Sentencia Nº 172-2015 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 28-04-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 28 Abril 2021 |
| Número de sentencia | 172-2015 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
172-2015
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas treinta minutos del veintiocho de abril de dos mil
veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por el señor JIBG, en
su carácter personal, contra la Dirección General de Impuestos Internos [en adelante DGII] y el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas [en lo sucesivo TAIIA] por la
emisión de los actos administrativos contenidos en las resoluciones siguientes:
Referencia ***-TIR-***-2012 emitido por la DGII a las trece horas del seis de marzo de
dos mil once, mediante la cual determinó el pago de ochocientos dos mil ochocientos treinta y
nueve dólares con cincuenta y tres centavos ($802,839.53) [El dólar de los Estados Unidos de
América es moneda de curso legal en El Salvador en virtud de los artículos 1 y 3 de la Ley de
Integración Monetaria, por lo que, en el presente, toda mención a dólar, sus fracciones o
guarismos precedidos del símbolo $, se entienden referidos a dicha moneda, salvo acotación en
contrario], en concepto de Impuesto sobre la Renta [ISR] respecto del ejercicio comprendido del
uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco; e impuso una multa por
cuatrocientos un mil cuatrocientos diecinueve dólares con setenta y siete centavos ($401,419.77)
por infracción cometida a la Ley de Impuesto sobre la Renta [LISR] y al Código Tributario [CT],
consistente en evasión intencional del impuesto, respecto del mismo ejercicio impositivo.
Inc. R********TM proveído por el TAIIA a las once horas del veinticinco de marzo de
dos mil quince, mediante la cual resolvió modificar la resolución pronunciada por la DGII, en el
sentido de ajustar el ISR a pagar, a la cantidad de ochocientos un mil cuatrocientos sesenta y
ocho dólares con once centavos ($801,468.11); y ajustar la multa por evasión intencional del
Impuesto sobre la Renta, a cuatrocientos mil setecientos treinta y cuatro dólares con cinco
centavos ($400,734.05).
Por tal razón en esta instancia, el pronunciamiento de la Sala será respecto a las
cantidades, en concepto de ISR y multa, ajustadas por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y Aduanas.
Han intervenido en el presente proceso; la parte actora en la forma mencionada, la DGII y
el TAIIA, como autoridades demandadas; y la licenciada M.M.F. Quijada
sustituida posteriormente por K.L.S.P., en calidad de agente auxiliar
delegada por el Fiscal General de la República.
Leídos los autos y considerando:
I. ANTECEDENTE
El demandante relata que la DGII, mediante auto de fecha diez de septiembre de dos mil
siete, inició procedimiento de fiscalización, para efecto de verificar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias del contribuyente en relación con el impuesto sobre la renta, durante el
ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco.
Como resultado de la fiscalización, la DGII emitió el “informe de auditoría” de fecha
veintiséis de noviembre de dos mil siete, por el cual se remitió a la Fiscalía General de la
República [FGR] lo actuado a efecto de investigar la posible comisión del delito de evasión de
impuestos, por el cual se promovió acción pública e inició un proceso penal.
La Cámara Primera de lo Penal de la Primera Sección del Centro, por resolución del
veintiocho de octubre de dos mil diez suspendió la tramitación de dicho proceso penal a fin de
que, previamente, se concluyera con las diligencias administrativas de tasación de impuestos.
Tras la remisión, la DGII emitió el acto administrativo del veintiséis de abril de dos mil
once por el cual se ordenó ampliar la auditoría que se realizó al contribuyente, para que se
incorporasen en forma detallada los incumplimientos detectados durante dicha fiscalización, a las
obligaciones formales y sustantivas en que se hubiese incurrido, así como determinase las
sanciones aplicables.
Lo anterior resultó en la emisión del informe de auditoría del treinta y uno de agosto de
dos mil once en el cual se determinaba un supuesto incremento patrimonial no justificado que
resultaba de depósitos bancarios, compra de inmuebles y sueldos no declarados.
El contribuyente manifiesta que el treinta de septiembre de dos mil once, la DGII le corrió
traslado de audiencia y apertura a pruebas según el trámite establecido en el artículo 186 del
Código Tributario, para luego emitir el primer acto impugnado, es decir, la resolución por medio
de la cual se le determinó impuesto complementario y se le impuso la multa. Contra dicha
resolución interpuso recurso de apelación ante el TAIIA, el cual por medio del segundo acto
informado ajustó las actuaciones de la DGII.
II. IDENTIFICACIÓN DE LOS VICIOS POR LOS QUE SE ALEGA LA
ILEGALIDAD DE LOS ACTOS IMPUGNADOS.
El contribuyente aduce que los actos que impugna son ilegales porque en ellos concurren
los siguientes vicios:
1. ILEGALIDAD EN CUANTO A LA DETERMINACION DEL INCREMENTO
PATRIMONIAL POR DEPOSITOS BANCARIOS.
La cual, en resumen, argumenta, señalando que la Administración Tributaria determinó un
supuesto incremento en su patrimonio tomando como fundamento los depósitos que el
contribuyente y terceras personas realizaron en las cuentas corrientes a nombre del contribuyente,
sin embargo, la DGII no tomó en cuenta que la mayoría de esos depósitos corresponden a la
actividad económica del demandante, pues se trata de dinero depositado como resultado de las
ventas de vehículos que el contribuyente hacía a nombre de terceros, sumas que posteriormente
les depositaba a los dueños de los vehículos restando solamente su comisión, por lo que esas
operaciones no reflejan ingresos para el administrado ni constituyen “rentas” gravables como
supone la autoridad tributaria.
El contribuyente ofreció prueba de estas operaciones tanto a la DGII como al TAIIA, sin
embargo, afirma que no se valoró debidamente la prueba, pues la administración afirma que
solamente realizó un “muestreo” de los documentos aportados. Además de esta omisión de
valoración probatoria, la DGII omitió determinar el patrimonio inicial y final del contribuyente,
así como establecer cuál fue la supuesta variación en el patrimonio del contribuyente, lo cual fue
alegado ante el TAIIA sin que el referido Tribunal se pronunciase al respecto.
2. ILEGALIDAD EN CUANTO A LA DETERMINACION DE INGRESOS NO
DECLARADOS PROVENIENTES DE LA VENTA DE VEHICULOS AUTOMOTORES.
El contribuyente aduce una infracción a la justicia tributaria pues la autoridad tributaria
valora ingresos por ventas de vehículos que asegura no haber sido declarados por el administrado,
pero al momento de determinar los ingresos resultantes de esas operaciones, lo hace deduciendo
de cada operación solamente el 13% correspondiente al IVA pero no deduce el precio que el
contribuyente pagó para adquirir los vehículos que luego vende.
3. ILEGALIDAD DE LAS SANCIONES PECUNIARIAS DETERMINADAS EN
CONCEPTO DE EVASION INTENCIONAL.
Considera ilegales las multas como consecuencia de ser accesorias a la determinación
tributaria.
III. La demanda fue admitida por auto de las diez horas dos minutos del tres de julio de
dos mil quince contra la DGII y el TAIIA, se tuvo por parte al señor JIBG, en su carácter
personal y se requirió de las autoridades demandadas rendir el informe sobre la existencia de los
actos administrativos impugnados que se encuentra regulado en el artículo 20 de la Ley de la
Legislativo No. 81, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el
Diario Oficial número doscientos treinta y seis, tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha
diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho— la cual, aunque se encuentra
actualmente derogada, se aplica al presente proceso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente. También se requirió a las autoridades
demandadas que remitieran el expediente administrativo relacionado con el caso y se decretó la
suspensión de los efectos de los actos administrativos impugnados.
Las autoridades demandadas, al rendir el primer informe, confirmaron la emisión de las
actuaciones objeto de impugnación.
Por auto de las nueve horas veintidós minutos del once de febrero de dos mil dieciséis se
confirmó la medida cautelar otorgada, se ordenó a la Secretaría de esta Sala extender el informe
solicitado por el Juez Séptimo de Instrucción sobre el estado del proceso y notificar al Fiscal
General de la República la existencia de este proceso.
IV. DEFENSA DE LAS AUTORIDADES DEMANDAS
1. La DGII, al contestar el informe, manifestó:
« A) ILEGALIDAD EN CUANTO A LA DETERMINACIÓN DEL INCREMENTO
PATRIMONIAL POR DEPÓSITOS BANCARIOS Y DE LA ILEGALIDAD EN CUANTO A LA
DETERMINACIÓN DE INGRESOS NO DECLARADOS PROVENIENTES DE LA VENTA DE
VEHÍCULOS AUTOMOTORES (…)
Respecto de lo alegado por el demandante es oportuno señalar que dentro de la etapa de
audiencia y apertura a pruebas se analizó la documentación presentada por el demandante con
el objeto de desvirtuar las determinaciones que se le imputaban, documentación que consistió
en: Contratos de compraventa de vehículos automotores, Estados de Cuenta bancarios, remesas
bancarias y cheques, procediéndose a efectuar procedimientos sobre los cuales el contribuyente
cobró una comisión, así mismo se elaboró detalle de los contratos de compraventa de vehículos
automotores, que eran propiedad del contribuyente hoy demandante, se elaboró detalle de los
contratos de compraventa de vehículos automotores, que no eran propiedad del demandante sino
que según la documentación aportada consistieron en contratos de compraventa, que estaban
clasificados como otros vehículos.
Que en el desarrollo de la auditoría respectiva, se analizaron en su totalidad los
documentos que respaldan los depósitos dinerarios efectuados en las diferentes cuentas
bancarias que el demandante poseía durante los meses de enero a diciembre de dos mil cinco, en
los siguientes Bancos: Banco Agrícola, Sociedad Anónima; Banco HSBC Salvadoreño, Sociedad
Anónima; Banco Cuscatlán, Sociedad Anónima; y Banco Scotiabank El Salvador, Sociedad
Anónima, identificando que en la mayoría de documentos consta como depositante el nombre del
contribuyente JIBG, su número de Documento Único de Identidad y su firma, de lo que puede
observarse, que las pruebas documentales que respaldaron las entradas o incrementos de
efectivo en las cuentas bancarias del demandante, demuestran que en su mayoría fueron
depósitos efectuados por él mismo, lo cual contradice lo argumentado al manifestar que los
depósitos eran efectuados a sus cuentas bancarias por los compradores de los vehículos y que
los ingresos correspondían a la comisión que recibía por la venta de los mismos.
Además, sobre las personas naturales que efectuaron depósitos en las cuentas bancarias
del demandante es importante expresar que según el análisis efectuado a las entradas de efectivo
de los meses de enero a marzo de dos mil cinco, se identificó que únicamente coinciden algunos
nombres de los compradores que constan en los contratos de compraventa de vehículos que el
demandante manifiesta haber servido como intermediario, por lo tanto, con tales documentos no
comprobó que las remesas efectuadas a sus cuentas bancarias corresponden a depósitos
efectuados por los compradores de los vehículos propiedad de terceras personas y en menor
escala a sus ventas propias; siendo que para efectos de cotejar los nombres de los compradores
de vehículos contra los nombres de las personas que efectuaron remesas o depósitos a las
cuentas bancarias del demandante, conforme a las técnicas de auditoría generalmente aceptadas
se tomaron un total de 111 contratos de compraventa de vehículos celebrados en los meses de
enero a marzo de dos mil cinco, integrados de la siguiente forma: 44 corresponden a enero, 39
corresponden a febrero y 28 corresponden a marzo; de lo cual se identificó que para el mes de
enero, solamente 3 personas que suscribieron como compradores de vehículos en ese mes,
efectuaron depósitos en las cuentas bancarias que el demandante poseía en Banco Agrícola,
Sociedad Anónima y Banco Scotiabank, Sociedad Anónima; que para el mes de febrero, una
persona que suscribió como comprador de vehículo en el mes de enero, efectuó depósito en la
cuenta bancaria que el demandante poseía en el Banco HSBC Salvadoreño, Sociedad Anónima, y
que solamente 3 personas que suscribieron como compradores de vehículos en febrero,
efectuaron depósitos en las cuentas bancarias que el demandante poseía en Banco Agrícola,
Sociedad Anónima, Banco Cuscatlán, Sociedad Anónima y Banco Scotiabank, Sociedad
Anónima; y que para el mes de marzo, solamente 3 personas que suscribieron como
compradores de vehículos en ese mes, efectuaron depósitos en las cuentas bancarias que el
demandante poseía en Banco Agrícola, Sociedad Anónima y Banco HSBC Salvadoreño,
Sociedad Anónima.
Siendo oportuno además aclarar que los montos depositados por las personas antes
detalladas no coinciden con los valores de venta que constataron en los contratos de
compraventa de vehículos, suscritos por dichas personas en sus calidades de compradores.
Además, el demandante en los meses que se efectuaron las ventas, no emitió cheques a
nombre de los vendedores de los vehículos automotores, que se encuentran relacionados con las
personas que contrataron como compradores y que efectuaron depósitos en sus cuentas
bancarias, por lo que no comprobó que los depósitos efectuados por aquéllos correspondan o
estén vinculados con la venta de vehículos de terceras personas.
Para reforzar lo anterior, se hace referencia a que el día tres de enero de dos mil cinco,
la señora ILV, vendió al señor PAZR, el vehículo placas: P***, marca: Toyota, modelo: 4
Runner SR5 por el precio de QUINCE MIL DÓLARES ($15,000.00); en esa misma fecha, el
señor ZR efectuó una remesa en efectivo a la cuenta número ********* del Banco Agrícola,
Sociedad Anónima, por valor de NUEVE MIL QUINIENTOS DÓLARES ($9,500.00), sin
embargo, el demandante no emitió en el mes de enero de dos mil cinco, ni en ninguno de los
meses posteriores, cheque a nombre de la señora ILV, quien era la antigua propietaria del
vehículo antes relacionado.
Por otra parte, en los contratos de compraventa de vehículos automotores, la persona que
suscribe como vendedor hace constar que en dicho acto, recibe a satisfacción el valor pactado
por el vehículo vendido, por lo tanto, lo que argumenta el demandante que los compradores le
efectúan depósitos en sus cuentas bancarias por el pago de los vehículos comprados, no fue
comprobado ante esta Dirección General.
Por lo antes expuesto, se observa que el demandante no comprobó que efectivamente
actuó como intermediario en la venta de vehículos automotores, ya que no demostró que las
personas que contrataron como compradores de vehículos automotores durante los meses de
enero a diciembre de dos mil cinco, efectuaron depósitos en sus cuentas bancarias, por lo que no
comprobó el origen de los depósitos o remesas que constan en éstas.
Sobre las personas naturales a quienes les emitió cheques el demandante, es importante
expresar Honorable Sala que según el análisis efectuado a las salidas de efectivo de los meses de
febrero a abril de dos mil cinco, se identificó que únicamente coinciden algunos nombres de los
vendedores que constan en los contratos de compraventa de vehículos que manifiesta haber
servido como intermediario, y que posteriormente emitía cheques a nombre de los antiguos
propietarios de los vehículos para pagarles el precio convenido de venta. El detalle de los
cheques emitidos contra las cuentas de los Bancos antes relacionados, correspondientes a los
meses de febrero a abril de dos mil cinco, según los documentos proporcionados por el
contribuyente hoy demandante en la etapa de aportación de pruebas.
Sobre las salidas de efectivo por el cobro de cheques, se aclara que se tomaron de base
las fechas en que estos fueron cobrados, debido a que existen casos en los que el cheque fue
emitido en un mes y cobrado en el mes siguiente. Para efectos de cotejar los nombres de las
personas a quienes se les emitieron cheques contra los nombres de los vendedores, se tomaron
un total de 149 cheques cobrados en los meses de febrero a abril de dos mil cinco, integrados de
la siguiente forma: 47 corresponden a febrero, 34 corresponden a marzo, y 68 corresponden a
abril; de lo cual se identificó que para el mes de febrero, solamente existen 2 cheques cobrados
por el señor MFG; que para el mes de marzo, existen 2 cheques cobrados, uno a nombre de DLP
y otro a nombre de PAB; y para el mes de abril, existen 4 cheques cobrados emitidos a nombre
de LIC, MFG, JM y PFF, respectivamente, sobre lo que se aclara que los montos por los cuales
fueron emitidos los cheques no coinciden con los valores que constan en los contratos de
compraventa de vehículos automotores, suscritos por dichas personas y los respectivos
compradores.
Asimismo, puede verificarse que, de lo expuesto por el demandante en cuanto a que en
justicia no se le reconoció el valor que pagó para comprar los vehículos antes referidos, con ello
deja en perfecta evidencia lo incierto de sus afirmaciones, dado que dicha afirmación tiene como
supuesto que los vehículos eran de su propiedad al momento de su reventa, no obstante, el
demandante en los meses que se efectuaron las escrituras de ventas de los vehículos
automotores, no emitió cheques a nombre de los vendedores de dichos vehículos, que se
encuentren relacionados con las personas que contrataron como compradores y que efectuaron
depósitos en sus cuentas bancarias, por lo que no comprobó que los cheques emitidos contra sus
cuentas bancarias fueron para pagar el valor de los vehículos automotores a sus antiguos
dueños.
Para ejemplificar lo anterior, se relacionan algunos casos en los cuales el demandante
emitió cheques contra la cuenta número ********* del Banco Agrícola, Sociedad Anónima, así:
El día ocho de febrero de dos mil cinco, emitió cheque número ********** por valor de
DIECISEIS MIL DÓLARES ($16,000.00) a nombre de la señora PCM; el día diez de febrero de
dos mil cinco, emitió cheque número ********por valor de DOS MIL DOSCIENTOS DÓLARES
($2,200.00) a nombre del señor CAR; y el día veintiuno de febrero de dos mil cinco, emitió
cheque número ******** por valor de OCHO MIL QUINIENTOS DÓLARES ($8,500.00) a
nombre del señor GAM. Lo relevante de los casos citados, es que ninguna de las personas antes
relacionadas fue propietaria de vehículos automotores vendidos durante los meses de enero y
febrero de dos mil cinco.
Aunado a lo anterior, de los contratos de compraventa de vehículos automotores, la
persona que suscribe como vendedor hace constar también que en dicho acto, recibió a
satisfacción el valor pactado por el vehículo vendido, con lo cual queda evidenciado que en
ningún momento el señor JIBG hoy demandante participó en la recepción del dinero que
proviene de la venta de vehículos automotores propiedad de terceras personas, por lo tanto, lo
que argumenta el demandante que emite cheques para pagar el valor de los vehículos
automotores a sus antiguos dueños, no es cierto.
Por todo lo antes expuesto, se vislumbra que esta Oficina efectuó las objeciones a las
determinaciones de incremento patrimonial por depósitos bancarios y a los ingresos no
declarados provenientes de la venta de vehículos, en atención y respeto al Principio de Verdad
Material, regulado . Así,
tenemos que esta Administración Tributaria actúo en atención a la verdad de los hechos
conocidos y verificados por la misma así como en atención a los Principios de Proporcionalidad
y Legalidad que reviste todas las actuaciones de esta Oficina, al haberse determinado en el
Informe de Auditoria de fecha treinta y uno de agosto de dos mil doce, que el demandante no
desvirtuó la determinación efectuada en la etapa de investigación y que consta en el informe de
auditoría de fecha treinta y uno de agosto de dos mil once, por medio del cual se le estableció
incremento patrimonial no justificado por valor de TRES MILLONES QUINIENTOS SETENTA
Y CUATRO MIL SETECIENTOS TRECE DÓLARES CINCUENTA Y NUEVE CENTAVOS DE
DÓLAR ($3,574,713.59), sin embargo, a dicho valor se le ha restado la cantidad de
CUATROCIENTOS ONCE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA DÓLARES VEINTICUATRO
CENTAVOS DE DÓLAR ($411,250.24) que corresponde al trece por ciento (13%) del Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo tanto, en el
mencionado informe de auditoría se le imputaron al demandante rentas no declaradas por valor
de TRES MILLONES CIENTO SESENTA Y TRES MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y TRES
DÓLARES TREINTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR ($3,163,463.35), las cuales
corresponden a incremento patrimonial no justificado, habiéndose demostrado fehacientemente
que los mismos tampoco corresponden con las ventas de vehículos alegadas.
Finalmente, en cuanto a lo argumentado respecto a que para determinar el incremento
patrimonial esta oficina no estableció cuál era su patrimonio inicial y final del ejercicio, cabe
manifestar a esa Honorable Sala que esta Dirección General considera que el incremento
patrimonial no justificado por valor de TRES MILLONES CIENTO SESENTA Y TRES MIL
CUATROCIENTOS SESENTA Y TRES DÓLARES TREINTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR
($3,163,463.35) se determinó conforme a procedimientos de auditoría generalmente aceptados,
ya que resulta evidente de los hechos comprobados y que constan en el acto impugnado, que el
demandante no pudo comprobar fehacientemente el origen de los fondos depositados, es decir,
las operaciones o negocios que lícitamente son fuente de las sumas depositadas a su nombre, por
lo que no es necesario establecer su patrimonio inicial y final porque a la vista de los resultados
de la auditoría como de la documentación proporcionada por los bancos y por el mismo
demandante, se evidencia que dicho incremento no está justificado, quedando de esta manera sin
sustento los argumentos del demandante.
B) DE LA ILEGALIDAD DE LAS SANCIONES PECUNIARIAS DETERMINADAS
EN CONCEPTO DE EVASIÓN INTENCIONAL.
Indica el demandante que una vez planteadas las irregularidades de las que adolece la
resolución objeto de impugnación respecto a los valores determinados como ingresos obtenidos
considera procedente que se determine la ilegalidad de las multas.» (Folio 92 al 94).
2. El TAIIA no contesto el informe justificativo requerido.
V. Por auto de las nueve horas diez minutos del veintidós de abril de dos mil dieciséis, se
abrió a prueba el proceso de conformidad al artículo 26 de la LJCA, (folio 96).
La DGII ofreció como prueba el expediente administrativo.
La parte actora y el TAIIA no hicieron uso de esta etapa procesal.
Posteriormente, se requirió el expediente administrativo a la DGII y se corrieron los
traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA, (Folio 103) con los siguientes resultados:
a. La parte actora reforzó los argumentos de ilegalidad expuestos en la demanda
(folios127 y 128).
b. Las autoridades demandadas reiteraron los argumentos que respaldan la legalidad de los
actos impugnados (folios 113, 125).
c. La representación fiscal manifestó:
mpetrante y por la autoridad
demandada, y con base a las facultades que la ley tributaria le otorga a la Administración
Tributaria, ésta ejerció facultades fiscalizadoras según lo establecido por el artículo 173 del
Código Tributario: Facultades de investigación y fiscalización. Artículo 173.- La Administración
Tributaria tendrá facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar
el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluso respecto de los sujetos que
gocen de exenciones, franquicias o incentivos tributarios. En el ejercicio de sus facultades la
Administración Tributaria podrá especialmente: a) Requerir a los sujetos pasivos los
comprobantes fiscales, libros, balances, registros, sistemas, programas y archivos de
contabilidad manual, mecánica o computarizada, la correspondencia comercial y demás
documentos emitidos por el investigado por terceros y que den cuenta de sus operaciones; así
como examinar y verificar los mismos; h) Investigar los hechos que configuren infracciones
administrativas, asegurar los medios de prueba e individualizar a los infractores.
Cabe señalar que la presentación de las Declaraciones por parte de la contribuyente no
limita a la Dirección General de Impuestos Internos para ejercer las facultades conferidas en el
artículo 173 del Código tributario. El legislador ha ajustado la norma tributaria a los principios
materiales de proporcionalidad, razonabilidad o equidad fiscal y capacidad económica, lo que
obliga a que las actuaciones de la Administración Tributaria sean realizadas en apego a la Ley.
Respecto de las potestades sancionadoras de que está dotada la Administración
Tributaria, son una manifestación del Ius Puniendi del Estado y como tal, sujeto a los principios
del Derecho Penal. S. de Bujanda -en su Sistema de Derecho Financiero- refiriéndose al
sistema español, aduce que debe desterrarse la responsabilidad objetiva y todas sus
manifestaciones, así como la de asentar el llamado principio de culpabilidad, y si bien es cierto
que en sentido formal las infracciones tributarias no están insertas en el Ordenamiento punitivo -
salvo el llamado delito fiscal- no es menos evidente que al ser aplicables multas -que son
materialmente penas- el principio de culpabilidad no puede en modo alguno ser irrelevante.
Finalmente en dicha sentencia se concluye, que en materia administrativa sancionatoria es
aplicable el principio nulta poena sine culpa; lo que excluye cualquier forma de responsabilidad
objetiva, pues el dolo o culpa constituyen un elemento básico de la infracción tributaria.
En ese sentido la administración Tributaria previo a aplicar la sanción al demandante
Señor JIBG, realizó un procedimiento administrativo por medio del cual ejerció sus facultades
de fiscalización, concediendo los plazos al demandante señor JIBG, para que ejerciera su
derecho de audiencia y de defensa, consecuencia de dicho procedimiento, la administración
tributaria entró a valorar los indicios encontrados, con base a criterios, principios
constitucionales y legales, la administración Tributaria, determinó la responsabilidad del Señor
JIBG, procediendo a la imposición de las sanciones correspondientes.
Para llevar a cabo la fiscalización sea de Impuestos, o para verificar el cumplimiento de
obligaciones, conforme al cuerpo normativo aplicable, la oficina encargada requiere de parte
del investigado toda la documentación e información con trascendencia tributaria; de igual
forma toma en consideración cualquier otro elemento que obtenga por otros medios previstos en
la Ley, y si como consecuencia de tal verificación se detectan deducciones reclamadas
indebidamente o dejadas de declarar, la oficina encargada así lo hará constar, lo cual hará del
conocimiento al investigado para que éste se pronuncie y presente pruebas de descargo al
respecto, y dependiendo del resultado de la valoración a los mismos proceda la autoridad
competente a determinar responsabilidades y poder determinar o no el impuesto que
corresponda.
De conformidad al artículo 203 inciso primero del Código Tributario corresponde al
Sujeto Pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de
todos aquellos hechos que alegue en su favor.
Con base a los planteamientos anteriores esta representación fiscal es de la opinión que
las autoridades demandadas: La Dirección General de Impuesto Internos y el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, basaron sus actuaciones conforme a
derecho, ya que ha quedado plenamente establecida y desarrollada la base legal que sustenta
todas las actuaciones realizadas en el proceso, así como la motivación y fundamentación sobre
los cuales basó su acto administrativo, sustentando un acto administrativo válido.»
Finalmente mediante auto de las doce horas treinta y cinco minutos del siete de agosto de
dos mil diecinueve, se dio por recibido el expediente administrativo de la DGII, el cual se tuvo a
la vista.
V. Los motivos de ilegalidad aducidos por el demandante son (1) la violación al principio
de legalidad, proporcionalidad y verdad material en la determinación de: (i) Incremento
patrimonial por depósitos bancarios y (ii) Ingresos no declarados provenientes de la venta de
vehículos automotores; y (2) Ilegalidad de la multa por evasión intencional por ser accesoria a lo
principal.
v.i Sobre la determinación del incremento patrimonial por depósitos bancarios.
El demandante ha argumentado que la Administración Tributaria le ha determinado
impuesto complementario fundado en un supuesto incremento patrimonial no justificado,
partiendo de los depósitos realizados por su persona y por terceros en cuentas corrientes
bancarias a su nombre durante el ejercicio fiscalizado.
Asimismo, ha argüido que en el procedimiento de fiscalización no se valoró y analizó en
su totalidad el acervo probatorio ofrecido para desvirtuar el pretendido incremento patrimonial;
ni se establecieron los elementos que configuran el “instituto jurídico del incremento patrimonial
no justificado regulado en el artículo 195 del Código Tributario, para el caso “determinar cuál
.
Según postula el contribuyente los depósitos bancarios realizados por su persona y por
medio de terceros, provienen en su mayor parte de las ventas de vehículos que realizó a cuenta de
terceros, y que posteriormente pagaba restando su comisión de venta, situación que pretendió
comprobar con documentación aportada en la etapa de pruebas ante la DGII y el TAIIA. La
citada documentación está conformada por fotocopias de contratos de compraventa de vehículos
automotores, estados de cuenta bancarios, remesas bancarias y cheques.
La administración tributaria argumenta que no fue posible identificar la procedencia o
fuentes de los montos dinerarios ingresados a las cuentas bancarias señaladas, por lo que
concluyó que durante el ejercicio del año dos mil cinco, el demandante no declaró la obtención de
rentas provenientes de depósitos bancarios no justificados que vienen a conformar el incremento
patrimonial injustificado y que tal incremento no puede desvirtuarse con los documentos
ofrecidos como prueba por el contribuyente.
Para determinar lleva razón el administrado al denunciar que la determinación tributaria le
ha sido realizada sin considerar la prueba que aportó y sin respeto por los principios de verdad
material y equidad tributaria se vuelve necesario examinar las actuaciones, por lo que se recurre
al expediente administrativo y, de ello se obtiene:
1. Que en el procedimiento de fiscalización la DGII requirió de las instituciones
financieras, detalle de cuentas bancarias a nombre del señor JIBG, especificando si se refieren a
cuentas de ahorro, corriente u otras formas de depósito o captación, que se encontraban activas o
inactivas; detalle de los movimientos registrados en dichas cuentas, monto de los cargos y abonos
efectuados, así como también su saldo final; detalle de personas autorizadas para firmar retiros,
cheques o suscribir depósitos; contrato de todo tipo de créditos bancarios otorgados o que se
encontraban vigentes durante el ejercicio impositivo de dos mil cinco, proporcionando además
los cuadros de amortización de los mismos, la solicitud de crédito presentada y la documentación
anexa a la misma, proporcionada a dichas instituciones bancarias al momento de solicitar el
crédito; detalle de tarjetas de crédito que se hubieren emitido al referido contribuyente o que se
encontraban vigentes durante el ejercicio impositivo y fotocopia o impresión de los documentos
de respaldo (comprobantes de remesas, cheques, notas de cargo y de abono, transferencias
cablegráficas u otros) que amparan las transacciones bancarias efectuadas tanto en cuentas
bancarias como con tarjetas de crédito y/o débito, durante el ejercicio impositivo comprendido
del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, que dichas instituciones
bancarias tienen dentro de sus registros a nombre del contribuyente.
Como resultado de tal requerimiento se obtuvo la siguiente información:
BANCO O INSTITUCIÓN
FINANCIERA
NÚMERO DE CUENTA
SALDO INICIAL
01/01/2005
DEPÓSITOS
EFECTUADOS POR EL
CONTRIBUYENTE U
OTRAS PERSONAS
RETIROS O
CHEQUES
SALDO AL
31/12/2005
Banco Agrícola, S.A.
*********
$1,080.29
$1,078,554.39
$1,075,657.67
$1,816.43
Banco Cuscatlán, S.A.
********
$40.93
$1,259,615.13
$1,224,570.21
$35,085.85
Scotiabank El Salvador, S.A.
********
$632.22
$616,327.07
$580,695.78
$36,263.51
HSBC Salvadoreño, S.A.
********
$ 9,642.57
$710,524.98
$667,747.60
$33,134.81
BAC S.A.
********
$295.52
$25,001.10
$24,005.25
$1,291.37
TOTALES
$9,754.19
$3,690,022.67
$3,572,676.51
$107,591.97
Con fundamento en la información antes relacionada, la DGII analizó los depósitos
efectuados a las cuentas corrientes números *********, ********, ********, ******** y
********, determinando que los depósitos efectuados a las mencionadas cuentas durante el
ejercicio impositivo de dos mil cinco, no provienen de préstamos o créditos otorgados, donativos
o de transferencias de otras cuentas de su propiedad.
La autoridad administrativa afirmó que las sumas de dinero depositadas en las
mencionadas cuentas bancarias son notablemente superiores a los ingresos consignados en la
declaración de Impuesto sobre la Renta del contribuyente para el ejercicio impositivo de dos mil
cinco, presentada originalmente el dos de mayo de dos mil seis, mediante formulario número
******** y posteriormente modificada por formulario número ******** el veinticuatro de
agosto de dos mil siete.
De la documentación remitida a la DGII consta que el señor JIBG ha sido el depositante
en las cuentas bancarias que poseía en Banco Agrícola, Sociedad Anónima; Banco Scotiabank,
Sociedad Anónima; Banco HSBC Salvadoreño, Sociedad Anónima; y Banco Cuscatlán, Sociedad
Anónima.
En consecuencia, la DGII atribuyó al señor JIBG, haber obtenido ingresos que no declaró,
rindiendo una declaración falsa, ya que obtuvo ingresos que fueron depositados en diferentes
cuentas bancarias a su nombre, lo que acrecentó sus ingresos durante el ejercicio impositivo de
dos mil cinco.
Por lo que la DGII determinó ingresos gravados provenientes de depósitos efectuados a las
cuentas corrientes a nombre del señor JIBG, durante el ejercicio impositivo de dos mil cinco, que
constituyen renta obtenida en concepto de incremento patrimonial no justificado (datos
retomados del anexo 3 del informe de auditoría).
BANCO O INSTITUCIÓN FINANCIERA
TIPO DE
CUENTA
NÚMERO DE
CUENTA
DEPÓSITOS GRAVADOS
Banco Agrícola, S.A.
Corriente
00*********
$1,060,554.39
Banco Cuscatlán, S.A.
Corriente
********
$1,228,915.13
Scotiabank El Salvador, S.A.
Corriente
********
$549,719.07
HSBC Salvadoreño, S.A.
Corriente
********
$710,524.98
Banco de América Central , S.A.
Corriente
********
$25,000.02
Total de ingresos determinados de acuerdo a depósitos efectuados en las cuentas corrientes
$3,574,713.59
2. Sobre los ingresos por depósitos en cuentas bancarias verificados por la DGII que no
fueron declarados por el actor, esta Sala considera:
De conformidad a lo establecido en el artículo 2 letra d) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, se entiende por renta obtenida todos los productos o utilidades percibidos o devengados
por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes de cualquier clase de
anancias, beneficios o utilidades cualquiera
que sea su origen, deudas condonadas, pasivos no documentados o provisiones de pasivos en
exceso, as como incrementos de patrimonio no justificado y gastos efectuados por el sujeto
pasivo sin justificar el origen de los recursos a que se refiere el artículo 195 del Código
Tributario.
En relación con los incrementos de patrimonio y gastos efectuados sin comprobar el
incrementos patrimoniales no justificados y los gastos efectuados por el sujeto pasivo sin
justificar el origen de los recursos, constituyen renta obtenida para efectos del Impuesto Sobre la
Renta.
del incremento patrimonial
se efectuar
de la siguiente manera:
a) para el Impuesto Sobre la Renta se atribuirá, en el ejercicio o período de imposición en
que se determine;.
De las disposiciones citadas se advierte que el legislador califica como renta obtenida para
los efectos del impuesto sobre la renta, tanto los casos en que los contribuyentes reflejen
incrementos patrimoniales sin ser justificados, como los gastos efectuados sin justificar el origen
de los recursos con los cuales el contribuyente los paga.
Si bien es cierto el Código Tributario no proporciona un procedimiento para acreditar el
incremento patrimonial de los contribuyentes, las autoridades demandadas han sostenido que los
depósitos bancarios constituyen indefectiblemente un incremento patrimonial sin considerar su
origen ni realizar diligencias tendentes a esclarecerlo.
La figura del incremento patrimonial no justificado se define como el aumento
cuantitativo en el valor del patrimonio de un contribuyente (ya sea por aumento de sus activos o
disminución de sus pasivos) sin que el contribuyente pueda acreditar fehacientemente su causa, o
la fuente que lo originó, no obstante todo incremento patrimonial puede ser justificados si el
contribuyente posee los documentos necesarios para comprobarlo.
El Código Tributario, regula en el Capítulo III, sección segunda, denominada,
“DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA” la figura del incremento patrimonial no
justificado.
A fin de efectuar un análisis integral de las normas tributarias aplicables se requiere
atender al concepto de presunción, la cual puede definirse como la aceptación de un hecho no
conocido a través de la evidencia de otros hechos.
En otros términos, una presunción es una estimación o inferencia de carácter inductivo
que se funda en la evidencia cierta de un hecho determinado, que no es el hecho específico a
probar, pero sirve de indicador. Es decir, las presunciones a las que se hace referencia son
inferencias fundadas en prueba indiciaria o indirecta.
Cuando no es posible establecer un hecho o circunstancia mediante prueba directa, la
administración tributaria de manera excepcional puede recurrir a la utilización de presunciones.
que se deduce de ciertos antecedentes o circunstancias conocidas. Si estos antecedentes o
circunstancias que dan motivo a la presunción son determinados por este Código o las leyes
tributarias, la presunción se llama legal.
Ahora bien, cuando el hecho generador se construya a la luz de presunciones debe estar
basado en una real razonabilidad, de modo tal que dichas presunciones tengan el poder de
sustituir la materia declarada por el contribuyente; esto es, los signos de presunción deben
permitir un control convincente de la declaración.
Es decir, las presunciones o inferencias sobre prueba indiciaria deben tener suficiente
fundamento como para establecer con razonable verosimilitud el hecho o circunstancia, a fin de
sustentar conclusiones válidas referidas a aquello que se quiere probar.
3. En el presente proceso, la determinación de la renta obtenida por depósitos bancarios
cuyo origen no ha sido justificado, se ha realizado sobre base mixta, es decir, en parte sobre base
cierta y en parte sobre base presunta, de conformidad a lo establecido en el artículo 184 letra “c”
del Código Tributario:
La liquidación de oficio podrá realizarse a opción de la Administración Tributaria,
decir, en parte sobre base cierta y en parte sobre base estimativa, indicial o presunta. A este
efecto la Administración Tributaria podrá utilizar en parte la información, documentación y
registros del contribuyente y rechazarla en otra, lo que deberá ser justificado y razonado en el
informe correspondiente.
La disposición precedente no altera la regla establecida en el artículo 203 CT:
Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos
declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor.
Corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no
declarados y que hayan sido imputados al contribuyente.
Esto es, la elección de base presunta o de base mixta, en la cual una parte de la
información se obtiene por indicios, no altera la carga probatoria, pues siempre es obligación de
la autoridad tributaria probar aquello que atribuye al contribuyente, sin embargo, operan algunas
particularidades según se aprecia en el texto del artículo 190 CT que regula los indicios de los
que puede valerse la administración:
La estimación de oficio sobre base presunta se fundará en los hechos y circunstancias
que por su vinculación normal con el hecho imponible o generador propio de cada tributo,
permitan deducir en el caso particular la existencia y el monto de aquél. Para tales efectos la
Administración Tributaria podrá utilizar indicios tales como: el capital invertido en las
explotaciones económicas, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de las transacciones y
utilidades de otros ejercicios o períodos fiscales, el monto de las compras y ventas efectuadas, la
existencia de mercaderías, los valores que se importen, el valor y rotación de los inventarios, el
rendimiento normal del negocio o explotación o el de empresas similares, los gastos generales de
aquéllos, el valor del activo fijo y circulante, los márgenes típicos de comercialización, los
salarios, el monto del alquiler del negocio y de la casa habitación, el capital improductivo, el
nivel de vida del contribuyente, el movimiento de las cuentas bancarias, el monto de los intereses
que se pagan, razones financieras, coeficientes técnicos, u otros elementos de juicio similares
que obren en poder de la Administración o que suministren los agentes de retención, bancos,
cámaras o asociaciones empresariales y gremiales, instituciones públicas y otras.
En las estimaciones de oficio podrán aplicarse los promedios y coeficientes generales que
a tal fin establezca la Administración Tributaria con relación a explotaciones de un mismo
género.
Ahora bien, para que estas inferencias inductivas no sean contrarias a la presunción de
inocencia – aplicable en este caso porque parte del contenido de la determinación administrativa
es de carácter sancionatorio – la administración tributaria debe aplicar también el principio de
verdad material, de manera que si los hechos indiciarios apuntan a una circunstancia distinta de la
que la autoridad esperaba determinar, así debe consignarlo, con lo que los hechos presuntos no
son solamente aquellos que permitirían a la administración establecer una infracción sino que,
pueden ser, también aquellos que llevan a descartarla.
Lo antecedente se suma a lo que se postuló recién, esto es, que las presunciones no alteran
la carga probatoria, de modo que no debe entenderse que la administración pueda atribuir un
hecho o una circunstancia a un administrado sin pruebas directas o indirectas y luego deba ser el
administrado quien demuestre que no tiene responsabilidad o sobre quien recaiga la totalidad de
actividad probatoria para desvirtuar la imputación.
Lo que sucede es que la administración desarrolla actividad destinada a comprobar un
hecho que atribuye al administrado solamente que, en el desarrollo de la misma, una parte de los
hechos se ha establecido mediante indicios.
En estos casos, no se ha alcanzado certeza de un hecho pero sí se ha concluido con
suficiente verosimilitud sobre elementos que razonablemente permiten sustentar que acaeció, por
lo que, aquí sí corresponde al contribuyente destruir esa presunción con prueba en contrario.
A fin de desvirtuar las conclusiones a las que arribó la autoridad tributaria, el
contribuyente presentó ante la DGII en la etapa de audiencia y apertura a pruebas y en el
incidente de apelación ante el TAIIA, documentación consistente en:
(i) Movimientos de cuentas bancarias de Banco Agrícola, S.A., Banco HSBC
Salvadoreño, S.A. y Banco de América Central, S.A.;
(ii) Movimientos de cuentas bancarias de Banco Scotiabank, S.A. y Banco Cuscatlán,
S.A.;
(iii) Contratos de compraventa de vehículos en “Auto Lito”, que contiene contratos de
compraventa de vehículos propiedad del contribuyente así como de vehículos propiedad de
terceros;
(iv) Contratos de compraventa de vehículos correspondientes a los meses de enero a junio
del año dos mil cinco; y
(v) Contratos de compraventa de vehículos correspondientes a los meses de julio a
diciembre del año dos mil cinco.
La DGII rechazó la suficiencia de dicha documentación para desvirtuar las inferencias
indiciarias que alcanzó, fundamentándose en que los depósitos bancarios los hacía en muchos
casos el mismo contribuyente y no correspondían a remesas que le hubieran realizado los
supuestos propietarios de los vehículos, pues sólo algunas de las remesas fueron hechos por
terceros y, de éstos, solo unos cuantos coinciden con las personas que aparecen como propietarios
en los contratos; también sostuvo que, como los contratos de compraventa tienen consignado en
su texto que el vendedor entrega al comprador en el acto de compraventa el precio del bien,
entonces no ha intervenido intermediario; asimismo indicó la diferencia entre las cantidades
remesadas y aquellas que constaban en los contratos de compraventa, así como el hecho de que el
contribuyente no giró cheques a nombre de todas estas personas luego de remesar las cantidades
y, respecto de aquellas a quienes sí giró cheque, sólo algunas coinciden con los nombres de los
propietarios originales de los vehículos relacionados en las compraventas. El TAIIA dio similares
razones para el rechazo de los documentos, con la peculiaridad de que admite que no los revisó
todos, sino que solamente tomó como muestra los de marzo y los de octubre de dos mil cinco.
Se advierte en estos razonamientos que adolecen de algunas deficiencias: (a) otorga
excesivo valor a las fórmulas sacramentales de los contratos de compraventa, dejando de lado las
máximas de la experiencia común y no considera la misma actividad económica del
contribuyente, de lo que resulta contradictorio que se tome en cuenta que se dedica a la venta de
automotores y luego se niegue su participación como intermediario de todos los contratos que
presentó – de los cuales la explicación razonable de que conserve copia es, precisamente, que se
dedica a esta actividad – pero no realizó ningún esfuerzo por entrevistar a los propietarios que
aparecen en los contratos o a las personas que los compraron a efecto de corroborar esta
imputación que hacía.
Las solicitudes de información, informes o entrevistas que la DGII dejó de realizar le
habrían permitido establecer con fehaciencia (a) si estas personas habían requerido los servicios
del contribuyente para la venta de sus vehículos o para adquirir automotores; (b) si el
contribuyente funcionó como intermediario a pesar de las fórmulas utilizadas en los contratos de
compraventa; (c) el precio pagado por los vehículos, la manera en que se pagó y la comisión
correspondiente al contribuyente.
Todo ello se encontraba dentro de las posibilidades normales de fiscalización de la DGII,
tanto las desarrolladas en el artículo 173 CT como otras que se encuentran dispersas en el mismo
código y debió realizarse habida cuenta de la carga probatoria que recae en la Administración
Tributaria cuando imputa hechos de relevancia fiscal o infracciones a un contribuyente.
Esto es, la Administración Tributaria no tenía una razón de peso, al momento de la
fiscalización, para sustituir la base cierta por base mixta, presumiendo algunos hechos mediante
indicios porque todavía no había intentado obtener la información; tampoco la tuvo
posteriormente pues por auto de fecha veintiséis de abril de dos mil once se ordenó ampliar la
auditoría para detallar los incumplimientos del contribuyente lo cual constituyó otra oportunidad
de incorporar información adicional que la misma DGII no aprovechó; de igual modo, ante la
presentación de la prueba que ofreció el administrado, la DGII pudo haber corroborado la
información contenida en los contratos mediante entrevistas o solicitudes de información a las
personas naturales relacionadas en ellos pero no lo hizo, sin que exista razón de peso que se lo
haya impedido, con lo que su actividad fiscalizadora fue laxa.
Lo anterior se sostiene porque, aunque el artículo 184 CT parece dejar a opción de la
autoridad tributaria cuál base prefiere utilizar, el precepto solo puede entenderse en relación con
el artículo 203 (carga probatoria); el artículo 3 letra “h” (verdad material) y el artículo 189 del
mismo código, que establece cuándo es procedente utilizar bases presuntas.
La apreciación conjunta de estas disposiciones legales refuerza lo dicho en líneas
antecedentes: las presunciones sólo son válidas si se utilizan de manera excepcional, luego de
intentar establecer los hechos por la vía directa, a efecto de impedir el perjuicio a la hacienda
pública o a las funciones fiscalizadoras.
Esa condición y carácter de excepción del uso de presunciones en lugar de prueba directa
tiene como fundamento evitar que la autoridad tributaria se acomode y se acostumbre a invertir la
obligación de probar, realizando una función fiscalizadora displicente y mediocre en lugar de una
eficiente y enfocada en establecer la verdad material, permitiéndole dilucidar la verdadera
situación y circunstancias fiscales de un contribuyente.
La determinación del supuesto incremento patrimonial se estableció de la simple
operación de sumar las cantidades depositadas en sus cuentas por el administrado y a dicho valor
se le restó el trece por ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios.
En ese sentido, la DGII omitió (a) identificar el patrimonio real inicial y final del
contribuyente para el período auditado; (b) relacionar los movimientos cotidianos de las cuentas
para establecer patrones que le permitiesen analizar estos depósitos y correlacionarlos con los
retiros; (c) solicitar información a las personas que aparecen en los contratos para acreditar si el
contribuyente les sirvió como intermediario de compraventa de sus vehículos, el precio pagado,
el modo en que se pagó, la comisión que correspondía al contribuyente y si los dueños de los
vehículos vendidos recibieron su pago en cheque o en efectivo, tras el respectivo retiro bancario.
Asimismo, se observa que había datos importantes que podían ser obtenidos con la sola
revisión de la información que proporcionaron las instituciones financieras como Banco
Agrícola, S.A., Banco Cuscatlán, S.A., Scotiabank El Salvador, S.A., y, HSBC Salvadoreño,
S.A., en las cuales pueden observarse los diversos movimientos que ocurren diariamente en las
cuentas y que presentan un mejor panorama por lo que se adjuntan imágenes de algunos de los
comprobantes de movimientos para efecto de ilustrar la información dejada de analizar.
Del Banco Cuscatlán:
Banco Scotiabank:
Del Banco Salvadoreño
Del América Central:
En el procedimiento de fiscalización la DGII concluyó que el contribuyente tenía ingresos
por depósitos bancarios injustificados, que le habían generado un incremento patrimonial no
justificado por la cantidad de tres millones quinientos setenta y cuatro mil setecientos trece
dólares con cincuenta y nueve centavos ($3,574,713.59), valor que estableció a partir de los
depósitos efectuados a las cuentas corrientes detalladas en el anexo 3 del informe de auditoría en
la fiscalización realizada, y a dicho valor se le resto el trece por ciento (13%) del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el cual equivale a la cantidad de
cuatrocientos once mil doscientos cincuenta dólares con veinticuatro centavos ($411,250.24), por
lo cual el contribuyente obtuvo renta no declarada por la cantidad de tres millones ciento sesenta
y tres mil cuatrocientos sesenta y tres dólares con treinta y cinco centavos ($3,163,463.35)en el
ejercicio impositivo de dos mil cinco.
Sin embargo, los comprobantes de movimientos bancarios, junto con los contratos de
compraventa de vehículos que el contribuyente ofreció como prueba permiten postular una
conclusión distinta a la expresada por la administración tributaria y evidencian que la
fiscalización fue deficiente.
La actividad de la administración está sometida al denominado principio de libertad
del Gobierno son delegados del pueblo y no tienen más facultades que las que expresamente les
da la ley”, norma que determina una obligación de sumisión a las exigencias de ley, tanto en las
potestades otorgadas a la administración como en las obligaciones que impone a la misma.
1. Entre los mandatos legislativos que gobiernan la actividad de la autoridad tributaria se
fiscalización, estaba obligada a obtener evidencia fehaciente que le permitiese identificar
utilidades dentro del rango de lo razonable, y no utilizar erróneamente la información en forma
de dato grosso, sin identificar las significancias de esos datos.
Con fundamento en el principio acotado, la administración tributaria debe determinar la
cuantía que cada contribuyente está obligado a pagar como tributo, de conformidad con la
exigencia legal pero también conservando la racionalidad y proporcionalidad del gravamen
2. La obligación legal de tributar y de declarar el tributo conlleva – al menos prima facie a
partir de la interpretación puramente literal del mandato legislativo – una atribución de la carga
Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos
declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor.
Corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no
declarados y que hayan sido imputados al contribuyente.
La disposición añade una inversión de esta carga probatoria cuando establece que la
administración debe probar los hechos no declarados que le atribuya al contribuyente.
Esta disposición no debe entenderse exclusivamente en su sentido literal, sino integrada
con otras pautas contenidas en el mismo CT, así, a fin de ejecutar esa obligación de la
La Administración Tributaria tendrá facultades de fiscalización, inspección,
investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias,
incluso respecto de los sujetos que gocen de exenciones, franquicias o incentivos tributarios
[...]
Para mayor abundancia, en esa misma norma se agregó:
q) En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna
determinación de los impuestos
comprobación de los yerros u omisiones del contribuyente y a la obtención de evidencia de
alguna infracción.
La obligación tributaria, formal o sustantiva, conlleva el establecimiento – en un
procedimiento administrativo de fiscalización – de los deberes, obligaciones, garantías y derechos
de los sujetos pasivos de la relación jurídico-tributaria y de ahí se destacan – como en el
dos extremos fundamentales:
El primero, que el fin de la fiscalización y de la determinación tributaria consiste en la
búsqueda de la verdad y la obtención de pruebas, en un ejercicio de reconstrucción de la realidad
histórica lo más fiel posible – en otras palabras, ambos procedimientos tienen un manifiesto
carácter cognoscitivo – por lo que, ambas funciones desarrollan, necesariamente, una importante
actividad probatoria que funde una firme base para la cuantificación de la prestación tributaria.
El segundo, que tanto la fiscalización como la determinación tributaria se manifiestan en
un procedimiento administrativo cuya configuración reviste de garantías y derechos a favor del
administrado – tanto porque su resultado incidirá directamente en derechos fundamentales como
porque del mismo también pueden derivarse sanciones hacia el contribuyente – de ahí que le son
3. En virtud del principio de proporcionalidad en materia tributaria se grava a los
contribuyentes en función de su capacidad económica y capacidad de prestación así como al
costo en las demás cargas fiscales, es decir, se propone afectar físicamente una parte justa y
razonable de los ingresos, utilidades o rendimientos obtenidos por cada contribuyente
individualmente considerado; así distribuir equilibradamente entre todas las fuentes de riqueza
existentes y disponibles, el impacto global de la carga tributaria, a fin de que la misma no sea
soportada por una o varias fuentes en particular; esa finalidad se pone de manifiesto en un primer
instante en la norma como tal, al momento en que el legislador determina las cuotas o tarifas
progresivas que afectarán a los contribuyentes; de nuevo es relevante al momento en que la
administración tributaria aplica la ley al contribuyente.
La primera manifestación es la denominada “equidad tributaria”, fundada en el art. 131
ord. 6° Cn., que establece: “ impuestos,
tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación
equitativa.
Respecto de tal mandato, ha postulado la Sala de lo Constitucional de esta Corte que:
predicarse por la presencia de uno o varios de los siguientes principios: capacidad económica,
igualdad, progresividad y no confiscación. [Sentencia de Inconstitucionalidad con referencia
39-2010, pronunciada a las once horas con cincuenta minutos del diecinueve de marzo de dos
mil catorce.]
3. La capacidad contributiva es la aptitud económica de los obligados tributarios para
afrontar prestaciones patrimoniales. Estas prestaciones tienen como fin, satisfacer los gastos
públicos.
A partir de esa definición y de la finalidad, es que a la capacidad contributiva se le enfoca
desde tres perspectivas, a saber: (i) como fundamento ético-jurídico del deber de contribuir; (ii)
como base de medida, a partir de la cual habrá de fijarse la carga tributaria que deberá soportar
cada contribuyente; y, (iii) como límite a la potestad tributaria.
En la primera de las perspectivas (fundamento ético-jurídico) se instituye al objeto del
deber de contribuir como un derecho fundamental de contribuir con arreglo a la capacidad
contributiva. Empero, para el particular, interesa analizar a la capacidad contributiva bajo la
perspectiva de medida para establecer la carga tributaria de cada contribuyente. Esta perspectiva,
supera la concepción tradicional de concebir a la capacidad contributiva a partir de una simple
regla de igualdad —A iguales riquezas (capacidades económicas) correspondían iguales
tributos— y da paso a una perspectiva más razonable y acorde al derecho fundamental de
igualdad. Como consecuencia es que a la capacidad contributiva se le evalúa de una manera más
subjetiva y considera las especiales situaciones personales de cada ente tributario.
4. Para la mayor inteligibilidad de esta perspectiva se hace referencia a la diferenciación
de los conceptos capacidad económica y capacidad de prestación. El primero, es aquel concepto
real y objetivo que denota una riqueza y, en cambio, el segundo, nos ofrece una idea más
personal y subjetiva sobre la verdadera aptitud económica del ente tributario, de tal manera que,
al margen de las diferentes reflexiones de los tributos que persiguen fines parafiscales, la
capacidad contributiva indica que no todos los titulares de riquezas, aún cuando manifiesten
iguales capacidades económicas, ofrecerán iguales capacidades de prestación.
Los conceptos utilizados (capacidad económica y capacidad de prestación) tienen la
mayor aplicabilidad en la categoría jurídica de los impuestos y, en particular, en el impuesto
sobre la renta: por un lado, existe una manifestación, real y objetiva, de riqueza que el legislador
denomina renta obtenida (artículo 2 de la LISR) y, por otra parte, la verdadera aptitud económica
del contribuyente denominada legalmente como renta neta (Título IV,Capítulo Único,
Determinación de la Renta Neta, de la LISR). De ahí que se afirma que el hecho generador del
impuesto es la obtención de la riqueza y su objeto es la renta neta.
La renta neta, desde un punto de vista jurídico, es producto del ejercicio de un derecho
legal de deducibilidad de los contribuyentes que, a su vez, se deriva del derecho fundamental de
la capacidad contributiva (afirmación derivada de la perspectiva técnico-jurídica de la capacidad
contributiva).
Para la obtención de la renta neta, conforme a las fuentes generadoras de ingresos
discutidos en el presente proceso, se realizan dos tipos de operaciones intelectuales y, en su
orden, subsecuentes: una jurídica y la otra aritmética.
La operación jurídica, a su vez, se bifurca en dos operaciones más: la primera, en
establecer la correspondencia entre el ingreso gravado (artículos 28 y, en particular, 30 número 5
de la LISR) y la erogación; y, la segunda, en delimitar el concepto jurídico indeterminado de la
necesidad de la erogación (artículo 28 de la LISR).
Luego, y sólo si se cumple la labor jurídica, se sustraerá de los ingresos gravados los
correspondientes costos y gastos (artículo 28 de la LISR) para que, de esta forma, se obtenga
como resultado la renta neta que será el objeto sobre la que recaerá la progresividad del impuesto
(artículo 37 de la LISR).
En el caso bajo estudio, la operación requeriría: (i) la determinación de un ingreso; (ii) la
identificación del origen del ingreso para establecer si constituye renta gravada, así como si esa
característica puede atribuirse a todo el ingreso o nada más a una parte del mismo; (iii) la
identificación de erogaciones constitutivas de gastos y costos requeridos para producir la riqueza
o conservar su fuente.
Por ende, se considera erróneo que en el ejercicio de la fiscalización, la DGII no haya
procurado determinar materialmente cuál fue, en realidad, el ingreso obtenido por el
contribuyente, puesto que, según lo explica éste, se dedica a la compraventa de vehículos –
algunos de ellos son adquiridos directamente por el contribuyente para luego revenderlos pero
otros son propiedad de terceros y el contribuyente solamente sirve como intermediario, por lo que
(i) el futuro vendedor le encomienda vender un vehículo; (ii) el contribuyente identifica un
comprador y le propone el vehículo; (iii) el comprador paga de una de dos formas: ya sea
deposita directamente el dinero en la cuenta del contribuyente o se lo entrega en persona al
contribuyente y éste lo deposita en su cuenta; (iv) el contribuyente retira el dinero pagado por el
comprador del vehículo, menos una parte que constituye su comisión, y entrega lo retirado al
vendedor del vehículo.
Todas estas alegaciones fueron ignoradas por la autoridad tributaria, que omitió examinar
el flujo diario de operaciones en conjunto con los contratos que se le presentaban, no entrevistó a
compradores ni vendedores, ni consideró que la única ganancia del contribuyente era la comisión;
además, en el caso de los vehículos que vendió el contribuyente y que primero adquirió, es decir,
en los que no sirvió de intermediario sino que era el propietario, la autoridad tributaria
selectivamente elige considerar todo el ingreso como “renta gravable” pero omite contemplar que
para producir esa ganancia necesariamente se incurre en costos y gastos, porque para poder
vender esos automotores primero tuvo que comprarlos, aunado a darles mantenimiento para que
conserven su valor y se puedan comerciar, más gastos de oficina y todo lo que conlleva la gestión
de intermediación y venta de vehículos.
Por el contrario, la autoridad tributaria se limitó a tomar los datos iniciales y finales de la
actividad de las cuentas de ahorro o corrientes del contribuyente, sin observar los movimientos no
anuales ni mensuales, sino diarios en cada cuenta y examinar su correspondencia con los datos de
las transacciones que el contribuyente reportaba en su actividad de intermediación, es decir, el
ingreso del dinero pagado por el comprador de un vehículo, luego el retiro de ese dinero, menos
la comisión que corresponde al intermediario, para entregar el resto al vendedor.
El común denominador advertido de la simple revisión de estos diversos comprobantes de
todas las cuentas bancarias examinadas es la frecuencia de depósitos y retiros realizados cada
día, así como la similitud entre las cantidades depositadas y las retiradas casi a diario;
información que es concordante con la actividad de compra y venta de vehículos bajo la
modalidad de autolote / intermediario, y concuerda con las explicaciones brindadas por el
contribuyente: se recibe el dinero de parte del comprador y se deposita; no ha manifestado el
contribuyente, como la DGII expone, que sean solamente los compradores quienes realizan la
remesa bancaria, lo que ha dicho es que el dinero se deposita lo cual pueden hacer los
propietarios pero también puede hacerlo él) para luego retirar la parte que corresponde al dueño
del vehículo, pues el intermediario recibe como pago una comisión y es esta comisión – y
solamente ésta – la que constituye su ingreso, es decir, su renta obtenida, pero para que sea renta
neta le hace falta aún la deducción de gastos y costos incurridos.
La información contenida en los comprobantes previamente incorporados a la presente
permite observar que no es posible arribar a una conclusión verosímil a partir solamente de tomar
las cantidades que se encontraban depositadas en las cuentas bancarias al principio del primer día
de enero de dos mil cinco y contrastarlas con las que se encontraban depositadas al finalizar el
último día de diciembre del mismo período fiscal.
Esto se sostiene porque se evidencia en las transacciones que las cantidades fluctúan
diariamente e, incluso, los saldos al final de cada día, se ven afectados por las operaciones del
día, pudiendo reflejar más o menos dinero que al principio del día, pero sin que ello signifique
que se trata de ingresos del contribuyente, en atención a que las mismas o muy similares
cantidades se retiran el mismo día o en los pocos días siguientes, con lo cual se reafirma la
posibilidad de que se trate de las operaciones expuestas por el contribuyente, lo cual solamente
puede ser determinado atendiendo a los costos y gastos, incluso no declarados, que pueden ser
obtenidos de fiscalizaciones anteriores realizadas ya al mismo contribuyente como a otros
contribuyentes que se dediquen al mismo rubro y que se encuentren en condiciones similares y en
el mismo sector de ingresos.
No solo eso, sino que, la autoridad tributaria solamente ha prestado atención a una
pequeña parte de la ecuación, pues concluye que existe el pretendido aumento patrimonial a partir
de los depósitos, sin considerar los retiros, que son casi en la misma cantidad, de manera que, en
realidad, en las cuentas bancarias del contribuyente no se encuentran depositados tres millones
ciento sesenta y tres mil cuatrocientos sesenta y tres dólares con treinta y cinco centavos, sino que
el dinero ingresó a las cuentas y luego salió de ellas, reflejándose movimientos cercanos de
cantidades muy similares, dando pauta para considerar plausible la explicación del contribuyente
y requiriendo para corroborarla que se solicitase información adicional, especialmente a las
personas que se mencionan en los contratos, es decir, que la fiscalización es tan incompleta que
no solo no determinó la renta imponible, a partir de datos que estaban disponibles y que la
administración tenía potestades para solicitar además de que se encontraba obligada a ello, sino
que ni siquiera llegó a determinar la renta obtenida sino que se limitó a observar un aparente
ingreso, del cual no se tomó el trabajo de separar el que no ingresó definitivamente al
patrimonio del administrado sino que simplemente fue depositado en sus cuentas y retirado
casi de inmediato.
Esta información que la DGII tenía disponible pero que no examinó adecuadamente, le
habría permitido identificar, en cada uno de los meses del período fiscalizado, los cargos y los
abonos efectuados, a fin de corroborar si estas cantidades concuerdan con las cantidades
depositadas por los clientes como buscaba demostrar el contribuyente con la documentación
aportada en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, ya relacionada en esta sentencia.
Cabe advertir que la coincidencia entre las cantidades establecidas en el contrato y las
depositadas y luego retiradas no necesita ser exacta, por cuanto no se ha tenido en consideración
el pago de comisión al contribuyente y los posibles gastos incurridos, por ende, la
comprobación tendría que incluir también la solicitud de información a las personas naturales
participantes en los contratos de compraventa, pero se advierte que tal acopio de información está
dentro de las facultades de la DGII y se requería a fin de cumplir con la carga probatoria que le
corresponde de conformidad con el artículo 203 CT, asimismo, sin haber intentado acopiar esta
información no se acreditan las circunstancias que permiten, por excepción, el uso de otra base
que no sea la base cierta para la fiscalización.
Es ese sentido, este Tribunal considera que la DGII no profundizó en la fiscalización, ya
que debió comprobar lo afirmado por el actor, por medio de los documentos que presentó en la
etapa de audiencia, pudiendo utilizar otros medios de investigación, sin embargo, no lo hizo, pues
no indagó el origen de los fondos depositados en las cuenta bancarias relacionadas ni los egresos
de dichos fondos, a efecto de establecer en forma separada no únicamente los ingresos
monetarios que son solo aparentes, sino la renta obtenida, es decir, la parte de esos ingresos que
realmente se incorporó en forma definitiva al patrimonio del contribuyente y luego, tras la
operación de deductibilidad de gastos racionales, la renta imponible que es la verdadera base
para el cálculo de la cantidad que habrá de tributarse.
Por lo anterior la actuación de la Administración Tributaria vulnera el principio de verdad
material y su propia obligación de acreditar aquello que atribuye al contribuyente, por ende, al
abusar de presunciones insuficientemente fundadas a causa de su propia inactividad probatoria,
arriba a conclusiones que no pueden sostenerse, aparte de haber invertido la carga de la prueba al
postular aseveraciones no probadas y considerar que a quien correspondía desvirtuarlas era al
contribuyente.
Esta última actividad viciada llega al colmo de pretender no que el contribuyente pruebe
los costos incurridos, sino hasta a que sea él quien deba establecer la renta obtenida que debería
ser determinada por la DGII como parámetro inicial de la fiscalización.
Por ende, tiene razón el contribuyente en la denuncia de ilegalidad por este motivo.
v.ii Sobre los ingresos no declarados provenientes de la venta de vehículos
automotores.
1. El demandante aduce que la administración tributaria determinó ingresos en concepto
de venta de vehículos y de dicha cantidad restó el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios del valor total determinado, pero no se pronunció -ni tampoco el
TAIIA-, respecto a deducir o restar el valor que pagó para comprar dichos vehículos.
La DGII durante el procedimiento de fiscalización concluyó que el actor vendió cinco
vehículos de su propiedad durante el ejercicio de dos mil cinco, que dichos ingresos ascendieron
a la cantidad de treinta y cinco mil ochocientos cuarenta dólares con setenta y un centavos
($35,840.71) y que no fueron registrados en el libro de ventas a consumidores finales, ni en el de
ventas a contribuyentes, que no fueron consignados en la declaraciones del Impuesto sobre la
Renta presentadas por medio de formularios números ******** y ********, y que el
contribuyente fiscalizado ha declarado únicamente ingresos por pago de comisiones de venta de
vehículos de terceros e ingresos por el arrendamiento de un inmueble de su propiedad, lo cual
consta en el Estado de Pérdidas y Ganancias correspondiente al ejercicio impositivo fiscalizado,
incumpliendo con lo dispuesto en los artículos 1 y 2 inciso primero literal b) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta.
2. Del expediente administrativo se advierte que:
La DGII por medio de solicitud efectuada al Registro Público de Vehículos Automotores
de la Dirección General de Tránsito el doce de septiembre de dos mil siete requirió el detalle de
los vehículos automotores que se encuentran registrados a nombre del señor BG, su número de
placa, marca, modelo, número de motor, clase, en qué calidad poseía el vehículo, fecha de
traspaso; además que, proporcionara fotocopias certificadas de todas las escrituras de
compraventa por las adquisiciones y traspasos de vehículos efectuados durante el ejercicio
impositivo de dos mil cinco.
De dicha solicitud se recibió respuesta mediante oficio de fecha dieciocho de septiembre
de dos mil siete, suscrito por el licenciado R..E.S.M., jefe del referido
registro, en el cual remite reporte de vehículos por propietario donde se detallan los que estaban a
nombre del contribuyente en ese momento y los que fueron de su propiedad con anterioridad,
identificados por la marca, clase, fecha de traspaso, presentación, fecha del instrumento y el
domicilio del propietario, así como, certificaciones de los instrumentos de compraventa suscritas
por las diferentes venta de vehículos realizados por él mismo.
De la revisión de la información proporcionada la DGII determinó que el mismo actor,
vendió cinco automóviles de su propiedad, según los instrumentos de compraventa remitidos,
detallados a continuación:
FECHA DE
ESCRITURA DE
COMPRAVENT
A
NÚMERO
DE PLACA
MARCA
CLASE
NOMBRE DE LA
PERSONA QUE
COMPRÓ EL
VEHÍCULO
N.1.T.
COMPRADOR
MONTO DEL
TRASPASO
09/02/2005
P***
NISSAN
RUSTICO
OMPB
*********
$6,500.00
14/03/2005
c***
CHEVROLET
CAMIÓN
STVV
*********
$12,000.00
14/01/2005
P***
TOYOTA
AUTOMOVIL
ABDV
*********
$1,000.00
18/04/2005
c***
ISUZU
CAMIÓN
JBAR
*********
$5,500.00
01/08/2005
P***
MITSUBISHI
PICK UP
AAGFERMAN
*********
$15,500.00
TOTAL
$40,500.00
Para el caso del camión placas C*** la administración tributaria determinó que fue
vendido por la cantidad de doce mil dólares ($12,000.00) y no por la cantidad de cinco mil cien
dólares ($5,100.00) tal como se encuentra en la escritura de compraventa de fecha catorce de
marzo de dos mil cinco, situación que comprobó mediante abono identificado con folio
********* a cuenta corriente número ********* del banco agrícola, sociedad anónima,
realizado por el señor STVV con Documento Único de Identidad número *********, en fecha
once de marzo de dos mil cinco, en donde se consigna que dicho depósito es por la compra de un
camión.
Finalmente a la cantidad total de los montos determinados por traspaso de vehículos
($40,500.00), se le restó el trece por ciento (13%) en concepto de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por la cantidad de cuatro mil seiscientos cincuenta
y nueve dólares de los Estados Unidos de América con veintinueve centavos de dólar
($4,659.29), estableciendo que los ingresos gravados obtenidos por el demandante, ascendieron a
la cantidad de treinta y cinco mil ochocientos cuarenta dólares de los Estados Unidos de América
con setenta y un centavos de dólar ($35,840.71), los cuales no habrían sido consignados en el
ejercicio impositivo de dos mil cinco.
3. Sobre lo antecedente esta Sala advierte:
En materia de Impuesto sobre la Renta, la renta neta o imponible se determina, de
conformidad al artículo 28 de la LISR
necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley
determine, así como las deducciones que la misma establezca»; y además señala, que
costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el
Código Tributario estipulan para su deducibilidad.».
Sobre la procedencia de las deducciones en el caso del Impuesto sobre la Renta, éstas se
encuentran reguladas en los artículos 29 y siguientes de la LISR.
La regla general es que todo costo o gasto para ser deducible debe: a) Originarse de un
desembolso real; es decir, debe existir una erogación que lo represente que sea materialmente
comprobable; b) estar debidamente documentado, lo cual implica que el documento probatorio
que respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y no cualquier documento; c) ser
necesario para la producción de la renta y para la conservación de su fuente; y d) estar
debidamente registrado contablemente. Si cualquiera de esos requisitos y los demás que sean
aplicables regulados en los artículos 29 y 29-A de la LISR se encuentra ausente, el costo o gasto
se torna no deducible.
Asimismo, respecto a la aportación de prueba documental con relación a las deducciones,
respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades
exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez
para ser deducibles .
El artículo 209 prescribe: “Los libros de contabilidad del sujeto pasivo, constituirán
elemento de prueba siempre que sus asientos estén soportados con las partidas contables que
contengan la documentación de respaldo que permita establecer el origen de las operaciones
registradas, cumplan con lo establecido por este Código, el Código de Comercio y las leyes
especiales respectivas.
Sin embargo, todas estas exigencias tienen cabida cuando el contribuyente realiza el
ejercicio de autoliquidación mediante su declaración de impuestos y en él incluye las cantidades
que se quiere deducir del pago del tributo, pues se encuentra justamente en el parámetro de lo
establecido en el primero inciso del artículo 203 CT:
Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos
Pero cuando el contribuyente no lo autoliquida sino que es la administración tributaria la
que desarrolla la fiscalización y determinación de tributos, la exigencias recae en la
administración a partir de la interpretación integral del segundo inciso del mismo 203 CT y del
artículo 3 del mismo cuerpo legal.
Tributaria comprobar la existencia de hechos no
declarados y que hayan sido imputados al contribuyente.
Obligación que se ve influida por el art. 3 letra “h” CT que impone la obligación a la
administración tributaria de regirse por el principio de verdad material, como se desarrolló en el
anterior apartado de manera suficientemente amplia, lo cual implica que es tarea de la
administración (a) probar que existe un ingreso de fondos al patrimonio del administrado (b)
determinar cuál es el origen de ese ingreso para poder establecer si se trata o no de renta
obtenida; (c) acreditar cuál será la renta neta que servirá para la determinación del tributo a pagar
lo cual implica que es a la administración a quien va a corresponder en estos casos examinar
cuáles son los costos y gastos y deducirlos.
Lo antecedente porque la omisión de declarar en que pueda haber incurrido un
administrado no implica que se altere el mandato constitucional de que tribute de forma
equitativa. La administración, como entidad pública, es la obligada a la defensa de todo el orden
legal, comenzando por la efectividad de la Constitución, por lo que, no puede evadir su
aplicación so pretexto del incumplimiento que los particulares hayan incurrido respecto de las
leyes secundarias.
En ese sentido, es también ilegal que la administración en el marco de la fiscalización
oficiosa y de la determinación tributaria, por un lado establezca renta obtenida pero por otro la
equipare a renta neta negándose a realizar las deducciones de costos y gastos incurridos, porque
ello deviene en una tributación que no refleja la verdadera capacidad prestacional del
contribuyente, según se ha desarrollado ampliamente en el apartado antecedente, por lo que, se
incurriría en una tributación excesiva, alejada de la equidad y la justa contribución, por ende, de
carácter manifiestamente confiscatorio.
Para el caso de autos el actor aduce que no se consideró por parte de la administración
tributaria los gastos en los que incurrió al adquirir los cinco vehículos que vendió, pero no
presentó documentos o comprobantes de haber efectuado dichos gastos.
Si bien ciertamente debe haber incurrido en alguno para adquirirlos, se desconoce el
monto pagado pero es posible deducirlo en plaza a partir del año de vehículo, su marca y modelo
y la fecha aproximada de venta.
En conclusión, también este motivo de ilegalidad se acoge, pues era obligación de la
administración tributaria determinar la renta obtenida, pero también la renta imponible y ello
requiere, para que la tributación no devenga en inconstitucional por confiscatoria, que se
determinen y deduzcan los gastos y costos necesarios para crear la riqueza o mantener su fuente,
que en este caso se traduce en establecer cuánto costaron los vehículos que el contribuyente
compró, para luego revender y, al igual que en el apartado anterior, también incluye los gastos de
mantenimiento de los vehículos y los de oficina necesarios para el negocio.
iii) Multa por evasión intencional.
El demandante pretende que se declare la ilegalidad de la multa que le fue impuesta por la
DGII y cuya cantidad fue ajustada por el TAIIA, pues ella es accesoria a la determinación
tributaria, cuya ilegalidad ha solicitado.
La administración tributaria impuso la sanción por omitir declarar ingresos producto de la
venta de vehículos lo cual se encuentra tipificado como presentación de una declaración
incompleta que hace presumir legalmente la evasión intencional del impuesto.
Este Tribunal advierte que la determinación de incremento patrimonial ha sido declarada
ilegal al no poderse establecer la base real sobre la cual debe calcularse y la multa impuesta por la
autoridad tributaria es accesoria a dicho acto, por lo que se entiende que la sanción es también
ilegal y así se declarará.
Asimismo, se ha determinado la ilegalidad de la fiscalización respecto de la venta no
declarada de vehículos automotores.
En consecuencia, la multa es ilegal y así debe declararse.
iv) Medida para restablecer los derechos vulnerados en la determinación de
incremento patrimonial no justificado.
Corresponde ahora examinar si en el caso que se analiza existe la necesidad de dictar
alguna medida para restablecer el derecho violado, según ordena el inciso 2° del artículo 32 de la
LJCA derogada.
De acuerdo con esta disposición, cuando en la sentencia se declare la ilegalidad total o
parcial del acto impugnado, se dictará, en su caso, la providencia pertinente para el pleno
restablecimiento del derecho violado.
Por tanto, al estimarse la ilegalidad de los actos administrativos impugnados, se ordenará a
la DGII ajustar el impuesto sobre la renta y la multa correspondiente, en concordancia con los
términos de esta sentencia.
VI. La Sala de lo Constitucional, el uno de marzo de dos mil trece, emitió sentencia en el
proceso de inconstitucionalidad referencia 78-2011, en el cual se alegaron «(...) vicios de
contenido, del art. 14 ínc. 2° de la Ley Orgánica Judicial (...)», disposición que hace referencia al
carácter deliberativo del proceso decisorio y la regla de votación para la emisión de sentencias,
incluyendo la de esta Sala.
Esencialmente en la referida sentencia se estableció lo siguiente: «(...) se concluye que la
regla de votación impugnada por los demandantes debe ser declarada inconstitucional, pues
vista de que la regla de mayoría corresponde a la votación mínima necesaria para formar
decisiones de un órgano colegiado, de que ella está reconocida legalmente como estándar de
votación de diversos tribunales colectivos (arts. 14 inc. 1° y 50 inc. 1° LOJ) - lo que sirve como
referente analógico para evitar un vacío normativo- y por razones de seguridad jurídica, el
efecto de esta sentencia será que para tomar las decisiones interlocutorias y definitivas de la
Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia bastarán los votos de la
mayoría de los Magistrados que la integran, incluso en los procesos iniciados con anterioridad a
esta sentencia».
Pues bien, corresponde al pleno de esta Sala la emisión de las resoluciones judiciales que
deban adoptarse en el curso del proceso; sin embargo, en virtud del razonamiento plasmado en la
jurisprudencia constitucional relacionada, en los casos en que se alcance el consenso de la
mayoría y no de todos, es decir tres a uno, para emitir determinada decisión, se habilita el
mecanismo en cuya virtud el respectivo Magistrado o Magistrada debe dejar constancia de las
razones de su posición discrepante mediante el correspondiente voto, adoptándose la decisión por
mayoría de votos.
Así, conforme con la relacionada sentencia de inconstitucionalidad, la decisión contendida
en el presente auto se adopta con los votos de la Magistrada E.D.L. y de los
Magistrados S.L.R.M. y R.C..C..E.. La Magistrada
P..P.V..C. hará constar su voto disidente a continuación de esta
resolución.
VII. POR TANTO, con base en las disposiciones citadas y razones expuestas, artículos
31 y 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa—emitida mediante Decreto
Legislativo No. 81, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el
Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha
diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al
vigente- , a nombre de la República esta Sala FALLA:
A. Declarar la ilegalidad de los actos administrativos contenidos en las resoluciones
siguientes:
A.1 Referencia ***-TIR-***-2012 pronunciada por la Dirección General de Impuestos
Internos a las trece horas del día seis de marzo de dos mil once, mediante la cual determinó renta
obtenida por depósitos efectuados en cuentas bancarias, respecto del ejercicio impositivo de
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, la cantidad de tres
millones ciento sesenta y tres mil cuatrocientos sesenta y tres dólares con treinta y cinco centavos
($3,163,463.35), asimismo, se determinó en concepto de ingresos gravados provenientes de la
venta de vehículos automotores, la cantidad de treinta y cinco mil ochocientos cuarenta dólares
con setenta y un centavos ($35,840.71)
A.2 Inc R********TM proveído por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos
y de Aduanas a las once horas del veinticinco de marzo de dos mil quince, por la que se confirmó
la resolución pronunciada por la Dirección General de los Impuestos Internos, mediante la cual
determinó renta obtenida por depósitos efectuados en cuentas bancarias, respecto del ejercicio
impositivo de comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, así
como la determinación de ingresos gravados provenientes de la venta de vehículos automotores y
se impuso multa por evasión intencional del impuesto sobre la renta por la cantidad de
cuatrocientos un mil cuatrocientos diecinueve dólares con setenta y siete centavos ($401,419.77)
B. Como medida para restablecer el derecho violado la DGII deberá realizar la liquidación
del Impuestos sobre la Renta correspondiente, a lo declarado en esta sentencia.
C. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada.
D. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la parte fiscal.
E. Conforme con la sentencia de inconstitucionalidad referencia 78-2011, de las doce
horas del uno de marzo de dos mil trece, la decisión contendida en la presente sentencia se adopta
con los votos de la Magistrada E.D. de A. y de los Magistrados S.L.R.
.M. y R.C..C.E.. La Magistrada P.P.V.C.
hará constar su voto disidente a continuación.
F.D. los expedientes administrativos a su oficina de origen.
NOTIFÍQUESE.
DUEÑAS ------ P. VELASQUEZ C. ----- S. L. RIV. MARQUEZ ------- RCCE ---------
PRONUNCIADA POR MAYORÍA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES
MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN ----- M. B. A. ------ SRIA. ------RUBRICADAS.
VOTO DISIDENTE DE LA SEÑORA MAGISTRADA P..P.V.
.C..
No concurrí con mi voto a pronunciar la sentencia anterior, por las siguientes razones:
I- Objeto en discordia:
Las consideraciones realizadas respecto del incremento patrimonial no justificado por
depósitos bancarios, por la cantidad de tres millones quinientos setenta y cuatro mil setecientos
trece dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y nueve centavos de dólar.
II- Sobre la determinación del incremento patrimonial por depósitos bancarios.
La presunción de incremento patrimonial no justificado se encuentra recogida en el
Los incrementos patrimoniales no justificados y los gastos efectuados por el sujeto
pasivo sin justificar el origen de los recursos, constituyen renta obtenida para efectos del
La atribución de los hechos generadores como resultado del incremento patrimonial se
efectuará de la siguiente manera:
a) Para el Impuesto sobre la Renta se atribuirá, en el ejercicio o período de imposición en
que se determine;
En materia de Impuesto sobre la Renta constituye hecho generador la obtención de rentas,
conforme a lo establecido en el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
“La obtención de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o periodo de imposición de
que se trate, genera la obligación de pago del impuesto establecido en esta Ley.
“Se entiende por renta obtenida, todos los productos o utilidades percibidos o devengados
por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes de cualquier clase de
fuente, tales como:
d) toda clase de productos, ganancias, beneficios o utilidades cualquiera que sea su
origen, deudas condonadas, pasivos no documentados o provisiones de pasivos en exceso, así
como incrementos de patrimonio no justificado y gastos efectuados por el sujeto pasivo sin
De acuerdo a las disposiciones citadas y a lo estipulado en los artículos 16 de la referida
Ley, todos los productos, ganancias, beneficios, utilidades, cualquiera que sea su origen y
provenientes de cualquier clase de fuente, obtenida en el país, incluyendo los incrementos de
patrimonio no justificados constituyen renta obtenida, y como consecuencia, quienes obtengan
esas rentas están obligados al pago del Impuesto sobre la Renta, de acuerdo a lo establecido en
los artículos 5, 48, 51 y 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 195
inciso primero y cuarto literal a) del Código Tributario.
De manera particular, son constitutivos de incremento de patrimonio no justificado todos
los depósitos monetarios que no se correspondan con la renta declarada por el sujeto pasivo, así
como también los rendimientos ocultados del conocimiento de la Administración Tributaria que
ha generado una variación positiva en el valor del patrimonio del sujeto pasivo.
El incremento patrimonial no justificado se presenta como un ...mecanismo de cierre y
de carácter residual, de manera tal que todas aquellas rentas ocultas de las que se desconozca su
fuente serán atraídas y absorbidas por esa figura tributaria. Nos encontramos pues ante un
expediente técnico por el cual el legislador tributario busca luchar contra la evasión fiscal
procurando que ningún rendimiento imponible escape o deje de gravarse por desconocimiento
de su verdadera naturaleza tributaria. (R., T.. “Impuesto sobre la Renta de Personas
Físicas”. Promociones y Publicaciones Universitarias. Barcelona, 2002. Página 82.).
I..P..R., en su obra “Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas.” -Marcial P., Ediciones Jurídicas, S.A., Madrid 1992. pág. 244.-, establece sobre el
incremento patrimonial no justificado, que el mismo: “Constituye la cláusula de cierre del
Impuesto que permite hacer tributar por el mismo las rentas acumuladas en el patrimonio del
sujeto pasivo, sin haber sido declarada en su momento a los efectos oportunos. Se trata, en
definitiva, de una presunción iuris tantum que podrá hacer valer la Administración para que
tribute una renta hasta el momento oculta, cuya existencia descubre, pero respecto de la cual es
incapaz de establecer su origen (...).
Así, para efectos tributarios, el incremento patrimonial no justificado es considerado como
una presunción legal, de tipo iuris tantum, la cual admite prueba en contrario. Este concepto
opera en aquellos casos en los cuales la administración tributaria detecta y constata en el
contribuyente un notorio aumento de su patrimonio o en su gasto que no se encuentra sustentado
con su procedencia o actividad económica.
i.i En relación con la prueba de los “incrementos no justificados” al aplicar, el mecanismo
de la presunción “iuris tantum” corresponde la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto,
que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones de tal naturaleza, que
trasladan al sujeto pasivo la carga de desvirtuar las atribuciones que realice la administración
tributaria; es decir que es el contribuyente quien finalmente tiene el deber de justificar los
incrementos patrimoniales que pueda atribuirle en aplicación de la Ley del Impuesto a la Renta.
Para el caso de autos el actor aportó prueba documental, a saber: movimientos de cuentas
bancarias, contratos de compraventa de vehículos, contratos de vehículos de su propiedad y
contratos de vehículos propiedad de terceros; contratos de compraventa de vehículos
correspondientes a los meses de enero a junio del año dos mil cinco; y, contratos de compraventa
de vehículos correspondientes a los meses de julio a diciembre del año dos mil cinco.
La DGII elaboró un detalle de los contratos de compraventa de vehículos automotores, por
los cuales manifiesta el contribuyente cobró una comisión, relacionando los siguientes elementos:
fecha de elaboración, nombre del vendedor, nombre del comprador, número de placas o póliza
del vehículo automotor transferido, marca, modelo y precio de venta, (anexo 1 del informe de
audiencia y apertura a pruebas).
La administración tributaria determinó que: «
diciembre de dos mil cinco, los montos dinerarios respectivos, según los valores de venta de los
vehículos automotores que constan en los contratos de compraventa proporcionados por el
contribuyente, determinando que éstos ascienden al valor total de TRES MILLONES CIENTO
CUARENTA Y UN MIL DOSCIENTOS CINCUENTA DÓLARES ($3,141,250.00), tal como
se muestra en anexo 1 del Informe de Audiencia y Apertura a Pruebas de fecha veinticuatro de
De la totalidad de los documentos que respaldan los depósitos dinerarios efectuados en las
diferentes cuentas bancarias que el actor poseía durante los meses de enero a diciembre de dos
mil cinco, en los siguientes bancos: Banco Agrícola, Sociedad Anónima; Banco HSBC
Salvadoreño, Sociedad Anónima; Banco Cuscatlán, Sociedad Anónima; y Banco Scotiabank El
Salvador, Sociedad Anónima, identificando que en la mayoría de documentos consta como
depositante el nombre del señor JIBG, su número de Documento Único de Identidad y su firma.
Analizadas las pruebas documentales que respaldan las entradas o incrementos de efectivo
en las cuentas bancarias del actor, demuestran que en su mayoría los depósitos fueron realizados
por éste, lo cual contradice lo argumentado, que los depósitos los efectuaban en sus cuentas
bancarias los compradores de los vehículos y que posteriormente emitía cheques a nombre de los
antiguos propietarios de los vehículos para pagarles el precio convenido de venta, quedándole
solo una comisión.
Se identificó que únicamente coinciden algunos nombres de los compradores que constan
en los contratos de compraventa de vehículos que afirma el actor haber servido como
intermediario, por lo tanto, con tales documentos no ha comprobado que las remesas efectuadas a
sus cuentas bancarias corresponden a depósitos efectuados por los compradores de los vehículos
propiedad de terceras personas y en menor escala a sus ventas propias.
Para efectos de cotejar los nombres de los compradores de vehículos contra los nombres
de las personas que efectuaron remesas o depósitos a las cuentas bancarias se presentaron ante la
DGII un total de ciento once contratos de compraventa de vehículos celebrados en los meses de
enero a marzo de dos mil cinco, integrados de la siguiente forma: 44 corresponden a enero, 39
corresponden a febrero, y 28 corresponden a marzo; de lo cual se identificó que para el mes de
enero, solamente 3 personas que suscribieron como compradores de vehículos en ese mes,
efectuaron depósitos en las cuentas bancarias que el contribuyente poseía en Banco Agrícola,
Sociedad Anónima y Banco Scotiabank, Sociedad Anónima; que para el mes de febrero, una
persona que suscribió como comprador de vehículo en el mes de enero, efectuó depósito en la
cuenta bancaria que el contribuyente poseía en el Banco HSBC Salvadoreño, Sociedad Anónima,
y que solamente 3 personas que suscribieron como compradores de vehículos en febrero,
efectuaron depósitos en las cuentas bancarias que el contribuyente poseía en Banco Agrícola,
Sociedad Anónima, Banco Cuscatlán, Sociedad Anónima y Banco Scotiabank, Sociedad
Anónima; y que para el mes de marzo, solamente tres personas que suscribieron como
compradores de vehículos en ese mes, efectuaron depósitos en las cuentas bancarias que el
contribuyente poseía en Banco Agrícola, Sociedad Anónima y Banco HSBC Salvadoreño,
Sociedad Anónima, además se constató que los montos depositados por las personas detalladas
en el cuadro anexo dos del informe de auditoría, no coinciden con los valores de-venta que
constan en los contratos de compraventa de vehículos, suscritos por dichas personas en sus
calidades de compradores.
Sobre las entradas de efectivo por las remesas efectuadas, consta que el contribuyente
JIBG ha sido el depositante en las cuentas bancarias que poseía en Banco Agrícola, Sociedad
Anónima; Banco Scotiabank, Sociedad Anónima; Banco HSBC Salvadoreño, Sociedad
Anónima; y Banco Cuscatlán, Sociedad Anónima; además, se identificó que existe diversidad de
depósitos efectuados por personas que no se encuentran relacionadas como compradores de
vehículos en los respectivos contratos de compraventa.
Por otra parte, en los meses que se efectuaron las ventas, no emitió cheques a nombre de
los vendedores de los vehículos automotores, que se encuentran relacionados con las personas
que contrataron como compradores y que efectuaron depósitos en sus cuentas bancarias, por lo
que las pruebas presentadas no comprueban que los depósitos efectuados por aquéllos
correspondan o estén vinculados con la venta de vehículos de terceras personas.
Finalmente al realizar el comparativo entre los valores depositados en las cuentas
bancarias según la documentación del actor, contra los valores depositados que constan en el
informe de auditoría de fecha treinta y uno de agosto de dos mil once, se tiene que según el
contribuyente, los valores depositados en las cuentas del Banco Agrícola, S.A., Banco Cuscatlán,
S.A., Banco Scotiabank El Salvador, S.A. y Banco de América Central, S.A., ascienden al total
de tres millones seiscientos noventa mil veintidós dólares sesenta y siete centavos de dólar
($3,690,022.67), dentro de los cuales el contribuyente manifiesta que existen remesas por valor
de ciento veinte mil trescientos nueve dólares diez centavos de dólar ($120,309.10) que
corresponden a remesas no gravables, por lo tanto, el valor gravable según el contribuyente es por
el monto de tres millones quinientos sesenta y nueve mil setecientos trece dólares cincuenta y
siete centavos de dólar ($3,569,713.57); sin embargo, en la fiscalización se determinó que el
monto gravable es por valor de tres millones quinientos setenta y cuatro mil setecientos trece
dólares cincuenta y nueve centavos de dólar ($3,574,713.59), en tal sentido, existe una diferencia
de cinco mil dólares dos centavos de dólar ($5,000.02), entre el monto gravable determinado por
el contribuyente y el monto gravable determinado en la fiscalización, lo cual indica que dicho
valor no es gravable según el contribuyente.
Al analizar el detalle de remesas en las diferentes cuentas bancarias, por cada uno de los
períodos mensuales de enero a diciembre de dos mil cinco, como se dijo anteriormente estas
fueron realizadas, en su mayoría, por el actor y excepcionalmente efectuados por personas que no
se encuentran relacionadas como compradores de vehículos en los respectivos contratos de
compraventa.
En concordancia con lo anterior, para la valoración probatoria de documentos, se parte del
presupuesto de qué medios de pruebas, son aquellos elementos que sirven de una u otra manera
para demostrar y convencer al juzgador de la existencia o inexistencia de un dato determinado.
La valoración del medio de prueba documental o instrumental se traduce en el acto
procesal, consistente en el examen intelectivo que realiza el juez al documento aportado por la
parte interesada en probar ciertos hechos o por requerimiento del juzgador, para convencerse de
la verdad que pretende demostrar. La prueba puede vertirse mediante la presentación de
documentos públicos y privados –para el caso de autos-, se advierte que los documentos
presentados por la parte actora no desvirtúan las atribuciones realizadas por la administración
tributaria.
Por todo lo antes expuesto, concluyo que el actor no ha comprobado que efectivamente
actuó como intermediario en la venta de vehículos automotores, ya que no ha probado que las
personas que contrataron como compradores de vehículos automotores durante los meses de
enero a diciembre de dos mil cinco, efectuaron depósitos en sus cuentas bancarias, no
comprobándose el origen de los depósitos o remesas que constan en éstas.
ii. Respecto al argumento de la parte actora relativo a que la administración tributaria no
determinó cuál era el patrimonio inicial y cuál fue su patrimonio final, y no estableció cual fue la
variación patrimonial se advierte lo siguiente:
La DGII considera que el incremento patrimonial no justificado se determinó conforme a
procedimientos de auditoría y hechos comprobados que constan en el acto impugnado, que el
contribuyente no pudo comprobar fehacientemente el origen de los fondos depositados; es decir,
las operaciones o negocios que lícitamente son fuente de las sumas depositadas a su nombre, por
lo que se advierte que no es necesario establecer su patrimonio inicial y final porque a la vista de
los resultados de la auditoría como de la documentación proporcionada por los bancos y por el
mismo demandante, se evidencia que ha existido un incremento no justificado.
Para efectos de establecer los términos citados por el actor: patrimonio inicial, final y
variación patrimonial, es necesario traer a cuenta el artículo 13 literal a) de la Ley de Impuesto
sobre la Renta:
“Ejercicio de imposición
Art. 13.-Para los efectos del cálculo del impuesto:
La renta obtenida se computará por períodos de doce meses, que se denominarán
ejercicios de imposición.
Las personas naturales y jurídicas, tendrán un ejercicio de imposición que comenzará el
primero de enero y terminará el treinta y uno de diciembre.
De lo anterior se establece que el patrimonio inicial del sujeto pasivo es el establecido al
uno de enero del ejercicio de imposición, según información obtenida del propio sujeto pasivo
y/o de terceros, así como los que posea la misma administración en sus registros.
El patrimonio final, es determinado al treinta y uno de diciembre del ejercicio, sumando al
patrimonio inicial las adquisiciones de bienes, los depósitos en las cuentas de entidades del
sistema financiero, los ingresos de dinero en efectivo y otros activos; y, deduciendo las
transferencias de propiedad, los retiros de las cuentas antes mencionadas, los préstamos de
dinero. Para tal efecto, se tomará en cuenta las adquisiciones, depósitos, ingresos, transferencias y
retiros efectuados por el sujeto durante el ejercicio, sean a título oneroso o gratuito.
Es así que la variación patrimonial está constituida por la diferencia entre el patrimonio
final menos el patrimonio inicial del ejercicio.
Es importante señalar que el monto total de ingresos determinados por incremento
patrimonial no justificado se ha establecido a partir de los depósitos efectuados a las cuentas
corrientes antes detalladas según consta en los estados de cuenta del actor, monto que constituye
renta obtenida dentro del ejercicio impositivo de dos mil cinco.
Los ingresos verificados que no fueron declarados, en materia de Impuesto sobre la Renta
constituye hecho generador la obtención de rentas. Lo anterior, conforme a lo establecido en el
De manera particular, son constitutivos de incremento de patrimonio no justificado todos
los depósitos monetarios que no se correspondan con la renta declarada por el sujeto pasivo, así
como también los rendimientos ocultados del conocimiento de la Administración Tributaria que
ha generado una variación positiva en el valor del patrimonio del sujeto pasivo.
En ese sentido, conforme lo regula el artículo 2 inciso primero literal a) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 195 inciso primero y cuarto literal a) del
Código Tributario, el patrimonio inicial del sujeto pasivo es el establecido al uno de enero del
ejercicio de imposición, el patrimonio final es determinado al treinta y uno de diciembre del
ejercicio, es decir que los depósitos en cuentas bancarias a nombre del contribuyente por la
cantidad de tres millones quinientos setenta y cuatro mil setecientos trece dólares de los Estados
Unidos de América con cincuenta y nueve centavos de dólar ($3,574,713.59), sin embargo a
dicho valor se le ha restado el trece por ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de S.ios, el cual equivale a la cantidad de cuatrocientos once mil
doscientos cincuenta dólares veinticuatro centavos de dólar ($411,250.24), obteniéndose como
resultado la cantidad de tres millones ciento sesenta y tres mil cuatrocientos sesenta y tres dólares
treinta y cinco centavos de dólar ($3,163,463.35), monto que constituye renta obtenida dentro del
ejercicio impositivo de dos mil cinco, y variación patrimonial del sujeto pasivo, en ese sentido
concluyo que los actos administrativos consistentes en la determinación de incremento
patrimonial no justificado por la DGII y confirmada por el TAIIA, son legales.
Así mi voto.
En la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, San
Salvador, a los veintiocho días del mes de abril de dos mil veintiuno.
P.V..C. ----- PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS
SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN ----- M. B. A. ------ SRIA. ------
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