Sentencia Nº 309-2010 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 15-12-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa - VIGENTE |
| Fecha | 15 Diciembre 2021 |
| Número de sentencia | 309-2010 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
309-2010
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cinco minutos del quince de diciembre de dos mil
veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por COMPAÑÍA DE
ALUMBRADO ELÉCTRICO DE SAN SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que se abrevia CAESS, S.A. de C.V. [CAESS] por medio de sus apoderados
generales judiciales con cláusula especial, licenciados G.E.T.P.heco M.
y José A..R..F.; y posteriormente también por sus apoderados generales
judiciales con cláusula especial, los abogados S..A.O.A. y S.
.A.O.H., quienes actúan conjuntamente con los primeros, contra la Dirección
General de Impuestos Internos [DGII] y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
de Aduanas [TAIIA], por la emisión de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución emitida por la DGII, a las 8 horas 30 minutos del 14 de abril de 2009,
mediante la cual se resolvió: “DETERMINASE a cargo de la contribuyente COMPAÑÍA DE
ALUMBRADO ELÉCTRICO DE SAN SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, la cantidad de UN MILLÓN DOSCIENTOS SESENTA Y CUATRO MIL
CUATROCIENTOS DIECISIETE DÓLARES CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR
($1,264,417.04), que en concepto de Impuesto sobre la Renta complementario le corresponde
pagar, respecto del ejercicio impositivo de dos mil cinco; y 2) SANCIONASE a la referida
contribuyente con la cantidad de TRESCIENTOS DIECISEIS MIL CIENTO CUATRO
DÓLARES VEINTISEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($316,104.26), en concepto de multa por
Evasión No Intencional del Impuesto aludido, concerniente al ejercicio impositivo de dos mil
cinco, ascendiendo el total del impuesto y multa a la cantidad de UN MILLON QUINIENTOS
OCHENTA MIL QUINIENTOS VEINTIUNO DÓLARES TREINTA CENTAVOS DE
DÓLAR ($1,580,521.30)”.
b) Resolución emitida por el TAIIA, a las 14 horas 30 minutos del 27 de abril de 2010,
en la que resolvió: “CONFÍRMASE en todas sus partes la resolución proveída por la Dirección
General de Impuestos Internos, a las ocho horas treinta minutos del día catorce de abril de dos
mil nueve, a nombre de COMPAÑÍA DE ALUMBRADO ELÉCTRICO DE SAN SALVADOR,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE”.
Han intervenido en el juicio: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGII y el
TAIIA como autoridades demandadas; y, la licenciada P.d.C.R. de Castro en
carácter de agente auxiliar y delegada por el F..G.neral de la República [FGR] quien
posteriormente fue sustituida por los abogados E...A.R..Z. y Julio Cesar
Cueva Trejo.
Leídos los autos y, CONSIDERANDO:
I. La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra las autoridades demandadas, por
la emisión de las resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia, relatando
que la DGII emitió auto de designación de auditores de las 9 horas y 5 minutos del 11 de mayo de
2007, para fiscalizar el ejercicio impositivo comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre de
2005, el cual fue modificado en cuatro ocasiones: la primera, de las 9 horas y 3 minutos del 22 de
agosto de 2007 ; la segunda, de las 11 horas 30 minutos del 4 de febrero de 2008; la tercera, de
las 8 horas 20 minutos del 17 de septiembre de 2008; y, la cuarta, de las 8 horas 10 minutos del
12 de diciembre de 2008.
Luego de la fiscalización realizada, los auditores designados por la Administración
Tributaria emitieron informe de auditoría de fecha 26 de febrero de 2009, respecto del ejercicio
impositivo, comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre de 2005, donde se determinó que
CAESS, S.A. de C.V. omitió declarar y pagar en concepto de Impuesto sobre la Renta [ISR], la
cantidad de UN MILLÓN DOSCIENTOS SESENTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS
DIECISIETE DÓLARES CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($1,264,417.04), configurándose
con ello evasión no intencional del impuesto.
El informe se fundamentó en que no se comprobó la materialización o recepción de los
servicios prestados.
Continúa relatando la demandante social que le fue notificado el auto emitido a las 8 horas
del 2 de marzo de 2009, mediante el cual en síntesis se le comunicó que se le concedía audiencia
para manifestar su conformidad o inconformidad con los argumentos expuestos en el informe de
auditoría de fecha 26 de febrero de 2009, y se abría a pruebas para que se aportara las pruebas
que amparasen las razones de inconformidad. Que, no obstante, haber presentado pruebas para
superar las observaciones de los auditores, la DGII procedió a confirmar el informe de auditoría.
Que, al no estar conforme con lo resuelto por la Administración Tributaria, se procedió a
interponer recurso de apelación ante el TAIIA, el cual luego de admitirlo y tramitarlo conforme a
su ley de creación, emitió resolución con referencia Inc. R0905013TM, de las 8 horas con 30
minutos del 26 de enero de 2011, que confirmó en todas sus partes la resolución pronunciada por
la DGII.
II. La demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en:
1. Iniciación ilegal del procedimiento de fiscalización, producida por la ilegalidad del
auto de designación.
2. Ilegalidad de las objeciones de la Administración Tributaria a deducciones de CAESS
en declaración de impuesto sobre la renta correspondiente el ejercido 2005, contraviniendo lo que
3. Ilegalidad al no valorar adecuadamente la prueba presentada por CAESS, con lo cual
4. Violación a la seguridad jurídica, con relación al artículo 5 del CT, al no acatar la
jurisprudencia emanada del mismo TAIIA en proceso de igual naturaleza.
5. Ilegalidad de imposición de multa, ya que no existe relación alguna entre el hecho
ilícito que se atribuye a CAESS y la sanción impuesta, además que el hecho atribuido como
constitutivo de infracción no ha generado ninguna afectación al interés fiscal.
III. Se admitió la demanda a las 14 horas 24 minutos del 20 de agosto de 2010 (folio
45), de conformidad al artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
emitida mediante Decreto Legislativo número ochenta y uno del 14 de noviembre de 1978,
publicado en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta
y uno, de fecha 19 de diciembre de 1978 [LJCA derogada], ordenamiento de aplicación al
presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
vigente, se tuvo por parte a CAESS, por medio de sus apoderados judiciales, abogados G.
.E.T..P.M., J.A.R.F.; se solicitó a la parte demandada
rindiera el informe que prescribe el artículo 20 de la LJCA derogada y remitieran los expedientes
administrativos relacionados con el presente caso; asimismo, se decretó la suspensión provisional
de la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados en los términos siguientes:
“(…) S. provisionalmente la ejecución de los efectos del acto administrativo
impugnado, mientras se tramite el presente proceso, en el sentido que la autoridad demandada
no podrá hacer efectivo el cobro del impuesto complementario determinado y la multa impuesta
a la COMPAÑÍA DE ALUMBRADO ELECTRICO DE SAN SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA
DE CAPITAL VARIABLE, mientras se tramita el presente juicio (…)” .
Las autoridades demandadas en el informe requerido, confirmaron la existencia de los
actos administrativos impugnados (folios 49 y 55) y presentaron los expedientes administrativos
solicitados.
Por resolución de las 14 horas 42 minutos del día 27 de octubre de 2010 (folio 59), se tuvo
por rendido el primer informe presentado por las autoridades demandadas, se tuvo por parte a la
DGII y el TAIIA; asimismo, se dieron por recibidos los expedientes administrativos, se confirmó
la medida cautelar y se le requirió a la DGII y al TAIIA el segundo informe a efecto que
justificaran la legalidad de los actos administrativos impugnados en la demanda —artículo 24 de
Por medio de los escritos presentados el 25 de mayo de 2011 (folios 60-73) y el 26 de
mayo de 2011 (folios 76 -91), las autoridades demandadas rindieron el segundo informe
justificativo de legalidad de la actuación impugnada.
Esta Sala, en auto de las 14 horas 47 minutos del 29 de junio de 2011 (folio 93), dio
intervención a la licenciada P.d.C..R. de Castro, en carácter de agente auxiliar y
delegada del FGR, y se tuvo por rendido el informe justificativo de la DGII y el TAIIA. Además,
se abrió a prueba el proceso por el plazo establecido en el artículo 26 de la LJCA derogada.
La DGII ofreció como prueba documental el expediente administrativo relacionado con el
presente caso (folios 98 y 99).
En esta etapa los abogados S.A.O.A. y Santiago A.
.O.H. pidieron se les diera intervención como apoderados generales judiciales con
cláusula especial de CAESS, para actuar conjuntamente con los abogados G.E.T.
.P.M. y J.A..R.F. (folio 100) y presentaron escrito el 07 de
diciembre de 2011 (folios 115-117) con el que ofrecieron prueba testimonial, documental y
pericial.
El TAIIA no hizo uso de su derecho de aportar pruebas.
Esta Tribunal por medio de auto de las 14 horas 22 minutos del 28 de febrero de 2012
(folio 127) dio intervención a los abogados S.A.O.A. y S.
.A.O..H. en calidad de apoderados generales judiciales con cláusula especial
de CAESS.
En el mismo auto se tuvo por agregada la prueba documental presentada por la sociedad
demandante y declaró sin lugar la prueba testimonial y pericial solicitada. Finalmente, corrió
traslado a la parte actora, de conformidad al artículo 28 de la LJCA derogada.
La parte actora interpuso recurso de revocatoria de la resolución del 28 de febrero de
2012, en cuanto a la declaratoria sin lugar de la prueba testimonial y examen de peritos solicitada
en la etapa probatoria (folios 133 -135). Además, presentó escrito el 19 de octubre de 2012
(folios 138-142) con el cual requirió una ampliación de la medida cautelar otorgada por esta Sala
en auto del 20 de agosto de 2010 (folio 45).
Este Sala, en auto de las 8 horas 49 minutos del 12 de noviembre de 2012 (folios 153 y
154) concedió audiencia a las autoridades demandadas para que se pronunciaran sobre la
revocatoria planteada con relación a la prueba testimonial y examen de peritos solicitada por la
sociedad contribuyente. Asimismo, se amplió la medida cautelar conferida en el sentido
siguiente: “(…) la Administración Tributaria no podrá tener por insolvente a la sociedad
demandante, respecto del ejercicio tributario que es objeto de impugnación en el presente
proceso, durante la tramitación del mismo (…)”.
Las autoridades demandadas contestaron la audiencia conferida para que dieran su opinión
respecto de la revocatoria interpuesta por la parte actora sobre la procedencia de la prueba
testimonial y pericial, por medio de escritos presentados el 18 de marzo de 2013 (folios 159 y
167).
Por medio de auto de las 8 horas 50 minutos del 30 de abril de 2013 (folios 169-170), esta
Sala revocó la resolución emitida a las 14 horas 22 minutos del 28 de febrero de 2012, en cuanto
a declarar sin lugar la prueba de peritos solicitada por la sociedad demandante y previno a la parte
contribuyente para que delimitara los puntos de la pericia, el objeto sobre el cual recaería la
prueba y especificara los puntos en los que limitaría el pronunciamiento de los expertos.
Adicionalmente, ordenó estarse a lo resuelto respecto de la declaratoria sin lugar de la prueba
testimonial.
La parte actora presentó escritos el 18 de diciembre de 2013 (folios 171 -173) y el 28 de
enero de 2014 (folios 178-180) mediante los cuales, con el primero pidió se ampliara la medida
cautelar en el sentido que la Administración Tributaria extendiera solvencia tributaria y con el
segundo, subsanaba la prevención realizada por esta Sala.
En auto de las 8 horas 50 minutos del 17 de febrero de 2014 (folio 182-184), esta Sala
resolvió: “a) Ordénase al Director General de Impuestos Internos cumpla la medida cautelar
decretada por medio de auto de fecha veinte de agosto de dos mil diez y ampliada por medio de
auto de fecha doce de noviembre de dos mil doce; en consecuencia, extienda, bajo los alcances
expuestos en esta resolución, a la Compañía de Alumbrado Eléctrico de San Salvador, S.A. de
C.V. la constancia de solvencia tributaria (…)”. Además, tuvo por subsanada la prevención
realizada a la parte actora y requirió a la parte actora y a las autoridades demandadas propusieran
un perito con la respectiva idoneidad del cargo.
Las partes por medio de escritos presentados el 29 y 30 de octubre de 2014 (folio 189, 193
y 202) hicieron la propuesta de peritos.
En auto de las 8 horas 41 minutos del 04 de diciembre de 2014 (folio 205) esta Sala,
nombró a los peritos contables JDGS, CHL y S..P.M.M.. Al mismo tiempo,
señaló el día y hora para la juramentación de los referidos profesionales.
No obstante, la parte actora presentó recurso de revocatoria respecto de los puntos
relacionados en el párrafo anterior, por ello se concedió audiencia a las autoridades demandadas a
efectos que se pronunciara sobre el recurso planteado, en auto de las 8 horas 14 minutos del 3 de
febrero de 2015 (folio 217).
Por escritos presentados el 11 de febrero de 2015 (folios 221, 222 y 228) las autoridades
demandadas contestaron la audiencia.
Este Tribunal, en auto de las 8 horas 11 minutos del 2 de marzo de 2015 (folios 230 y 231)
declaró sin lugar la recusación de los peritos JDGS y SPM planteada por la parte actora, y
previno a la DGII y el TAIIA nombraran un solo perito.
En escritos presentados el 16 y 17 de abril de 2015 (folios 236 y 237) las autoridades
demandadas nombraron como perito al licenciado JDGS.
Por auto de las 8 horas 11 minutos del 29 de abril de 2015 (folio 239), esta Sala tuvo por
cumplida la prevención y nombró como peritos a JDGS y CHL; y, señaló lugar, día y hora para
su juramentación, la cual se realizó el 27 de mayo de 2015, según consta en acta agregada a folio
248.
En resolución de las 8 horas 11 minutos del 17 de julio de 2015 (folio 249), se señaló el
plazo judicial de diez días hábiles para la entrega del informe pericial, para lo cual se requirió a
CAESS y a las autoridades demandadas, pusieran a disposición de los nombrados peritos
contables la información objeto de pericia, consistente en registros contables y toda la
documentación relacionada con el objeto de la misma.
Los informes periciales fueron presentados el 21 de agosto de 2015 (folios 259-283 y 284-
303).
Este Tribunal, por medio de resolución de las 8 horas 32 minutos del 26 de octubre de
2015 (folio 304) tuvo por incorporados los dictámenes periciales y corrió traslado a la parte
actora, autoridades demandadas y al FGR, de conformidad al artículo 28 de la LJCA derogada.
La parte actora, reiteró los argumentos vertidos a lo largo del proceso (folios 306-309).
Las autoridades demandadas ratificaron lo dicho en sus informes (folio 312, 315 y 316).
La representación fiscal presentó sus alegatos en escrito de fecha 30 de marzo de 2016
(folios 323-326).
En esta etapa, la licenciada E.A.R.Z. pidió se le diera intervención en
calidad de agente auxiliar y delegada por el FGR en sustitución de la abogada P.d.
.C.R. de Castro.
La parte actora el 22 de septiembre de 2016 (folios 331-338) presentó escrito
incorporando elementos de prueba complementarios.
Esta Sala, en auto de las 8 horas 42 minutos del 26 de junio de 2017 (folios 679-680) tuvo
por contestado el traslado conferido a la parte actora autoridades demandadas, concedió audiencia
al FGR a fin que expusiera los motivos por los cuales presentó extemporáneamente el traslado; y,
declaró sin lugar lo solicitado por los apoderados de CAESS, en cuanto a la incorporación de
prueba complementaria, por haber precluido la etapa procesal oportuna para su aportación.
El licenciado J.C.C..T., por medio de escrito presentado el 25 de julio de
2017 (folios 685 y 686) pidió se le diera intervención en carácter de agente auxiliar y delegado
del FGR, para actuar conjunta o separadamente con la licenciada E.A.R..Z.,
y contestó la audiencia conferida.
En auto de las 8 horas 42 minutos del 28 de agosto de 2017 (folio 690), este Tribunal dio
intervención al licenciado J.C.C.T., en calidad de agente auxiliar delegado por el
FGR, tuvo por contestada la audiencia que le fue conferida al mismo y eximió de la multa
regulada en el artículo 45 de la LJCA derogada; y, tuvo por contestado el traslado que le fue
conferido.
En el mismo auto se ordenó traer para sentencia el presente proceso.
No obstante, lo anterior, esta Sala requirió, por medio de auto de las 12 horas del 9 de julio
de 2021 (folio 700), para mejor proveer a la DGII la prueba documental a la que se refirió la
sociedad actora en su demanda, y cualquier otra documentación probatoria que estuviera
relacionada con el presente caso y que haya sido presentada por la parte actora ante esa instancia
administrativa.
La DGII presentó escrito el 26 de octubre de 2021 (folio 705), con el cual remitió los
anexos del expediente administrativo llevado ante esa instancia administrativa, según se relaciona
en la razón de presentado suscrita por la secretaria de esta Sala (folio 706)
IV. Precisadas las incidencias de este proceso, corresponde a esta Sala emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia.
La sociedad actora según declaración de ISR adjunta a folio 10 del expediente
administrativo de la DGII, declaró: ingresos de por doscientos diecisiete millones ochocientos
veintinueve mil ochocientos treinta y cinco dólares con veintisiete centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($217,829,835.27); y, costos y gastos deducibles por doscientos seis
millones seiscientos treinta mil setecientos sesenta y ocho dólares con tres centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($206,630,768.03).
La Administración Tributaria objetó de los gastos de operación declarados, la cantidad
de cinco millones cincuenta y siete mil seiscientos sesenta y ocho dólares catorce centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($5,057,668.14), lo que repercute en el cálculo de la
renta neta, base sobre la cual se calcula el ISR, por ello determinó que la contribuyente omitió
declarar en concepto del impuesto aludido un millón doscientos sesenta y cuatro mil
cuatrocientos diecisiete dólares con cero cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($1,264,417.04) respecto del ejercicio impositivo de 2005.
Los motivos de ilegalidad aducidos por la parte actora son: i) Ilegal inicio del
procedimiento de fiscalización lo que conlleva a la ausencia de competencia de los auditores
nombrados por la DGII por vicios en su nombramiento, ii) Ilegalidad en la objeción a deducción
por costos y gastos derivados del contrato de transferencia de tecnología, iii) Violación al derecho
a la seguridad jurídica por contravención a fuentes del derecho tributario, iv) Incumplimiento a la
obligación contenida en el artículo 3 y 173 del CT; y, v) Ilegalidad de multa por inexistencia de
infracción y no lesión al bien jurídico y ausencia de relación entre hecho y sanción.
Esta Sala analizará dichos puntos de la siguiente manera: a) Ilegalidad en el
procedimiento de fiscalización, y, b) Violación al derecho a la seguridad jurídica por
contravención a las fuentes del derecho tributario. Dichos puntos están referidos específicamente
a establecer la ilegalidad del auto de designación de auditores y por tanto la falta de competencia
de los mismos para realizar la fiscalización, por lo que se analizarán en un solo punto
denominado “De la ilegalidad del auto de designación de auditor”.
Posteriormente, se analizarán los motivos referidos a las objeciones realizadas por la
DGII: c) Ilegalidad en la objeción a deducción por costos y gastos derivados del contrato de
transferencia de tecnología d) Incumplimiento a la obligación contenida en el artículo 3 y 173
del CT, y e) Ilegalidad de multa por inexistencia de infracción y no lesión al bien jurídico y
ausencia de relación entre hecho y sanción.
1. DE LA ILEGALIDAD DEL AUTO DE DESIGNACIÓN DE AUDITOR.
1.1 Argumentos de la parte actora:
La demandante manifestó que con el auto de designación de los auditores expedido por la
DGII, así como en sus posteriores modificaciones, no se estableció puntualmente las facultades
de fiscalización a los auditores designados, limitándose únicamente a señalar de forma general
que debían de darle cumplimiento a las obligaciones tributarias en la LISR y el CT, que dicho
nombramiento adolece de una gran ambigüedad, lo anterior vulnera el artículo 174 inciso quinto
del CT, lo cual vicia todo el procedimiento de fiscalización y por tanto convierte en ilegal el
procedimiento de liquidación, y el incidente ante el TAIIA.
Asimismo, la sociedad actora adujo que la DGII y el TAIIA vulneraron el principio de
seguridad jurídica por contravenir las fuentes del derecho, al no aplicar la doctrina legal del
TAIIA de conformidad al artículo 5 del CT con relación a que los autos de designación deben
especificar las facultades de los auditores designados para realizar la fiscalización, cuando existen
tres sentencias emitidas por el TAIIA, continuas y sin interrupción en las cuales se estableció lo
siguiente: “la Administración Tributaria está obligada a determinar en el auto de designación
del auditor, con especificidad y detalle, las facultades que se le están asignando para un
procedimiento de fiscalización en específico; ya que no puede asumirse que en dicho acto de
designación se han conferido todas las facultades del Art. 173 C T (…)”
1.2 Argumentos de la parte demandada:
Las autoridades demandadas manifestaron que con el auto de designación se delimitó
expresamente las facultades que podrían ser ejercidas por los miembros del cuerpo de auditores
que participaron en las diferentes etapas del proceso de fiscalización del efectivo cumplimiento
de las obligaciones tributarias, lo cual se advierte del contenido del mismo, en el que se establece
que se ordenó para “fiscalizar e investigar el cumplimiento de las Obligaciones Tributarias
contenidas en...” lo que se enmarca en el cumplimiento de las facultades de fiscalización
conferidas a la Administración Tributaria de conformidad al artículo 173 del CT.
Además, respecto a la vulneración al principio de seguridad jurídica alegado por la parte
actora, en razón que el TAIIA no considera las fuentes del derecho tributario al emitir su decisión
respecto a la especificación de las facultades de los auditores en el auto de designación, pues no
tomó en cuenta la “doctrina legal” dictada por éste, la Administración Tributaria alegó que el
auto de designación emitido el 11 de mayo de 2007 y sus modificaciones, ha cumplido con cada
uno de los requisitos exigidos por las leyes tributarias. El TAIIA agregó que las resoluciones que
emite no son fuente supletoria, sino solo elementos técnicos que ilustran determinada cuestión, ya
que además, para que se considere doctrina legal es necesario que exista cosa juzgada como
sucede en la actividad judicial y no en sede administrativa.
1.3 En razón de lo anterior, esta Sala realiza las siguientes consideraciones:
a) En relación con que no se detallaron en el auto de designación las facultades de
fiscalización, esta Sala señala que el artículo 174 del CT regula en su inciso quinto, que los
auditores tienen las facultades que de conformidad a dicho Código les asigne la DGII, en el auto
de su designación. Sin embargo, antes de analizar si en el presente caso se dio cumplimiento a
dicha obligación de la forma anteriormente indicada, es necesario revisar las facultades que el
el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, que son: a) fiscalización, b) inspección,
c) investigación y d) control.
Estas facultades están teleológicamente subordinadas a las normas materiales, por esa
razón, tienen un carácter instrumental para posibilitar el cumplimiento del Derecho Tributario
sustantivo o material. Son esas facultades las que conforman la relación jurídico-tributaria
formal, la cual está íntimamente relacionada con la obligación jurídico-tributaria.
La relación se entabla, por lo general, aunque no necesariamente con el sujeto pasivo de la
obligación tributaria. Para emprender la relación se necesita hacerlo de una forma específica para
lograr exteriorizar la voluntad, deseo, conocimiento o juicio de la DGII. Esa forma —en sentido
estricto—, para el análisis en concreto, es el modo en que la Administración Tributaria da a
conocer sus actos administrativos. Es sobre este punto en particular que estriba la discusión, pues
a juicio de la parte actora, el auto de designación con que se le inició el procedimiento de
fiscalización al carecer de ciertos elementos, no tiene la forma idónea para entablar la relación de
fiscalización.
En cognición de lo anterior, es procedente señalar que es por medio de la fiscalización que
la Administración Tributaria determina la verdadera obligación tributaria del administrado. Sin
embargo, para que inicie la fiscalización, es necesario que se haga por medio de un acto
administrativo que entable la relación, en el caso en particular, con el sujeto pasivo y cuyo
contenido garantice al administrado, entre otros, la certeza jurídica que la facultad que se ejercerá
será la de fiscalización en determinados períodos tributarios y la designación de los auditores que
la realizarán.
prescribe: “Dicho proceso inicia, con la notificación de la orden de fiscalización firmada por el
funcionario competente, la cual se denomina auto de designación de auditor, en el que se indica
entre otras cosas la identidad del sujeto pasivo, los períodos, ejercicios, impuestos, y
obligaciones a fiscalizar, así como el nombre del auditor o auditores que realizarán ese cometido
(…)”. La Administración Tributaria debe ceñirse, en la relación de la fiscalización, por la
congruencia que debe guardar la causa y finalidad del acto administrativo de determinación, a
establecer la obligación jurídico-tributaria, pues de lo contrario, el acto de determinación
adolecería de un vicio.
En el presente caso, de la simple lectura del auto de designación emitido el 11 de mayo de
2007 — folio 1 del expediente administrativo de la DGII— y que fue modificado por medio de
los autos de designación de fecha 22 de agosto de 2007, 4 de febrero, 16 de septiembre y 12 de
diciembre, todos de 2008 —folios 255, 1068, 1070 y 1085 del expediente administrativo de la
DGII—, suscrito por el Subdirector de Grandes Contribuyentes por delegación de la Subdirección
General, señala lo siguiente:
“(…)DESIGNASE a FLML, ABHC, ACRC, CNAM, JRMV Y CMAR (…) fiscalicen e
investiguen, en atención a las facultades conferidas a esta Dirección General, en virtud de lo
dispuesto en los artículos 173 y 174 del Código Tributario (…) si la contribuyente social (…) ha
dado cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto sobre la
Renta y su Reglamento, así como las contenidas en el Código Tributario, su Reglamento de
aplicación y demás disposiciones legales, en relación con el impuesto referido, incluso en
materia de Retenciones y Pago a Cuenta, asi como las estipuladas en los artículos 120, 126 y
142 del Código Tributario, respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre de dos mil cinco (…)” (subrayado suplido)
De la lectura del auto de designación se constata que éste fue dictado cumpliendo con los
requisitos mínimos que establece el artículo 174 en el inciso 8° del CT, pues contiene: la
identidad del sujeto pasivo (CAESS), los períodos (del 1 de enero al 31 de diciembre), ejercicios
(2005), impuestos (Impuesto sobre la Renta), obligaciones a fiscalizar (obligaciones tributarias
contenidas en la LISR, su reglamento, así como las contenidas en el CT, su respectivo reglamento
de aplicación y demás disposiciones legales, en relación con el impuesto referido, incluso en
establece que se designa a los auditores para ejercer las facultades de fiscalización e
investigación, el cual se emitió en virtud de lo dispuesto en los artículos 173 y 174 del CT.
Estableciendo el artículo 173 al que se hace referencia las facultades de fiscalización e
investigación de la Administración Tributaria, por lo que debe entenderse que no tiene más
facultades que las que se estipulan en dicho artículo.
De igual forma en las modificaciones al auto de designación realizadas en las siguientes
fechas: veintid22ós de agosto de 2007, 4 de febrero, 17 de septiembre y 12 de diciembre, todos
de 2008, se consignó que se designaba a otros auditores para que continuaran con las diligencias
relativas a fiscalizar e investigar a la referida sociedad, con relación a las obligaciones tributarias
contenidas en la LISR, su reglamento, así como las contenidas en el CT, su respectivo reglamento
de aplicación y demás disposiciones legales, en relación con el impuesto referido, así como las
enero al 31 de diciembre de 2005.
De lo expuesto se colige, que si bien en el auto de designación y en sus modificaciones no
se detallaron de forma exhaustiva las competencias que tendrían dichos auditores, éste si cumple
con los requisitos mínimos para entablar la relación de fiscalización entre los sujetos activo y
pasivo de la obligación tributaria, pues la Administración determinó la facultad, los períodos
tributarios sobre los que ejerció esa facultad y el auditor designado.
En consecuencia, deben desestimarse la ilegalidad del auto de designación y sus
modificaciones alegada por la parte actora por este punto.
b) En relación con lo alegado por la parte actora, que el TAIIA ha vulnerado el principio
de seguridad por contravenir las fuentes del derecho tributario, al no tomar en cuenta la doctrina
legal dictada por éste, en la cual aduce que el TAIIA determinó que “la Administración
Tributaria está obligada a determinar en el auto de designación del auditor con especificidad y
detalle, las facultades que se le están asignando para un procedimiento de fiscalización en
ordenamiento tributario: a) las disposiciones constitucionales; b) las leyes, los tratados y las
convenciones internacionales que tengan fuerza de ley; c) los reglamentos de aplicación que
dicte el órgano ejecutivo; y, d) la Jurisprudencia sobre procesos de constitucionalidad de las
leyes tributarias.
Supletoriamente constituirán fuentes del ordenamiento jurídico tributario, la doctrina
legal emanada de los procesos de amparo de la Sala de lo Constitucional, así como la
proveniente de la Sala de lo Contencioso Administrativo ambas de la Corte Suprema de Justicia
y del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos.
Se entiende por doctrina legal la jurisprudencia establecida por los tribunales antes
referidos, en tres sentencias uniformes y no interrumpidas por otra en contrario, siempre que lo
resuelto sea sobre materias idénticas en casos semejantes”. (N. suplida)
Respecto de la aplicación del referido artículo 5 con relación a las sentencias emitidas por
el TAIIA, esta Sala en sentencia emitida a las 11 horas 30 minutos del 3 de julio de 2015, proceso
referencia 276-2008 estableció lo siguiente: “De la lectura literal del artículo, y sin necesidad
del uso elaborado de la hermenéutica jurídica, se dilucida que la aplicación de la doctrina legal,
es supletoria, es decir que opera únicamente a falta de disposiciones en el ordenamiento
jurídico; ya que en nuestro ordenamiento jurídico de corte continental —a diferencia del
estadounidense, anglosajón no opera la doctrina de stare decisis, con el alcance que el
demandante ha entendido; ya que, nuevamente, de la lectura literal del citado artículo, se
entiende que las sentencias dictadas por el TAIIA, si bien crean un precedente administrativo,
no vinculan de manera irrestricta aquéllas actuaciones que sobre el mismo objeto se dicten en
el futuro; sino que son vinculantes en tanto y en cuanto, son una guía lógica, que promueve la
previsibilidad del derecho (es decir la seguridad jurídica), pero que bien puede —o no—
aplicarla el juzgador a cada caso en específico, según su mejor razonamiento. Sobre este punto,
es relevante acotar, que incluso en el grado más absoluto del principio stare decisis —entendido
con el alcance y la fuerza del derecho anglosajón—, en su vertiente de precedente horizontal,
llamado auto-precedente, puede ser modificado con otra resolución posterior del mismo tribunal
que lo dictó, cambiando así la línea jurisprudencial sobre el mismo punto. Conocido este
concepto en inglés como overruled [pp. 171-175. Valor y función de la jurisprudencia en el
Derecho Administrativo. R.M..G.. Primera Edición. Agencia de los Estados
Unidos para el Desarrollo Internacional, USAID/E1 S.. 2011. S.S..]
Consecuentemente, esta Sala entiende que la doctrina legal a que hace referencia el
artículo 5 CT, posee un carácter supletorio y orientador, no así vinculante de manera irrestricta;
más aún, para el caso en autos de innecesaria aplicación, en vista que: la Administración
Tributaria actuó conforme a las potestades claramente conferidas y reguladas en las leyes
aplicables, no habiendo vacío legal que llenar por medio de fuentes supletorias del derecho”
Es por ello, que por el carácter supletorio y orientador de las fuentes reguladas en el
artículo 5 del CT, esta Sala considera que el TAIIA no ha vulnerado el principio de seguridad
jurídica, pues las sentencias citadas como precedente por la parte actora emitida por el TAIIA,
constituyen una fuente supletoria, las cuales para el caso de autos de innecesaria aplicación, en
razón que no existe vacío legal que llenar con las fuentes supletorias, respecto de los requisitos de
los autos de designación y de las facultades que tiene la Administración para realizar la
fiscalización e investigación ya que existe disposición expresa que establece los requisitos
mínimos que debe reunir el auto de designación en el artículo 174 del CT y las facultades de
fiscalización de la Administración, específicamente el artículo 173 del CT, y de las cuales no
puede extenderse la Administración, por respeto al principio de legalidad en su vinculación
positiva, es decir, solo puede actuar en virtud de la ley.
El carácter supletorio que le otorga a la doctrina legal el CT, indica que la misma suple o
integra la falta de disposiciones en el ordenamiento jurídico. La doctrina legal se regula,
entonces, como una fuente más del Derecho Tributario; en este caso, supletoria con respecto a las
demás expresadas en el artículo 5 de dicho Código.
En ese orden de ideas, no existe la ilegalidad alegada por la parte actora con relación a la
aplicación de las fuentes del derecho.
2) ILEGALIDAD EN LA OBJECIÓN A DEDUCCIÓN POR GASTOS
DERIVADOS DEL CONTRATO DE TRANSFERENCIA DE TECNOLOGÍA.
2.1 Argumentos de la parte actora:
La sociedad demandante manifestó que la Administración Tributaria ha vulnerado los
artículos 28 y 29 A de la LISR al objetar los gastos derivados de los contratos de prestación de
servicios denominados como “Contrato de Gestión y Transferencia de Tecnología” por la
cantidad de cinco millones cincuenta y siete mil seiscientos sesenta y ocho dólares con catorce
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($5,057,668.14), consistentes en asesorías
técnicas, que esta celebró en las fechas 17 de diciembre de 2001 y 21 de noviembre de 2005, con
la sociedad no domiciliada EL SALVADOR ENERGY HOLDINGS, el cual tenía por objeto que
esta última proveyera a CAESS asesoría y transferencia de tecnología en los sectores de
administración operacional, asistencia técnica, ingeniería y capacitación, asesoría en compra de
activos, asesoría en oportunidad de negocios y adquisición de energía eléctrica a precios
competitivos, los cuales en su mayoría fueron de manera virtual.
La sociedad actora asegura que dichos gastos cumplen con lo establecido en los artículos
28 y 29-A de la LISR, pues son gastos necesarios para la producción de la renta y para la
conservación de la fuente, se realizaron las retenciones respectivas las cuales se ingresaron al
fisco y se encuentran registrados contablemente y con sus respectivos soportes; sin embargo, la
Administración Tributaria, decidió fundar la objeción de la que se trata, en que no se ha probado
la realización efectiva de la operación, ni la incidencia de tales servicios en la generación de
ingresos, cuando la legislación no prescribe otro requisito que su registro contable, el haber
efectuado las retenciones y haberlas enterado al fisco.
Para solventar el fundamento utilizado por la DGII respecto de la presente objeción, la
demandante social presentó: i) “los contratos denominados de Transferencia de Tecnología”, ii)
la documentación entregada a los auditores en su oportunidad consistente en “(…)
comunicaciones entre ambas empresas, documentos relativos a las capacitaciones y directrices
dadas por El Salvador Energy Holdings, correos electrónicos cruzados, accesos a web en los que
se recibieron capacitaciones, documentación y material de las capacitaciones recibidas;
documentación original relativa a la asistencia del personal de CAESS a las capacitaciones
impartidas por El Salvador Energy Holdings; asimismo, documentación que comprueba los
gastos del personal de CAESS que ha asistido a capacitaciones en el extranjero; así como las
copias de los pasaportes en los que consta las salidas de El Salvador e ingreso a los países en los
que se realizaban dichas capacitaciones; entre otras (…)”, iii) registros contables —que de
conformidad con la ley en materia de sociedades hacen plena prueba — mediante los cuales se
establece el pago por los servicios y documentación que amparan las trasferencias bancarias a las
cuentas de la sociedad El Salvador Energy Holdings, y iv) documentos que amparan las
retenciones efectuadas y que fueron enteradas al Ministerio de Hacienda.
Además, se aseveró que” (…) las pruebas presentadas por CAESS no fueron valoradas en
legal forma”, aduciendo que presentó la prueba conducente e idónea.
Con todo lo anterior, sigue señalando la sociedad demandante que tanto la DGII y el
TAIIA, han violado los artículos 28 y 29 A de las LISR, ya que objeta costos y gastos que, a
tenor de las disposiciones antes mencionadas, son deducibles del ISR. Por tanto, los actos
impugnados devienen en ilegales.
2.2 Argumentos de la parte demandada:
Las autoridades demandadas por su parte sostienen que se objetaron los gastos porque
pese a requerimientos de información realizados por la DGII sobre la materialización de los
servicios aludidos “(…) no demostró que los servicios en referencia hubieran sido efectivamente
recibidos, pues se constató que la contribuyente, para efectos de comprobar dichos servicios,
solamente contó con la documentación de soporte respaldada con el contrato de dichos
servicios, (…) donde se establecen las cláusulas contractuales, las facturas (Invoice) y el detalle
de servicios recibidos, la contabilización y provisión de los mismos y el detalle de los diferentes
tipos de servicios contratados, pero carente de probanza respecto de la materialización del
servicio recibido de la compañía Energy Holdings (…) “ (folio 69 vuelto del expediente judicial).
Por ello, se concluyó que con la información y documentación aportada no demostró
durante el proceso de fiscalización la recepción de los servicios aludidos, ni que éstos fueron
necesarios para la producción y conservación de la fuente generadora de ingresos durante el
ejercicio impositivo. Lo anterior, lo fundamentó, entre otros, en los artículos 28 inciso primero y
29–A numeral 18) de la LISR.
2.3 Respecto de las posiciones de las partes, esta Sala realiza las siguientes
consideraciones:
De conformidad al principio de legalidad tributaria, el ejercicio de la potestad tributaria,
no reconoce más límites que los que se derivan de los preceptos constitucionales, en los que
precede el principio de legalidad y de seguridad jurídica, como un límite formal respecto al
sistema de producción de las normas, y es en razón del principio de legalidad que la
Administración Tributaria, debe actuar sometida al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar
aquéllos que autorice dicho ordenamiento.
El principio de legalidad tributaria, se encuentra regulado en el artículo 3 del CT, que
estipula: “(…) En razón del principio de legalidad la Administración Tributaria actuará
sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho
ordenamiento (…)”.
El artículo 28 de la LISR prescribe la forma en cómo se determina la renta neta — ingreso
neto del contribuyente, descontadas las deducciones legales, sobre la base del cual se deberá
pagar el impuesto—”La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y
gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley
determine, así como las deducciones que la misma establezca.
En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los
requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad (…)”.
De acuerdo a lo expuesto, la Administración Tributaria, dentro de las facultades de
investigación y fiscalización, no solo le corresponde verificar que se haya declarado el total de
todos los ingresos, sino también las cantidades reportadas como deducciones; así como que
dichos montos estén respaldados de forma idónea, en cumplimiento a la legislación tributaria.
Sobre la procedencia de las deducciones en el caso del ISR, éstas se encuentran reguladas
en los artículos 29 y siguientes de la LISR. Todo costo o gasto para ser deducible debe: a)
Originarse de un desembolso real, es decir, debe existir una erogación que lo represente que sea
materialmente comprobable; b) Estar debidamente documentado, lo cual implica que el
documento probatorio que respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y no cualquier
documento; c) Ser necesario para la producción de la renta y para la conservación de su fuente; y
d) Estar debidamente registrado contablemente. Si cualquiera de esos requisitos y los demás que
sean aplicables regulados en los artículos 29 y 29- A de la LISR se encuentra ausente, el costo o
gasto se torna no deducible.
Lo anterior implica que la Administración Tributaria debe emitir una resolución
liquidatoria con los fundamentos de hecho y de derecho, en donde se relacione la correspondiente
base legal en la que funda su determinación tributaria o la objeción a los costos y gastos de la
contribuyente, debido a que dicho acto administrativo tiene incidencia en la esfera jurídica del
administrado, de tal manera que implica el pago de tributos limitando el derecho de propiedad del
contribuyente.
En el presente caso, puede observarse del auto emitido por la DGII que con base en los
artículos 28 inciso primero y 29–A numeral 18) de la LISR y 139 del CT, se objetaron los gastos
derivados de los contratos de prestación de servicios denominados como “Contrato de gestión y
Transferencia de Tecnología”. De ahí que, esta Sala procederá a constatar si la labor realizada por
la DGII, en la auditoría realizada, ha sido congruente con relación a los hechos investigados, la
objeción realizada y la base legal utilizada.
Aplicación al caso
Los servicios discutidos en el presente proceso son la prestación de servicios de la
sociedad El Salvador Energy Holdings a la sociedad actora —CAESS—, que consisten en:
asesoría y transferencia de tecnología en los sectores de administración operacional, asistencia
técnica, ingeniería y capacitación, asesoría en compras de activos, asesoría en oportunidad de
negocios y adquisición de energía eléctrica a precios competitivos.
La DGII al emitir el acto administrativo impugnado de fecha catorce de abril del año dos
mil nueve, objetó las deducciones declaradas por la cantidad de cinco millones cincuenta y siete
mil seiscientos sesenta y ocho dólares con catorce centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($5,057,668.14), en concepto de gastos por servicio de transferencia de tecnología, en
razón de considerar que están amparados en el “Contrato de gestión y Transferencia de
Tecnología”, con invoice (facturas) y provisionados contablemente; sin embargo, no se había
comprobado la “materialización”, y que para efectos de la LISR se refiere a la existencia efectiva
de la operación, y la realización de ésta.
El fundamento jurídico de la objeción que utilizó la DGII, según consta en la resolución
de liquidación son “los artículos 28 inciso primero y 29-A numeral 18) de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, relacionados con el artículo 31 de su Reglamento y artículos 139 incisos tercero
y sexto, 203 inciso primero, 206 y 209 del Código Tributario” (folios 98 y 99 del acto
administrativo de la DGII).
De la lectura de los artículos citados que han sido la base de la determinación de tributo
complementario y en aplicación al caso en concreto, tenemos que hacen referencia a lo siguiente:
i) la renta se determina deduciendo de la renta obtenida, los costos y gastos necesarios para la
producción de la renta y para la conservación de la fuente que las leyes de la materia determinen,
así como las deducciones que las mismas establezcan; ii) todo costo o gasto que se pretenda
deducir, debe encontrarse debidamente contabilizado y con los documentos de soporte, tales
como facturas, comprobantes de crédito fiscal, contratos, etc., caso contrario no podrá ser
deducible; iii) para efectos tributarios los sujetos pasivos deben respaldar las deducciones con
documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por las leyes tributarias,
caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente; iv) para que procedan las
deducciones de las erogaciones que se respalden con contratos, éstas deben asentarse
contablemente de conformidad a las estipulaciones convenidas por las partes; v) la contabilidad
del sujeto pasivo, constituye elemento de prueba siempre que sus asientos estén soportados con
las partidas contables que contengan la documentación de respaldo que permita establecer el
origen de las operaciones registradas, cumplan con lo establecido por las leyes de la materia; vi)
la contabilidad formal debe completarse con los libros auxiliares de cuentas necesarios y
respaldarse con la documentación legal que sustente los registros, que permitan establecer con
suficiente orden y claridad los hechos generadores de los tributos establecidos en las respectivas
leyes tributarias; vii) las partidas contables y documentos deberán conservarse en legajos y
ordenarse en forma cronológica; y viii) corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la
existencia de los hechos declarados.
Ahora bien, se observa que la parte actora manifestó en su demanda que, en sede
administrativa, presentó como prueba:
i) Los contratos denominados de Transferencia de Tecnología, por medio de los
instrumentos suscritos entre las sociedades EL SALVADOR ENERGY HOLDINGS y CAESS,
el 17 de diciembre de 2001 y el 21 de noviembre de 2005, vigentes durante el ejercicio
fiscalizado (folio 358-368).
ii) La documentación entregada a los auditores en su oportunidad consistente en “(…)
comunicaciones entre ambas empresas, documentos relativos a las capacitaciones y directrices
dadas por El Salvador Energy Holdings, correos electrónicos cruzados, accesos a web en los que
se recibieron capacitaciones, documentación y material de las capacitaciones recibidas;
documentación original relativa a la asistencia del personal de CAESS a las capacitaciones
impartidas por El Salvador Energy Holdings; asimismo, documentación que comprueba los
gastos del personal de CAESS que ha asistido a capacitaciones en el extranjero; así como las
copias de los pasaportes en los que consta las salidas de El Salvador e ingreso a los países en los
que se realizaban dichas capacitaciones; entre otras (…)”.
iii) Registros contables que de conformidad con el artículo 209 del CT hacen plena prueba
mediante los cuales se establece el pago por los servicios y documentación que amparan las
trasferencias bancarias a las cuentas de la sociedad El Salvador Energy Holdings.
iv) Documentos que amparan las retenciones efectuadas y que fueron enteradas al
Ministerio de Hacienda.
Asimismo, en etapa de sede judicial se admitió la prueba siguiente:
i) Prueba documental consistente en la copia legalizada del contrato de transferencia de
tecnología agregado de folio 119 al 126 del expediente judicial.
ii) Prueba pericial, cuyos informes periciales constan de folio 259 al folio 303 del
expediente judicial
Establecido lo anterior, esta Sala, analiza el expediente administrativo DGII, y denota que
en las fases de fiscalización y de liquidación se requirió a la sociedad impetrante, entre otras
cosas, lo siguiente:
a) Contrato de gestión y transferencia de tecnología debidamente traducido al castellano
de conformidad a la Ley de Notariado y a la Ley del Ejercicio Notarial de la Jurisdicción
Voluntaria (folio 271); que explicara en qué consistían los servicios de asistencia técnica,
recibidos por la no domiciliada; que especificara a qué sectores de la empresa se beneficiaron y la
cuantificación monetaria de los servicios, comprobara las erogaciones económicas relacionadas
por el servicio discutido, las retenciones de ISR efectuadas a la sociedad no domiciliada y la
documentación de soporte, fotocopias del libro auxiliar y del libro mayor donde consten los
movimientos contables (folio 946).
b) A folio 1099 la DGII solicitó además de los registros contables, que manifestara cuál
de los dos contratos amparaban los servicios discutidos, en que consistieron los servicios y el
valor de los mismos, en que departamentos se proporcionaron los servicios, el nombre de las
personas que lo realizaron y el de los empleados o administradores que lo recibieron, detallando
el cargo que tenían, también requirió la documentación de soporte como manuales, informes y
otros que demuestren que los servicios se prestaron, lo relacionado al pago y como dichos
servicios influyeron en sus ingresos. Con relación a las facturas se requirió presentara
documentos adicionales que las acompañen.
Como puede distinguirse de los procedimientos realizados en la auditoría por la DGII, la
información recopilada a través de los diferentes requerimientos de información, en su mayoría
se encuentra circunscrita a constatar la existencia efectiva de las operaciones realizadas por la
sociedad no domiciliada. No obstante, como se citó supra el fundamento de la objeción al gasto
de que se trata, son los artículos 28 inciso primero, 29-A numeral 18) de la LISR y artículo 31 del
RLISR, 139 incisos tercer y sexto, 203 inciso primero, 206 y 209 del CT; los cuales de acuerdo a
su espíritu hacen referencia a la procedencia de la deducción de costos y gastos, si el costo y
gasto se encuentra debidamente documentado y registrado contablemente, la forma de llevar la
contabilidad, la prueba de respaldo de las deducciones —documentos idóneos, contratos—.
Sobre el fundamento que descansa la objeción realizada, se advierte que esta Sala en la
etapa de prueba admitió la prueba pericial en la cual cada una de las partes nombró un perito,
peritaje que debía recaer en:
“(…) los registros contables y administrativos de (…) CAESS, donde se constatará si
existen registros y controles del año dos mil cinco, por la prestación de servicios realizada por la
sociedad El Salvador Energy Holding a la sociedad impetrante (…)”.
De acuerdo a la prueba pericial (folios 259-303) en la cual cada una de las partes nombró
un perito, se tuvieron por agregados los informes emitidos en resolución del 26 de octubre de
2015, concluyéndose en el informe del perito de la parte demandada que “(…) El libro Diario
(…)”; sin embargo, manifiesta que las facturas o invoce no son “(…) soporte suficiente para dar
cumplimiento con el artículo 139 en su inciso sexto (…)”, ya que las partidas deben poseer la
documentación de soporte que permita establecer el origen de las operaciones.
Por su parte, el perito de la parte actora expresó en su informe lo siguiente: “(…) Para
determinar la documentación que debe acompañar a los registros contables, esto no depende del
criterio particular de una persona, sino de los requisitos que por ley debe reunir (…) Se constató
que la empresa lleva contabilidad debidamente legalizada de acuerdo a lo establecido en el
Código Tributario en el artículo 139(…) la contabilidad posee los soportes correspondientes (…)
Por consiguiente se concluye que de acuerdo a la disposición contenida en el artículo 206 inciso
segundo del Código Tributario el valor de la provisión fue registrado de conformidad a lo
establecido en el contrato (…) La estimación correspondiente al año 2005 fue verificada y
comparada con el libro legal para el mismo período constatando el apego a la cláusula
contractual.
Con la verificación de los requisitos exigidos por las leyes tributarias se puede afirmar
que existen registros y controles del año dos mil cinco, por la prestación de servicios realizada
por la sociedad El Salvador Energy Holding a la sociedad CAESS (…) específicamente en lo
concerniente a que las erogaciones realizadas son pruebas suficientes para establecer que los
gastos realizados por el contrato M.F. circunscrito entre ambas, están justificados
de conformidad a lo prescrito en la Ley de Impuesto sobre la Renta; lo mismo sobre los soportes
de dichas erogaciones, así como la concordancia entre la misma y el contrato aludido”
Los peritajes fueron realizados a partir de analizar la contabilidad formal a través de libros
legalizados, sistemas contables para asentar los registros debidamente autorizados, libros foliados
y empastados debidamente autorizados, libros caja diario mayor, libro de estados financieros,
partidas contables, y las transferencias a cuentas realizadas por la sociedad en pago de tales
erogaciones.
Al respecto esta Sala señala que la prueba pericial tiene por finalidad la obtención de un
juicio de experiencia especializado con el cual se pretende el conocimiento o interpretación de los
datos de la realidad, necesarios para resolver la pretensión deducida, con base a la sana crítica.
valorar la prueba en su conjunto conforme a las reglas de la sana crítica. No obstante, lo
anterior, en la prueba documental se estará a lo dispuesto sobre el valor tasado.
El juez o tribunal deberá atribuir un valor o significado a cada prueba en particular,
determinando si conduce o no a establecer la existencia de un hecho y el modo en que se
produjo. Cuando más de una prueba hubiera sido presentada para establecer la existencia o el
modo de un mismo hecho, dichas pruebas deberán valorarse en común, con especial motivación
y razonamiento” (énfasis agregado).
Con relación a la valoración especifica de la prueba pericial el artículo 389 del CPCM,
claramente expone que el informe pericial será valorado “… conforme a las reglas de la sana
crítica…”; es decir como una valoración libre pero racional y motivada de la prueba, tomándose
en cuenta desde luego, la solidez intrínseca del dictamen, la seriedad de la exposición, la
metodología empleada y la logicidad de sus resultados.
Conforme a las disposiciones relacionadas, el juzgador está llamado a realizar una
valoración de la prueba en consonancia con la sana critica, haciendo el razonamiento respectivo,
advirtiendo en este caso en particular, contradicción en lo señalado por la parte demandada —
DGII y TAIIA— en el informe pericial y lo expuesto en la resolución impugnada emitida por la
DGII, sobre la afirmación que realiza respecto a que no se da cumplimiento al artículo 139 del
CT, ya que en el acto impugnado al hacer referencia al ítem denominado “REGISTROS
CONTABLES”, adujo que: “De la revisión efectuada a los registros contables citados,
utilizados durante el ejercicio impositivo comprendido entre el uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil cinco, se verificó que éstos cuentan con sus operaciones asentadas en orden
cronológico de manera completa y oportuna, expresada en idioma castellano y en moneda de
curso legal; además no presentan atraso en las anotaciones de todas sus operaciones, por tanto
Además, las consideraciones que se realizan en el informe pericial para fundamentar el
incumplimiento a dicha disposición, son apreciaciones subjetivas que no se limitan al análisis
técnico que tiene como finalidad este tipo de prueba, sin que sea posible que el resultado de la
prueba pericial efectuada por el perito de las autoridades demandadas dote de certeza jurídica a
este Tribunal, en virtud de su contradicción, siendo procedente descartar el mismo.
Lo cierto es que, tanto en relación al acto impugnado emitido por la DGII y al informe
pericial suscrito por perito designado por la parte actora, en esta sede judicial, ambas partes han
aseverado, que los gastos objetados en concepto de transferencia de tecnología, se encontraban
amparados con los contratos de gestión y transferencia de tecnología celebrados por CAESS y la
sociedad no domiciliada, con INVOICE (facturas) emitidas por esta última a nombre de la
demandante social, asimismo que los valores se encuentran provisionados contablemente, lo cual
es coincidente con lo señalado en los actos administrativos impugnados.
Así también, respecto de las facturas, esta Sala ha constatado que en las mismas se hace
referencia al mes y año que se cancela y el concepto “management fee”, con lo cual se hace
alusión a los servicios de transferencia de tecnología que prestó la sociedad no domiciliada lo que
permite establecer el origen de la operación.
Dicha documentación con la que la parte actora soportó los gastos objetados responden a
los artículos 29- A numeral 18) de la LISR y 139 del CT
Por ello, es dable señalar que el fundamento realizado por la DGII referido a que no se
demostró la “materialización”; es decir, la existencia y realización efectiva de la operación, es
incoherente con la base legal utilizada para el rechazo de las deducciones amparadas en los
contratos denominados “Contrato de Gestión y Transferencia de Tecnología” —artículo 29- A
numeral 18) de la LISR y 139 incisos tercero y sexto del CT—.
Como se enunció al inició de esta sentencia, debe cumplirse con ciertos requisitos para
que las operaciones se consideren deducibles, entre los cuales está: que las operaciones que se
pretendan deducir estén debidamente documentadas y registradas contablemente, y solo si
cumple dichos requisitos es dable a analizar la realización o existencia efectiva de dichas
operaciones, lo que nos confirmará si realmente dicho costo o gasto fue utilizado.
En este caso, se le objetaron las deducciones declaradas por la sociedad contribuyente, por
no estar debidamente documentados y contabilizados —artículos 29-A numeral 18) de la LISR y
139 del CT—, no obstante, ha constatado que se registraron y controlaron las erogaciones
realizadas en virtud de los contratos, las cuales estaban registradas y soportadas contablemente.
De lo anterior, se logra colegir que la investigación realizada por la Administración
Tributaria, carece de claridad y congruencia en el fundamento que sirve para rechazar los gastos
reclamados por la actora, ya que no existe coherencia entre el fundamento de la objeción y la
mayoría de los requerimientos de información de los cuales se adhiere para fundamentar el
rechazo a los mencionados gastos. Situación que ha sido advertida por esta Sala, al verificar que
el acto impugnado devela ambigüedad en cuanto al motivo de la objeción y la base legal
utilizada, pues la DGII afirma que los gastos objetados se encuentran contabilizados y con la
respectiva documentación de soporte.
En consecuencia, este Tribunal es del parecer que la parte actora presentó la prueba idónea
y conducente con la base legal utilizada en el acto administrativo impugnado —artículo 29 A
numeral 18) de la LISR—, que consistía en los contratos, invoices y registros contables, pues
nunca se hizo relación a la disposición pertinente a la realización efectiva de la operación.
En ese sentido, los actos administrativos impugnados resultan ilegales, en cuanto a la
objeción a gastos por la cantidad de cinco millones cincuenta y siete mil seiscientos sesenta y
ocho dólares con catorce centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($5,057,668.14) en
concepto de servicios de transferencia de tecnología, los cuales están amparados en los contratos
denominados “Contrato de Gestión y Transferencia de Tecnología” suscrito entre la sociedad
actora y El Salvador Energy Holdings.
En cuanto al alegato de la parte actora sobre el incumplimiento a la obligación contenida
en el artículo 3 y 173 del CT, en los términos argumentados por la demandante, éste hace
referencia a la falta de diligencia de la DGII a efectos de corroborar la prueba y además sobre el
nombramiento de perito en sede administrativa; sin embargo, esta Sala considera infructuoso
entrar a analizar este punto, en virtud que se encuentra relacionado con los gastos analizados en
este acápite, de los cuales este Tribunal determinó su ilegalidad.
3) ILEGALIDAD DE MULTA POR INEXISTENCIA DE INFRACCIÓN, NO
LESIÓN AL BIEN JURÍDICO Y AUSENCIA DE RELACIÓN ENTRE HECHO Y
SANCIÓN.
La parte actora fundamenta que la multa es ilegal porque no ha infringido ninguna norma
tributaria, por ello no es responsable de una supuesta evasión no intencional del Impuesto Sobre
la Renta, y no está legalmente obligada a pagar un complemento por supuesto impuesto no
pagado, como tampoco al pago de una multa por esa presunta evasión.
Consecuentemente, al haber determinado que la objeción realizada por la Administración
Tributaria, en cuanto a los gastos en concepto de servicios de transferencia de tecnología son
ilegales, la sanción impuesta por evasión no intencional es ilegal.
4) MEDIDA PARA EL RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO VIOLADO.
Determinada la ilegalidad parcial de los actos administrativos impugnados, es necesario
pronunciarse sobre la medida para el restablecimiento del derecho violado, de conformidad con el
artículo 32 inciso segundo de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa actualmente
derogada, pero aplicable al presente caso.
Sin embargo, en el presente caso se decretó la medida cautelar por medio de la resolución
emitida a 14 horas 24 minutos del 20 de agosto de 2010 (folio 45) en el sentido siguiente:”(…)
S. provisionalmente la ejecución de los efectos del acto administrativo impugnado,
mientras se tramite el presente proceso, en el sentido que la autoridad demandada no podrá
hacer efectivo el cobro del impuesto complementario determinado y la multa impuesta a la
COMPAÑÍA DE ALUMBRADO ELECTRICO DE SAN SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE
CAPITAL VARIABLE, mientras se tramita el presente juicio (…)”.
Dicha medida se amplió por medio de auto de las 8 horas 49 minutos del 12 de noviembre
de 2012 (folios 153 y 154) de la siguiente manera: “(…) la Administración Tributaria no podrá
tener por insolvente a la sociedad demandante, respecto del ejercicio tributario que es objeto de
impugnación en el presente proceso, durante la tramitación del mismo (…)”.
En ese sentido, en virtud de la ilegalidad declarada, la DGII no deberá hacer efectivo el
cobro del impuesto complementario determinado y la multa impuesta a la parte actora, tampoco
podrá tener como insolvente tributario a la sociedad contribuyente, todo respecto del ejercicio
tributario correspondiente al año dos mil cinco.
V. POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, a la normativa citadas;
artículos 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 31, 32 y 53 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto Legislativo número ochenta y
uno del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial
número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de
diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en
virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, a nombre
de la República, esta Sala FALLA:
i) Declarar que existen los vicios de ilegalidad alegados por la COMPAÑÍA DE
ALUMBRADO ELECTRICO DE SAN SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que se abrevia CAESS, S.A. de C.V. por medio de sus apoderados generales
judiciales con cláusula especial, licenciados G.E.T.P.M. y J.
.A.R.F.; y posteriormente también por sus apoderados generales judiciales con
cláusula especial, los abogados S.A.O.ellana A. y S.A.O.
.H., quienes actúan conjuntamente con los primeros, contra la Dirección General de
Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en los
actos administrativos siguientes:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las 8 horas 30
minutos del 14 de abril de 2009, mediante la cual se resolvió: “DETERMINASE a cargo de la
contribuyente COMPAÑÍA DE ALUMBRADO ELÉCTRICO DE SAN SALVADOR,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, la cantidad de UN MILLÓN
DOSCIENTOS SESENTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS DIECISIETE DÓLARES
CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($1,264,417.04), que en concepto de Impuesto sobre la
Renta complementario le corresponde pagar, respecto del ejercicio impositivo de dos mil cinco;
y 2) SANCIONASE a la referida contribuyente con la cantidad de TRESCIENTOS DIECISEIS
MIL CIENTO CUATRO DÓLARES VEINTISEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($316,104.26), en
concepto de multa por Evasión No Intencional del Impuesto aludido, concerniente al ejercicio
impositivo de dos mil cinco, ascendiendo el total del impuesto y multa a la cantidad de UN
MILLON QUINIENTOS OCHENTA MIL QUINIENTOS VEINTIUNO DÓLARES
TREINTA CENTAVOS DE DÓLAR ($1,580,521.30)”.
b) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, a las 14 horas 30 minutos del 27 de abril de 2010, en la que resolvió: “CONFÍRMASE
en todas sus partes la resolución proveída por la Dirección General de Impuestos Internos, a las
ocho horas treinta minutos del día catorce de abril de dos mil nueve, a nombre de COMPAÑÍA
DE ALUMBRADO ELÉCTRICO DE SAN SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE
CAPITAL VARIABLE”.
iii) Condenar en costas a las autoridades demandadas conforme al derecho común;
iv) Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada por medio de auto de las 14 horas 24
minutos del 20 de agosto de 2010 —folio 45— y que fue ampliada en auto de las 8 horas 49
minutos del 12 de noviembre de 2012 (folios 153 y 154).
v) Como medida para el restablecimiento del derecho violado la DGII no deberá hacer
efectivo el cobro del impuesto complementario determinado y la multa impuesta a la parte actora,
tampoco podrá tener como insolvente tributario a la sociedad contribuyente, todo respecto del
ejercicio tributario correspondiente al año dos mil cinco.
vi) En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal; y,
vii) Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
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-----P.V.C.A.P.-.J.C.V. -----S.L.RIV.MARQUEZ.---
--PRONUNCIADA POR LA SEÑOR A MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN ----------------------------------------- M. B. A. ------ SRI A. -----RUBRICADAS ------------------------”“““
