociedades no
domiciliadas.
4.2. Respecto a la valoración de la prueba en sede jurisdiccional, el artículo 52 de la LJCA
establece que ésta se realizará de acuerdo con las reglas de la sana crítica, y hace mención
especial respecto a la prueba documental, indicando que deberá valorarse de conformidad con el
CPCM.
Es así que al remitirse al CPCM, se observa que el artículo 416, referido a la valoración de
la prueba, estipula que: «El juez o tribunal deberá valorar la prueba en su conjunto conforme a
las reglas de la sana crítica. […] No obstante lo anterior, en la prueba documental se estará a lo
dispuesto sobre el valor tasado. […] El juez o tribunal deberá atribuir un valor o significado a
cada prueba en particular, determinando si conduce o no a establecer la existencia de un hecho
y el modo en que se produjo. Cuando más de una prueba hubiera sido presentada para
establecer la existencia o el modo de un mismo hecho, dichas pruebas deberán valorarse en
común, con especial motivación y razonamiento».
En consonancia con la disposición legal antes citada, se encuentra el artículo 341 del
CPCM, que establece cual es el valor probatorio de los instrumentos, y al respecto señala que:
«Los instrumentos públicos constituirán prueba fehaciente de los hechos, actos o estado de cosas
que documenten; de la fecha y personas que intervienen en el mismo, así como del fedatario o
funcionario que lo expide. […] Los instrumentos privados hacen prueba plena de su contenido y
otorgantes, si no ha sido impugnada su autenticidad o ésta ha quedado demostrada. Si no quedó
demostrada tras la impugnación, los instrumentos se valorarán conforme a las reglas de la sana
crítica».
4.3. En el presente caso, la Cámara de lo Contencioso Administrativo, indicó que
«…consta en el procedimiento de fiscalización, los registros contables correspondiente a los
pagos de los supuestos servicios recibidos por la demandante por las sociedades no
domiciliadas. No obstante, para determinar la ilegalidad o no de las objeciones realizadas […]
es preciso verificar la prestación efectiva de los mismos».
Asimismo, dijo que, al realizar el análisis correspondiente de los expedientes
administrativos, advirtió que de las sociedades no domiciliadas no existen indicios de prueba que
amparen la materialización de los servicios contratados para el ejercicio impositivo del dos mil
diez, sino únicamente la descripción de éstos.
Respecto a la documentación consistente en: (a) contrato de contribución de costos para
los servicios de soporte a negocios entre Shell International Petroleum Company Limited y Shell
El Salvador, S. A., con fecha efectiva el 1 de enero del año 2003; (b) contrato de contribución de
costos para investigación & desarrollo y servicio de soporte técnico entre Shell International
Petroleum Company Limited y Shell El Salvador, S.A., con fecha efectiva el 1 de enero del año
2003; (c) contrato de administración de Servicios de asesoría entre Shell International Petroleum
Company Limited y Shell El Salvador, S.A. con fecha efectiva el 1 de enero del año 2003; y, (d)
contrato de contribución de costos para investigación & desarrollo y servicio de soporte técnico
Shell International Petroleum Company Limited y Shell El Salvador, S. A., con fecha efectiva el
1 de enero del año 2003; consideró que éstos poseen una cláusula común que establece que los
servicios serían prestados solamente a solicitud o con la aprobación de la apelante, y que sin
embargo, en los expedientes administrativos no constan al menos de manera indiciaria la
solicitud y prestación de los servicios.
Con relación a los acuerdos y manuales, indicó que éstos por sí mismos no son la
prueba idónea ni útil para comprobar que en el año fiscalizado se materializaron los servicios, y
acotó que algunos de los documentos datan de años anteriores al fiscalizado y otros no tienen
fecha de celebración.
Sobre los correos electrónicos, consideró que en éstos no hay referencia directa ni
indirecta a las sociedades extranjeras, ni a los servicios que están reflejados en los contratos,
manuales y acuerdos, y que únicamente contiene nombres de personas de las cuales se desconoce
a qué sociedad representan, a que contrato se refiere o a la prestación de que servicio están
relacionados.
Por otra parte, señaló que tuvo acceso a un disco compacto que forma parte del
expediente administrativo y la sociedad apelante ofreció como prueba. Sobre dicho medio
probatorio consideró que la información que contiene se encuentra en idioma inglés; por lo que,
Finalmente, al referirse a los documentos consistentes en fotocopias de certificaciones
emitidas por la firma de auditoría financiera PriceWaterhouseCoopers LLP y fotocopias de
estados financieros de Uno Petrol El Salvador, S.A., auditados por el auditor externo
PriceWaterhouseCoopers S.A. de C.V, correspondientes al año dos mil diez, explicó que éstos no
fueron identificados de forma correcta y no los encontró en los expedientes administrativos,
empero -consideró- que éstos no son idóneos ni comprueban la materialización de los servicios.
4.4. De lo acotado en el numeral que antecede, esta Sala advierte que la Cámara de lo
Contencioso Administrativo, en la sentencia apelada, valoró la prueba consistente en contratos,
acuerdos, manuales y correos electrónicos, y concluyó que con ésta no se lograba demostrar la
materialización de los servicios.
Asimismo, señaló que otros elementos probatorios no fueron valorados por no correr
agregados al expediente administrativo, o bien porque se encontraban en un idioma diferente al
castellano.
Sin embargo, sobre la prueba documental identificada como: (a) detalle del personal en
planilla local de UnoPetrol El Salvador, S.A., ahora Uno El Salvador, S.A.; (b) disco compacto,
que contiene el balance de comprobación; (c) folios del libro diario mayor; (d) facturas emitidas
por proveedores del exterior; (e) folios del libro de compras para control de IVA; (f) fotocopias
de las declaraciones mensuales de pago a cuenta y retenciones de ISR; y, (g) fotocopias de
muestras de los mandamientos de ingreso a través de los cuales fue enterado el 13% en concepto
de IVA; esta Sala no observa que la Cámara de lo Contencioso Administrativo haya emitido
pronunciamiento alguno de manera individualizada, en el que estableciera si los mencionados
elementos probatorios demostraban o no la materialización de los servicios que se le cuestionaron
a la sociedad apelante, tampoco se observan argumentos por los cuales dichos elementos
probatorios fueron excluidos de la valoración.
4.5. Debe recordase que según el inciso segundo del artículo 416 del CPCM, aplicable de
manera supletoria al presente proceso, el juez o tribunal, en la valoración de las pruebas, debe «…
atribuir un valor o significado a cada prueba en particular, determinando si conduce o no a
establecer la existencia de un hecho y el modo en que se produjo. Cuando más de una prueba
hubiera sido presentada para establecer la existencia o el modo de un mismo hecho, dichas
pruebas deberán valorarse en común, con especial motivación y razonamiento».
La pretermisión de la valoración de la prueba advertida por esta Sala, se constituye como
una infracción procesal por falta de fundamentación probatoria.
proceso aplicables a la sentencia impugnada se observara alguna infracción pero hubiera
elementos de juicio suficientes para decidir, el tribunal anulará la sentencia apelada y resolverá
sobre la cuestión o cuestiones que sean objeto del proceso. Si careciera de dichos elementos,
anulará las actuaciones, devolviéndolas al momento procesal oportuno».
Si bien, de conformidad con el principio de especificidad [artículo 232 del CPCM], el acto
procesal objeto de análisis, pudiera ser calificado como nulo, debe tomarse en cuenta principio de
no procede, aun en los casos previstos en la ley, si el acto, aunque viciado ha logrado el fin al
que estaba destinado, salvo que ello hubiere generado la indefensión a cualquiera de las partes».
En ese sentido, es oportuno recurrir al método de la inclusión mental hipotética, para
determinar la trascendencia de los elementos probatorios ofrecidos, admitido y no valorados en
primera instancia. Dicho método consiste en la introducción hipotética de la prueba excluida de la
valoración, con la finalidad de determinar si éstas o los demás argumentos lógicos son suficientes
para justificar el fallo y alcanzan a constituir motivación legal.
Es así que esta Sala procederá a hacer el análisis de la prueba, valorada y no valorada en
conjunto, a efecto de establecer la trascendencia del vicio por falta de fundamentación
probatoria.
D. De las objeciones a los gastos deducidos por servicios contratados con sujetos no
domiciliados
1. Consideraciones previas
La sociedad apelante presentó declaración de impuesto sobre la renta, correspondiente al
ejercicio impositivo de dos mil diez, el veintinueve de abril de dos mil once, mediante formulario
número ********* [folios 16 y 17 del expediente administrativo llevado por la DGII], la cual fue
modificada mediante formulario *********, presentado el veinticinco de mayo de dos mil once
[folios 18 y 19 del mismo expediente].
En esta última consta que declaró rentas gravadas por la cantidad total de DOSCIENTOS
DIECISÉIS MILLONES TRESCIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS
DIECIOCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA [$216,346,718.00].
Asimismo, se verifica que la impetrante consignó, en concepto de costos, gastos y
deducciones, la cantidad total de DOSCIENTOS QUINCE MILLONES NOVECIENTOS
CINCUENTA Y TRES MIL SESENTA Y CINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA CON CUARENTA CENTAVOS DE DÓLAR [$215,953,065.40].
La DGII, en el acto administrativo impugnado en primera instancia, identificado con la
referencia 10006-TAS-0062-2014, emitido a las ocho horas del siete de abril de dos mil catorce
[folios del 2018 al 2083 del expediente administrativo llevado por la DGII], determinó que la
sociedad impetrante en la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio
impositivo del año dos mil diez, se dedujo de manera improcedente de la renta obtenida, gastos
de operación por la cantidad de UN MILLÓN QUINIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL
DOSCIENTOS VEINTICINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
OCHENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR [$1,547,225.82], conformados de la siguiente
manera:
a. UN MILLÓN QUINIENTOS ONCE MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y TRES
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA Y CINCO
CENTAVOS DE DÓLAR [$1,511,643.85], originados por servicios contratados con sociedades
no domiciliadas, en concepto de soporte al sistema JDE, soporte a líneas telefónicas y servidores,
servicios de contabilidad y finanzas en general, servicios administrativos, servicios de publicidad,
servicios de arrendamiento, entre otros, respecto de los cuales la apelante no demostró ni
comprobó la materialización de los mencionados servicios, ni que éstos hayan sido necesarios
para la producción de la renta y para la conservación de su fuente.
b. TREINTA Y CINCO MIL QUINIENTOS OCHENTA Y UN DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON NOVENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR
[$35,581.97], originados por servicios contratados con sociedades no domiciliadas, en concepto
de servicios administrativos, soporte al sistema JDE, soporte a líneas telefónicas y servidores,
servicios de contabilidad y finanzas en general, entre otros, por corresponder a ejercicios
anteriores al fiscalizado y no haber demostrado su materialización.
La objeción a dichos gastos, la DGII, la realizó en atención a lo establecido en los
artículos 13 literal d), 28 incisos primero y segundo, y 29 numeral 1) de la LISR, en relación con
el artículo 31 de su reglamento, y artículos 139 incisos tercero y sexto, 203 inciso primero, 206
inciso primero y 209 del CT.
Se resalta que, según consta en el acto administrativo emitido por la DGII, las sociedades
no domiciliadas con las que se contrataron los servicios cuestionados son las siguientes: (1)
ACCENTURE S.R.L.; (2) AECOM, INC.; (3) CLEARSTONE ENGINEERING LTD.; (4)
CORASFALTOS; (5) DATAMAX CONSULTING CORP.; (6) EFECT, COBRANZAS
MOROSAS & REC; (7) FABREGA, MOLINO & MULINO; (8) GAPBUSTER WORLDWIDE
PTY LTD.; (9) OATS LIMITED; (10) SERVICIOS DE LABORATORIO Y CONTROL; (11)
SERVICIOS FINANCIEROS COMPARTIDOS S.A.; (12) SHELL COMPANIA ARGENTINA
DE PETRÓLEO S.A.; (13) SHELL INFORMATION TECHNOLOGY INTERNATIONAL
B.V.; (14) SHELL INTERNATIONAL PETROLEUM CIA. LTD.; (15) SHELL
LUBRICANTES DEL PERU, S.A.; (16) SHELL SHARED SERVICES (ASIA) B.V.; y, (17) T-
SYSTEMS NEDERLAND B.V..
2. Sobre la materialización o comprobación de la prestación efectiva de los servicios
i. El término materialización mencionado tanto por las partes, así como por la Cámara de
lo Contencioso Administrativo, es utilizado para denotar lo establecido en el artículo 29-A
numeral 15 letra b) de la LISR.
Dicha disposición legal señala una serie de erogaciones que no se admitirán como
deducibles de la renta obtenida, entre las cuales destaca -para el caso de autos- la dispuesta en el
numeral 15) letra b), que se refiere a «[l]os valores amparados en documentos relativos al
control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios cuando
ocurra cualquiera de las circunstancias siguientes: […] b) Que aun estando inscrito el emisor
del documento como contribuyente de dicho impuesto, el adquirente de los bienes o prestatario
de los servicios no compruebe la existencia efectiva de la operación, ni la realización de ésta por
parte del supuesto tradente…» [el subrayado es nuestro].
Con base en la libertad de configuración del legislador, se pueden exigir requisitos legales
-ley en sentido formal- para comprobar o presumir la materialización o realización efectiva de un
servicio.
Sin embargo, en aquellos casos para los que la normativa no establezca la forma en que se
debe probar que el prestador realizó la operación -entiéndase prestar el servicio-, el aplicador de
la norma deberá estudiar el caso concreto y establecer la manera en que la prestación de éste -
servicio- se puede comprobar, o al menos hacer presumir su existencia.
Ante la falta de regulación normativa que establezca de forma específica la manera en que
se puede comprobar la realización efectiva de servicios como los discutidos en el presente
proceso, que son de naturaleza intelectiva, la Administración Tributaria, con base a la facultad de
investigación, puede requerir información y documentación con la cual -a su criterio- se
compruebe la materialización de la prestación de servicios; pues la DGII, como autoridad con
competencia en todas las actividades administrativas relacionadas con el impuesto sobre la renta,
está facultada para investigar el cumplimiento de cada uno de los requisitos que dan validez a las
deducciones y verificar que no concurran aquellos supuestos por los cuales éstas -deducciones-
devienen en improcedentes, tal como es el caso de lo estipulado en el artículo 29-A numeral 15
letra b) de la LISR.
Pero esa investigación debe corresponder con reglas lógicas de razonabilidad sobre la
idoneidad de la prueba que se solicita para comprobar, directa o indiciariamente, el hecho
investigado.
No debe dejarse de lado el hecho que, conforme el artículo 203 del CT, quien conoce la
realidad material de los hechos generadores y sus deducciones es el sujeto pasivo y es éste quien,
en el ejercicio del derecho de contradicción regulado en el artículo 4 letra b) y número 3 del
mismo cuerpo legal, debe [derecho] aportar las pruebas de las deducciones legales para delimitar
su verdadera aptitud para contribuir [capacidad contributiva] y, posteriormente, el impuesto a
pagar o su correspondencia con la declaración jurada o, hasta que exista una devolución del
impuesto.
ii. En aplicación del principio de verdad material, la Administración Tributaria debe
verificar plenamente los hechos que se utilizan como razón de sus decisiones. El artículo 3 del
Código Tributario señala: «Las actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán a los
siguientes principios generales: […] 11) Verdad Material […] Las actuaciones de la
Administración Tributaria se ampararán a la verdad material que resulte de los hechos
investigados y conocidos».
partir de los cuales se deben fundamentar las actuaciones de la Administración Tributaria. Entre
las facultades conferidas a la DGII se encuentran las relativas a investigar y fiscalizar, y dentro de
ellas la de requerir informes al contribuyente, informes a terceros [personas naturales, jurídicas o
instituciones públicas] incluso cruzar información, entre otros.
La Administración Tributaria debe verificar los hechos y constatar con documentación
contable, contractual y demás prueba idónea, la naturaleza propia de la actuación sujeta a
verificación y de esa forma determinar si proceden o no las deducciones, para el caso de estudio,
a la renta obtenida.
iii. La LISR en lo referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de
computar la renta neta, se inspira en el principio universal de que los costos y gastos reclamados
para ser deducibles de los ingresos, deben además de estar debidamente comprobados, ser
necesarios para la producción o la conservación de la fuente de ingresos.
Es así que, de conformidad al artículo 28 de la ley en mención, «[l]a renta neta se
determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción
de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones
que la misma establezca. […] En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán
cumplir con todos los requisitos que esta ley y el código tributario estipulan para su
deducibilidad» [el resaltado es nuestro].
En concordancia con ello, el legislador introdujo en la normativa tributaria, una serie de
costos y gastos que califica como deducibles de la renta obtenida, los que al efecto se encuentran
literalmente definidos en los artículos 29, 30, 31 y 32 de la LISR.
Sin embargo, se subraya que, las deducciones establecidas en la legislación tributaria no
son de aplicación automática, sino que para que éstas sean tenidas como válidas por la
Administración Tributaria, deben cumplir con las formalidades exigidas en la misma ley y las
establecidas en el CT, tal como se estipula en el artículo 28 de la LISR arriba citado.
tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y que
cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas,
caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente. […] Para que procedan las
deducciones de las erogaciones que se respalden con contratos, éstas deberán asentarse
contablemente de conformidad a las estipulaciones convenidas por las partes. En materia
tributaria la validez probatoria de los instrumentos emanados de país extranjero estará sujeta al
cumplimiento de los requisitos y formalidades prescritos en el artículo 261 del Código de
Procedimientos Civiles».
Uno de los requisitos específicos para la validez de las deducciones -para el caso, de
gastos- del impuesto sobre la renta, es el de comprobación de la realización efectiva de la
operación por parte del prestatario de los servicios contratados, denominado en sede
administrativa como materialización del servicio, cuyo asidero legal se encuentra en el artículo
29-A numero 15 letra b) de la LISR.
Dicha disposición señala una serie de erogaciones que no se admitirán como deducibles de
la renta obtenida, entre las cuales destaca -para el caso de autos- la dispuesta en el numeral 15)
letra b) de dicho artículo, que se refiere a «[l]os valores amparados en documentos relativos al
control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios cuando
ocurra cualquiera de las circunstancias siguientes: […] b) Que aun estando inscrito el emisor
del documento como contribuyente de dicho impuesto, el adquirente de los bienes o prestatario
de los servicios no compruebe la existencia efectiva de la operación, ni la realización de ésta por
parte del supuesto tradente…» [el subrayado es nuestro].
Respecto a los costos y gastos deducibles de la renta obtenida, debe tomarse en cuenta que
la existencia efectiva de la operación es un requisito material indispensable para su aceptación;
ya que el simple cumplimiento de requisitos formales no prevalece respecto de la verificación
efectiva de las operaciones, mismas que en cualquier momento pueden ser objeto de constatación
por parte de la Administración de conformidad al artículo 29-A numeral 15) literal b) de la LISR.
Del contenido de las disposiciones legales antes citadas, se desprenden los requisitos que
deben cumplir los costos y gastos reclamados para ser deducibles de los ingresos, esto es: a)
deben ser necesarios para la producción de la renta; b) ser necesarios para la conservación de la
fuente de ingresos; y, c) estar debidamente comprobados.
iv. Por otra parte, el artículo 173 del CT establece que «[l]a Administración Tributaria
tendrá facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo
cumplimiento de las obligaciones tributarias…».
El fin de la fiscalización y determinación tributaria consiste en la búsqueda de la verdad y
la obtención de pruebas al menos de una verdad formal, para liquidar en una sucesiva y
progresiva aproximación de la verdad material que sólo es conocida de antemano por el obligado
tributario y que constituye el objetivo último al que debe orientarse la actividad de la
Administración Tributaria [artículos 3 y 203 del CT]. En consecuencia, dicha función
fiscalizadora ha de desarrollar necesariamente una importante actividad probatoria que provoque
los hechos y los datos que, por su ajuste a la realidad [o cuando menos, por aceptación del
obligado tributario] sirvan de base firme para la cuantificación de la prestación tributaria, lo
CT].
Dada la trascendencia que revisten las deducciones, al ser descontadas de los ingresos, y,
por tanto, disminuir los fondos a percibir por el Estado en ejercicio de su facultad tributaria, los
contribuyentes se encuentran en la obligación de acreditar que efectivamente opera la deducción
de los mismos.
v. Se considera pertinente aclarar que, según el artículo 17 inciso primero de la LIVA,
«…son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la
transferencia de dominio de bienes muebles corporales…». Dicha disposición -además- señala de
manera ejemplificativa un catálogo de las operaciones que se constituyen como servicios.
En materia de impuesto sobre la renta, la legislación establece los supuestos por los cuales
un costo o un gasto deviene en no deducible. Entre estos supuestos se encuentra la “no
comprobación de la existencia efectiva de la operación, ni la realización de ésta por parte del
supuesto tradente”, en referencia a valores que se encuentren amparados en documentos relativos
al control del IVA [artículo 29-A numeral 15 letra b) LISR].
La LISR no hace distinción alguna respecto al tipo o naturaleza de la operación por la cual
el contribuyente se verá en la obligación de cumplir con la exigencia de la demostración de la
realización efectiva. Por lo que, se debe entender que tal exigencia es aplicable a todas las
operaciones cuyos valores a deducir del impuesto sobre la renta, se encuentren amparados en
documentos relativos al control del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la
prestación de servicios.
Lo anterior se traduce en que -específicamente- para la deducción de erogaciones que
tengan como origen operaciones por prestación de servicios, es indiferente la naturaleza de éste
[servicio], siendo -en consecuencia- obligación del contribuyente demostrar su realización
efectiva o materialización.
Es pertinente mencionar que en una operación de prestación de servicios existe, por una
parte, el sujeto que contrata y paga por un servicio, y, por otra parte, el sujeto que, en
contraprestación del pago, presta el servicio que le fue requerido. En ese sentido, la
comprobación de la existencia efectiva de la operación y la realización de ésta por el
prestatario -referente a la prestación de servicios-, implica demostrar que: (i) existió una
erogación por parte del sujeto que contrató el servicio; y, (ii) que el prestatario [o contratista]
realizó de manera efectiva el servicio contratado.
3. Sobre los requerimientos de información y documentación en sede administrativa
i. La DGII, en auto de las nueve horas con treinta minutos del treinta de octubre de dos mil
once [folios 80 y 81 del expediente administrativo], requirió a la contribuyente la documentación
e información con la cual se podía tener por comprobada la materialización de los servicios
contratados con sociedades no domiciliadas, entre la cual se encontraba: (a) fecha en que fue
solicitado el servicio; (b) fecha en que se recibió cada uno de los servicios del exterior; (c) lugar
exacto desde donde y hacia donde fue proporcionado el servicio; (d) identificación exacta y
completa del personal que proporcionó el servicio; (e) personal a quien fue proporcionado el
servicio dentro de la estructura de organización de la contribuyente fiscalizada; (f) explicaciones
respecto a en qué consistió cada servicio recibido y descripción de las actividades realizadas
[técnicas y operativas]; (g) explicación de las actividades desarrolladas por quienes
proporcionaron el servicio y el efecto o resultado dentro de las operaciones de la contribuyente;
(h) fotocopia de la documentación de soporte que amparara el registro contable de las provisiones
y/o pagos efectuados; (i) fotocopia de los contratos suscritos entre la contribuyente y los sujetos
no domiciliados, en idioma español, y el detalle de las cláusulas cumplidas e incumplidas; y, (j)
fotocopia del libro diario mayor.
Visto el requerimiento realizado por la DGII, esta Sala es del criterio que las pruebas
solicitadas, para la comprobación de la ejecución de los servicios, han sido conforme con los
principios de legalidad y verdad material, procurando cumplir con el fin de la búsqueda de la
verdad material de la efectiva realización de los servicios.
Por lo que se analizará si se probó por parte de la apelante, que los sujetos no domiciliados
prestaron de manera efectiva los servicios contratados con las mismas.
ii. La respuesta al requerimiento de información y documentación, realizado por la DGII,
corre agregada a folios del 84 al 89, donde la sociedad apelante manifestó:
En cuanto a las fechas en que se solicitaron y se prestaron los servicios, señaló: «…estos
servicios son de naturaleza continua, […] por lo tanto, los servicios en general fueron prestados
y recibidos todos los días laborables según el país de donde prevengan [sic] los servicios…». De
lo anterior se advierte que la parte actora no estableció objetivamente las fechas en que se
solicitaron y prestaron los servicios contratados.
Respecto al lugar exacto desde dónde y hasta dónde se proporcionaron los servicios,
expuso que «…Grupo Shell tiene una estructura operativa triangular o multi-jurisdiccional
para la difusión de los beneficios y costos de este tipo de servicios. […] Es así que mi mandante
contrata directamente con una entidad (por ejemplo, con Shell International Petroleum Company
(SIPC)) un servicio determinado, SIPC por su parte […] realiza una subcontratación con otra
entidad […] quien realiza las actividades materiales del servicio (por ejemplo, Shell Guatemala,
S.A., o Shell Shar ed Service Center en Guatemala) …», asimismo indicó que ponía a disposición
los contratos celebrados con las diferentes entidades de las que recibieron los servicios en
cuestión. Esta Sala advierte que la impetrante, tampoco detalló el o los lugares desde donde se
recibieron los servicios.
En cuanto a quienes recibieron el servicio proporcionado dentro de la estructura de la
organización, la sociedad apelante presentó un cuadro de los nombres de las personas
responsables de los manuales, guías, archivos, programas y discos compactos de los servicios
contratados, sin establecer cómo se transmitió esa información al resto del personal o el uso
efectivo de dichos manuales.
Respecto a en qué consistió cada servicio, detalló las actividades realizadas por los
proveedores; sin embargo, lo hizo de manera generalizada, limitándose a señalar -por proveedor-
que las actividades fueron las siguientes: «Soporte al sistema JDE que consisten [sic] Programa
operativo contable que se utiliza para el apoyo en la contabilidad d Distribuidora Shell El
Salvador, S.A; soporte a líneas telefónicas, servidores, etc. […] Servicios de Soporte,
Contabilidad y Finanzas en General. […] Realizados con base en Acuerdo de Marcas (Charges
base don the Trade Marks and Manifestations Licence Agreement between DSES and Shell
Brands Intl AG) […] Servicios de Préstamos Financieros […] Pago por servicios
Administrativos. […] Pago por Servicio de Corretaje de Seguros. […] Pago por servicios de
contabilidad. […] Pago por servicios de Publicidad. […] Pago por servicios de contabilidad y
Finanzas en General. […] Pago por Servicios de Arrendamiento. […] Pago por servicios de
Arrendamiento. […] Pago por servicios de Arrendamiento. […] Pago por servicios
Administrativos».
Sobre la indispensabilidad de los servicios dijo que Shell El Salvador, S.A., para operar
bajo la marca Shell debe cumplir con todas las políticas y requerimientos operativos que
disponen los administradores globales del negocio, por lo que sus procesos de compras,
inventarios, ventas, etc., son realizados con bases a las instrucciones precisas recibidas desde el
exterior a través de correos electrónicos, manuales, entre otros.
iii. En el presente caso, la Administración Tributaria luego de efectuar la fiscalización a la
sociedad apelante, concluyó que ésta no cumplió con uno de los requisitos para la procedencia de
la deducción de gastos de operación declarados por la misma, pues no comprobó ni demostró la
materialización de los servicios contratados con las sociedades no domiciliadas.
Este Tribunal luego de analizar los expedientes administrativos colige que, en sede
administrativa ha quedado demostrada la existencia de los contratos de prestación de servicios,
así como de la documentación legal emitida [comprobantes y registros contables] y el pago
realizado por parte de la sociedad impetrante a las sociedades no domiciliadas, por los servicios.
Bajo esa línea argumentativa, el análisis del presente caso estará encaminado en el examen
de la prueba que se aportó y admitió en primera instancia, a efecto de verificar si se dio o no
cumplimiento al requisito materialización del servicio, y determinar la procedencia o no de la
deducibilidad de los gastos en la renta obtenida.
4. Valoración de la prueba ofrecida y admitida en primera instancia
Esta Sala procedió constatar la prueba documental que se admitió en primera instancia:
i. Sobre los contratos, manuales, procedimientos y políticas.
a. A folios del 593 al 783 del expediente administrativo de renta, llevado por la DGII a
nombre la apelante, corren agregadas fotocopias de las diligencias notariales de traducción al
castellano, de los contratos celebrados entre Shell El Salvador S.A., y Shell International
Petroleum Company Limited, denominados: (a) Contrato de contribución de costos para los
servicios de soporte a negocios [folios del 593 al 629]; (b) Contrato de contribución de costos
para investigación y desarrollo y servicios de soporte técnico [folios del 631 al 668]; y (c)
Contrato de administración de servicios de asesoría [folios del 670 al 706].
Asimismo, en el mencionado expediente consta, a folios del 785 al 793, fotocopia
certificada notarialmente de diligencias notariales de traducción al castellano de la Carta acuerdo
celebrado entre Shell El Salvador S.A. y Shell Information Technology International BV.
Esta Sala advierte que la apelante, en primera instancia, de manera general ofreció como
prueba documental “contratos que amparan los servicios recibidos”; sin embargo, de la revisión
realizada al expediente administrativo llevado por la DGII, y a sus anexos, no se identificó
ningún contrato que se relacione con las sociedades siguientes: (1) ACCENTURE S.R.L.; (2)
AECOM, INC.; (3) CLEARSTONE ENGINEERING LTD.; (4) CORASFALTOS; (5)
DATAMAX CONSULTING CORP.; (6) EFECT, COBRANZAS MOROSAS & REC; (7)
FABREGA, MOLINO & MULINO; (8) GAPBUSTER WORLDWIDE PTY LTD.; (9) OATS
LIMITED; (10) SERVICIOS DE LABORATORIO Y CONTROL; (11) SERVICIOS
FINANCIEROS COMPARTIDOS S.A.; (12) SHELL COMPANIA ARGENTINA DE
PETRÓLEO S.A.; (13) SHELL LUBRICANTES DEL PERU, S.A.; (15) SHELL SHARED
SERVICES (ASIA) B.V.; y, (16) T-SYSTEMS NEDERLAND B.V.
Se resalta lo anterior, en atención a que la objeción realizada por la Administración
tributaria, respecto a este punto, fue por servicios contratados -entre otras- con las sociedades no
domiciliadas mencionadas.
b. De la revisión de los contratos que constan agregados al expediente administrativo, se
considera que éstos por sí mismos, demuestran la existencia de una relación contractual entre la
impetrante y las sociedades no domiciliadas denominadas Sh ell International Petroleum
Company Limited y Shell Information Technology International BV.; hecho el cual se tuvo por
probado en sede administrativa.
Asimismo, se advierte que, en los contratos verificados, no se observó que éstos previeran
como servicios a prestar, el desarrollo de políticas y manuales.
No obstante, la apelante en primera instancia ofreció una diversidad de manuales y
políticas [agregados a folios del 973 al 1648 del expediente administrativo llevado por la DGII],
pero no aportó datos relevantes a efecto de determinar si éstos se relacionan con los gastos que
pretendió deducirse del impuesto sobre la renta, tales como: fechas en los que se solicitaron las
políticas y/o manuales, detallar el o los lugares desde donde se recibieron, y la forma en que se
trasmitió la información al personal.
ii. Sobre el detalle del personal en planilla de Uno Petrol El Salvador, S.A., que
utilizó los servicios prestados por las entidades no domiciliadas.
La parte apelante ofreció como prueba un “detalle del personal en planilla local de
UnoPetrol El Salvador, S.A., ahora Uno El Salvador, S.A., que utilizó los servicios prestados por
las entidades no domiciliadas, en razón de la línea de negocio y función dentro de la estructura
organizativa de la sociedad demandante”, señalando que éste constaba en el expediente
administrado; sin embargo, en la revisión de los expedientes de mérito, esta Sala no encontró
documento alguno que se identifique la forma en que fue señalado por la impetrante.
Empero, según el informe de verificación de información puesta a disposición por parte de
la apelante -en sede administrativa-, de fecha veintiséis de marzo de dos mil catorce [folios del
1807 al 1852], se proporcionó a los auditores de la DGII un archivo en formato excell, el cual
contenía un listado de personal que laboró para la sociedad contribuyente durante los meses de
enero a junio de dos mil diez, cuyo detalle obra como anexo 6 de dicho informe [folio 1869
expediente DGII].
Se aclara que el listado verificado en sede administrativa, consta en un disco compacto
que forma parte del expediente administrativo llevado por la DGII, denominado “Listado de
personal 2010-hasta Junio 2010”, en el cual se detallan nombres, apellidos fechas y bases de
servicio.
A criterio de esta Sala, con dicha información no se puede establecer de forma fehaciente
que los servicios contratados con las sociedades no domiciliadas, haya sido prestados de manera
efectiva; y, por ende, que hayan utilizados por las personas indicadas en el listado de personal
proporcionado por la apelante, pues no se incorporan en el mismo, detalles específicos con
relación a cada uno de los servicios que afirma haber recibido.
iii. Información contenida en disco compacto
La impetrante ofreció como prueba la información contenida en un disco compacto,
consiste -según la parte apelante- en: (a) balance de comprobación en el cual se puede observar la
cuenta ***, denominada “Recoveries intra group” que se refiere a recuperaciones de ingresos
regionales; (b) detalle de gastos por servicios recibidos de entidades no domiciliadas durante el
año dos mil diez con indicación de las operaciones conteniendo entre otros datos, el nombre del
proveedor, la cuenta contable en que se registra el gasto, la fecha, la descripción del servicio el
valor de la operación, el número de partida contable y el número de factura recibida por el sujeto
no domiciliado; y, (c) muestra del detalle de los servicios tipo help desk, solicitados y prestados
durante los meses de enero, febrero y marzo dos mil diez, utilizados por personal en planilla de
Uno Petrol El Salvador, S.A., ahora Uno El Salvador, S.A., que incluye descripción de la
solicitud efectuada y servicio recibido, así como el lugar de ubicación de la persona que recibió la
asistencia.
Respecto al balance de comprobación, y específicamente al dato de la cuenta número
***, esta Sala hace notar que la sociedad impetrante pretende demostrar hechos que no son objeto
del presente análisis, pues busca probar que obtuvo ingresos gravados, cuando lo cuestionado por
la Administración tributaria fueron gastos por servicios, los cuales no demostró haber recibido de
manera efectiva.
Asimismo, en el disco compacto se encuentran dos archivos digitales denominados
“SVGASTOS 2010 con reversiones” y “SVGASTOS DEL GRUPO 2010 con reversiones”.
El primer archivo, contiene: (a) información relacionada con cuentas contables, de las
cuales su descripción no se encuentra en idioma castellano; y, (b) información, en castellano y
otro idioma deferente, bajo los siguientes títulos: mes, número de proveedor, nombre, código
inventario, orden de compra, número de documento, fecha, compañía, unidad de negocios,
nombre unidad de negocios, cuenta objeto, auxiliar, descripción de cuentas, monto, concepto 1 y
concepto 2.
El segundo archivo, contiene una serie de cuentas contables, cada una con información
bajo los siguientes títulos: mes, número proveedor, nombre, código inventario, orden de compra,
numero documento, fecha, compañía, unidad de negocios, nombre unidad de negocios, cuenta
objeto, auxiliar, descripción de cuenta, monto, concepto 1 y concepto 2. Se resalta que algunos
datos se encuentran en castellano y otros en idioma diferente.
Si bien la información contenida en los archivos digitales en mención no se encuentra en
su totalidad en castellano, atendiendo a los títulos bajo los cuales se encuentra, se colige que está
referida al movimiento contable de la sociedad impetrante, con la cual se refuerza el hecho de que
ha realizado una serie de erogaciones por diversos conceptos, mas no demuestra que los pagos
realizados por servicios contratados con sociedades no domiciliadas, hayan sido recibidos de
manera efectiva, siendo esto último el hecho objeto prueba.
Finalmente, se procedió a revisar el archivo denominado “SC Tickets logged for DSES
(Servicios help desk) El Salvador 2008-marzo 2010”, advirtiendo este Tribunal que la totalidad
de su contenido no se encuentra en idioma castellano, situación imposibilita realizar valoración
alguna a dicho archivo digital, de conformidad a lo previsto en el artículo 148 inciso primero del
CPCM.
iv. Folios del libro mayor
Entre la prueba admitida se encuentran los folios del libro diario mayor, en donde -según
la apelante- consta el saldo de los ingresos obtenidos por servicios de igual naturaleza [entiéndase
a los contratados] prestados hacia el exterior, identificados contablemente como “recoveries
(charge out) y cca cluster recoveries (servicios prestados a entidades dentro de la región
centroamericana)”, registrados en la cuenta contable ***, subcuenta ***
Dichos documentos están agregados a folios del 815 al 824 del expediente administrativo
llevado por la DGII, sobre los cuales esta Sala considera, al igual que para el archivo digital
denominado balance de comprobación, la apelante pretende demostrar hechos que no son objeto
del presente análisis, relacionados con la obtención de ingresos gravados, cuando lo cuestionado
por la Administración tributaria fueron los gastos por servicios de los cuales no cumplió con el
requisito de comprobar la realización efectiva por parte de las sociedad no domiciliadas.
v. Facturas, libro de compras para control de IVA, declaraciones mensuales de pago a
cuenta y retenciones de ISR, y mandamientos de ingreso.
La parte apelante ofreció como prueba documental: (a) facturas emitidas por proveedores
del exterior; (b) folios del libro de compras para control de IVA, en los que consta la adquisición
de los servicios del exterior; (c) fotocopias de las declaraciones mensuales de pago a cuenta y
retenciones de ISR; (d) fotocopias de muestras de los mandamientos de ingreso a través de los
cuales fue enterado el 13% en concepto de IVA, relacionado con los servicios contratados por
Uno Petrol El Salvador, S.A., ahora Uno El Salvador, S.A., por parte de los proveedores del
exterior; y, (e) fotocopias como muestras de facturas emitidas por proveedores del exterior.
A criterio de esta Sala, con los documentos antes relacionados únicamente se demuestra la
aplicación contable, la provisión y pago de servicios contratados; así como que la apelante
practicó y enteró la retención del impuesto sobre la renta e IVA a cada uno de los servicios
contratados.
Sin embargo, entre los puntos no probados en sede administrativa, y que fundamentan la
objeción a la deducción de los gastos por servicios contratados con sociedades no domiciliadas,
se encuentran los siguientes: (i) establecer objetivamente las fechas en que se solicitaron y
prestaron los servicios contratados, (ii) detallar el o los lugares desde donde se recibieron los
servicios, (iii) establecer cómo se transmitió la información al resto del personal o el uso efectivo
de los manuales; y, (iv) aclarar cual o cuales de todos los servicios contratados recibió
efectivamente; lo cual no se demuestra con la prueba objeto de análisis, relacionada supra.
Es así que, no basta con que los contribuyentes efectúen las retenciones del impuesto
sobre la renta e IVA, y enterarlas al fisco en el plazo legal, sino que también debe comprobarse la
realización de los servicios contratados para que proceda su deducción de la renta obtenida,
conforme a lo establecido por el legislador, así como probar la necesidad de dicho gasto para la
producción de la renta obtenida y la conservación de la fuente, lo cual no se ha probado en el
presente caso.
vi. Muestras de correos electrónicos
A folios del 841 al 893 del expediente administrativo llevado por la DGII, corren
agregadas impresiones de correos electrónicos, los cuales se hacen las siguientes consideraciones:
a. Que algunos correos electrónicos, que constan a folios 841-842, 843-847, 850-851,852,
854, 855-858, 885-886, 888-892; su contenido no se encuentra en idioma castellano.
«[c]uando el instrumento público o privado que se presente no esté en idioma castellano, deberá
acompañarse al mismo una traducción efectuada en legal forma…». Aunado a ello, el inciso
tercero del artículo 148 del mencionado código, los instrumentos que consten en idioma
extranjero, deben hacerse acompañar de su respectiva traducción conforme a la ley y tratados
internaciones.
En ese sentido, esta Sala se encuentra imposibilitada para valorar los correos electrónicos
que están en idioma diferente al castellano.
b. Que se procedió a la verificación de los correos electrónicos que están en idioma
castellano, de los cuales esta Sala advierte que contienen comunicaciones entre personas con
diferente ubicación geográfica [Guatemala y Argentina] y personal en planilla de Unopetrol El
Salvador, S.A.
De la lectura de cada uno de los mensajes se observa que: (1) Unopetrol Guatemala
informa sobre órdenes no contabilizadas que no corresponden a inventarios; (2) que, en virtud del
mensaje anterior, se solicita ayuda a DP, quien consta en el detalle de planilla de Unopetrol El
Salvador, quien, a su vez, solicita a ******** SCAPSA-DFI/16B2 la asignación de un analista
para el requerimiento realizado; (3) en respuesta a la solicitud de analista, de parte de Help Desk
JDE One World / World Software, se registra un número de ticket, siendo éste el ********, y se
genera un reporte que es enviado a DP; (4) esta última reenvía el mensaje a ********, y comenta
que el problema se debe a que las cuentas no existen.
Asimismo, existen correos intercambiados entre CP y JM, quienes no están en el detalle
de planilla de Unopetrol El Salvador, y DP, donde esta última aclara consultas relacionadas con
una solicitud de configuraciones de cuentas, realizada por CP a JM.
Sobre el mismo asunto, existió comunicación interna entre DP, AP y MEDC [todas
constan en el detalle de planilla de Unopetrol El Salvador].
Del contenido de los correos electrónicos mencionados anteriormente, esta Sala advierte
que existió una solicitud de un servicio, por parte de personal de la apelante, el seis de abril de
dos mil diez, a ********; sin embargo, a criterio de ésta, demostrar la existencia de una sola
solicitud de servicio, no tiene la robustez probatoria suficiente para tener por comprobada la
materialización de todos los servicios contratados.
Lo anterior en virtud que cada contrato valorado por esta Sala, ampara servicios de
naturaleza distinta, que en conjunto obligaron a la apelante a un pago -por estos servicios- por la
suma total de un millón quinientos cuarenta y siete mil doscientos veinticinco dólares de los
Estados Unidos de América con ochenta y dos centavos de dólar [$1,547,225.82]; es decir, no
es viable pretender demostrar la prestación efectiva de todos los servicios únicamente con la
solicitud de uno de ellos, por lo cual era necesario que la demandante individualizara cuales de
los mismos fueron solicitados, recibidos y utilizados de manera efectiva.
Es pertinente mencionar que, tal como se dijo supra, el archivo en soporte digital
denominado “SC Tickets logged for DSES (Servicios help desk) El Salvador 2008-marzo 2010”,
que según el dicho de la apelante contiene un detalle de los servicios tipo help desk, no se
encuentra en idioma castellano y que en consecuencia no sería valorado. Empero, esta Sala
procedió a realizar la búsqueda en dicho archivo, de la solicitud de servicio realizada mediante
correos electrónicos, identificada como ticket ********, no encontrándose registro alguno del
mismo.
vii. Sobre las certificaciones y estados financieros, y dictamen e informe fiscal de
auditor independiente
La apelante ofreció en primera instancia «Fotocopias de certificaciones emitidas por la
firma de auditoría financiera Price Waterhouse Coopers LLP, con domicilio en Londres», sin
embargo, dicho documento no se encuentra agregado al expediente administrativo de mérito.
Asimismo, se verificó no consta agregada «Fotocopia de estados financieros de
UnoPetrol El Salvador, S.A., ahora Uno El Salvador, S.A., debidamente auditados por el auditor
externo de la Compañía, Price Waterhouse Coopers S.A de C.V. en El Salvador, correspondiente
al ejercicio dos mil diez», pero en su lugar, a folios del 465 al 467 del expediente administrativo,
corren agregados: (1) Balance general al treinta y uno de diciembre de dos mil diez; (2) Estado de
cambio en el patrimonio al treinta y uno de dos mil diez; y, (3) Estado de resultados del uno de
enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez. Los estados financieros antes mencionados
fueron suscritos por el representante legal de Unopterol El Salvador, Ernst And Young, S. A., de
C. V., y la contadora general de Unopterol El Salvador.
A folios del 468 al 485 del expediente administrativo, esta agregada la fotocopia
certificada notarialmente del dictamen e informe fiscal del auditor independiente para propósitos
fiscales de la sociedad apelante.
Los anteriores documentos dan a conocer la situación económica y financiera de la
sociedad demandante, pero no demuestran la prestación efectiva de los servicios contratados con
las sociedades no domiciliadas, y además no contienen los datos específicos solicitados por la
Administración tributaria para tal efecto.
viii. Conclusión
Del análisis de cada uno de los elementos probatorios admitidos, que forma parte del
expediente administrativo llevado por la DGII a nombre de Uno El Salvador, Sociedad Anónima,
antes denominada Unopetrol El Salvador, Sociedad Anónima, se concluye que no se logró
demostrar que la mencionada sociedad haya recibido de manera efectiva los servicios contratados
con sociedades no domiciliadas.
Es así que, con base en los razonamientos expuestos supra, esta Sala considera que el
yerro de la Cámara de lo Contencioso Administrativo, por la pretermisión u omisión de valorar
algunos elementos probatorios -admitidos-, y la insuficiente valoración de otros, es
intrascendente y no cambia el resultado; por lo que, es procedente confirmar la sentencia venida
en apelación, y así se declarará.
Respecto a la sentencia de las quince horas con dos minutos del nueve de abril de dos mil
quince, correspondiente al proceso clasificado con la referencia 247-2009, invocada por la
apelante, esta Sala observa que la misma resolvió un caso similar al tratado en la presente.
En dicha oportunidad, la conformación subjetiva de esta Sala que conoció del mismo,
consideró: «…en el caso en concreto la sociedad Shell El Salvador, S.A. o Shell, S.A. -ahora
Unopetrol El Salvador, S.A.-, proporcionó toda la información contable solicitada por la
Administración Tributaria, y además también proporcionó en la medida de sus posibilidades la
información requerida por las autoridades demandadas para comprobar la prestación de los
servicios realizados por las sociedades extranjeras […]; sin embargo la Administración
Tributaria nunca quedó satisfecha con la documentación presentada. De ahí que, esta Sala
discrepa del criterio adoptado por la Administración Tributaria, en tanto sí consta que los
servicios fueron efectivamente prestados y fue presentada la documentación idónea para
comprobar estas circunstancias.
En este punto es relevante destacar, que esta Sala está consciente que existe información
o documentación que no puede materializarse en papel o en cualquier otro medio que pueda ser
visto u oído, como videos o grabaciones, por la naturaleza propia de los servicios que se prestan,
pero eso no es motivo para considerar que los servicios no fueron prestados cuando existe toda
una documentación que sí respalda dichas circunstancias. En este sentido, se advierte que la
Administración Tributaria debió de aplicar el principio de verdad material y no buscar ni exigir
documentación que difícilmente y en general las sociedades no poseen o no materializan por las
razones expuestas, volviendo de esta manera nugatorio el derecho de deducción que tiene la
contribuyente.
Tanto en sede administrativa como en el curso del presente proceso, la sociedad actora
presentó prueba contundente de la prestación efectiva de los servicios contratados con las
sociedades extranjeras. Ello implica que la demandante amparó la deducción en los contratos y
las partidas contables respectivas, cumpliendo con su obligación de respaldar documentalmente
los registros contables, observando así el mandato establecido en el artículo 139 del Código
Tributario.
Así, con los documentos que han sido suministrados por las sociedades extranjeras […],
se infiere en virtud de la ausencia de normas de injerencia que establezcan la forma de
comprobación de este tipo de Contratos, que los servicios fueron prestados, pues se demuestra la
asesoría brindada y el traslado de la información y su recepción, por parte de la actora.
Por tales razones, este Tribunal estima que la prueba presentada por la sociedad actora,
relativa tanto a los contratos de prestación de servicios como la otra documentación relacionada
en párrafos que preceden es suficiente para justificar la deducción del gasto. En suma, la parte
demandada valoró inadecuadamente la prueba vertida en sede administrativa».
Asimismo, es conveniente hacer referencia a la sentencia dictada a las trece horas con
cincuenta minutos del veintiocho de febrero de dos mil diecinueve, correspondiente al proceso
identificado con el número de referencia 125-2016, citada por las autoridades apeladas, en la
cual se reconsideró el criterio sostenido en el proceso identificado con el número 247-2009;
primero, señalando que el término materialización de los servicios no hace referencia a la
tangibilidad de éstos; y segundo, estableciéndose que «…la Administración Tributaria, con base
a los artículos 173 del CT y 29-A numeral 15) literal b) de la LISR puede realizar requerimientos
probatorios para la comprobación de servicios que por su naturaleza son intangibles pero que
está en sus posibilidades dejar huellas de su realización, dentro de la lógica razonable
probatoria enmarcada en las operaciones que realiza el contribuyente, sin que exceda en sus
límites; es decir, que se trate de información con trascendencia tributaria y que no sea imposible
para el contribuyente proporcionarla por la naturaleza de sus operaciones, lo cual no violenta
sus derechos ni va en contra de las libertades de contratación, pues el auditor requiere de su
comprobación basado en que constituye requisito indispensable para la deducibilidad la
realización efectiva de la operación, cuando se trate de deducir valores amparados en
documentos de control de IVA, y de conformidad al 203, 201, 206 y 209 del CT, debe
comprobarse con la documentación idónea, para lo cual no basta el contrato, ni que esté
debidamente registrado contablemente, tal como se había sostenido en las sentencias citadas».
Del análisis de las sentencias antes referidas, esta Sala considera que en ambas se realizó
un examen de suficiencia probatoria, llegándose a resultados específicos, al igual que en el
presente caso.
No debe suponerse que por el hecho de aportar prueba similar a la propuesta en casos
análogos, ésta -prueba- automáticamente demuestra las afirmaciones expresadas sobre los hechos
controvertidos, pues las conclusiones para cada caso en particular, dependerán de la valoración
que se haga de cada uno de los elementos probatorios que obren en el proceso.
Concretamente, en el caso de mérito, de la valoración de los elementos probatorios
ofrecidos por las partes -admitidos- se concluyó que la sociedad ahora apelante, no logró
demostrar la materialización o que haya recibido de manera efectiva los servicios contratados con
sociedades no domiciliadas.
IV. POR TANTO, con fundamento en las consideraciones realizadas, disposiciones
normativas citadas y los artículos 112, 113, 114, 115 y 117 de la Ley de la Jurisdicción
la República esta Sala FALLA:
1. Confirmar la sentencia venida en apelación, emitida por la Cámara de lo Contencioso
Administrativo de la ciudad de Santa Tecla, departamento de La Libertad, a las ocho horas con
tres minutos del diecisiete de diciembre de dos mil dieciocho, en el proceso contencioso
administrativo clasificado con la referencia NUE 00008-18-ST-COPC-CAM.
2. Condenar en costas a la parte apelante.
3. Remitir el proceso venido en apelación a la Cámara de lo Contencioso Administrativo
de la ciudad de Santa Tecla, departamento de La Libertad.
4. En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
5. Devolver los expedientes administrativos a su oficina de origen.
Notifíquese. -
P. VELASQUEZ C.------ S. L. RIV. MARQUEZ------ GARCÍA----- JUAN M. BOLAÑOS S. ---
--- PRONUNCIADO POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS
QUE LO SUSCRIBEN.------- M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
