Sentencia Nº 29-2010 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 21-12-2022
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 21 Diciembre 2022 |
| Número de sentencia | 29-2010 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
29-2010
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas con veintidós minutos del veintiuno de diciembre de
dos mil veintidós.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por REFINERÍA
PETROLERA ACAJUTLA, LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia
REFINERIA PETROLERA ACAJUTLA, LTDA. de C.V., o R.L.. de C.V., o con su
nombre comercial R.A.S.A., LTDA DE C.V., antes REFINERÍA PETROLERA ACAJUTLA,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, por medio de su apoderada general
judicial con cláusula especial, L.. Y.N.M. de Valencia, contra la Dirección
General de Impuestos Internos [DGII] y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
de Aduanas [TAIIA] por la emisión de los siguientes actos administrativos:
A. Resolución de las 08:30 horas del 13 de agosto de 2008 dictada por la DGII, por medio
de la cual a nombre de R.A. LTDA. de C.V., resolvió: (1) determinar Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios [IVA] por la cantidad de un millón ciento
treinta y siete mil seiscientos cincuenta dólares de los Estados Unidos de América
($1,137,650.00) para los períodos tributarios de julio y diciembre de 2005; (2) determinar
remanente de crédito fiscal por: (2.1) el valor de un millón doscientos cincuenta y cinco mil
setecientos dólares de los Estados Unidos de América (1,255,700.00) para el período tributario de
agosto de 2005, a ser utilizado en el período tributario de septiembre de 2005; (2.2) la cantidad
trescientos cuarenta y tres mil cuatrocientos treinta y siete dólares de los Estados Unidos de
América ($343,437.00) del período tributario de septiembre de 2005, para ser utilizado en el
período tributario de octubre de 2005; (2.3) el monto un millón cuatrocientos sesenta y un mil
sesenta y siete dólares de los Estados Unidos de América ($1,461,067.00) para el período
tributario de octubre de 2005, para ser utilizado en período tributario de noviembre de 2005; y
(2.4) la cantidad ciento noventa y un mil ciento setenta y siete dólares de los Estados Unidos de
América ($191,177) para el período tributario de noviembre de 2005, para ser utilizado en el
período tributario de diciembre de 2005; y (3) impuso sanciones: (3.1) conforme al art. 254 incs.
1° y 2°, lit. e) del Código Tributario [CT], con multa por evasión intencional del impuesto para
los períodos tributarios de julio a diciembre de 2005, por la cantidad de ciento catorce mil
novecientos siete dólares de los Estados Unidos de América ($114,907.00); (3.2) conformidad al
retenciones, anticipos o percepciones del IVA (F-930), respecto de los períodos tributarios de
julio, agosto, septiembre y noviembre de 2005 por el valor de sesenta y nueve mil seiscientos
noventa y un dólares de los Estados Unidos de América con cuatro centavos de dólar
declaración incorrecta, respecto de período tributario de julio de 2005, por la cantidad de
dieciséis mil novecientos ochenta dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta y
nueve centavos de dólar (16,980.49)
B. Resolución de las 09:00 horas del 13 de octubre de 2009, dictada por el TAIIA, en el
recurso de apelación, en la que confirmó lo resuelto por la DGII.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGII y el
TAIIA en su condición de autoridades demandadas; y el Lcdo. F.F..F.
.A. en carácter de agente auxiliar comisionado por el Fiscal General de la República
[FGR], quien luego fue sustituido por el Lcdo. M..A..G..P. y
posteriormente por la Lcda. E.L.G..
ANTECEDENTES.
I. La demandante (fs. 1-21 y 126-153) en resumen manifiesta que se dedica a la
producción, importación de venta de productos derivados de petróleo, como gasolina, fuel oíl, gas
licuado [GLP] y asfalto a empresas distribuidoras nacionales como del exterior. Producto de esta
actividad efectuó: (a) la venta fuel oíl y gasolina regular a la sociedad no domiciliada EXXON
TRADING INTERAMERICA, conforme a la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios [LIVA] el cual estipula como requisitos: la existencia de
la transferencia de dominio definitiva de bienes muebles corporales y que estos bienes sean
destinados al uso y consumo en el exterior, por ello las declaró con la tasa del 0% en el
formulario aduanero único centroamericano [FAUCA] con n° BCR-********3, BCR-
********2, BCR-********7 y BCR-********9, saliendo de El Salvador con destino a
Guatemala, con la firma del guarda muelle de la Aduana Marítima de Acajutla, requisito
necesario y establecido por la Aduana para que se autorice internar o trasegar a los tanques del
barco que transportara el producto para que luego zarpe. (b) refinó GLP para consumo doméstico,
el cual vendió a los distribuidores un precio máximo de facturación regulado debido al subsidio
que posee, precio que tiene su base en los Acuerdos Ejecutivos [AE] n° 616 y 232, publicados en
el Diario Oficial [DO] n° 131 y 45, Tomo n° 360 y 366 del 16 de julio de 2003 y 4 de marzo de
2005, en los que se encuentra el procedimiento a seguir en caso de quedar con déficit por el
cumplimiento de transferir el GLP para consumo doméstico a un precio menor del que
corresponde, el cual es compensado por el Ministerio de Economía [MINEC]. Compensación que
no es parte de la operación debido a que se recibe como subsidio de ahí que no forma parte del
precio del GLP.
Conforme a lo anterior, la DGII le efectuó fiscalización para los períodos tributarios de
junio a diciembre de 2005, en la que concluyó que: (a) las ventas que declaró como exportaciones
gravadas con tasa del 0% para los períodos tributarios de septiembre, octubre y noviembre de
2005, de fuel oíl y gasolina regular efectuadas a la sociedad no domiciliada son ventas internas
gravadas con la tasa del 13%, debido a que los FAUCA únicamente fueron firmados y sellados
por el guarda muelles de la Aduana Marítima de Acajutla, lo cual a su juicio basta para que el
barco pueda zarpar, a la vez no consta que el barco haya regresado a aguas salvadoreñas; y (b)
para los períodos tributarios de julio a diciembre de 2005 omitió declarar parte de la base
imponible relacionado a las cantidades que recibió como compensación por la venta a bajo precio
del GLP por parte del MINEC, creando de esa manera una interpretación discrecional de los AE
ya señalados en los apartados que anteceden.
A la vez se pronunció únicamente sobre la sanción por evasión intencional del impuesto,
la cual es del criterio que es accesoria y no se ha establecido la intencionalidad de evadir el
impuesto a título de dolo o culpa, agrega que en esta categoría se enmarcó el hecho de presentar
las declaraciones incorrectas al no incluir la base imponible proveniente de la compensación
económica que paga el MINEC por el déficit de la compensación, señalando que la cuantificación
de esta multa ha sido efectuada sobre los débitos y no sobre 50% del total del impuesto evadido.
II. La actora refiere la existencia de violación a: (1) «principio de justicia», (2) «principio
de legalidad», (3) «principio de congruencia», (4) «principio de debido proceso» (5)
«motivación», (6) «verdad material» y (7) «derecho de propiedad».
III. Por medio del auto de las 12:02 horas del 28 de junio de 2013 (175-177) se admitió la
demanda conforme al art. 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa derogada
emitida el 14 de noviembre de 1978, publicada en el DO n° 236, Tomo n° 261, del 19 de
diciembre de 1978 [LJCA derogada], ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del
art. 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, se tuvo por agregada la
documentación y por parte demandante a la sociedad. Se les requirió a las autoridades
les solicitó que remitieran los expedientes administrativos relacionados con cada uno de los actos
administrativos. Se declaró la suspensión provisional de la ejecución de los actos administrativos
en el sentido que las autoridades demandadas no podrían exigir a la sociedad demandante el pago
de la deuda tributaria ni se le tendría como insolvente tributaria por la presente deuda mientras se
encuentre en trámite este proceso. A fs. 181 y 186 las autoridades demandadas presentaron el
primer informe manifestando la existencia de los actos impugnados.
A través de la providencia de las 11:32 horas del 12 de agosto de 2015 (f. 194) se tuvo por
parte a las autoridades demandadas y por rendido a cada una el informe solicitado, se dio por
recibido los expedientes administrativos relacionados con los actos administrativos, a la vez se
les requirió nuevo informe a las autoridades demandadas para que expusieran las razones que
confirmó la medida cautelar ordenada, se ordenó notificar la existencia de este proceso al FGR
actos de comunicación en nombre del TAIIA (f. 181 vto.)
El FGR presentó escrito por medio del Lcdo. F.F.F.A. (f.
203) junto a la credencial que lo legitimaba para comparecer como su agente auxiliar para
intervenir en este proceso (f. 204). Posteriormente las autoridades demandadas rindieron los
informes justificativos de legalidad de las actuaciones impugnadas (fs. 205-213 y 214 y 225)
Por medio del auto de las 14:25 horas del 12 de febrero de 2016 (f. 229) se dio por rendido
el informe de las autoridades demandadas, se previno al agente auxiliar del FGR en cuanto al
tomó nota del lugar, medio técnico y persona comisionada para recibir notificaciones (fs. 203 y
225).
El Lcdo. M..A.G..P. presentó escrito manifestando comparecer en
calidad de agente auxiliar del FGR y con ello subsanando la prevención efectuada al FGR,
agregando la respectiva credencial (f. 237). La DGII ofreció como prueba el contenido de los
respectivos expedientes administrativos (f. 238), la sociedad demandante aportó como prueba
copias de los documentos que evidencian que la Administración Tributaria ejecuto el cobro de la
fianza relacionada a los actos administrativos debido a que hasta ese momento no se había
admitido la demanda ni existía pronunciamiento respecto a medida cautelar alguna (fs. 239-245 y
247-268).
Mediante la interlocutoria de las 11:00 horas del 9 de mayo de 2016 (f. 269) se tuvo por
cumplida la prevención efectuada al FGR y se dio intervención a su agente auxiliar comisionado,
se admitió la prueba ofrecida por la DGII y la demandante social, se tuvo por actualizada la
personería con que actúa la Lcda. M. de Valencia. Se corrió los traslados que ordena el art.
28 LJCA derogada a los sujetos procesales intervinientes.
Las autoridades demandas ratificaron sus alegaciones de legalidad (fs. 273 y 280). El FGR
presentó escrito nuevamente por medio de la Lcda. E.L.G.rcía (fs. 282-286) junto a la
credencial que la legitimaba para comparecer como su agente auxiliar para intervenir en este
proceso en sustitución del L.. G.P. (f. 2288), manifestando: «… los actos
administrativos impugnados, se han llevado a cabo dentro del marco de la legalidad y tampoco
transgreden los derechos invocados por la sociedad REFINERÍA PETROLERA ACAJUTLA,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, […] por carecer de elementos de carácter
lesivos, que vengan a perjudicar la legalidad de los actos administrativos objeto de
impugnación.». La demandante social ratificó sus alegaciones de ilegalidad (fs. 289-292).
IV. Precisadas las incidencias del presente proceso, corresponde a esta sala emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia.
Previo a otro tipo de argumentaciones es de aclarar que sobre las multas por: (a) remitir en
forma extemporánea el informe mensual de retenciones, anticipos o percepciones del IVA (F-
930) para los períodos tributarios de julio, agosto, septiembre y noviembre de 2005; y (b)
presentación de declaración incorrecta para el período tributario de julio de 2005, de parte de la
actora no existen alegaciones de vicios en su contra, a partir de ello no se examinaran y se omitirá
pronunciamiento al respecto.
La demandante social centra sus argumentaciones en los enunciados de violación a: (1)
«principio de justicia», (2) «principio de legalidad», (3) «principio de congruencia», (4)
«principio de debido proceso» (5) «motivación», (6) «verdad material» y (7) «derecho de
propiedad». Sin embargo, de su lectura se advierte que estas se traslapan con los temas de:
“declaración de exportación gravada con la tasa del 0%, que debieron gravarse con la tasa del
13% del IVA” y “operaciones gravadas sobre las que se declaró la base imponible
correctamente”, no así en cuanto al tema de “sanción por evasión intencional” sobre el que
agregó violación al principio de propiedad, ausencia de intencionalidad en cometer tal infracción
y error en la cuantificación de la base de la sanción.
En consecuencia, conforme a los principios de economía procesal y congruencia el orden
del análisis de esta sentencia será: (A) «exportaciones consideradas ventas internas», (B)
«operaciones gravadas sobre las que se declaró la base imponible correctamente» y (C)
«sanción por evasión intencional».
(A) Exportaciones consideradas ventas internas.
1. La sociedad actora expresa que vendió combustible —fuel oíl y gasolina regular— a
EXXON TRADING INTERAMERICA —sociedad no domiciliada— declarándolas como
exportaciones gravadas con la tasa del 0% en los FAUCA n° BCR-********3, BCR-********2,
BCR-********7 y BCR-********9 los cuales fueron firmados por el guarda muelle de la
Aduana Marítima de Acajutla —requisito necesario y establecido por la aduana para que se
autorice internar o trasegar a los tanques del barco que transporta el producto, para que luego
zarpe—.
Agregó que la relación de disposiciones legales de índole tributario y aduana es ilegal
debido a que son independientes una de la otra, salvo de manera excepcional pueden llegar a
tener reenvío, de ahí que para efecto del IVA basta con que se tenga por cumplido los requisitos
que señala el art. 74 LIVA —comprobación de la existencia del hecho generador—, de manera
que no comparte el criterio que ante la falta de formalización de los registros aduanales no se
materializaron las exportaciones de combustible debido a que los FAUCA son indicios de prueba
que estas actividades se realizaron, por tal motivo no es necesaria su liquidación como lo afirma
las autoridades demandadas, al contrario se perfecciona con la sola presentación e información
complementaria en el plazo de 3 días siguientes de haberse efectuado el embarque. Concluyendo
que esta serie de hechos reflejan que no se le valoraron sus alegaciones conforme a la verdad
material.
2. Las autoridades demandadas sobre este punto afirmaron que los ingresos declarados
incorrectamente fueron determinados por medio de la aplicación de los procedimientos de
fiscalización y auditoria, contrario a las alegaciones de la sociedad actora que fue en cuanto a los
FAUCA o DM proporcionas por ella.
3. Del contenido de los extremos de las alegaciones de los sujetos procesales esta sala
tiene como hechos acreditados que en el libro de ventas para consumidores finales para los
períodos tributarios de septiembre, octubre y noviembre de 2005 la sociedad actora registró y
declaró como ventas gravadas —exportaciones— con la tasa del 0% del IVA, registradas con las
facturas de exportación n°***, ***, *** y *** del 22 de septiembre, 13 y 28 de octubre y 5 de
noviembre todas del 2005 las cuales respaldaban las ventas de combustible a EXXON TRADING
INTERAMERICA, por 1,380,305; 2,094,392; 1,051,629 y 1,089,855 correspondiente a galones
de combustible (fs. 49 y 67-69 del expediente administrativo de la DGII). Cantidades de galones
que fueron descargadas del control de inventarios de la demandante (fs. 173-185 del expediente
administrativo de la DGII).
El objeto de debate es que a criterio de la DGII la demandante social no demostró que el
combustible fue exportado, lo cual sustentó ante la falta de comprobación de haber recibido
depósitos por estas ventas en el sistema bancario. Sin embargo, la actora justificó que junto a la
compradora formaban parte de una corporación de compañías afiliadas que liquidaban sus
obligaciones conforme a un sistema de cuentas por cobrar/pagar a través de otro ente centralizado
(f. f. 79 del expediente administrativo de la DGII).
A petición de la DGII la actora aportó los asientos contables relativos a: (i) FAUCA n°
BCR-********3 con n° de registro 2005/02/1/*** con fecha de zarpe 13 de octubre de 2005 y
factura de exportación n° *** (fs. 132-139 del expediente administrativo de la DGII), (ii) factura
de exportación *** y DM n° BCR-********9 con n° de registro 2005/02/1/***/ con zarpe del 5
de noviembre de 2005 (fs. 140-145 del expediente administrativo de la DGII), (iii) factura de
exportación 00*** y FAUCA n° BCR ********2 con n° de registro 2005/02/1/*** con zarpe del
12 de septiembre de 2005 (fs. 146-151 del expediente administrativo de la DGII) y (iv) factura
00*** y FAUCA n° BCR-********7 con n° de registro 2005/02/1/*** con zarpe del 29 de
octubre de 2005 (fs. 152-157 del expediente administrativo de la DGII), a cada uno de ellos
agregó escritos solicitando la modificación de los FAUCA y DM respectivo debido a que
consignó de forma errónea la cantidad y unidad de medida, peso neto, valor FOB, valor FOB
total $ CA, valor total $ CA, como el n° de factura utilizada (fs. 135, 143, 149 y 155 del
expediente administrativo de la DGII).
A fin de determinar la veracidad de estas operaciones la DGII efectuó requerimientos a la
DGA, quien manifestó que no poseía los expedientes de exportación a nombre de la ahora actora
para los periodos tributarios en comento a consecuencia que no existe registro de modificación de
FAUCA y DM de ahí que fueron enviados a la delegación aduanal respectiva conllevando a que
los mismos fueran borrados del sistema informático debido a que el plazo para la continuación
del trámite aduanero era de 10 días hábiles luego de su presentación (f. 310 del expediente
administrativo de la DGII), que a su vencimiento se tuvo por «desistida la acción» y con ello se
desactivó en el sistema, en consecuencia las operaciones de exportación amparadas en los
FAUCA y DM no fueron liquidados definitivamente en el sistema por medio del oficial
aduanero.
La DGA agregó que el Sr. NANM —quien suscribe los FAUCA y DM para su zarpe
respectivo— desde el 16 de mayo de 2005 se desempeñó como contralor de medios de transporte
y hasta el año 2006 se registró su firma para la Aduana Marítima de Acajutla, de ahí que las
firmas que calza cada uno de los documentos son a título de guarda muelles y no como oficial
aduanero, lo cual fue confirmado por dicho sujeto, quien señaló que dichas firmas eran para que
posteriormente el exportador se presente con los FAUCA y DM en ventanilla del oficial aduanero
para que las liquide en el sistema, este hecho lo verificó la Administración Tributaria conforme al
acta del 14 de mayo de 2008 suscrita por la empleada de la DGA y los miembros del cuerpo de
auditores (fs. 125-128, 188-192 y 317 del expediente administrativo de la DGII).
En el mismo orden de los requerimientos efectuados por la DGIIA a la DGA, esta última
manifestó que por medio de la unidad anticontrabando solicitó a la Superintendencia de
Administración Tributaria de Guatemala información sobre las exportaciones, quien le respondió
que no poseía detalle de las facturas de exportación n° 00***, n°00***, n° 00*** y n° 00*** del
12 de septiembre, 13 y 28 de octubre y 5 de noviembre todos del 2005 (fs. 609-613 del
expediente administrativo de la DGII). habiendo concluido la etapa de fiscalización con el
informe de esta actividad se habilitó la etapa de audiencia y aportación de pruebas de la fase de
liquidación oficiosa del tributo en el que la demandante social no aportó elementos probatorios
que acreditan su dicho; por el contrario, realizó una serie de alegaciones coincidentes tanto ante
la DGII como ante el TAIIA las cuales ha manifestado ante esta sala, a través de los que se opuso
al hallazgo que el combustible fue consumido en territorio nacional.
Efectuado lo anterior y con el propósito de esclarecer las pretensiones y motivos de
ilegalidad esta sala considera pertinente iniciar con el estudio del art. 74 LIVA, el cual estipula en
términos generales, que exportación es la transferencia de dominio definitiva de bienes muebles
corporales, destinados al uso y consumo en el exterior a usuarios que no tienen domicilio ni
residencia en el país con un tratamiento especial a partir de una tasa del 0%, con el propósito que
al ingresar a terceros países su costo no se encuentre alterado por el IVA y pueda de esta manera
competir con los productos y servicios del país de destino, al menos en condiciones de
neutralidad tributaria respecto del IVA aplicable en El Salvador.
Implica que para que una operación sea considerada exportación debe concurrir: a) una
transferencia de dominio definitivo de bienes corporales; b) que los bienes sean destinados
al uso y consumo en el exterior; y, c) que el usuario no tenga domicilio ni residencia en el
país. Esto nos lleva a una premisa, que no todas las transferencias de bienes son exportables,
debido a que es necesario que se posibilite la división del binomio transferir/ usar o
consumir; ya que la regla general es que el bien se presta y se recibe simultáneamente,
originándose el hecho generador del impuesto. En el caso de las exportaciones, el legislador ha
dispuesto que se entenderá que se configuran las mismas, cuando se realice la trasferencia del
dominio definitivo y que los bienes se usen y consuman en el exterior, con ello se da una
separación del binomio transferir / usar o consumir, ya que precisamente éste es un requisito para
configurar la exportación.
En ese orden de ideas, el gravamen del IVA se aplica a los hechos generadores de
transferencia de dominio de bienes con la tasa 0%, la cual responde a un mecanismo propio del
IVA que permite utilizar los créditos fiscales vinculados con la actividad exportadora, ya que el
monto del débito fiscal habrá de ser siempre cero. Permitiendo al exportador recuperar los
créditos fiscales vinculados con la actividad exportadora, de manera que no formen parte del
costo de los bienes y servicios a exportarse, con una doble finalidad: que los productos y
servicios no ostenten en su estructura de costos componentes del impuesto y por otra, debido a
que los productos y servicios, al ingresar al país de destino, serán gravados con el impuesto
interno correspondiente, se verían en una situación desventajosa debido a la existencia de dos
tributos, uno aplicado en el país de origen y otro aplicado en el país de destino.
En el “sub lite”, la demandante pese a que declaró exportaciones gravadas con la tasa del
cero por ciento por ventas efectuadas a la sociedad EXXON TRADING INTERAMERICA de
combustible —fuel oíl y gasolina regular—, mediante los FAUCA con n°: BCR-********3,
BCR ********2 y BCR-********7 y la DM con n° BCR-********9 firmados y sellados por el
guarda muelles en la Aduana Marítima de Acajutla, hasta este estado del proceso no ha
demostrado que fueron registradas y liquidadas en el sistema de la DGA, debido a que el sistema
de la aduana arrojó que habían sido borrados al haber dejado correr el plazo de 10 días para su
posterior presentación ante el oficial aduanero, el cual comenzó su conteo a partir de la fecha de
zarpe que el guarda muelle anotó, con lo cual no se configuró el requisito del art. 121
RECAUCA, que establece que la exportación se perfecciona con la presentación de la
declaración de exportación ante el oficial aduanero, de igual en la fase administrativa como ante
esta sede judicial no ha comprobado la demandante el ingreso monetario por medio de remesas
que demostraran transferencias cablegráficas en el sistema bancario nacional por las
exportaciones efectuadas a EXXON TRADING INTERAMERICA, INC.
A partir de lo anterior, se tiene por acreditado que: (i) los FAUCA y DM no fueron
sustituidos ante la DGA; (ii) los FAUCA y DM no cumplieron con el requisito de inscripción y
liquidación en el sistema de la DGA; (iii) la actora no demostró depósitos en sus cuentas
bancarias por las exportaciones efectuadas a la sociedad no domiciliada; (iv) la demandante
social no ha comprobado la existencia efectiva de las operaciones de exportación declaradas
puesto que no estableció el destino real y efectivo de los bienes —combustible—, expresando
únicamente que estos fueron retirados definitivamente del territorio nacional —cuando a ella le
correspondía la carga de la prueba conforme al art. 203 inc. 1° CT—. Estas conclusiones
permiten traer en cuenta el contenido del art. 74 LIVA con lo cual queda en evidencia que no se
ha demostrado el requisito consistente en que los bienes han sido destinados al uso y
consumo en el extranjero, debido a que no comprobó que el combustible salió del territorio
nacional.
Por tal motivo y ante la falta de pruebas que acreditan este supuesto es aplicable la tasa del
13% asignada por Administración Tributaria, como producto de las compulsas efectuadas a la
DGA con las que se ha tenido por establecido que estas operaciones declaradas como
exportaciones, corresponden a ventas internas gravadas con la tasa del trece por ciento.
Por lo anterior esta sala considera que con los actos impugnados no se han vulnerado los
principios de legalidad, justicia, congruencia, debido proceso, motivación y verdad material, a
consecuencia que las actuaciones dentro de la fiscalización y liquidación oficiosa del tributo
guardan un orden lógico en sus actuaciones y compulsas efectuadas, con lo cual en ese ejercicio
de acuciosidad permitieron conocer la realidad de los hechos declarados y concederle de tal
manera un ejercicio pleno de sus garantías en la etapa de audiencia y aportación de pruebas por
medio de un proceso constitucionalmente configurado de ahí que no es objeto de duda que aplicó
la normativa tributaria aplicable para el caso como lo es la LIVA a partir de su art. 74
integrándola con disposiciones de naturaleza aduanera, fases procedimentales que le permitieron
conocer el fondo de las actuaciones de la DGII y le posibilitaron hacer uso del recurso reglado
ante el TAIIA
En consecuencia, no existen lo vicios alegados por parte de la sociedad demandante para
este apartado.
(B) Operaciones gravadas sobre las que se declaró la base imponible correspondiente.
1. R.A.S.A. de C.V., alega que los valores que recibe producto de la estructura de subsidio
no constituye el precio de una transferencia de ningún bien, ni por compras o ventas, la cual no
está comprendido en los arts. 199-A y 199-B CT que regulan los actos de importación y compra
venta de bienes en plaza, en ningún momento se refiere a la compensación por déficit generado
por subsidio, de ahí que no comparte las conclusiones del equipo de auditores en cuanto a que el
subsidio es un diferencial del precio del hecho generador por ventas de GLP para uso doméstico,
debido a que de parte del MINEC no recibe algún documento fiscal por este pago. Y señala que
ha existido una interpretación discrecional de parte de las autoridades demandadas con relación a
los AE n° 616 y 232.
2. Las autoridades afirmaron que en el caso de la transferencia de GLP para uso doméstico
existe una particularidad debido al AE 232 establece los precios de paridad de importación que
no es más que el mecanismo automático para la determinación de los precios de máximos en el
mercado interno de este bien al que los importadores y/o refinadores locales deben de facturar
como máximo a las distribuidoras autorizadas. En el consta que la Dirección de H.rocarburos y
Minas [DHM] debe comunicar a los importadores, refinadores, locales y compañías
distribuidoras los precios de paridad de importación [PPI] conformado por la sumatoria de los
costos variables [CV], costos invariables [CI] y el margen de beneficio [MB] que se representa
por la formula PPI=CV+CI+MB. Este Decreto expresa que a los precios resultantes se le aplicará
el IVA, de ahí que esto no desnaturaliza la realización del hecho generador y su cuantificación
monetaria por lo cual no existe una estructura distinta para el tratamiento del GLP doméstico
como lo afirma la demandante.
3. Establecido las alegaciones de cada una de las partes procesales, corresponde a esta sala
dirimir el conflicto en cuanto a este apartado, para ello se observan las diligencias administrativas
de fiscalización que efectuó la DGII, con las cuales se tienen por acreditado que: (a) la
demandante para los períodos tributarios de julio a diciembre de 2010 registró ingresos en la
cuenta 10-001-122 ventas normal, «Government subsidy» por un millón setecientos sesenta y
siete mil ochocientos tres dólares de los Estados Unidos América ($1,767,803.00) obtenidos por
subsidios, que corresponde a la diferencia que es reintegrada por el MINEC a causa de la venta
de GLP para uso doméstico a un menor precio que el ponderado en la compra. (b) que los galones
de GLP para uso doméstico declarados como vendidos para los períodos tributarios en comento
son coincidentes con lo determinado por la Administración Tributaria en los informes remitidos
al MINEC; y (c) que una parte del precio fue facturado al cliente Total Gas, Sociedad Anónima
de Capital Variable y otra al MINEC. Sin embargo, sobre esto último se cuestiona que registró y
declaró débito fiscal únicamente con base a la venta del cliente TOTAL GAS, SOCIEDAD
ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE [TOTAL GAS, S.A. DE C.V.] obviando el valor que le
fue compensado por el MINEC en concepto de subsidio.
En ese orden de ideas, con el fin de aclarar si el valor que recibe la demandante en
concepto de subsidio —por la venta de GLP doméstico a un precio regulado— forma parte del
precio de venta de este bien y si acontece el hecho generador denominado «transferencia» del
IVA se procederá a efectuar un análisis de la normativa que regula la comercialización del GLP
para uso doméstico, las cuales eran vigentes al momento de acontecer los hechos base de este
[LRDTDPP], que tiene su origen en el D.L. n° 179 del 19 de noviembre de 1970, publicado en el
D.O n° 235, Tomo n° 229 del 23 de diciembre de 1970; (ii) el Reglamento para la Aplicación de
la LRDTDPP [RALRDTDPP] emitido por D.E. n° 46 del 19 de junio de 2003, publicado en el
D.O. n° 125 ciento veinticinco, Tomo n° 360 del 8 de julio de 2003; (iii) AE n° 616 el 15 de julio
de 2003 emitido en el ramo de economía, publicado en el DO n° 131, Tomo 360 del 16 de julio
de 2003; y (iv) AE n° 232 del 2 de marzo de 2005 en el ramo de economía publicado en el DO n°
45, tomo n° 366 del 4 de marzo de 2005.
Es así que, la LRDTDPP expresa que la regulación y vigilancia —depósito, transporte y
distribución— del GLP es una facultad del Órgano Ejecutivo en el Ramo de Economía por medio
de la DHM, quien en uso de sus potestades puede efectuar inspecciones de los productos, tomar
muestras, realizar pruebas y ensayos, verificar pesos y medidas, revisar documentación y otras
diligencias —art. 4 inciso 1° y 13 lit. “d” LRDTDPP—.
De igual manera las personas autorizadas para la comercialización de GLP deberán
cumplir con determinadas obligaciones como por ejemplo entregar el contenido exacto de gas en
cada cilindro portátil, correspondiente al peso fijado en cada presentación —art. 17 lit. l) — y por
tratarse de producto subsidiado cumplir con el precio de venta fijado por el MINEC; para dar
cumplimiento a lo anterior se emitieron los respectivos Acuerdos estableciendo el sistema para
determinar los precios máximos de facturación del GLP para consumo doméstico, así como los
precios de venta al consumidor final por cada presentación y canal de comercialización. De ahí
que, para efectos de la estructura del precio de venta, el envasador podría realizar funciones de
distribuidor mayorista de GLP —art. 40 RALRDTDPP—.
De esta manera, el AE n° 616 instaura el SPPI como mecanismo para determinar los
precios máximos en el mercado interno del GLP para consumo doméstico, Acuerdo que fue
derogado por el AE n° 232 pero que mantuvo el SPPI ordenando a los importadores y/o
refinadores locales a facturar la venta de GLP a las compañías distribuidoras autorizadas,
teniendo como límite el precio máximo resultante del SPPI para las presentaciones de 35, 25, 20
y 10 libras por medio de la formula PPI=CV+CI+MB, de ahí que a los precios resultantes de
este Acuerdo se les deberá de adicionar el IVA —n°16—.
En la que CV representa costos susceptibles de cambio en cada período de ajuste,
formando parte de los mismos el valor FOB del producto, el flete marítimo, seguro marítimo e
impuestos de importación; CI son los costos que no sufren modificación en relación con su
cuantificación durante los períodos de ajuste, integrándose por el costo por descarga del buque-
tanque, costo de regulación y control, costo de operación de la terminal de importación y el
margen de beneficio de la terminal. El n° 17 del citado Acuerdo expresa que se liberan los
precios de toda la cadena de comercialización de combustible y sus derivados a excepción del
GLP para consumo doméstico —35, 25, 20 y 10 libras—, el cual será regulado por el MINEC
por medio de un precio máximo de facturación, el cual en todo caso es inferior al PPI generando
de esta manera un déficit, el cual es reintegrado posteriormente a través del subsidio que tiene su
fuente en el Fondo de Estabilidad y Fomento Económico [FEFE] —n° 17°, 19° y 27°—.
Lo anterior se resume conforme al Acuerdo Ejecutivo en comentos que a los PPI o en su
defecto precios máximos de facturación —sin distinción alguna se les deberá aplicar el IVA—.
Implica que el Estado interviene directamente en la importación, distribución y
comercialización del GLP destinado al uso doméstico estableciendo un precio máximo de
facturación, de ahí le nace la obligación de compensar a los importadores y comercializadores el
déficit que se genera por la venta a un precio máximo de facturación que a su vez es inferior al
PPI, lo que conlleva a que el importador debe reportar a la DHM el GLP importado y vendido al
comercializador —precio máximo de facturación para consumo doméstico—, mientras que el
comercializador debe reportar el producto comercializado, su precio de venta y su destino. Lo
que lleva a determinar la cantidad de dinero a enterar al importador y/o comercializador, en
concepto de déficit por la implementación del SPPI y precio máximo de venta.
Estas políticas de control de precios de mercado reflejan medidas de carácter económicas
que buscan eliminar las imperfecciones del libre mercado, derivadas de la escasez de bienes,
monopolios, externalidades, entre otros; buscando ejercer un control de los precios de bienes —
GLP para uso doméstico— con el propósito de tutelar el bienestar de los consumidores como de
los productores a través de un precio equilibrado.
Establecida la estructura del subsidio por la venta de GLP para consumo doméstico es
que impuesto es el tributo exigido por el Estado sin contraprestación, cuyo hecho generador está
constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de
manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, ahora bien el art. 1 LIVA señala que este
es un impuesto que se aplica a la transferencia, importación, internación, exportación y al
consumo de los bienes muebles corporales; y a la prestación, importación, internación,
exportación y el autoconsumo de servicios, de acuerdo con las normas. Por tal motivo designa
como sujetos pasivos o deudores del impuesto en calidad de contribuyentes o de responsables a
las personas naturales o jurídicas —art. 20 lit. a) LIVA—.
De igual manera señala que constituye hecho generador del IVA la transferencia de
dominio a título oneroso de bienes muebles corporales, que son aquellos bienes tangibles de ser
transportados de un lugar a otro por sí mismo o por una fuerza o energía externa —arts. 4 y 5 inc.
1° LIVA—.
Al referirnos al término transferencia conforme al art 6 LIVA debemos de entender que no
es solo la que resulte del contrato de compraventa por el cual el vendedor se obliga a transferir el
dominio de un bien y el comprador a pagar su precio, por el contrario también las que resulten de
todos los actos, convenciones o contratos en general que tengan por objeto, transferir o enajenar a
título oneroso el total o una cuota del dominio de esos bienes, cualquiera que sea la calificación o
denominación que le asignen las partes o interesados, las condiciones pactadas por ellos o se
realice a nombre y cuenta propia o de un tercero.
En tal sentido, la venta, enajenación o transferencia del dominio a título oneroso de bienes
muebles tangibles corporales efectuadas por los productores, comerciantes, mayoristas,
comerciantes minoristas o cualquier otra calidad que ostenten, y realizados dentro de su giro de
forma habitual, da nacimiento al supuesto contenido en la ley como hecho generador y como
consecuencia genera la obligación tributaria —art. 22 LIVA—.
Por tal motivo, se tiene como causado el impuesto cuando se emite el documento que da
constancia de la operación, implica que el hecho generador de transferencia de bienes muebles
corporales se genera con la emisión del comprobante de crédito fiscal o cualquier otra
A partir de esto la base imponible del impuesto —en las transferencias de bienes muebles
corporales es el precio fijado en la operación— será la cantidad en que se cuantifiquen
monetariamente los diferentes hechos generadores del impuesto, el que por regla general será el
precio o remuneración pactado en las transferencias de bienes —arts. 47 y 48 LIVA—.
Conforme a lo anterior, al efectuarse la transferencia de GLP para uso doméstico nace el
hecho generador del IVA —arts. 4-6 LIVA— cuya base imponible —arts. 47 y 48 lit. a) LIVA—
es el PPI fijado mediante los AE n° 616 y 232 el cual se compone por el valor subsidiado y el
monto del precio de comercialización, lo cual permite arribar a la certeza que la demandante
social omitió gravar con la tasa del 13% la parte económica que el Estado le entregó en concepto
de subsidio por vender a un menor precio este bien, como resultado de una errónea interpretación
de los Acuerdos ya señalados, obviando de esta manera el contenido del Ord. 16°que
expresamente ordena adicionar el IVA al PPI.
A partir de lo antes citado el total del precio recibido por TOTAL EL SALVADOR, S.A.
DE C.V., y por el MINEC no afecta la base imponible del IVA debido a que los valores referidos
forman parte del precio controlado de venta del mismo, por tal motivo no se constatan los vicios
de ilegalidad, justicia, congruencia, debido proceso, motivación y verdad material, a
consecuencia que las actuaciones tanto de la DGII como el TAIIA se han generado dentro del
marco normativo de la ley a partir de una interpretación y análisis lógico garantizado el estricto
cumplimiento de la normativa legal vigente en la fecha de sus operaciones realizadas, por tal
motivo la determinación efectuada por la Administración Tributaria es congruente con la realidad
de las operaciones desarrolladas que reflejan su auténtica situación jurídica tributaria.
En consecuencia, esta sala concluye que no han existido los vicios alegados por la
demandante social los cuales en su conjunto versan sobre la presunta errónea interpretación,
respecto de los artículos de la LIVA junto con las disposiciones de los A.E. no. 616 y 232, de
modo que es pertinente desestimar las alegaciones expresadas por la sociedad demandante y
declarar como legal este apartado.
(C) Sanción por evasión intencional.
1. La sociedad actora afirma que la Administración Tributaria no estableció la
intencionalidad de evadir el impuesto a título de dolo, culpa o negligencia; de igual manera
fueron los débitos fiscales más no el impuesto evadido que regula dicha normativa
2. La DGII refirió que no existen tales vulneraciones debido a que la actuación de la
sanción impuesta está conforme a los lineamientos que los arts. 226 CT y 93 inc. 1° y 94 LIVA
señalan por la omisión de no haber declarado el débito fiscal originado en el subsidio que el
MINEC le hizo entrega como resultado de la venta aún menor precio que el fijado en el PPI. EL
TAIIA omitió pronunciarse al respecto.
3. Esta sala considera oportuno referir que el inc. 1° del art. 254 CT tuvo reforma en el
2009 producto del DL n° 797 del 16 de diciembre de 2009, publicado en el DO n° 239 Tomo n°
385 del 21 de diciembre de 2009, antes de esto su texto determinaba que la multa por evasión
intencional se cuantificada con base al «impuesto evadido o tratado de evadir», de ahí que así se
le computo dicha sanción.
Delimitado lo anterior es necesario referir que la potestad sancionadora de la
Administración Tributaria se enmarca en principios que rigen en materia penal, pero con las
particularidades de la actividad realizada por la misma Administración. Entre ellos se encuentran
el principio de legalidad, de tipicidad, de culpabilidad. Para efecto de analizar el presente
apartado, interesa examinar lo relativo al principio de culpabilidad, —ya que la parte actora
sostiene que se le ha impuesto una sanción sin comprobar la internacionalidad, al atribuirle la
infracción de evasión intencional—, este principio supone la existencia de dolo o culpa en la
acción sancionable, por ello sólo se podrá sancionar por hechos constitutivos de infracción
administrativa, con base a la existencia de un nexo de culpabilidad que constituye un requisito
«sine qua non» para la configuración de la conducta sancionable, de esto se excluye cualquier
parámetro de responsabilidad objetiva, por el contrario se requiere que en la contravención al
ordenamiento jurídico haya sido determinada por el elemento subjetivo en la conducta del
contribuyente, esto conlleva a la correspondiente sanción cuando la misma se encuentre asentada
en la norma tributaria y se cumplan con los presupuestos para su configuración, este correctivo en
el proceder de los administrados no consiste en un castigo meramente por la inobservancia de la
Ley, por el contrario su propósito es proteger el interés general.
En ese orden, el art. 226 CT prescribe que infracción es toda acción u omisión que
implique la violación de normas tributarias o el incumplimiento de obligaciones de la misma
consiste en la exclusión de algún bien, actividad u operación que implique una declaración
incompleta de la materia imponible y que salvo el volumen de los ingresos del contribuyente
y la escasa cuantía de lo excluido puede calificarse de simple olvido excusable. Esto no
sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de
todos aquellos hechos que alegue a su favor, «a contrario sensu» corresponde a la Administración
Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al
contribuyente. Implica que a la Administración le corresponde probar la existencia del hecho
generador y de las infracciones que se le atribuyen, en el presente caso, se trata de una infracción
que deviene de una obligación sustantiva de declaración y pago del tributo, pero que se omite por
medio de la exclusión de una operación, bien o actividad.
De la lectura del expediente administrativo y lo señalado en los apartados que anteceden
sentencia no se discute que efectivamente la sociedad actora no declaró doscientos veintinueve
mil ochocientos catorce dólares de los Estados Unidos de América ($229,814.00) en concepto de
débito fiscal originado por el valor que recibió en concepto de subsidio por parte del MINEC para
los períodos tributarios de julio a diciembre de 2005 por un valor de un millón setecientos sesenta
y siete mil ochocientos tres dólares de los Estados Unidos de América ($1,767,803.00),
simple olvido y pese a que en sede administrativa se le otorgó la oportunidad y los medios para
subsanar tal infracción no lo efectuó.
En consonancia con lo anterior se advierte que la Administración Tributaria comprobó la
responsabilidad de la sociedad en el cometimiento del supuesto establecido en el art. 254 lit. e)
CT, a consecuencia que la sociedad actora efectivamente omitió cumplir con su obligación
sustantiva de declaración y pago del impuesto, por tal razón se considera que ha evadido el
impuesto que tenía que pagar, hecho que ha sido expuesto en el acto administrativo de origen de
la que se logran advertir razones de hecho y de derecho que motivaron la imposición de la
sanción por evasión intencional, pues se cumplió el supuesto de presentar incompleta la
declaración del IVA (F07 v14) para los períodos tributarios de julio a diciembre de 2005. La
importancia de la declaración radica en que es el instrumento mediante el cual el sujeto pasivo
hace del conocimiento a la Administración Tributaria de sus operaciones, para efectos de calcular
el impuesto, lo cual conlleva al pago del mismo —obligación sustantiva del pago del tributo— o
devolución confiando en la buena fe del contribuyente, «a contrario sensu», tiene repercusiones
por el escape de sus obligaciones tributarias.
En ese sentido, esta sala advierte que la conducta de la demandante social se enmarca en
una acción por omisión por ello es una infracción de resultado, que por los montos de los débitos
fiscales omitidos no es un simple olvido, en ese sentido el o los contribuyentes del IVA tienen
conocimiento de las obligaciones formales y sustantivas que establece el CT. Consecuentemente
no existe el vicio de ilegalidad, seguridad jurídica, justicia, inocencia, motivación, en cuanto a la
sanción impuesta por la Administración Tributaria, ya que se respetó el procedimiento y se
constató la responsabilidad de la sociedad actora en el cometimiento de la infracción regulada en
el artículo 254 lit. e) CT.
En cuanto a la alegación que la base que se utilizó para la cuantificación de la multa es
errónea, para esta sala los montos de débito fiscal omitidos de declarar por la demandante social a
su vez constituyen el impuesto causado para efectos tributarios que es producto de la omisión de
declarar parte de la base imponible, infringiendo de esta manera lo normado en los arts. 93 inc. 1°
y 94 inc. 1° LIVA configurándose de esta manera la infracción de evasión intencional del
impuesto de acuerdo al art. 254 inc. 1° y 2° lit. e) CT y con ello no existe la violación al principio
de propiedad.
En conclusión, para esta sala no se advierte la existencia de los vicios alegados por la
demandante manteniéndose la legalidad de las actuaciones de las autoridades demandadas.
POR TANTO, con fundamento en los argumentos expuestos, las disposiciones
normativas citadas y a los arts. 2, 11 y 86 Cn; 31, 32, 33. 34 y 53 LJCA derogada, 124 LJCA
vigente; y 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; en nombre de la República,
esta sala FALLA:
1. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad manifestados por REFINERÍA
PETROLERA ACAJUTLA, LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia
REFINERIA PETROLERA ACAJUTLA, LTDA. de C.V., o R.L.. de C.V., o con su
nombre comercial R.A.S.A., LTDA DE C.V., antes REFINERÍA PETROLERA ACAJUTLA,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, en los siguientes actos administrativos:
1.a. Resolución de las 08:30 horas del 13 de agosto de 2008 dictada por la DGII, por
medio de la cual a nombre de REFINERÍA PETROLERA ACAJUTLA, LIMITADA DE
CAPITAL VARIABLE, que se abrevia REFINERIA PETROLERA ACAJUTLA, LTDA. de
C.V., o R.L.. de C.V., o con su nombre comercial R.A.S.A., LTDA DE C.V., antes
REFINERÍA PETROLERA ACAJUTLA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE,
resolvió: (a) determinar Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios por la cantidad de un millón ciento treinta y siete mil seiscientos cincuenta dólares de
los Estados Unidos de América ($1,137,650.00) para los períodos tributarios de julio y diciembre
de 2005; (b) determinar remanente de crédito fiscal por: (b.1) el valor de un millón doscientos
cincuenta y cinco mil setecientos dólares de los Estados Unidos de América (1,255,700.00) para
el período tributario de agosto de 2005, a ser utilizado en el período tributario de septiembre de
2005; (b.2) la cantidad trescientos cuarenta y tres mil cuatrocientos treinta y siete dólares de los
Estados Unidos de América ($343,437.00) del período tributario de septiembre de 2005, para ser
utilizado en el período tributario de octubre de 2005; (b.3) el monto un millón cuatrocientos
sesenta y un mil sesenta y siete dólares de los Estados Unidos de América ($1,461,067.00) para el
período tributario de octubre de 2005, para ser utilizado en período tributario de noviembre de
2005; y (b.4) la cantidad ciento noventa y un mil ciento setenta y siete dólares de los Estados
Unidos de América ($191,177) para el período tributario de noviembre de 2005, para ser
utilizado en el período tributario de diciembre de 2005; y (c) imposición de la sanción conforme
al art. 254 incs. 1° y 2°, lit. e) del Código Tributario, con multa por evasión intencional del
impuesto para los períodos tributarios de julio a diciembre de 2005, por la cantidad de ciento
catorce mil novecientos siete dólares de los Estados Unidos de América ($114,907.00).
1.b. Resolución de las 09:00 horas del 13 de octubre de 2009, dictada por el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en el recurso de apelación, en la que
confirmó lo resuelto por la Dirección General de Impuestos Internos.
2. Dejar sin efecto la medida cautelar ordenada en la resolución de las 12:02 horas del 28
de junio de 2013 (fs. 176-177).
3. Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común.
4. Devolver los expedientes administrativos a su respectivo lugar de origen.
5. En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
N.. -
““““---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------P.VELASQUEZ C.----------H.A.M.--------S. L.RIV.MÁRQUEZ--------J.CLÍMACO V.--------------------
------PRONUNCIADO POR SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN--------------------J.R.VIDES-------------OFICIAL MAYOR ----------RUBRICADAS ------------------”“““
