Sentencia Nº 417-2017 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 10-09-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 10 Septiembre 2021 |
| Número de sentencia | 417-2017 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
417-2017
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cuarenta y tres minutos del diez de septiembre de dos
mil veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por SCOTIABANK
& TRUST (CAYMAN) LTD, por medio de sus apoderados generales judiciales y especiales
administrativos licenciados J.C..K.R., O.I..S.M.
.B., y G.A.C..F., sustituidos posteriormente por los licenciados C.
.E.G.C., R..G..P., y D.R.M. López, en calidad de
apoderados generales judiciales y especiales administrativos, de la referida sociedad, contra la
Dirección General de Impuestos Internos [DGII] y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas [TAIIA], por la supuesta ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución emitida por la DGII, a las ocho horas quince minutos del cinco de
noviembre de dos mil trece, a nombre de SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LTD., por
medio de la cual se resolvió: i) determinar a cargo de la demandante social, la cantidad de
DIECISÉIS MIL OCHOCIENTOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($16,870.00), en concepto de impuesto sobre la renta [ISR], correspondiente al ejercicio
impositivo del año dos mil once; y ii) sancionar a la aludida sociedad con la cantidad de
CUATRO MIL DOSCIENTOS DIECISIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON CINCUENTA CENTAVOS DE DÓLAR ($4,217.50), en concepto de multa
por evasión no intencional del impuesto de conformidad con el artículo 253 inciso primero del
Código Tributario [CT], respecto del referido ejercicio.
b) Resolución pronunciada por el TAIIA bajo la referencia R********TM, de las quince
horas cuarenta y cinco minutos del treinta de agosto de dos mil diecisiete, por medio de la que se
modificó el acto descrito en la letra anterior, en el sentido siguiente: i) revocar la sanción
impuesta por la cantidad de CUATRO MIL DOSCIENTOS DIECISIETE DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CINCUENTA CENTAVOS DE DÓLAR
($4,217.50), en concepto de multa por evasión no intencional del impuesto respecto del ejercicio
impositivo de dos mil once; y ii) confirmar la determinación del ISR, por la cantidad de
DIECISÉIS MIL OCHOCIENTOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($16,870.00), respecto del ejercicio impositivo de dos mil once.
Han intervenido en este proceso: la parte actora, en la forma indicada; la DGII y el
TAIIA, como autoridades demandadas; y el F. General de la República, por medio del agente
auxiliar delegado, licenciado C.A.S..
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
ANTECEDENTES DE HECHO
I. En la demanda la parte actora expresó en síntesis que son una entidad financiera
domiciliada en el exterior, debidamente registrada en El Salvador para efectos tributarios, la cual
tiene como actividad económica principal la prestación de servicios de financiamiento a diversas
entidades en el territorio nacional, siendo que durante el ejercicio impositivo de dos mil once, en
El Salvador, la Compañía obtuvo rentas gravadas producto de las prestaciones de servicios
siguientes: a) servicios de arrendamiento, b) servicios de financiamiento; y c) intereses por
depósitos en el exterior. Los resultados de las operaciones efectuadas por la Compañía (ingresos,
costos y gastos) correspondientes al ejercicio impositivo de dos mil once, fueron incorporados en
la declaración modificatoria de ISR, presentada el siete de junio de dos mil doce.
Manifiesta la impetrante social que en la declaración de ISR correspondiente, se
liquidaron sus rentas y se dedujeron costos y gastos necesarios para la generación de los ingresos
gravados y para la conservación de la fuente productora de éstos, determinando el impuesto
correspondiente con base a su renta neta, acreditándose para tal efecto las cantidades que le
fueron retenidas por les servicios de financiamiento prestados, resultando como producto de
dicha liquidación un saldo favorable, el cual es objeto de devolución, de acuerdo a lo establecido
en el artículo 158 inciso final CT.
No obstante lo anterior, expone la demandante social que la DGII y TAIIA han concluido
que a la Compañía no le asistía el derecho a incluir en la declaración de ISR que se presentó, las
rentas provenientes de los servicios de financiamientos prestados en el país y que fueron objeto
de retención de ISR como anticipo al mismo, en cuanto que a su criterio y tomando como base lo
establecido en el artículo 53 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta [LISR], el
impuesto retenido constituía pago definitivo y por ende debía ser enterado al Fondo General de la
Nación, habiéndose determinado en consecuencia a cargo de la Compañía a raíz de lo expuesto,
la cantidad de DIECISÉIS MIL OCHOCIENTOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($16,870.00), en concepto de ISR, para el ejercicio impositivo dos mil once.
II. La parte actora alegó como motivos de ilegalidad de los actos impugnados, los
siguientes (folios 3 vuelto al 16 vuelto): A. De la vulneración al principio de legalidad, como
garantía del derecho a la seguridad jurídica, por la delegación indebida de facultades no
conferidas previamente en la ley al D. General (sujeto delegante); B. De la vulneración al
principio de legalidad, como garantía del derecho a la seguridad jurídica, producto de la errónea
interpretación y aplicación de los artículos 158, 158-A del CT y 53 de la LISR, en relación al
derecho de declarar y liquidar las rentas provenientes de los servicios de financiamiento prestados
en el país en el ejercicio impositivo dos mil once; y C. Vulneración al principio de capacidad
económica en materia tributaria, como garantía del derecho a la propiedad, debido a la
imposibilidad de la Compañía de declarar y liquidar las rentas provenientes de los servicios de
financiamiento prestados en el país, deduciéndose los costos y gastos necesarios para su
generación y acreditándose las retenciones de ISR que le han sido efectuadas.
III. Por medio de auto de las nueve horas siete minutos del diez de abril de dos mil
dieciocho (folios 81-82) se admitió la demanda interpuesta contra la DGII y el TAIIA, por las
resoluciones descritas en el preámbulo de la presente sentencia, con base en el artículo 20 de la
Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa –emitida el catorce de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho, [LJCA derogada], ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de
la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente-; se tuvo por parte actora a la
sociedad SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LTD, por medio de su apoderado general
judicial y administrativo, licenciado J..C.K.R.; declarar no al lugar la
suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados; se
requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los actos
administrativos que respectivamente se les atribuían; tener por agregada la documentación
adjunta y descrita en la demanda (folio 19 frente); tomar nota del lugar señalado y personas
autorizadas, para recibir notificaciones (folio 19 vuelto).
Consta a folios 86 y 94 la presentación del primer informe concerniente a cada una de las
autoridades demandadas, quienes manifestaron que efectivamente emitieron los actos
impugnados.
Según resolución de las nueve horas siete minutos del trece de julio de dos mil dieciocho
(folio 96), se resolvió: a) tener por parte a la DGII y al TAIIA, como autoridades demandadas; b)
tener por rendidos los informes requeridos a las autoridades demandadas; c) ordenar a las
autoridades demandadas que rindieran informe, con las justificaciones en las que fundamenta la
legalidad de los actos administrativos impugnados; d) comunicar al F. General de la
República, para los efectos de ley; e) por agregada la documentación adjunta al escrito presentado
por la DGII; f) tomar nota del lugar y persona comisionada por el TAIIA, para recibir
notificaciones (folio 169 vuelto).
De folios 97 frente al 103 frente se encuentra escrito presentado por el licenciado O.
.I..S..M..B., en calidad de apoderado generales judicial y especial
administrativo de la demandante social, por medio del cual solicitó que se le tuviera por parte, se
tuvieran por acreditados los presupuestos legales –apariencia de buen derecho y peligro en la
demora- que condicionan la adopción de las medidas cautelares; y en consecuencia se
suspendiera de forma inmediata y provisional los efectos de los actos reclamados en este proceso.
Posteriormente, el diez de septiembre de dos mil dieciocho, el licenciado G.A.
.C.F., en calidad de apoderado generales judicial y especial administrativo de la
sociedad impetrante, presentó escrito ratificando los argumentos expuestos por su representada en
escrito de fecha diez de agosto del año dos mil dieciocho (folios 117-125).
A través de escritos presentados los días dos y diez de octubre, ambos del año dos mil
dieciocho (folios 146 frente al 152 vuelto, y folios 158 frente al 164 vuelto), la DGII y el TAIIA,
respectivamente, rindieron informe justificativo de legalidad de las actuaciones impugnadas.
Según la resolución de las ocho horas trece minutos del veintiséis de julio de dos mil
diecinueve (folio 166), se resolvió: a) dar intervención a los licenciados O.I.S.
.M.B. y G.A.C.F., en calidad de apoderados generales judiciales
y especiales administrativos de SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LTD., para actuar
conjunta o separadamente con el apoderado J..C.K..R., y tener por
agregados los instrumentos mediante los cuales acreditan su postulación (105-116, y 128-141,
respectivamente); b) decretar como medida cautelar, la suspensión provisional de los efectos de
los actos administrativos impugnados; c) dar intervención al licenciado Carlos A.S.
.R., en calidad de agente auxiliar comisionado por el F. General de la República, y por
agregada la credencial que le acredita como tal; d) tener por rendido el primer informe de las
autoridades demandadas; e) abrir a prueba el presente proceso por el término de ley; f) requerir a
las autoridades demandadas, que remitieran los expedientes administrativos relacionado al
presente proceso; y g) tomar nota del lugar, medio técnico y personas señaladas por los
apoderados de la parte actora, a folios 103 y 125 vuelto, para recibir notificaciones. También del
lugar indicado por la representación fiscal, a folio 155 frente, así como de la nueva persona
comisionada por el TAIIA para tales efectos a folio 164 vuelto.
El TAIIA remitió el expediente respectivo el once de septiembre de dos mil diecinueve
(folio 173).
La DGII remitió por medio de escritos presentados el doce y trece de septiembre de dos
mil diecinueve (folios 175, y 186-187) remitió el expediente respectivo, y ofreció como prueba el
mismo.
Por su parte, SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LTD por medio del licenciado
O.I.S.M..a.B., en su calidad de apoderados generales judiciales y
especiales administrativos de la referida sociedad, hizo uso de su derecho presentando escrito el
siete de octubre de dos mil diecinueve (folios 189 frente al 196 frente), aportando la
documentación relacionada en la razón de presentación suscrita por la Secretaria de esta S.
(folio 197).
Posteriormente, por medio de auto de las ocho horas cuatro minutos del catorce de
enero de dos mil veinte (folio 220), se resolvió: a) tener por recibidos los expedientes
administrativos remitidos por las autoridades demandadas, b) admitir como prueba ofrecida por la
DGII el expediente administrativo relacionado con el presente caso; c) admitir admitir los medios
probatorios ofrecidos por la parte actora, detallados en el romano III de esa providencia; d) correr
los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA derogada, con los resultados siguientes:
a) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en sus respectivos informes
justificativos (folio 226 -DGII-, 228 -TAIIA-);
b) La parte actora, por medio de los licenciados C.E.G.C., R..
.G.P., y D.R.M.L., hizo uso de su derecho por medio de escrito
presentado el dos de marzo de dos mil veinte, ratificando lo argumentado hasta el momento
(folios 230 frente al 233 frente).
c) El F. General de la República, a través del agente auxiliar, licenciado C..
.A.S.R., contestó el traslado conferido de la forma siguiente:
«(…) La Administración pública advirtió… que la sociedad actora… realiza actividades
propias de prestación de servicios financieros en las que el sujeto no domiciliado financia a sus
clientes mediante préstamos, por lo que los ingresos obtenidos de los intereses generados por los
créditos otorgados constituyen rentas obtenidas en el país.
Otro dato relevante que se puede recoger del acto administrativo que se pretende
impugnar, es que el Banco Central de Reserva de El Salvador hizo saber el domicilio de
SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LTD, el cual es la ciudad de G.T., Gran Caimán,
Islas Caimán.(…)
En base a lo anterior, el Tribunal tomo la guía de orientación No. DG-002/2010, en
donde se clasifica a ISLAS CAIMAN como territorio de Nula Tributación, en consecuencia, la
Administración Pública no ha violentado el principio de legalidad y Seguridad Jurídica dado que
ha aplicado la norma correcta al presente proceso.
La DGII y el TAIIA establecen que para tener derecho a las deducciones de costos y
gastos originados en operaciones realizadas con sujetos no domiciliados en el país, se debe
realizar una retención, con el propósito de evitar la ficción de costos y gastos por parte de los
contribuyentes, así el Fisco se garantiza el ingreso… correspondiente a la retención de sujetos
no domiciliados.
En cuanto al argumento de la violación a… la Ley Orgánica de la Dirección General de
Impuestos Internos (…)
En base a este punto, el [CT] establece en su artículo 24 literales c), e) f) y g) lo siguiente:
(…)
(…) Son funciones básicas de la Administración Tributaria:
c) Registro y control de los cumplimientos tributarios tanto de los contribuyentes como de
los obligados formales;
e) La fiscalización de las liquidaciones hechas por los contribuyentes;
f) Las liquidaciones oficiosas del impuesto;
g) La aplicación de sanciones.
Abonado a lo anterior, la Ley Orgánica de la [DGII] en su artículo 6 literal j) [dice:]
Cualquier otra función que determinen las leyes, cabe mencionar que una de las finalidades de
la [DGII] es realizar auditorías para ver si los contribuyentes están cumpliendo con la normativa
vigente, por ende no es válido el argumento realizado por la parte demandada, dado que se
cumplió con el fin principal y se logró determinar el impuesto sobre la Renta, respecto del
ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil once
(…)» (folios 260 - 264).
IV. FUNDAMENTOS DE DERECHO
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme con lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA derogada, esta S. resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a
la vista los expedientes administrativos relacionados con el presente proceso.
La sociedad actora alega como motivos de ilegalidad de los actos impugnados, tal como se
ha expuesto en el romano II de la presente sentencia, los siguientes: A. De la vulneración al
principio de legalidad, como garantía del derecho a la seguridad jurídica, por la delegación
indebida de facultades no conferidas previamente en la ley al D. General (sujeto
delegante); B. De la vulneración al principio de legalidad, como garantía del derecho a la
seguridad jurídica, producto de la errónea interpretación y aplicación de los artículos 158, 158-
A del CT y 53 de la LISR, en relación al derecho de declarar y liquidar las rentas provenientes
de los servicios de financiamiento prestados en el país en el ejercicio impositivo dos mil once; y
C. Vulneración al principio de capacidad económica en materia tributaria, como garantía del
derecho a la propiedad, debido a la imposibilidad de la Compañía de declarar y liquidar las
rentas provenientes de los servicios de financiamiento prestados en el país, deduciéndose los
costos y gastos necesarios para su generación y acreditándose las retenciones de ISR que le han
sido efectuadas.
A continuación, esta S. procederá a dar respuesta a los argumentos vertidos.
A. De la vulneración al principio de legalidad, como garantía del derecho a la
seguridad jurídica, por la delegación indebida de facultades no conferidas previamente en
la ley al D. General (sujeto delegante).
1. La parte demandante alega que al analizar las atribuciones que la Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos [LODGII] se advierte que el legislador en ningún
momento le otorgó al D. General la facultad de emitir resoluciones de tasación oficiosa o
cualquier otra clase de acto o resolución administrativa, ya que, en términos generales, sus
atribuciones están orientadas a la dirección y administración de la Dirección General. Contrario a
ello, el artículo 7 letra e) LODGII establece expresamente, que es el Subdirector General el
funcionario competente para la emisión de actos y resoluciones administrativas, como una
resolución de tasación oficiosa. En ese sentido, el D. General habría actuado ilegalmente al
delegar funciones que él no tenía. Y es que la esencia de la delegación de funciones es
precisamente transferir a otro el ejercicio de una facultad que previamente se posee, es decir,
resultaría jurídica y materialmente imposible que se pretenda delegar a otros una atribución que
no se tiene, en este caso porque ha sido conferida expresamente a otro funcionario.
2. Del expediente administrativo de la DGII, esta S. advierte que la resolución de las
ocho horas quince minutos del cinco de noviembre de dos mil trece (folios 584-606), fue suscrita
por la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, de la relacionada Dirección General,
funcionaria que actuó por delegación del D. General de Impuestos Internos.
Al respecto, esta S. ha sostenido en reiterada jurisprudencia —verbigracia, sentencias
referencias: 258-2014, de las doce horas cuarenta minutos del nueve de noviembre de dos mil
dieciséis; y 575-2013, de las doce horas cincuenta y dos minutos del día veinticuatro de julio de
dos mil diecisiete— que la DGII (órgano-institución) es el órgano al que el legislador le otorga
competencia para todas las actividades administrativas relacionadas con los diferentes impuestos
(artículo 1 LODGII); y, de forma más específica, la referida Dirección tendrá la función básica,
entre otras, de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos cuya tasación,
vigilancia y control le estén asignados por la ley (artículo 3 LODGII). Luego, conforme con una
interpretación sistemática del referido cuerpo normativo, el artículo 4 establece que tanto el
D. General de Impuestos Internos como el Subdirector General de Impuestos Internos
(órgano-persona) dirigirán a la DGII (órgano-institución con la competencia detallada).
Además, el artículo 8 inciso 3° de la misma ley autoriza tanto al D. como al
Subdirector General de Impuestos Internos –quienes la dirigen y administran– para que puedan
“delegar una o más de las facultades” que les ha conferido la misma ley a cualesquiera de sus
funcionarios, técnicos y demás empleados.
Consecuentemente, no existe el supuesto vicio de ilegalidad alegado por la parte actora en
cuanto a la actuación de la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, en razón de que la
Dirección General está facultada para delegar las atribuciones que las leyes tributarias le
confieren, dentro de las cuales se encuentra la realización de los procedimientos que establece el
CT, como es el procedimiento regulado en los artículos 173, 174, 183 letra b), y 186 del
relacionado Código.
De ahí que el Director General de Impuestos Internos sí es competente para delegar
funciones en la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, funcionario de la DGII; por tanto,
no existe la ilegalidad alegada en los términos invocados por la parte actora.
B. De la vulneración al principio de legalidad, como garantía del derecho a la
seguridad jurídica, producto de la errónea interpretación y aplicación de los artículos 158,
158-A del CT y 53 de la LISR, en relación al derecho de declarar y liquidar las rentas
provenientes de los servicios de financiamiento prestados en el país en el ejercicio
impositivo dos mil once.
1. La demandante social señala que las Autoridades demandadas le han vulnerado, entre
otros, el derecho a presentar su declaración de ISR, liquidando rentas y deduciendo los costos y
gastos útiles y necesarios para la generación de las mismas y la conservación de su fuente,
solicitando, en el supuesto de ser procedente, la correspondiente devolución. Para una mejor
comprensión de la anterior afirmación, la referida sociedad señala que de conformidad al artículo
158-A incisos primero y segundo letra d) CT, las personas naturales o jurídicas, sucesiones,
fideicomisos, sociedades irregulares o de hecho o uniones de personas, domiciliadas en el país, se
encuentran en la obligación de retener como pago definitivo del ISR, el veinticinco por ciento
[25%] de las sumas que paguen o acrediten a personas naturales o jurídicas, entidad o
agrupamiento de personas o cualquier sujeto, que se haya constituido, se encuentre domiciliado o
resida en países, estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o nula
tributación o paraísos fiscales, de acuerdo con el CT, o que se paguen o acrediten a través de
personas, entidades o sujetos constituidos, domiciliados o residentes en los referidos países,
estados o territorios y cuyo pago tenga incidencia tributaria en la República de El Salvador;
exceptuándose de lo antes regulado, las sumas pagadas o acreditadas por rentas beneficiadas con
las tasas de retención reducidas establecidas en el artículo 158 CT.
Continúa exponiendo la impetrante social que el artículo 158 CT, establece en su inciso
tercero letra c), que se aplicará la retención como pago definitivo del ISR la tasa reducida del diez
por ciento [10%], sobre las sumas pagadas o acreditadas por los servicios de financiamiento
prestados a sujetos pasivos domiciliados en el país, por instituciones financieras domiciliadas en
el exterior, supervisadas por un ente de regulación financiera o autorizadas o registradas por
autoridad competente en sus países de origen y previamente calificadas por el Banco Central de
Reserva [BCR].
Sobre lo anterior, SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LTD, trae a colación que
existe resolución emitida el treinta y uno de enero de dos mil once por el BCR, donde se le
calificó para que en el ejercicio fiscal de dos mil once y de conformidad con lo establecido en el
servicios de financiamiento que prestare en el país se le aplicare la retención como pago
definitivo del ISR, a la tasa reducida del 10%.
No obstante, lo expuesto menciona la parte actora que las Autoridades demandadas son
del criterio que por residir o estar domiciliada la sociedad en un país, estado o territorio con
régimen fiscal preferente, de bajo o nula tributación o paraíso fiscal, bajo ninguna circunstancia
le resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 158 CT, sino que lo establecido en el artículo 158-
A CT, concluyéndose que la demandante no era titular del derecho a presentar su declaración de
ISR, liquidando todas sus rentas y el impuesto respectivo, teniendo derecho a acreditarse las
retenciones que le hubieren efectuado.
Expone la demandante social que realizando una adecuada interpretación del artículo 158-
A CT, se concluye que, para el caso específico, el hecho de ser beneficiaria con tasas de retención
reducidas no es que únicamente se haga prerrogativa –tratamiento para el cual se encuentra
debidamente calificada-, sino que más bien la consecuencia clara es abstenerse de la aplicación
del régimen establecido en dicho artículo y, en consecuencia, estar sometida a lo dispuesto en el
artículo 158 CT y el tratamiento tributario que esa disposición regula.
En ese sentido, aclarado para la sociedad actora que le es aplicable el artículo 158 CT y
el cual establece que los sujetos o entidades no domiciliados que tengan agente o representante en
el país, podrán presentar la declaración de ISR en el plazo establecido en la ley, liquidando sus
rentas y el impuesto respectivo, teniendo derecho a acreditarse las retenciones de impuesto que le
hubieren efectuado, y en caso de excedente a su favor, podrán solicitar la devolución
correspondiente conforme lo dispuesto en el CT y LISR. Artículo del que extrae que el único
requisito para que un sujeto no domiciliado beneficiado con tasas reducidas de retención de ISR
pueda optar al derecho de presentar declaraciones de ISR en los términos señalados en la referida
disposición, es que el sujeto o entidad no domiciliada tenga agente o representante en el
país.
Se añade por la demandante que dentro de la expresión “agente o representante” está
incluida la figura del apoderado, el cual, en definitiva, es un verdadero representante de los
intereses de la Compañía en el país, en los términos establecidos en el artículo 158 inciso final
CT. Y es el caso, que para el ejercicio impositivo de dos mil once, efectivamente se contó con
apoderados o representantes designados en El Salvador.
No obstante, se señala por la parte actora que la DGII habría expresado en el acto
reclamado que la designación de apoderados y su incorporación al Registro de Contribuyentes,
no equivale a que los designados reúnan la calidad de agente o representante en los términos del
artículo 158 inciso final del CT, ello en razón que se constató que la prestación de los servicios
financieros se llevó a cabo a través de una entidad financiera. En consecuencia, la DGII es del
criterio que las facultades conferidas a los apoderados de la Compañía, tienen un carácter de
representación procesal, y no efectos comerciales y económicos.
Así las cosas, la demandante social sostiene que, en pleno ejercicio de sus derechos,
otorgados conforme a la legislación vigente y aplicable, estando dentro del término legal,
presentó la declaración de ISR correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil once, de la que
resultó un saldo favorable, el cual es susceptible de devolución según los artículos 158 inciso
final CT, en relación con los artículos 212 y siguiente del mimo cuerpo normativo.
Sin embargo, las Autoridades demandadas, a criterio de la sociedad impetrante, con el fin
de justificar su posición, habrían efectuado una interpretación parcial del artículo 53 LISR,
señalándose que el mismo establece que las cantidades que hubieren sido retenidas a los sujetos
pasivos no domiciliados, se presume que constituyen impuestos pagados y pasan al Fondo
General de la Nación; por lo que, no es obligación que se presente la declaración de ISR
respectiva.
Por todo lo anterior, la Compañía afirma que las Autoridades demandadas al pretender
excluirla de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 158 inciso final CT y, en consecuencia,
negarle su legítimo derecho a presentar la declaración de ISR, con sus rentas y deducciones
correspondientes, ha vulnerado el principio de legalidad, como garantía del derecho a la
seguridad jurídica, puesto que se realizaron interpretaciones restrictivas y aisladas que se alejan
del contenido esencial de la norma, su sentido técnico o usual bajo el cual las mismas deben ser
entendidas .
2. Por su parte las autoridades demandadas exponen que, conforme al artículo 53 LISR la
regla general establecida en el inciso primero de la referida disposición tiene como objetivo
primordial el que los sujetos no domiciliados que hayan obtenido rentas en el territorio
salvadoreño no tengan la necesidad de cumplir con la obligación de liquidar sus rentas y
presentar la respectiva declaración de ISR, cuando ya se les haya efectuado las retenciones de ley
por parte de los agentes de retención, confiriéndoles a dichas retenciones el tratamiento de
impuesto pagado. Igualmente se expone que, el hecho que el artículo aludido establezca que se
presume tal circunstancia no le resta validez al tratamiento que el legislador ha conferido a las
retenciones efectuadas a los sujetos no domiciliados como pago definitivo del impuesto, ello es
en razón que pueden darse circunstancias que originan que tales retenciones no lleguen a
considerarse como pago definitivo, como por ejemplo que el valor retenido por el agente sea
menor o mayor al que la Ley establece para cada caso.
Igualmente se señala por las autoridades demandadas que según el artículo 158-A CT, las
personas naturales o jurídicas, sucesiones, fideicomisos, sociedades irregulares o de hecho o
unión de personas, domiciliados en el país deben retener el 25% como pago definitivo, cuando
paguen o acrediten sumas a personas naturales o jurídicas, entidad o agrupamiento de personas o
cualquier sujeto, que se hayan constituido, se encuentren domiciliados o residan en países
fiscales, estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de bajo o nula tributación o
paraísos fiscales. No obstante, el relacionado artículo 158-A CT, exceptúa la regla antes descrita,
siendo uno de ellos: “d) las sumas pagadas o acreditadas por rentas beneficiadas con las tasas
de retención reducidas establecidas en el artículo 158 de este Código…”, la cual no puede
entenderse que se refiere a que le es aplicable para todas las actividades de las que puedan
obtener rentas los sujetos pasivos, tal como lo dispone el artículo 158 CT, ya que el legislador vía
excepción; no obstante, existir una tasa aplicable del 25%, tomando en cuenta posibles beneficios
para el país en la obtención de servicios de financiamiento para el conglomerado nacional
establece de forma clara y específica la aplicación de la tasa reducida del 10%, única y
exclusivamente para los ingresos obtenidos en El Salvador provenientes de la prestación de
servicios financieros, que es lo que alude la calificación otorgada por el BCR, tratamiento que no
es extensivo al resto de rentas que se obtuvieron por la demandante, como se ha reconocido en la
pretensión liquidatoria, ya que respecto de las rentas obtenidas durante el ejercicio impositivo de
dos mil once, que devienen de la prestación de servicios financieros no se determinó
inconsistencia alguna, puesto que se les aplicó la retención reducida, la cual habiendo sido
realizada en forma correcta y oportuna constituye pago definitivo para efectos de ISR; por lo que,
no se requiere que las mismas sean liquidadas. Siendo necesario únicamente que se liquide las
rentas obtenidas provenientes del servicio de arrendamiento del bien propiedad de la demandante,
a las cuales se debió aplicar la tasa del 25%, sin embargo, en atención a que no se efectuó dicha
retención lo procedente es que se determinara el impuesto correspondiente.
De todo lo antes referido, las autoridades demandadas han concluido que el legislador fue
especifico en excluir de la regla general para las retenciones de los no domiciliados, contenida en
el artículo 158 CT, a aquellos sujetos que se encuentren domiciliados o residan en países, estados
o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación. Por lo que, a
SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LIMITED, le correspondía la retención en concepto de
pago definitivo del impuesto sobre la renta del 25%, exceptuándose aquellos casos en que se
prestaron servicios de financiamiento, pues los mismos les correspondía una tasa del 10%, pero
únicamente en los casos que se cumpla los parámetros exigidos por ley.
Ahora bien, las retenciones efectuadas a la demandante social, según la normativa citada,
son consideradas como pago definitivo por mandado directo del legislador. En consecuencia,
deberá entenderse que las cantidades retenidas constituyen impuestos pagados; sin existir la
posibilidad de presentar la declaración de ISR, por ser un sujeto domiciliado en un territorio de
nula tributación.
Con respecto a los agentes o representantes en el país, las autoridades demandadas
exteriorizan que las facultades conferidas a los apoderados resultan tener más bien un carácter de
representación procesal, siendo que tal circunstancia no constituye una representación para
mera constitución de apoderados, sino a que los mismos actúen como tales; es decir que, sean los
encargados de su negocio en el territorio salvadoreño, lo que a criterio de la Administración
Tributaria no se cumple en el presente caso, pues los apoderados no han participado en el
desarrollo de su actividad generadora de ingresos.
3. Sobre lo argumentado por las partes, este Tribunal considera pertinente previamente al
desarrollo de los puntos controvertidos remitirse a los artículos relacionados por las partes.
“Las personas naturales o jurídicas, sucesiones o fideicomisos, uniones de personas o
sociedades de hecho domiciliadas en el país, que paguen o acrediten a un sujeto o entidad no
domiciliado en la república, sumas provenientes de cualquier clase de renta obtenida en el país,
aunque se tratare de anticipos de tales pagos, están obligadas a retenerle por concepto de
impuesto sobre la renta como pago definitivo el veinte por ciento (20%) de dichas sumas (…)
Se aplicará la retención que regula el inciso primero de este artículo como pago
definitivo a las tasas reducidas en los casos siguientes: (…)
c)Retención a la tasa del diez por ciento (10%) sobre las sumas pagadas o acreditadas
por los servicios de financiamiento prestados por instituciones financieras domiciliadas en el
exterior, supervisadas por un ente de regulación financiera en sus países de origen y
previamente calificados por el Banco Central de Reserva de El Salvador, a sujetos pasivos
domiciliados en el país.
En aquellos casos que se necesite calificación del Banco Central de Reserva, la
Administración Tributaria y la citada entidad financiera, en conjunto elaborarán el instrumento
necesario, que incluirá el procedimiento y requisitos que garantice el cumplimiento del propósito
de la reducción del porcentaje de retención regulada en este numeral (…)
(…) Lo establecido en el presente artículo no será aplicable cuando los pagos o
acreditamientos se efectúen a sujetos que se encuentren constituidos, domiciliados o residan en
países, estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o
paraísos fiscales, de acuerdo a este código, o que se paguen o acrediten a través de personas,
entidades o sujetos constituidos, domiciliados o residentes en los referidos países, estados o
territorios; a quienes se les aplicará lo dispuesto en el artículo 158-A de este Código.
Los sujetos o entidades no domiciliados, que hayan obtenido rentas gravables en el país,
y que no se les hubiere efectuado retenciones ya sea por incumplimiento del agente, por existir
norma que dispense efectuar la retención respectiva o por no existir obligación de retener,
deberán presentar la declaración del impuesto sobre la renta dentro del plazo legal establecido
en la ley que regula dicho impuesto, liquidando dichas rentas y el impuesto respectivo.
Los sujetos o entidades no domiciliados que tengan agente o representante en el país,
podrán presentar la declaración del impuesto sobre la renta dentro del plazo legal establecido
en la ley que regula dicho impuesto, liquidando sus rentas y el impuesto respectivo, teniendo
derecho a acreditarse las retenciones de impuesto que le hubieren efectuado. En caso que
tuvieren excedente o devolución a su favor, podrán solicitar la devolución correspondiente de
propio).
Art- 158-A CT.
“Las personas naturales o jurídicas, sucesiones, fideicomisos, sociedades irregulares o
de hecho o unión de personas, domiciliados en el país, deberán retener el veinticinco por ciento
(25%) como pago definitivo, cuando paguen o acrediten sumas a personas naturales o jurídicas,
entidad o agrupamiento de personas o cualquier sujeto, que se hayan constituido, se encuentren
domiciliados o residan en países, estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de
baja o nula tributación o paraísos fiscales, de acuerdo a este código, o que se paguen o acrediten
a través de personas, entidades o sujetos constituidos, domiciliados o residentes en los referidos
países, estados o territorios y cuyo pago tenga incidencia tributaria en la república de El
Salvador.
Se exceptúan de lo dispuesto en el inciso anterior los casos siguientes: (…)
d) las sumas pagadas o acreditadas por rentas beneficiadas con las tasas de retención
reducidas establecidas en el artículo 158 de este Código.” (Lo resaltado es propio).
Art. 53 LISR
“Las cantidades que hubieren sido retenidas a los sujetos pasivos no domiciliados, se
presume que constituyen impuestos pagados y pasarán al fondo general de la nación, por lo
tanto no están obligados a presentar la declaración de impuesto sobre la renta respectiva.
Los sujetos no domiciliados, que hayan obtenido rentas en el país, y que no se les
hubiere efectuado retenciones ya sea por incumplimiento del agente, por existir norma que
dispense efectuar la retención respectiva o por no existir obligación de retener, deberá presentar
la declaración respectiva dentro del plazo legal correspondiente liquidando dichas rentas y el
impuesto respectivo”. (El resaltado es propio).
Así, de los artículos antes transcritos, podemos señalar que:
• Como regla general existe obligación de los contribuyentes domiciliados que
paguen o acrediten a un sujeto o entidad no domiciliada en la República, retener por concepto de
impuesto sobre la renta como pago definitivo el 20% de las sumas provenientes de cualquier
clase de renta obtenida en el país, aunque se traten de anticipos de tales pagos. (inciso primero
• La retención aludida se aplica a tasa reducida del 10% sobre las sumas pagadas o
acreditadas por los servicios de financiamiento prestados por instituciones financieras
domiciliadas en el exterior supervisadas por un ente de regulación financiera en sus países de
origen y previamente calificados por el BCR, a sujetos pasivos domiciliados en El Salvador.
• La retención del 20%, no es aplicable cuando los pagos o acreditamientos se
efectúan a sujetos que se encuentren constituidos, domiciliados o residan en países, estados o
territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o paraísos fiscales, de
conformidad al CT, o que se paguen o acrediten a través de personas, entidades o sujetos
constituidos, domiciliados o residentes en los referidos países, estados o territorios; a quienes se
• Conforme el inciso primero del artículo 158-A CT, los contribuyentes
domiciliados en el país, deberán retener el 25% como pago definitivo, cuando paguen o acrediten
sumas a personas naturales o jurídicas, entidad o agrupamiento de personas o cualquier sujeto,
que se hayan constituido, se encuentren domiciliados o residan en países, estados o territorios con
regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o paraísos fiscales, conforme al Código,
o que se paguen o acrediten a través de personas, entidades o sujetos constituidos, domiciliados o
residentes en los referidos países, estados o territorios y cuyo pago tenga incidencia tributaria en
la república de El Salvador.
• La retención del 25 % señalada, se exceptúa, entre otros, si las sumas pagadas o
acreditadas por rentas beneficiadas con las tasas de retención reducidas establecidas en el artículo
158 CT, como lo es la del 10% antes indicada. (inciso segundo letra d, artículo 158-A CT).
• Los sujetos no domiciliados, que obtuvieren renta gravada en el país, y no se le
hubiere efectuado retenciones, están obligados a presentar la declaración del impuesto sobre la
renta, en el plazo correspondiente, liquidando dichas rentas y el impuesto respectivo. (inciso
• Si los sujetos no domiciliados poseen agente o representante en el país, pueden
presentar la declaración del impuesto sobre la renta en el plazo correspondiente, liquidando sus
rentas y el impuesto respectivo, y poseen el derecho a acreditarse las retenciones de impuesto que
le hubieren efectuado, si el resultado fuere un excedente a su favor, el referido sujeto puede
solicitar la devolución conforme al CT y a la LISR. (inciso final artículo 158 CT)
• Las cantidades retenidas a los sujetos pasivos no domiciliados, se presumen que
constituyen impuestos pagados y pasan al fondo general de la nación. En ese sentido, no existe
obligación que se presente la declaración del ISR, si estos sujetos así lo desean. (artículo 53
LISR)
Aplicación al caso en concreto
La impetrante social ha señalado que se violentó su derecho a presentar su declaración de
ISR, liquidando todas las rentas obtenidas y deduciendo los costos y gastos útiles y necesarios
para la generación de las mismas, teniendo derecho a acreditarse las retenciones que le hubieren
efectuado, lo cual dio como resultado un excedente o saldo a favor [devolución]. Lo anterior, en
razón que los artículos previamente transcritos, a criterio de la referida sociedad, fueron
interpretados de forma incorrecta de parte de la DGII y el TAIIA.
Por su parte, la Administración Tributaria determinó ISR, al haber excluido de la
declaración presentada por SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LIMITED, las rentas
provenientes del servicio de financiamiento prestado a domiciliados, así como los gastos y las
retenciones efectuadas, relacionadas con estas, las cuales a criterio de dicha autoridad no
correspondía liquidarlas por medio de la presentación de la declaración de ISR, únicamente era
procedente incluir las rentas provenientes del servicio de arrendamiento prestado, por la
demandante social, por no haberse retenido el porcentaje correspondiente.
Visto lo anterior, se denota que el punto a dilucidar radica en esclarecer la aplicación de
Así, son hechos probados que:
i) SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LIMITED, es una persona jurídica cuyo
domicilio fiscal es Islas Gran Caimán (folio 39 expediente DGII –Formulario Único de
Contribuyentes -RUC-);
ii) La sociedad referida por ser no domiciliada, no se encuentra sometida a la generalidad
de obligaciones de índole mercantil y fiscal. Por tanto, la DGII determinó que la contribuyente no
en relación con el artículo 74 de su Reglamento de Aplicación -de las anotaciones-, por ser una
entidad no domiciliada. (folio 3 resolución DGII, apartado “CONTABILIDAD”)
iii) Durante el ejercicio impositivo de dos mil once, la demandante social obtuvo rentas
gravadas producto de las prestaciones de servicios: a) servicios de arrendamiento; b) servicios de
financiamiento; y c) intereses por depósitos en el exterior.
iv) Sobre las actividades propias de prestación de servicios financieros, la sociedad actora
financia a sus clientes mediante préstamos; por lo que, los ingresos obtenidos de los intereses
generados por los créditos otorgados, constituyen rentas obtenidas en el país, y por lo tanto
sujetas a retención.
v) Existe resolución emitida por el BCR del treinta y uno de enero de dos mil once, en el
que se calificó a SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LIMITED, para que durante el ejercicio
fiscal dos mil once y de conformidad con lo establecido en el artículo 158 inciso tercero letra c)
CT, a las sumas que le fueran pagadas o acreditadas por los servicios de financiamiento prestados
en el país se le aplica la retención a la tasa reducida del 10%.
vi) En relación a los servicios de financiamiento prestados por la sociedad actora, se le
efectuaron retenciones de ISR del 10% (folio 9 resolución DGII).
vii) Respecto de los ingresos obtenidos por la demandante social por el servicio de
arrendamiento, por inmueble de su propiedad, los mismos no fueron sujetos de retención, a pesar
de ser ingreso obtenido en el país.
viii) SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LIMITED, para el ejercicio fiscalizado,
contaba con apoderados designados en El Salvador.
ix) La impetrante social, presentó declaración de ISR en el ejercicio impositivo de dos mil
once, liquidando rentas obtenidas en el país, y deduciendo los costos y gastos útiles y necesarios
para la generación de las mismas, solicitando la correspondiente devolución.
x) La DGII ha determinado que la aludida sociedad no estaba obligada a presentar la
declaración de ISR por aquellos ingresos que fueron sujetos de retención en la fuente, por
constituir pago definitivo; no obstante, era procedente realizar la liquidación de oficio del
impuesto, por los ingresos obtenidos en concepto de canon de arrendamiento a los cuales no se
les efectúo la retención del ISR correspondiente.
Con base a todo lo antes señalado, se procederá a dilucidar la aplicación de los artículos
158 y 158-A CT, en relación con el artículo 53 LISR, en el caso concreto.
La Sociedad actora para el ejercicio impositivo de dos mil once, reportó ingresos totales
por la cantidad de TREINTA Y OCHO MILLONES TRESCIENTOS VEINTICINCO MIL
SEISCIENTOS VEINTINUEVE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON SETENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR ($38,325,629.79), el que está
comprendido por las rentas provenientes de: a) servicios de arrendamiento por el total de
SESENTA Y SIETE MIL CUATROCIENTOS OCHENTA DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON UN CENTAVO DE DÓLAR ($67,480.01); b) servicio de
financiamiento por el total de TREINTA Y OCHO MILLONES DOSCIENTOS CINCUENTA Y
SEIS MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y NUEVE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA CON TREINTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($38,256,989.38); y c)
intereses por depósitos en el exterior por el total de UN MIL CIENTO SESENTA DÓLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA CENTAVOS DE DÓLAR
($1,160.40).
Los resultados de las operaciones efectuadas por la relacionada sociedad (ingresos, costos
y gastos) en el ejercicio impositivo de dos mil once, se incorporaron en la declaración de ISR
presentada, ello conforme al cumplimiento de la normativa correspondiente. Lo anterior, según el
detalle siguiente:
CONCEPTO
VALOR ($)
Ingresos
$38,325,629.79
Costos y
Gastos
$37,605,102.62
Renta Neta
$1,068,282.88
ISR
determinado
$267,70.72
ISR retenido
$3,825,698.94
Saldo a favor
$3,558,628.22
Sobre los datos anteriores, como se ha aludido la DGII ha señalado que no estaba obligado
SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LTD, a presentar declaración de ISR por aquellos
ingresos –servicios de financiamiento- que fueron sujetos a retención en la fuente [como pago
definitivo de impuesto], como consecuencia de ello, se ha excluido por la Administración
Tributaria los costos y gastos declarados por la demandante social que corresponden a los
aludidos ingresos.
Y es que para la DGII únicamente era procedente declarar por los ingresos en concepto de
canon de arrendamiento, a los cuales no se les efectúo la retención de ley. Vale aclarar que los
costos y gastos que corresponden a las rentas provenientes por el servicio de arrendamiento,
fueron reconocidos en la determinación realizada por la DGII.
Al analizar el caso en concreto, este Tribunal como ha relacionado supra, según el inciso
primero del artículo 53 LISR existe una presunción en el sentido que todas las cantidades
retenidas a los sujetos pasivos no domiciliados constituyen impuestos pagados y pasan al fondo
general de la nación. Y en razón de ello, no estarían obligados a presentar la declaración de ISR
por los aludidos sujetos.
La Administración Tributaria señala que lo establecido en el artículo 53 LISR tiene como
objetivo primordial el que los sujetos no domiciliados que hayan obtenido rentas en el territorio
salvadoreño no tengan necesidad de cumplir con la obligación de liquidar sus rentas y presentar
la respectiva declaración de ISR, cuando ya se le haya efectuado las retenciones de ley por el
agente de retención, confiriendo a las mismas el tratamiento de impuesto pagado. Ahora bien,
sobre la presunción establecida en el señalado artículo, la DGII indica que no le resta validez al
tratamiento que el legislador confirió a las retenciones efectuadas a los sujetos no domiciliados
como pago definitivo del impuesto, sino que pueden darse circunstancias que originan que tales
retenciones no se consideren como definitivas, como por ejemplo que el valor retenido por el
agente sea mayor o menor al que la ley establece para caso concreto.
Ahora bien, respecto del análisis del artículo 53 LISR, existen aspectos fundamentales
que deben considerarse.
La presunción establecida en el inciso primero, de la norma citada no puede entenderse
que bajo ningún supuesto que la presentación de la declaración de ISR le este prohibida a los
sujetos pasivos no domiciliados, sino que es facultativa, siempre que se cumplan con los
requisitos legales para tal efecto. Y en aquellos casos, en que no se hubieren efectuado las
retenciones, debe obligatoriamente presentarse la declaración dentro del plazo legal, liquidando
las rentas –deduciendo de las mismas los costos y gastos necesarios para su generación y
conservación de su fuente-, y el impuesto respectivo, ello según el inciso segundo de la norma
aludida.
Debe entenderse que las retenciones que se le efectúan a los no domiciliados, obedece a la
necesidad de habilitar una liquidación abreviada que permita al Fisco de la República garantizar
de alguna forma la recaudación del impuesto de aquellos sujetos pasivos no obligados a presentar
declaración, mediante la aplicación de la tasa de retención sobre el ingreso bruto, sin el proceso
de deducción de costos y gastos que lleve a la aplicación de tasas de ISR sobre rentas netas.
En casos como el presente, la demandante tal y como lo hizo, estaba obligada a presentar
declaración de ISR, e incluir en ella las rentas obtenidas por el servicio de alquiler, por el hecho
que a las mismas no se le realizó la retención correspondiente (25%).
No obstante, las autoridades demandadas son del criterio que en la declaración presentada
no se debían incluir las rentas provenientes por los servicios de financiamiento (tasa reducida del
10%), ni los costos y gastos útiles y necesarios para la obtención de las mismas y la conservación
de la fuente, y así, liquidar el ISR sobre la renta neta obtenida en el país, acreditando las
retenciones que se le fueron efectuadas. Lo anterior, en razón que las mismas serían consideradas
relación con el inciso sexto de la misma disposición legal.
Respecto del criterio de las autoridades demandadas, debe recordarse lo señalado supra,
sobre la presentación de declaración de impuesto de parte de los sujetos pasivos no domiciliados,
la cual es facultativa, siempre que se cumplan los requisitos legales para tal efecto, para aquellos
casos en que se les hubiere retenido rentas a los referidos entes.
En ese orden de ideas, el inciso final del artículo 158 CT, hace referencia a que los sujetos
pasivos o entidades no domiciliados que tengan agente o representante en el país, podrán
presentar la declaración del ISR dentro del plazo legal, liquidando sus rentas y el impuesto
respectivo, teniendo derecho a acreditarse las retenciones de impuesto que le hubieren efectuado,
y en caso de excedente pueden solicitar la devolución correspondiente.
De lo anterior, se interpreta que la única condición que estableció el legislador para que
dichos sujetos, si así lo desean, pudieran presentar su declaración de ISR, es que tengan agente o
representante en el país.
La demandante social apunta que se contaron con apoderados o representantes designados
en El Salvador, quienes tenían facultades amplias y suficientes para actuar en nombre de la
Compañía en todo lo relacionado a la actividad económica a la cual se dedicaba. Por su parte, la
Administración Tributaria, es del criterio de que las personas sugeridas por la sociedad actora,
tienen un carácter de representación procesal, pues no fueron ellos los que realizaron las
actividades económicas, ya que se ocupó a una entidad administradora de cartera, para que
hiciera las gestiones correspondientes. Es por ello, que para la DGII dichos apoderados no se
constituyen como representantes para efectos comerciales -encargados del negocio en el territorio
salvadoreño-, para la actividad económica que desarrolla dicha sociedad.
En vista de lo anterior, se revisó el poder judicial general y poder especial administrativo
otorgado por la sociedad demandante a favor de los señores CMLA, LCEFM, RAWC, y GJLM,
el día quince de marzo de dos mil diez, vigente durante el período fiscalizado, de lo que se
observa que: durante el período de dos mil once los mismos se encontraban autorizados para
llevar a cabo todas las actividades necesarias para el desarrollo del negocio, tales como celebrar
contratos, enajenar bienes, y constituir garantías, entre otros, tal y como lo ha señalado la actora
en la demanda. Asimismo, dicho poder se encuentra inscrito en el Registro de Comercio, tal cual
lo indican los artículos 465 romano II del CCo.
Aunado a ello, se ha dado lectura al “Convenio de Administración de Cartera de
Préstamos a otorgar con fondos provenientes de Scotiabank & Trust (Cayman) LTD”, suscrito
entre la sociedad demandante con SCOTIABANK EL SALVADOR, S.A., el cual no se podría
haber celebrado si la actora no hubiera tenido representantes con facultades amplias y suficientes
para ello. De dicho Convenio se distingue que el objeto del mismo era establecer las condiciones
bajo las cuales la Administrador (Scotiabank El Salvador, S.A), administraría los créditos
otorgados por la demandante, facultar al Administrador para que velara por el uso adecuado de
los recursos que le facilitaran los deudores, y verificar el cumplimiento de las condiciones
establecidas para el otorgamiento de los créditos.
Otro punto a tener en cuenta, y que es citado por la impetrante social es que la ley no
exige de manera expresa que las actividades del negocio sean realizadas directamente por el
agente o representante, como lo pretende establecer la DGII. Por tanto, el hecho que se optara por
nombrar como administrador a una entidad experimentada, en la gestión de cartera de créditos,
no puede ser señalado como fundamento para negar la representación de la sociedad actora, y con
base a ello impedir la facultad que otorga la ley para ser presentada la declaración de ISR por
sujetos o entidades no domiciliados.
En ese sentido, para este Tribunal los apoderados que fueron nombrados por
SCOTIABAN & TRUST (CAYMAN) LTD, ostentaban el carácter de agente o representante de
la sociedad; por lo que, podían presentar la declaración de ISR en nombre de la referida sociedad,
si así lo deseaban, escenario que sucedió.
Ahora bien, las autoridades demandas han señalado que lo regulado en el artículo 158 CT
no le es aplicable a la sociedad actora, pues el inciso sexto estipula que “lo establecido en el
presente artículo no será aplicable cuando los pagos o acreditamientos se efectúen a sujetos que
se encuentren constituidos, domiciliados o residan en países, estado o territorios con regímenes
fiscales preferentes de bajo o nula tributación o paraísos fiscales…a quienes se les aplicará lo
dispuesto en el artículo 158-A de este Código”.
Sobre lo anterior, esta S. tiene a bien indicar que al estudiar el artículo 158-A CT, el
mismo lo que establece es la retención del 25% como pago definitivo que deben realizar los
contribuyentes domiciliados, cuando paguen o acrediten sumas a personas naturales o jurídicas,
entidad o agrupamiento de personas o cualquier sujeto, que se hayan constituido, se encuentren
domiciliadas o residan en países, estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja
o nula tributación o paraísos fiscales, y cuyo pago tenga incidencia tributaria en la República de
El Salvador. Asimismo, se listan cuatro excepciones a la regla general aplicable de la tasa del
25%, entre las que destaca la letra d) “Las sumas pagadas o acreditadas por rentas beneficiadas
con las tasas de retención reducidas establecidas en el artículo 158 de este Código”, pues
corresponde a una de las actividades que le generaron renta a la demandante social [servicios
financieros].
En ese orden de ideas, al mencionar el artículo 158 CT en su inciso sexto “lo establecido
en el presente artículo no será aplicable…”, hace referencia que no le es aplicable la retención
que establece el inciso primero por concepto de ISR como pago definitivo del 20% de las sumas
que se paguen o acrediten a un no domiciliado [pues siguiendo el orden del artículo los incisos
segundo, cuarto y quinto aluden a supuestos que estarán sujetas a la “retención con carácter de
pago definitivo que establece el inciso primero”], a las entidades que se hayan constituido, se
encuentren domiciliadas o residan en países, estados o territorios con regímenes fiscales
preferentes, de baja o nula tributación o paraísos fiscales, pues a estas según lo regulado por el
legislador les corresponde que se les efectúe una retención del 25% [como en el caso de los
ingresos obtenidos por el servicio de arrendamiento por la demandante social], salvo las
excepciones del artículo 158-A CT.
Por tanto, los incisos séptimo y octavo del artículo 158 CT, si le son aplicables a la
Compañía no domiciliada SCOTIABANK & TRUST (CAYMAN) LTD., y con base a ello al
momento de presentarse la declaración de ISR del ejercicio dos mil once, le asiste el derecho de
liquidar sus rentas, deduciendo los costos y gastos útiles y necesarios para la generación de las
mismas y la conservación de su fuente, teniendo derecho a acreditándose todas las retenciones del
impuesto que le efectuaron. Y de solicitar, en el supuesto de ser procedente, como acontece en el
presente caso, la correspondiente devolución del impuesto.
En ese sentido, esta S. estima que la Administración Tributaria violento el principio de
legalidad, como garantía del derecho a la seguridad jurídica, invocado por la parte actora.
Por otra parte, en reiteradas decisiones [verbigracia sentencia a las doce horas cuarenta y
cinco minutos del día veinticuatro de febrero de dos mil veinte, referencia 18-19-RA-SCA], esta
S. ha establecido que, ante la comprobación de un vicio de ilegalidad, se vuelve innecesario el
examen de los restantes motivos, pues la declaratoria de invalidez no admite graduaciones, ni la
consecuencia sería distinta de comprobarse otro u otros vicios alegados. Aunque, razones
referidas a la naturaleza de las pretensiones planteadas aconsejan en ocasiones la revisión de
adicionales fundamentos de la pretensión contenciosa, pues sólo de esa manera es posible
satisfacer en su plenitud determinada pretensión; en el presente caso, es posible la estimación de
la pretensión sin que sea necesario un examen adicional de legalidad. De tal forma que, una vez
comprobada la existencia del reclamado vicio en el acto controvertido, la S. considera
inoficioso continuar el examen del resto de alegatos de ilegalidad planteados.
V. Determinada la ilegalidad de los actos administrativos impugnados, corresponde ahora
examinar si en el caso que se analiza existe la necesidad de dictar alguna medida para restablecer
derogada.
Así, dado que esta S. en el auto de fecha veintiséis de julio de dos mil diecinueve —
folios 180 al 183— decretó la suspensión provisional de los efectos de los actos impugnados, la
parte actora no vio alterada su situación jurídica respecto de la obligación de pago establecida en
los actos impugnados.
Habiéndose declarado la ilegalidad respecto del acto administrativo que originó la
determinación, la decisión emitida por el TAIIA también lo es y así deberá declararse en la
presente sentencia.
POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, en la normativa citada; y los
artículos 86 de la Constitución; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa derogada, emitida mediante Decreto Legislativo número ochenta y uno del
catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número
doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de
diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en
virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; 216, 217
y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; en nombre de la República, esta S. FALLA:
1. Declarar ilegales los siguientes actos:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas
quince minutos del cinco de noviembre de dos mil trece, a nombre de SCOTIABANK & TRUST
(CAYMAN) LTD., por medio de la cual se resolvió: i) determinar a cargo de la demandante
social, la cantidad de DIECISÉIS MIL OCHOCIENTOS DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($16,870.00), en concepto de impuesto sobre la renta, correspondiente
al ejercicio impositivo del año dos mil once; y ii) sancionar a la aludida sociedad con la cantidad
de CUATRO MIL DOSCIENTOS DIECISIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON CINCUENTA CENTAVOS DE DÓLAR ($4,217.50), en concepto de multa
por evasión no intencional del impuesto de conformidad con el artículo 253 inciso primero del
Código Tributario respecto del referido ejercicio.
b) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas bajo la referencia R********TM, de las quince horas cuarenta y cinco minutos del
treinta de agosto de dos mil diecisiete, por medio de la que se modificó el acto descrito en la letra
anterior, en el sentido siguiente: i) revocar la sanción impuesta por la cantidad de CUATRO MIL
DOSCIENTOS DIECISIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
CINCUENTA CENTAVOS DE DÓLAR ($4,217.50), en concepto de multa por evasión no
intencional del impuesto respecto del ejercicio impositivo de dos mil once; y ii) confirmar la
determinación del impuesto sobre la renta, por la cantidad de DIECISÉIS MIL OCHOCIENTOS
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($16,870.00), respecto del ejercicio
impositivo de dos mil once.
3. Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada por medio de auto de fecha veintiséis de
julio de dos mil diecinueve –folios 166 al 168–.
4. Devolver cada expediente administrativo a su respectivo lugar de origen.
5. En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
N..
““““---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-------ENRIQUE PORTILLO PEÑA ---- S.L.RIV.M ARQUEZ ---- J.C.V.-.D.O. M.Z.--------
----------------- PRONUNCIADA POR LOS SEÑO RES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN ----------------------
----------------------------- M.B.A. ------------------------ SRIA. ---------------RUBRICADAS --------------------------- ”““
