Sentencia Nº 432-2013 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 30-08-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 30 Agosto 2021 |
| Número de sentencia | 432-2013 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
432-2013
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas con treinta y nueve minutos del treinta de agosto de
dos mil veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por FERNÁNDEZ Y
FERNÁNDEZ ASOCIADOS, SOCIEDAD COLECTIVA DE CAPITAL FIJO, del domicilio de
San Salvador, departamento de San Salvador, por medio de su apoderada general judicial,
licenciada D.R.C.L.; contra la Dirección General de Impuestos Internos [en
adelante, DGII] y, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas [en
adelante, TAIIA], por la emisión de los siguientes actos administrativos:
1. Resolución emitida por la DGII, a las nueve horas con treinta minutos del veintiséis de
marzo de dos mil doce, bajo el número de referencia ***-TIR-***-M-2012, por medio de la cual:
(i) se determinó a cargo de FERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ ASOCIADOS, la cantidad de ciento
cuarenta y siete mil doscientos setenta y dos dólares de los Estados Unidos de América con
noventa y siete centavos de dólar [$147,272.97], que en concepto de impuesto sobre la renta le
corresponde pagar respecto del ejercicio impositivo del año dos mil ocho; y, (ii) se sancionó a la
referida sociedad con la cantidad total de treinta y siete mil quinientos cincuenta dólares de los
Estados Unidos de América con veinticuatro centavos de dólar [$37,550.24], en concepto de
multa, según el siguiente detalle: a) por evasión no intencional del impuesto, de conformidad al
artículo 253 incisos uno y dos del Código Tributario, por la cantidad de treinta y seis mil
ochocientos dieciocho dólares de los Estados Unidos de América con veinticuatro centavos de
dólar [$36,818.24]; y, b) por no cumplir con las obligaciones de presentar o exhibir la
información y de permitir el control, contenidas en el artículo 126 del Código Tributario, de
conformidad al artículo 241-A del mismo código, con la suma de setecientos treinta y dos dólares
de los Estados Unidos de América [$732.00].
2. Resolución pronunciada por el TAIIA, a las ocho horas con cuarenta y cinco minutos
del veintisiete de junio de dos mil trece, bajo el número de referencia Inc. R*******TM,
mediante la cual modificó la resolución descrita en el numeral que antecede, en el siguiente
sentido: (i) se ajustó la determinación del impuesto sobre la renta a pagar, por la cantidad de
ciento cuarenta y un mil setecientos sesenta y un dólares de los Estados Unidos de América con
tres centavos de dólar [$141,761.03]; (ii) se ajustó la multa impuesta de conformidad al artículo
253 del Código Tributario, por evasión no intencional del impuesto, por la cantidad de treinta y
cinco mil cuatrocientos cuarenta dólares de los Estados Unidos de América con veintiséis
centavos de dólar [$35,440.26]; y, (iii) se confirmó la sanción impuesta de conformidad al
artículo 241-A del Código Tributario, por no cumplir con las obligaciones de presentar o exhibir
la información y de permitir el control contenidas en el artículo 126 del referido código, por la
cantidad de setecientos treinta y dos dólares de los Estados Unidos de América [$732.00].
Han intervenido en el proceso: (i) la parte actora, en la forma antes indicada; (ii) la DGII y
TAIIA como autoridades demandadas; y, (iii) el Fiscal General de la República, por medio de la
agente auxiliar delegada, licenciada S.M.G.A..
I. ANTECEDENTES DE HECHO
1. La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra las autoridades y resoluciones
enunciadas en el preámbulo de esta sentencia.
La apoderada de FERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ ASOCIADOS, manifestó en el libelo de
la demanda [folios del 1 al 15], que mediante auto de designación de las nueve horas con siete
minutos del siete de junio de dos mil diez, la DGII ordenó que se fiscalizara e investigara a su
representada, sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de
Impuesto Sobre la Renta [en adelante LISR], Código Tributario [en adelante CT], sus respectivos
reglamentos y demás disposiciones legales relacionadas con dicho impuesto, respecto del
ejercicio de imposición comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mi
ocho; y, que como resultado de dicho proceso, se determinó de forma ilegal y arbitraria que debía
pagar impuesto sobre la renta y multas por las infracciones consistentes en (a) evasión no
intencional y (b) no proporcionar los datos, informes, antecedentes o justificantes que sean
requeridos por la Administración Tributaria sobre hechos que está obligada a conocer con
relación a sus propias actividades.
Dijo además que, en la etapa procesal oportuna, manifestó su inconformidad con la
fiscalización efectuada y expuso las razones fácticas y jurídicas de la ilegalidad del informe de
fiscalización. Asimismo, señaló que la DGII a contrario imperio jurídico de las pruebas
aportadas pronunció resolución determinando oficiosamente impuesto sobre la renta y multas, la
cual fue objeto de impugnación ante el TAIIA, y modificada por dicho Tribunal; sin embargo, se
mantuvo en esencia el contenido principal del agravio existente en la decisión adoptada por la
DGII.
La sociedad demandante, hace recaer la ilegalidad del acto controvertido en los siguientes
apartados: violación a los principios de legalidad, seguridad jurídica y tipicidad; y, vulneración a
su derecho de propiedad.
En relación a la transgresión al principio de legalidad expuso lo siguiente: «…La
conculcación del principio aludido, comienza a configurarse a partir del Informe de Auditoría y
los anexos correspondientes, ya que la oficina fiscalizadora consigna que se ha determinado que
mi representada ha omitido pagar el Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho […],
incumpliendo lo dispuesto en el artículo 92 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta;
ya que no acepta las deducciones aplicadas por mi representada, a pesar de estar legalmente
definidas en la Ley de la materia, basando tal determinación en objeciones a la renta de ese
año…».
En ese sentido, sobre los gastos de operación objetados, refirió: «La pretendida
determinación de impuesto pendiente de pago, para el ejercicio fiscal de dos mil ocho, se debió a
que la D.G.I.I., no acepta ninguno de los gastos de operación incurridos por mi representada en
ese año, que sirvieron para la obtención de las rentas gravables, gastos que ascienden a la
cantidad de Quinientos [sic] ochenta y un mil seiscientos noventa y cinco dólares con cuarenta y
seis centavos de dólar ($581,695.46). […] Los gastos incurridos para operar fueron en concepto
de salarios, alquileres, honorarios, papelería, comunicaciones, cuotas previsionales, cuotas del
seguro social, mantenimiento de local y de equipo, entre otros; gastos cuya documentación fue
verificada durante la revisión, respecto de los períodos de julio a diciembre de dos mil ocho, no
así en el primer semestre de enero a junio de ese mismo año, por encontrarse extraviada en ese
momento, tal como se manifestó en la revisión, pero que posteriormente se puso a disposición y
no fue aceptada. […] La D.G.I.I., tanto a través de su Informe de Auditoría de fecha nueve de
diciembre de dos mil once, como de la resolución número ***-TIR-***-M- 2012, emitida a las
nueve horas treinta minutos del día veintiséis de marzo de dos mil doce, cuestiona los Gastos de
Operación reclamados por la sociedad FERNANDEZ Y FERNANDEZ ASOCIADOS, y lo
fundamenta en el sentido que dicha sociedad no exhibió ni proporcionó los Registros Especiales
donde se evidenciara el registro de dichos gastos, sin embargo hizo caso omiso de que dichos
gastos están debidamente registrados en el Libro de Compras, tal como lo establece el Art. 141
C.Trib.».
Agregó que «[e]l Art. 141 inciso 1° C.Trib, determina que los contribuyentes del IVA,
deberán llevar los libros o registros de compras y de ventas relativos al control del referido
impuesto, así como registros y archivos especiales y adicionales que sean necesarios y abrir las
cuentas especiales requeridas para el control del cumplimiento de dicho impuesto, volviendo
necesario llevar registros especiales a los sujetos a que se refiere el Art. 140 inciso 2°, el cual
establece disposiciones específicas para determinados sujetos pasivos, relativas a la obligación
de llevar registros especiales; siendo este artículo el que establece quienes necesariamente
deben llevar registro especiales. […] La oficina fiscalizadora presume además, que en la
sociedad objeto de estudio existen gastos que no han sido documentados; además, que realizó
operaciones con sujeto no inscrito como contribuyente; asimismo, que no aportó información y
documentación que evidenciara la existencia efectiva de la operación de ciertos gastos; así
también, que no proporcionó la documentación de soporte que ampara parte de los gastos de
operación. […] Las objeciones antes señaladas, las hace con base a lo establecido en los
artículos 28 incisos primero y segundo, 29 y 29-A numerales 15) literales a) y b) y 18 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 140 incisos primero y segundo literal
g), 203 inciso primero, 206 inciso primero y 209 del Código Tributario; concluyendo que, como
resultado de la investigación y fiscalización realizada se constató que no satisfacen los requisitos
para su deducción, establecidos en las citadas disposiciones legales. […] Respecto a lo que
dispone el artículo 28 incisos 1° y 2° L.I.S.R. sobre la Renta, es oportuno aclarar […] que mi
representada ha cumplido con dicha disposición legal, ya que para el ejercicio fiscal del año dos
mil ocho, la Renta Neta determinada y el impuesto liquidado mediante la declaración respectiva,
está conforme a los ingresos obtenidos y percibidos, y a los gastos incurridos, los cuales fueron
necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente, para ese año;
además es preciso expresar, que los gastos y demás deducciones cumplen con todos los
requisitos que establece la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Código Tributario. […] Referente
al artículo 29 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, puedo manifestar que todos los gastos
aplicados son de los mencionados en dicha disposición legal, y son deducibles para efecto de
determinar la renta obtenida, tales como salarios, alquileres, honorarios, papelería,
comunicaciones, cuotas previsionales, cuotas del seguro social, mantenimiento de local y de
equipo, etcétera. En razón de lo anterior, no existe ninguna infracción a esta disposición legal,
pues todas las erogaciones o gastos efectuados se enmarcan en ella.»
«En cuanto a lo dispuesto en el artículo 29-A numeral 15) literal a); la oficina
fiscalizadora estableció lo siguiente: […] a) Gastos de Operación declarados y documentados
con comprobante de crédito fiscal que se objetan, debido a que el sujeto que consta como emisor
del documento no se encuentra inscrito como contribuyente por ciento setenta mil setecientos
cuarenta 26/100 dólares ($170,740.26). […] Estos comprobantes de crédito fiscal por las
compras efectuadas y el pago de los servicios recibidos por la empresa y que fueron registrados
en el Libro de Compras del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, tiene validez legal, ya que para nosotros, al estar documentados conforme a la ley y
haber obtenido a satisfacción los bienes y la prestación de servicios, se aceptó, declaró y registró
en el Libro del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
dichos documentos. […] Este señalamiento que hace la administración tributaria, de los gastos
de operación declarados y documentados con comprobantes de crédito fiscal, que se objetan
debido a que el sujeto que consta como emisor del documento no se encuentra inscrito como
contribuyente. Esta aseveración, deja evidenciado que lo determinado por la Administración
Tributaria obedece a una política de mejorar sus ingresos y confirmar lo actuado por ella al
hacerlo, hasta donde sea posible. Para lo cual, se trae a cuenta que: 1) La existencia efectiva de
la operación fue verificada por ella misma, al encontrar los documentos de crédito fiscal
debidamente extendidos a mi representada, cumpliendo los requisitos establecidos en los
artículos 64 y 65 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios. 2) Verificó que dichos créditos fiscales se encuentran registrados en los libros
legalizados de compras, ventas a contribuyentes y ventas a consumidor final en atención al
artículo 141, inciso [sic] d) del Código Tributario. 3) Confirmó durante el proceso de
fiscalización, la debida emisión y registro de los libros legalizados del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, lo que demuestra que no hubo
dolo ni negligencia de parte de mi representada; condiciones necesarias para “impartir acción
disciplinaria y normar conducta”, en algunos casos, mi representada ha sido víctima de
“proveedores que pretenden cobrar impuesto sin estar inscritos”, que aprovechando la
pasividad, ineficacia, negligencia y hasta complicidad, por parte de la Administración
Tributaria, quien aún a sabiendas que se dan estas situaciones, no cumplen con su rol de
ADMINISTRADOR de los impuestos, debiendo controlar y sancionar a este tipo de personas que
se enriquecen por estas operaciones y perjudican económicamente, como el ocurrido e inducido
a un estado de vulnerabilidad de mi representada; 4) La Administración Tributaria, al
comprobar que estas empresas están realizando operaciones onerosas, sin estar registrados en
la base informática que ella administra, debe actuar de oficio, para salvaguardar el interés
fiscal, contra el sujeto pasivo que efectivamente ha quebrantado la ley; 5) Cuando la
Administración Tributaria no informa a la opinión pública del riesgo de realizar operaciones
onerosas con la lista de empresas por ellas detectadas, que realizan operaciones económicas sin
estar registrados en su base informática, no solo promueve e induce a un error a empresas que,
como mi representada ha realizado operaciones con ellas, sino que también está actuando con
dolo, alevosía y ventaja, buscando obtener una doble tributación como en el presente caso. En
todo caso, mi representada no puede ser sancionada por los incumplimientos de otros.»
«En cuanto a lo dispuesto en el artículo 29-A numeral 15) literal b); la objeción se basó
específicamente en lo siguiente: […] b) Gastos de Operación declarados y documentados con
comprobante de crédito fiscal que se objetan, debido a que la contribuyente fiscalizada no
comprobó la existencia efectiva de las operaciones y no demostró el registro de dichos gastos en
los registros especiales por ochenta y dos mil 00/100 dólares ($82,000.00). […] Estos
comprobantes de crédito fiscal por los servicios recibidos por la empresa, fueron registrados en
el Libro de Compras del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios y consideramos que procede su deducción, en vista que corresponde a honorarios por
servicios de consultoría administrativa, financiera y asesoría legal, consultaría informática,
consultoría empresarial y capacitación al personal, los cuales fueron recibidos en nuestras
oficinas y por el personal que en esa oportunidad atendía las empresas que la administración
determinó era necesaria una capacitación al personal; respecto al impacto económico, son
procesos que deben venirse implementando por los cambios experimentados en las Normas
Internacionales de Auditoría y la aplicación de la Norma Internacional de Información
Financiera; así como, las reformas al Código Tributario, Ley de Impuesto sobre la Renta, Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. […] Con la
objeción de GASTOS DE OPERACIÓN por la cantidad de $82,000 por no haberse comprobado
su existencia efectiva, de las operaciones y no demostró el registro de dichos gastos en los
registros especiales. En ningún momento existe un reconocimiento por parte de la Dirección
General que constató que el crédito fiscal objetado, ha sido evaluado y verificado en cada uno de
los componentes de la REALIDAD EFECTIVA DEL HECHO ECONÓMICO. Y haciendo uso de
un “criterio técnico pero muy propio” la Administración Tributaria desecha los documentos de
prueba y soporte que utiliza la empresa en sus registros, para contabilizar los hechos
económicos realizados durante el ejercicio fiscal auditado y basándose en aspectos de mera
formalidad, determina que los gastos de operación por no estar asentados en registros especiales
no pueden ser aceptados para deducirse de los ingresos del período del uno de enero al treinta y
uno de diciembre de dos mil ocho, sin ninguna valoración de los documentos de prueba. Por lo
que considera mi representada que la conclusión del perito de la Administración Tributaria es
una valoración e interpretación subjetiva de la norma tributaria, y que el informe de auditoría
está redactado contraviniendo lo establecido por el Legislador en los artículos 28 y 29 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta. […] Es decir, que el Legislador comprende, entiende, acepta y
ordena que se deduzcan todos aquellos gastos de operación en que incurran las personas
naturales o jurídicas, que sean indispensables para la producción del ingreso gravable y
conservación de su fuente generadora. Por tanto, si existe disposición legal, que permita la
deducción y la Dirección General niega ese derecho.».
«En cuanto a lo dispuesto en el artículo 29-A numeral 18); la objeción se basó
específicamente en lo siguiente: […] c) Gastos de Operación declarados y documentados con
comprobante de crédito fiscal que se objetan por no demostrar el registro o anotación de dichos
gastos en los registros especiales por veintidós mil cuarenta y siete 75/ 100 dólares ($22,047.75).
[…] Estos comprobantes de crédito fiscal fueron registrados en el Libro de Compras del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y no se encuentran
asentados en registros especiales al no llevar contabilidad formal, al no estar obligado en
atención al artículo 20 del Código de Comercio, por estar exenta de las obligaciones
profesionales de los comerciantes, contemplados en el libro segundo del Código de Comercio,
por lo que no se lleva contabilidad formal, únicamente deberá cumplir con romanos I y IV del
objetados por no estar documentados y no haber comprobado el registro o anotación en los
registros especiales ($306,907.45). […] Al respecto de estos gastos objetados, proporcionamos
la documentación de soporte por el período del mes de julio al treinta y uno de diciembre de dos
mil ocho; no así del primer semestre comprendido de enero al treinta de junio de dos mil ocho,
por habérsenos extraviado y no se encentran [sic] asentados en registros especiales al no llevar
contabilidad formal y no estar obligados…»
En lo que respecta a la vulneración del principio de seguridad jurídica, manifestó: «… tal y
como he señalado previamente con la resolución administrativa dictada por la D.G.I.I. en contra
de mi representada se ha transgredido el principio de confianza en la Administración Pública
como derivación del derecho de Seguridad Jurídica, ya que dicho acto es ilegal y arbitrario ya
que la D.G.I.I. ha impuesto de forma excesiva su poder de imperio, ya que hace prevalecer la
necesidad que aduce el Estado de recaudar, obviando que los fines del Estado no pueden
ejecutarse en detrimento de las normas constitucionales, legales y reglamentarias previamente
establecidas para la Administración Tributaria, a las cuales la D.G.I.I. tiene la obligación de
adscribirse y dar cumplimiento, al mismo tiempo, tomando en cuenta que efectivamente la Ley de
Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
A., tiene como origen y fin administrativo dotar a los contribuyentes de un ente de control
institucional que por medio del recurso de apelación, permita revisar cualquier abuso,
discrecionalidad, arbitrariedad, ilegitimidad o ilegalidad cometido por la D.G.I.I; no obstante,
en el particular el T.A.I.I. no ha cumplido dicha obligación, lo que implica que de su parte se ha
configurado la infracción nominalmente señalada al inicio de este acápite, ya que no se trata que
todo medio impugnativo deba ser resuelto favorablemente al impetrante, más bien, que
existiendo razones de hecho y derecho sólidamente establecidas y planteadas que dejan entrever
un agravio jurídico y material, se restablezca el derecho infraccionado.».
Sobre este punto, alegó la existencia de una indebida aplicación de lo dispuesto en el
artículo 140 inciso uno y dos, letra g) del CT, en el siguiente sentido: «… es oportuno aclarar
[…], que el Art. 140 inciso 1° C.Trib. determina que, “Todos los sujetos pasivos están obligados
a llevar con la debida documentación, registros especiales para.......” [sic]; de lo anterior se
colige, que es obligación de todo contribuyente llevar sus registros que establezcan su situación
tributaria. […] Pero, además, el inciso segundo del referido artículo 140, determina “Se
establecen disposiciones específicas para determinados sujetos pasivos, relativas a la obligación
de llevar registros especiales ya sea en forma manual, mecanizada o computarizada”. […] Como
podemos observar y entender, esta disposición legal referente a llevar registros especiales, es
para determinados sujetos pasivos, llámense Comerciante, Importadores, Inversionistas,
Representantes de Casas Extranjeras, Agentes Aduaneros, Industriales, Profesionales liberales,
artes y oficios, Agricultores y Ganaderos; siendo estas personas quienes tienen la obligación de
llevar registros especiales, pero es el caso, que FERNANDEZ Y FERNANDEZ ASOCIADOS, es
una Sociedad Colectiva. […] En vista de lo anterior, en este caso, es improcedente pretender
sancionar a la sociedad FERNANDEZ Y FERNANDEZ ASOCIADOS, con base al artículo 140
incisos primero y segundo, literal g) del Código Tributario, ya que en este aspecto la obligación
formal tributaria mencionada no existe, y de existir, es diferente a la citada en el Informe de
Auditoría y en la Resolución objeto de la presente Demanda.».
Asimismo, expuso que hubo una indebida aplicación de los presupuestos determinados en
contenido del Informe de Auditoría del nueve de diciembre de dos mil once, la Dirección General
se ha excedido en sus potestades regladas, en atención a los incisos primero y segundo del
Constitución de la República; para establecer la procedencia de lo determinado. Para lo cual, la
carga de la prueba en el derecho procesal implica la necesidad de desarrollar una determinada
actividad dentro del proceso respectivo, si se quiere obtener un resultado favorable; lo que
significa que la parte interesada tiene el deber de probar los extremos que constituyen el
supuesto del hecho alegado y no limitarse a cuestiones cómodas de formalidad para “desechar
documentos probatorios de la realidad efectiva de un hecho económico” y tasar impuesto
complementario, como lo ha hecho la Dirección General en el presente caso; pretendiendo con
ello, que mi representada compruebe a través de una cirugía mayor, que los gastos de operación
objetados por ella, efectivamente fueron adquiridos para ser utilizados en la ejecución de
proyectos necesarios o propios de la fuente generadora de rentas gravables. Para el caso, existe
violación al debido proceso, debido a que dichos valores fueron fundamentados utilizando
documento desechado por formalidades, pero que en ningún momento se demuestra que haya
existido dolo, culpa e intención previa de defraudar al fisco por parte de mi representada,
contraviniendo el artículo 184 del Código Tributario que regula las bases que se conocen como
base cierta o directa, base estimativa, inicial o indirecta y base mixta. Además, no establecen ni
demuestran la existencia de la condición de DOLO o CULPA que exige el Legislador
al establecer que un sujeto pasivo solamente puede ser sancionado con multa cuando de sus
actos se revele que existe CULPABILIDAD. Por lo que la multa impuesta, contraviene esta
normativa y constituye desviación de poder; es decir que, esta sanción no tiene base legal y ha
sido impuesta por analogía, demostrando el estado de vulnerabilidad de los Administrados ante
el interés confiscatorio del Estado, que conculca el estado [sic] de derecho, irrespetando
principios fundamentales de igualdad de derechos y garantías que debe de existir en un estado
[sic] de derecho como el nuestro, entre las personas que se enfrentan en un proceso
administrativo o judicial.».
preciso manifestar que los gastos aplicados como deducciones por mi representada, lo han sido
con documentos idóneos y cumplen con todas las formalidades exigidas por la Ley de Impuesto
Los libros de contabilidad. En relación a la contabilidad, como se mencionó anteriormente, mi
representada se encuentra exenta de llevar contabilidad formal en atención a lo establecido en el
artículo 20 del Código de Comercio. Esta valoración se omitió y se provocó gran desventaja a mi
representada, respecto de los supuestos ilícitos sobre los cuales se ha tasado un impuesto
complementario sin asidero legal sólido y convincente, por lo que los valores objetados por la
Administración Tributaria a mi representada no están determinados en apego a la ley, ni
tampoco respetan los derechos constitucionales anteriormente enunciados, siendo de pleno
derecho y por justicia tributaria, su deducción. […] Referente a proporcionar los registros
especiales y la documentación de soporte de la documentación que sustenta los gastos
declarados durante el citado ejercicio, como planillas de pago del personal, con el que se realizó
la prestación de servicios a sus clientes; planillas de cotizaciones presentadas a las
Administradores [sic] de Fondo de Pensiones y al Instituto Salvadoreño del Seguro Social, que
se objetan por no demostrar el registro de dichos gastos en los Registros Especiales. […] Al
respecto, manifestamos que en la revisión efectuada por la D.G.I.I., se proporcionó
documentación de soporte de esos gastos y sus registros del IVA. […] Con relación a la manera
en que se llevó a cabo la prestación de servicios de asesoría financiera y contable a los clientes,
la explicación de cómo realizó la designación del personal que prestó los servicios contratados y
los controles que utilizó para documentar la prestación de servicios, les manifestamos que dichos
servicios son prestados atendiendo las diversas formas de contratación con el cliente, según lo
requerido en los términos, el personal propuesto es atendiendo los conocimientos requeridos y la
preparación académica solicitada en los términos, la documentación de dichos servicios está
amparada en las cédulas de trabajo de cada cliente, para la emisión de su informe.».
Manifestó además, en relación a la base utilizada para la liquidación del impuesto, prevista
en el artículo 184 del CT, que «… dicha disposición legal determina que la liquidación de oficio
del impuesto se realiza sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos existentes que
permitan conocer en forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, para
lo cual le servirán, entre otros, las declaraciones, libros o registros contables, documentación de
soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente. […] Como puede apreciarse, la
liquidación del impuesto se realiza sobre base cierta, únicamente con la información y
documentación que obre en poder del contribuyente, ya que si se utiliza información y
documentación externa a la Administración Tributaria, como en el presente caso, existe un
exceso en las atribuciones por parte de los delegados que efectuaron la auditoría, infringiendo
además, disposición expresa y terminante, contenida en la ley de la materia. La liquidación
oficiosa del impuesto, sobre base estimativa, indicial o presunta, se realiza en mérito a los
hechos y circunstancias que por relación o conexión normal con el hecho generador del
impuesto permitan inducir o presumir la cuantía del mismo; como es el caso de la información
obtenida de terceros, específicamente las llamadas compulsas, como es la proporcionada por
terceros, llámense instituciones públicas, privadas, contribuyentes, etc. […] Las precitadas
autoridades administrativas, han violentado Principios elementales que consagra nuestra
Constitución y que son recogidos por leyes secundarias como son la Ley de Impuesto sobre la
Renta y el Código Tributario, por lo que haciendo eco del criterio de la Honorable la Sala de lo
Contencioso Administrativo, de que son susceptible de impugnación, tanto el acto que afectó
originalmente la esfera jurídica de mi poderdante, como el que lo confirma y que agota la vía
administrativa, hago referencia a los siguientes actos administrativos que han transgredido el
actuar y desarrollo normal de la sociedad FERNANDEZ Y FERNANDEZ ASOCIADOS.».
En lo que concierne a la violación del principio de tipicidad, dijo: «… la D.G.I.I., tanto en
el Informe de Auditoría de fecha nueve de diciembre de dos mil once, que es base de la revisión,
como en el Auto de Audiencia y Apertura a Pruebas número ***-NEX-***-2012, de las nueve
horas veintiséis minutos del día ocho de febrero de dos mil doce, concedió audiencia a mi
representada para que manifestara su conformidad o no, con el hecho constitutivo de infracción
de acuerdo con el artículo 120 del Código Tributario, consistente en NO PROPORCIONAR LOS
DATOS, INFORMES, ANTECEDENTES O JUSTIFICANTES QUE SEAN REQUERIDOS POR
LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA SOBRE HECHOS QUE ESTA [sic] OBLIGADA A
CONOCER, CON RELACION [sic] A SUS PROPIAS ACTIVIDADES, lo cual es sancionado de
conformidad a lo establecido en el artículo 241 literal a) del Código Tributario. […] En
respuesta a la audiencia concedida, considerando la infracción contenida tanto en el Informe de
Auditoría como en el Auto de Audiencia, […] mi representada presentó escrito a la Unidad de
Audiencia y Apertura a Pruebas de la Dirección General de Impuestos Internos, el día diecisiete
de febrero de dos mil doce; asimismo, mediante escrito presentado el día dos de marzo del
mismo año, manifestamos nuestra inconformidad con el contenido del Informe de Auditoría de
fecha nueve de diciembre de dos mil once, presentando los argumentos y pruebas de descargo
correspondientes, a fin de desvirtuar lo expresado en el informe y en el auto de audiencia, en el
entendido que esa era la infracción atribuida a mi representada. […] Sin embargo, mediante la
Resolución número ***-TIR-***-M-2012, emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos, a las nueve horas treinta minutos del día veintiséis de marzo de dos mil doce, se
determina lo siguiente: “en vista que la sociedad FERNANDEZ Y FERNANDEZ ASOCIADOS,
dentro de los plazos otorgados en el auto de audiencia y apertura a pruebas, no subsanó ni
desvirtuó las infracciones determinadas, consistentes en 1) Evasión No Intencional y 2) No
cumplir con las obligaciones de presentar o exhibir la información y de permitir el control
contenidas en el artículo 126 del Código Tributario, ambas respecto al ejercicio impositivo de
dos mil ocho, se aplicará la multa que legalmente corresponda.” […] De lo anterior se colige,
que con base en el Informe de Auditoría se pretendió darle audiencia y la oportunidad de
defensa, de una infracción inexistente, que mi representada nunca cometió, tipificada por la
oficina fiscal de acuerdo al artículo 120 del Código Tributario […], y sancionada de
embargo, al final de la revisión, en la resolución número ***-TIR- ***-M-2012 […], la supuesta
falta se tipificó como otro tipo de infracción […], de la cual mi representada nunca tuvo noticia
cierta y que a pesar de la audiencia concedida, por el motivo apuntado no tuvo la oportunidad
de manifestar su inconformidad para con la infracción atribuida, coartándole su derecho real de
defensa. […] Sobre lo expuesto, la D.G.I.I., ha violentado los Principios de Legalidad y de
Seguridad Jurídica, que en el presente caso debe gozar mi representada, además ha ocasionado
confusión en el actuar de la sociedad fiscalizada al tergiversar las supuestas infracciones
incurridas por la sociedad que represento.».
Finalizó puntualizando la violación del derecho de propiedad, de la siguiente manera: «La
afectación y en consecuencia la posibilidad de ejercer un mecanismo de protección, como es la
vía contencioso administrativa, respecto al Derecho de Propiedad, se encuentra configurado en
decisión de la autoridad demandada para que se produzca la requisición de patrimonio que
forma parte integral del acervo de mi mandante. De modo que tomando en cuenta que la razón
para que se produzca la misma, se funda en la existencia de los actos administrativos
impugnados y que han sido generados por las autoridades demandadas, que han actuado en
detrimento de la esfera jurídica de mi representado y a la vez ha sido resultado de las
limitaciones y afectaciones de la aplicación de los principios de legalidad y seguridad jurídica,
por no darse las oportunidades reales y efectivas para procurar la tutela de su esfera particular.
[…] Por consecuencia el hecho particular que una parte del patrimonio de mi poderdante sea
desplazado, es decir que salga permanentemente de su esfera particular, solo podría ser el
resultado de la aplicación de los efectos de los actos impugnados cuya legalidad se está
pretendiendo controvertir, en el cual no se ha dado cumplimiento a las garantías y derechos de
mi representada, acarreando como resultado la posibilidad objetiva de la pérdida definitiva de
su patrimonio como dimensión concreta del derecho de propiedad sin haber sido oído y vencido
en juicio con arreglo a las leyes.».
2. En auto de las ocho horas con cincuenta minutos del veinticuatro de enero de dos mil
catorce [folio 107], se admitió la demanda; se tuvo por parte actora a FERNÁNDEZ Y
FERNÁNDEZ ASOCIADOS, SOCIEDAD COLECTIVA DE CAPITAL FIJO, por medio de su
apoderada general judicial, licenciada D..R..C..L.; se requirió de las
autoridades demandadas que rindieran el informe sobre la existencia de los actos administrativos
Decreto Legislativo número 81, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho,
publicado en el Diario Oficial número 236, Tomo 261, del diecinueve de diciembre de mil
de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente], así como la remisión de los expediente administrativo relacionados con
el presente caso, de conformidad al artículo 48 de la misma ley [entiéndase LJCA]; y, se decretó
la suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados,
en el sentido de que mientras durara la tramitación de este proceso, no se podría hacer efectivo el
cobro del impuesto sobre la renta determinado y las multas impuestas, y no tener como insolvente
por dicha deuda tributaria a la sociedad actora.
Al rendir el primer informe [folios 111 y 114], las autoridades demandadas confirmaron la
existencia de los actos impugnados que respectivamente se les atribuye; de igual manera,
remitieron los expedientes administrativos requeridos.
3. En resolución de las ocho horas con cuarenta y siete minutos del veintitrés de mayo de
dos mil catorce [folio 122], se tuvo por partes demandadas a la DGII y al TAIIA; se acusó de
recibidos los expedientes administrativo; se confirmó la suspensión de la ejecución de los efectos
de los actos administrativos impugnados; se requirió de las referidas autoridades el informe
justificativo de legalidad, de conformidad al artículo 24 de la LJCA; y, se ordenó hacer saber la
existencia del presente proceso al Fiscal General de la República, para los efectos del artículo 13
de la LJCA.
Al rendir el informe justificativo, las autoridades demandadas expresaron lo siguiente:
a) La DGII manifestó, en relación a la violación del principio de legalidad que alega la
parte actora, que «[d]e las actuaciones que constan en el expediente del Impuesto sobre la Renta,
que esta Dirección General lleva a nombre de la contribuyente demandante, se afirma que todo
lo actuado por esta Administración Tributaria ha sido bajo el apego irrestricto al Principio de
Legalidad, puesto que se aplicó las disposiciones legales contenidas en la Ley de Impuesto sobre
la Renta, su respectivo Reglamento, C.T. y su Reglamento de Aplicación, por lo
que, se procedió válidamente a objetar los gastos de operación, en razón de que la sociedad
demandante no exhibió ni proporcionó los Registros Especiales donde se evidenciara el registro
de dichos gastos, además se determinó que existen gastos que la demandante no los ha
documentado, también realizó operaciones con sujeto no inscrito como contribuyente, de igual
forma no aportó información y documentación que evidenciara la existencia efectiva de la
operación de gastos y no proporcionó la documentación de soporte que ampara parte de los
gastos de operación, los cuales se objetaron con base a lo establecido en los artículos 28 inciso
primero y segundo, 29 y 29-A numerales 15) literales a) y b) y 18) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, en relación con los artículos 140 incisos primero y segundo literal g), 203 inciso primero,
206 inciso primero y 209 del Código Tributario, siendo esta Dirección General respetuosa y
cumplidora del ordenamiento jurídico existente; en vista de lo anterior es el Principio de
Legalidad el que ha regido las actuaciones de la Administración Tributaria y respecto del cual
esta Dirección General no puede sustraerse. En consecuencia, en ningún momento se violentó tal
Principio alegado por la demandante, ya que el informe de Auditoría de fecha nueve de
diciembre de dos mil once, fue emitido conforme a lo estipulado en el artículo 174 inciso cuarto
del Código Tributario, además se le concedió su derecho de audiencia y defensa, por medio de
auto de fecha nueve de marzo de dos mil doce.».
Sobre los gastos de operación objetados, debido a que el sujeto que consta como emisor
del documento no se encuentra inscrito como contribuyente, refirió que tal «… como quedó
comprobado en la investigación realizada la sociedad IMPORTADORA ANDREA, SOCIEDAD
ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, (proveedora) de la sociedad querellante no se encuentra
inscrita como contribuyente del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, en consecuencia los gastos de operación reclamados por la contribuyente
demandante, amparados con los Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por la citada
proveedora no fue procedente su deducción, respecto de lo cual cabe apuntar que por tratarse de
un requisito de procedencia de la deducción de los costos y gastos previsto de manera expresa en
la citada disposición legal, resultó indispensable por parte de los auditores designados realizar
tal verificación, la cual no pudo ser obviada, ya que con ello se buscó garantizar de manera
eficiente el interés fiscal, consecuentemente los resultados de la fiscalización realizada se
fundamentaron en la verdad material, al haber agotado todo medio de información disponible
para comprobar si la aludida proveedora ostentaba la calidad de contribuyente del Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, comprobándose precisamente
que los relacionados gastos resultaron ser no deducibles ya que se cumplió el supuesto
establecido en el artículo 29-A numeral 15) literal a) de la Ley de Impuesto sobre la Renta».
Asimismo, basada en criterios sostenidos por el TAIIA, dijo que «… se puede concluir que única
y exclusivamente aquellos que ostentan la calidad de contribuyentes del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, pueden válidamente emitir
Comprobantes de Crédito Fiscal […], de ahí que no procede la deducción debido a que los
documentos de soporte de los gastos de operación reclamados por la demandante no cumplieron
con las formalidades exigidas por la Ley de Impuesto sobre la Renta, por haber sido emitidos por
la sociedad IMPORTADORA ANDREA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, la
cual no se encuentra inscrita como contribuyente del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo que lo aducido por la demandante no tiene
sustento legal».
Referente a los gastos de operación objetados, debido a que la demandante no comprobó
la existencia efectiva de las operaciones y no demostró el registro de dichos gastos en los
registros especiales, dijo: «… durante la fiscalización la sociedad demandante, no comprobó la
existencia efectiva de la operación, debido a que no anexó la documentación de soporte que
demostrara haber recibido los servidos de parte de las sociedades proveedoras Inversiones
Administrativas Generales, Sociedad Anónima, Inversiones GUY, Sociedad Anónima,
Inversiones TODO, Sociedad Anónima, Servidos de Asesoría y Consultoría Legal y Financiera,
Sociedad Anónima, y Servicios Múltiples Mercadológicos, Sociedad Anónima y en consecuencia
no fue posible verificar si tales gastos fueron necesarios para la producción de la renta y para la
conservación de su fuente, los cuales no son deducibles de conformidad con lo establecido en los
artículos 28 inciso primero y segundo y 29-A numeral 15 literal b) de la Ley de Impuesto sobre
la Renta, relacionados con los artículos 140 incisos primero y segundo literal g), 203 inciso
primero y 206 inciso primero del Código Tributario. […] Sobre el particular, es necesario
acotar que la sola explicación de cómo es el funcionamiento y operatividad de la sociedad
demandante no es prueba pertinente que permita establecer que efectivamente recibió los
servicios de los mencionados proveedores, así también resulta pertinente traer a colación lo que
establece el artículo 203 inciso primero del Código Tributario, que corresponde al sujeto pasivo
o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos
hechos que alegue en su favor, es decir, que corresponde a la demandante el probar la existencia
de aquellos gastos que se dedujo en la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercido
impositivo de dos mil ocho, lo cual no ocurrió, ya que no se aportaron elementos probatorios que
permitieran constatar la recepción de los aludidos servicios no siendo por consiguiente
procedente la deducción de los gastos de operación cuestionados en el Informe de Auditoría de
fecha nueve de diciembre de dos mil nueve. […] En tal sentido, es conveniente mencionar que
esta Dirección General, con el objeto de velar por el estricto cumplimiento de las obligaciones
tributarias por parte de los contribuyentes, debe constatar que las deducciones reclamadas por
los mismos, sean de aquellas que expresamente las normas tributarias contemplan su deducción
y cumplan con los supuestos contenidos en el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y
que se trate de erogaciones consideradas como deducibles de forma expresa en dicha Ley».
Relativo a los gastos de operación declarados y documentados que se objetan por no estar
asentados en registros especiales, manifestó: «Sobre lo argüido por la demandante resulta
necesario aclarar que aún cuando no está obligada a llevar contabilidad formal de acuerdo a la
normativa contenida en el Código de Comercio, que tal circunstancia no es extensible a las
obligaciones tributarias, particularmente con la obligación de llevar registros especiales, los
cuales resultan ser distintos de la aludida contabilidad formal, ya que de conformidad a lo
dispuesto en el inciso primero del artículo 140 del Código Tributario, el cual dispone: “Todos
los sujetos pasivos están obligados a llevar con la debida documentación, registros especiales
para establecer su situación tributaria…”, en consecuencia no puede la querellante pretender
que el hecho de no tener la obligación de llevar contabilidad formal lleva aparejada la de no
llevar registros especiales, ya que dichas obligaciones devienen de distintos cuerpos legales, en
tal sentido como ya se mencionó el objeto de la exigencia de la llevanza de registros especiales
lo es para establecer su situación tributaria y su capacidad contributiva a efecto de salvaguardar
el interés fiscal, verificando que se cumplan de manera correcta con las obligaciones tributarias,
lo cual en el caso de la demandante no fue posible en virtud de que la misma no cuenta con los
mencionados registros especiales, razón por la cual no es posible reconocer como deducibles los
gastos de operación reclamados por la querellante…».
Concerniente a los gastos de operación declarados, objetados por no estar documentados y
no haber comprobado el registro o anotación en los registros especiales, expuso: «… en cuanto a
lo manifestado por la querellante respecto a que extravió la documentación de soporte
correspondiente de enero a junio de dos mil ocho, como se apuntó anteriormente el hecho de
haberla extraviado no constituye elemento que permita justificar el que no proporcionó la
documentación de respaldo de sus deducciones, sobre todo considerando que de acuerdo a la
normativa tributaria en primer lugar debió Informar sobre el extravío de la misma lo cual no
hizo y además debió proceder a su reconstrucción de conformidad a lo dispuesto en el 149 del
Código Tributario, no existiendo en consecuencia justificación para que la citada demandante no
cuente con la debida documentación de soporte de sus operaciones y más particularmente con
las deducciones reclamadas en su declaración, ya que de no poseer la documentación de soporte
de sus deducciones no debió haber incorporado las mismas en su declaración, sino sólo de
aquellas que contara con la documentación de soporte requerida para los efectos probatorios de
acuerdo a las exigencias en materia tributaria, además que el hecho de que la demandante no
demostró la certeza de tal afirmación, sino que es una mera aseveración carente de sustentación.
[…] En este orden de ideas, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 28 inciso primero y
segundo, y 29-A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la renta, disposiciones según las
cuales se regula como requisito para la deducción de los gastos que los mismos se encuentren
debidamente soportados con la documentación idónea que cumpla con los requisitos de
deducibilidad exigidos para tal efecto y además resulten ser necesarios para la producción de la
renta y para la conservación de su fuente. Las anteriores disposiciones legales tienen armonía en
el ordenamiento jurídico tributario, ya que en un primer momento para determinar si es
procedente la deducción de un costo o gasto debe recurrirse a la normativa de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, y verificar si encuentra soporte legal para su deducción, pese a ello, el
análisis no se agota, ya que de conformidad a lo establecido en el artículo 206 del Código
Tributario, los costos y gastos deben ser respaldos por los documentos idóneos y además estos
deben de cumplir con las formalidades que requiere la Ley para efectos tributarios; en
consecuencia, un costo o gasto es deducible, cuando se encuentre comprendido dentro de los
presupuestos legales establecidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta y además se encuentren
respaldados con la debida documentación de soporte, lo que no ocurrió en el caso de [la]
sociedad demandante la cual no cuenta con dicha documentación y se limitó únicamente a
afirmar que la extravió…».
Respecto a la violación del principio de seguridad jurídica, señaló: «… esta Dirección
General actuó conforme a derecho en cuanto no se violentó el orden jurídico, tanto en el
procedimiento de fiscalización como en el procedimiento administrativo de Audiencia y Apertura
a Pruebas por cuanto esta Dirección General, dio inicio al mismo a través del auto de
designación, así como brindó las oportunidades procedimentales de Audiencia y Defensa a
través del respectivo auto mediante el cual se le otorgaron los plazos conforme a derecho
corresponde, con lo que se dio cumplimiento a lo prescrito en la normativa tributaria aplicable,
respetando los derechos fundamentales de la citada demandante, otorgándole además el derecho
de aportar los alegatos y pruebas que consideró pertinentes, por lo que se concluye que en la
afectación de la esfera jurídica de la querellante se dio cumplimiento al principio de seguridad
jurídica [.] […] Ahora bien la demandante expresa que esta Administración Tributaria ha
dejado un vacío en el debido y regular procedimiento administrativo de fiscalización, por el
hecho de aplicación indebida de los artículos 140 inciso 1° y 2° literal c), 203 inciso primero,
206 primero y 209 del Código Tributario, así como la base utilizada; al respecto esta Oficina le
convence que el Informe de Auditoría es contentivo de un resultado debidamente razonado de
conformidad al artículo 174 inciso cuarto del Código Tributario, y además cumple con los
requisitos de ser amplio y suficiente como para conllevar a una justa tasación, en tal sentido esta
Dirección General, observa que el mismo fue emitido en atención a una real investigación y de
conformidad a la normativa legal tributaria, pues los resultados están apegados a Derecho,
asimismo, la fiscalización se realizó teniendo como elemento de investigación la información y
documentación proporcionada por la sociedad demandante, la cual sirvió para analizar y
configurar la improcedencia de los Gastos de Operación reclamados por la contribuyente
demandante durante el ejercicio impositivo de dos mil ocho y que según su parecer si procede su
deducción, explicándose en el mencionado Informe de Auditoría de manera clara y suficiente las
razones y justificaciones para tales objeciones, lo que da un grado superior de certeza acerca de
los hallazgos determinados durante la fiscalización, asimismo se le explicó que la liquidación de
oficio del Impuesto sobre la renta, procedió sobre base cierta, de conformidad a lo prescrito en
el artículo 184 inciso primero literal a) del Código Tributario, es decir se utilizó la
documentación e información que obro [sic] en poder de la demandante, así como información y
documentación obtenida de sus proveedores e información obtenida de terceros y al interior de
esta Administración Tributaria, todo ello permitió conocer el hecho generador del Impuesto
sobre la Renta y la cuantía del mismo, en consecuencia no se advierte la existencia de la
supuesta violación al Principio de Seguridad Jurídica.».
Tocante a la infracción del principio de tipicidad, refirió: «… es correcta la imputación
atribuida a la querellante referente a la sanción por EVASIÓN NO INTENCIONAL DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA, puesto que la misma es consecuencia de haber presentado la
declaración de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil ocho,
de forma I., ya que se determinó que la demandante se dedujo de manera Improcedente
de la renta obtenida, Gastos de Operación […]; lo cual no fue desvirtuado por la querellante,
determinación que esta Administración Tributaria efectuó atendiendo el Principio de Legalidad,
manifestado en la sujeción a lo dispuesto por la normativa vigente y que las actuaciones que
provee se encuentran en concordancia con dicha normativa, constituyendo tal sometimiento un
límite a su actividad administrativa, por lo que en la aplicación de este Principio, el cual es
general e insoslayable, tuvo lugar el respeto del ejercicio de potestades administrativas
legalmente regladas, ya que como se sabe, éstas son expresión de manifestaciones naturales del
Poder Público, las cuales dentro de un Estado de Derecho, nunca serán absolutas ni ilimitadas,
por lo que, se advierte que esta Administración Tributaria, procedió válidamente a determinar
que en su caso se cumplieron los presupuestos contenidos en el artículo 253 incisos primero y
segundo del Código Tributario, por cuanto esta Administración Tributaria, en el desempeño de
sus funciones, con respeto absoluto al Principio de Legalidad, debe proceder a imponer las
sanciones contenidas en la Ley, siempre y cuando la conducta de los contribuyentes se adecue a
los supuestos que la Ley regula y bajo tales condiciones sus actuaciones de ninguna manera
resultan arbitrarias ya que para su aplicación debe cumplirse con el procedimiento reglado para
tal efecto, ello implica además la exigencia que para la imposición de toda sanción se requiere
una norma en la que se describa de manera clara, precisa e inequívoca la conducta objeto de
sanción, con todos sus elementos configurativos. […] Por otra parte, del hecho que manifiesta la
demandante que se le coartó su derecho real de defensa; es necesario mencionar que al analizar
la prueba que corre agregada al expediente que esta Dirección General lleva a nombre de la
querellante, se puede observar la participación en el procedimiento de fiscalización, lo que
posibilitó a la demandante ejercer a plenitud el Derecho de Contradicción, además en la etapa
de audiencia y apertura a pruebas se le respetó su derecho de defensa, tal como consta en el
Apartado Valoración de las Pruebas Aportadas, del Informe de la Unidad de Audiencia y
Apertura a Pruebas de fecha nueve de marzo de dos mil doce…».
«Ahora bien, en cuanto a que se le ocasionó confusión en su actuar al tergiversar las
supuestas infracciones incurridas; esta Dirección General, manifiesta que se aclaró a la
demandante, que en el Informe de Auditoría y en el Auto de Audiencia y Apertura a Pruebas, se
denominó el incumplimiento como NO PROPORCIONAR LOS DATOS, INFORMES,
ANTECEDENTES O JUSTIFICANTES QUE SEAN REQUERIDOS POR LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA, SOBRE HECHOS QUE ESTÁ OBLIGADA A CONOCER CON RELACIÓN A
SUS PROPIAS ACTIVIDADES, siendo la denominación correcta de NO CUMPLIR CON LAS
OBLIGACIONES DE PRESENTAR O EXHIBIR LA INFOMACIÓN [sic] Y DE PERMITIR EL
CONTROL CONTENIDAS EN EL ARTÍCULO 126 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, tal como lo
estable el artículo 241-A del citado Código, sin embargo las disposiciones legales y la
configuración de la misma son correctas; por lo que esta Administración Tributaria en ningún
momento quiso crea indefensión a la contribuyente demandante en virtud a que se limitó a
aplicar correctamente la normativa legal tributaria. […] En tal sentido es pertinente señalar que
siendo esta Administración Tributaria la encargada de velar por el efectivo cumplimiento de
parte de los contribuyentes de sus obligaciones, respetando en su actuar las garantías y derechos
de los administrados, para la realización plena de la justicia tributaria, en consecuencia la
omisión o incumplimiento de las normas tributarias por parte de los sujetos pasivos resultan
castigadas en general con sanciones como ha ocurrido en el caso de la demandante, ya que la
misma no dio cumplimiento a lo requerido en legal forma y en apego a las facultades conferidas
caso únicamente esta Oficina procedió a la aplicación de las normas que administra,
salvaguardado [sic] en todo momento los derechos y garantías constitucionales a la
demandante…».
Finalizó exponiendo, en relación a la violación al derecho de propiedad, que «[e]n el
presente caso, […] con la emisión del acto administrativo en cuestión, en ningún momento
violentó dicho derecho de carácter constitucional pues mediante la investigación respectiva esta
Oficina advirtió que la demandante no cumplió con lo establecido en los artículos 29 y 29-A
numerales 15) literales a) y b) y 18 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionados con los
artículos 140 incisos primero y segundo literal g), 203 inciso primero, 206 inciso primero y 209
del Código Tributario, porque se dedujo de manera improcedente de la renta obtenida Gastos de
Operación […] Por lo que se concluye que el tributo que le resulta a pagar como consecuencia
de la objeción a los gastos de operación, situación señalada en el Informe de Auditoría de fecha
nueve de diciembre de dos mil once, constituyen un mandato constitucional y por exigencia
dogmática, está basado en la capacidad económica de quien es llamado a satisfacerlo; por ello,
no existe violación a este derecho de propiedad.».
b) El TAIIA expuso, respecto del gasto de operación objetado por no encontrarse anotado
en los registros especiales, que «… [p]ara la legislación tributaría el requisito de deducibilidad
regulado en el artículo 29-A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, referente a que
los costos y gastos reclamados por los contribuyentes además de estar debidamente
documentados, deben encontrarse registrados contablemente, alude a los libros o registros que
forman parte de la contabilidad formal, sin incorporar en tal acepción a los registros especiales
u otro tipo de registros, pues en tal caso, el legislador tributario así lo hubiera establecido de
manera expresa. […] se advierte que el legislador identifica y diferencia la contabilidad formal
de los registros especiales y de los libros para el control del IVA; y bajo tal interpretación lógica
y sistemática, es claro que la Ley de Impuesto sobre la Renta supedita la deducción de los costos
y gastos a que entre otras cosas, se encuentren debidamente documentados y registrados
contablemente, sin que tal requisito se extienda a la anotación de los mismos en los registros
especiales u otro tipo de registros. […] El incumplimiento de la obligación formal contenida en
el artículo 140 del Código Tributario, es constitutivo de infracción; sin embargo, no existe
fundamento legal para que tal incumplimiento afecte el quantum de la obligación tributaria, pues
como se dijo, la ley de la materia supedita la deducción de los costos y gastos a que los mismos
se encuentren registrados contablemente, es decir, en la contabilidad formal, no así en los
registros especiales u otro tipo de registros. Por lo tanto, este Ente Contralor declaró
improcedente el rechazo del gasto reclamado, por el mero hecho de que tales erogaciones no se
encuentren anotadas en los registros especiales…».
Sobre el gasto de operación objetado debido a que el sujeto que consta como emisor de los
comprobantes de crédito fiscal no se encuentra inscrito como contribuyente del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, dijo: «… el artículo 29-A
numeral 15) literal a) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, plantea claramente que no se
admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida: ““…Los valores amparados en
documentos relativos al control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios cuando ocurra cualquiera de las circunstancias siguientes: a) Que el
sujeto que consta como emisor del documento no se encuentre inscrito como contribuyente de
dicho impuesto””, por lo cual, no será deducible el costo o gasto respectivo soportado en dichos
documentos. […] Con el análisis del Expediente Administrativo llevado por la Administración
Tributaria a nombre de la impetrante, este Tribunal constató según los procedimientos de
auditoría realizados por la Oficina Fiscal, que la sociedad IMPORTADORA ANDREA, S.A. DE
C.V., no se encuentra registrada como contribuyente de IVA, según consta en nota de fecha
cuatro de noviembre del año dos mil diez, (fs. 460) emitida por la jefe del Departamento de
Registró [sic] y Control de Contribuyentes de la Dirección General de Impuestos Internos. Por
lo que no procede la deducción alegada.».
En relación al gasto de operación objetado por no haber comprobado la existencia efectiva
de las operaciones de compra, refirió: «… la inconformidad de la impetrante está referida a la
objeción de los gastos de operación generados por la adquisición de servidos de consultoría y
capacitación […], lo cual la Administración Tributaria sustentó en la falta de comprobación de
la existencia efectiva de dichas operaciones; de ahí que este Tribunal estimó necesario señalar
que la Ley de Impuesto sobre la Renta, se establecen los requisitos que todo contribuyente debe
cumplir para poder deducir de la renta obtenida, los costos y gastos incurridos. […] Dentro de
estos requisitos, tenemos que el artículo 29-A numeral 15) literal b) de la Ley de Impuesto sobre
la Renta, señala que no se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida, los
valores amparados en documentos relativos al control del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, cuando estando inscrito el emisor del documento como
contribuyente de dicho impuesto, el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no
compruebe la existencia efectiva de la operación, ni la realización de ésta por parte del supuesto
tradente. […] Lo anterior constituye un requisito sustancial para establecer la deducibilidad de
los costos y gastos, ya que antes de valorar la necesidad de la erogación para la producción de
la renta gravada y conservación de su fuente, tiene que comprobarse la existencia efectiva de la
operación, que permita dilucidar la adquisición de un bien o prestación de un servicio;
comprobados que sean estos aspectos, será posible analizar las implicaciones que tienen los
bienes o servicios adquiridos en la producción de ingresos gravables de la sociedad apelante,
por lo cual, si la adquisición de servicios no ha concurrido o no se ha comprobado, no será
deducible el gasto respectivo. […] En ese sentido, la Administración Tributaria en virtud de las
atribuciones que le son conferidas por el artículo 173 del Código Tributario, puede efectuar la
fiscalización, inspección, investigación y control, de las operaciones declaradas por los
contribuyentes, a fin de asegurar el efectivo cumplimiento de sus obligaciones tributarias,
pudiendo examinar y verificar la documentación y registros que permitan establecer la
existencia efectiva de las operaciones de compra. […] Para garantía del interés fiscal, la
Administración Tributaria puede requerir la presentación de información y documentación que
compruebe la existencia efectiva de las operaciones declaradas. Es así, que además del
cumplimiento de las obligaciones formales, como son la documentación de las operaciones, debe
cumplirse con los preceptos legales que sustentan la deducción de los costos y gastos, lo que
innegablemente conlleva a verificar la existencia efectiva y real de la pretendida operación. […]
Es a partir de lo anterior, que la Administración Tributaria realizó varios procedimientos de
auditoría a fin de comprobar la existencia efectiva de las operaciones de compra realizadas por
la parte demandante a sus proveedores […] Todas estas circunstancias fueron constatadas por
este Tribunal, del análisis que se hiciera de la […] documentación e información que está
agregada en el respectivo expediente que lleva la Dirección General a nombre de la demandante
social. En ese sentido, al no comprobar la sociedad demandante con información y
documentación pertinente, la existencia efectiva de las operaciones de compra, ha faltado al
cumplimiento de lo establecido por el artículo 203 del Código Tributario, el que señala como
obligación que corre a cargo de los sujetos pasivos, la comprobación de los hechos declarados y
en general de todos aquellos que alegue en su favor, que para el caso en concreto se traduce en
la necesidad de probar la existencia efectiva de las operaciones de compra de servicios
realizadas […] Por lo que este Tribunal concluyó, que lo actuado por la Dirección General está
apegado a derecho, al objetar a la impetrante el gasto de operación deducido, que provienen de
operaciones que la sociedad recurrente no comprobó su realización efectiva, al no proporcionar
la documentación que evidenciara la realización de los servicios consignados en los
Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por las sociedades INVERSIONES TODO, S.A.,
INVERSIONES GUY, S.A., INVERSIONES ADMINISTRATIVAS GENERALES, S.A., SERVICIOS
DE ASESORÍA Y CONSULTORÍA LEGAL Y FINANCIERA, S.A., y SERVICIOS MÚLTIPLES
MERCADOLÓGICOS, S.A., aunado a que no se logró contactar a las sociedades proveedoras.».
Sobre el gasto de operación objetado por no estar documentado dijo: «… el artículo 29-A
numeral 18) de la ley de la materia señala, que no se admitirán como erogaciones deducibles de
la renta obtenida: ““Los costos y gastos que no se encuentren debidamente documentados…””
[…] De ahí que, es necesario que se encuentren debidamente documentados los costos y gastos
que pretenden deducirse de la renta obtenida, situación que no se cumplió, debido a que la parte
demandante durante las etapas de fiscalización y de audiencia y apertura a pruebas, no presentó
la documentación de soporte que ampare los gastos de operación […], únicamente se limitó a
manifestar que extravió la documentación de soporte respectó del primer semestre del año dos
mil ocho, pero posee la documentación de julio a diciembre del citado año, así como las
planillas de sueldos de todo el personal. […] Ahora bien, al analizar las declaraciones de
impuesto a la transferencia de bienes muebles y la prestación de servicios, correspondientes a
los períodos tributarios de enero a junio del año dos mil ocho, agregadas a folios 64 al 69 del
expediente administrativo, se observaron compras internas gravadas con comprobantes de
crédito fiscal declaradas, por la cantidad neta total de DOSCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL
DOSCIENTOS SESENTA Y TRES DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
VEINTICUATRO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($256,263.24), las cuales la parte demandante no presentó documentación de soporte, y que al
confrontarlos con el total de gastos de operación no documentados que se discuten en el presente
punto, por la cantidad de TRESCIENTOS SEIS MIL NOVECIENTOS SIETE DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($306,907.45), refleja una diferencia por la cantidad de
CINCUENTA MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON VEINTIÚN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA ($50,644.21), la cual no puede atribuirse de manera directa como sueldos, ya que
las planillas preelaboradas para el pago mensual de cotizaciones con facturación directa al
régimen de salud presentadas a este Tribunal, reflejan la cantidad total de CIENTO OCHENTA
Y SEIS MIL DOSCIENTOS TREINTA Y NUEVE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($186,239.00), en concepto de salarios devengados respecto de los períodos de enero
a diciembre del año dos mil ocho. […] Aunado a que las citadas planillas preelaboradas para el
pago mensual de cotizaciones con facturación directa al régimen de salud, no son el documento
idóneo para amparar los pagos en concepto de sueldos, ya que estas planillas preelaboradas
junto con los recibos de ingreso por cotizaciones lo que prueban en dado caso es el pago de la
contribución especial de seguridad social (aporte patronal) y la cotización al Instituto
Salvadoreño de Formación Profesional (INSAFORP). […] Sin embargo, se aclaró que la
demandante social únicamente proporcionó fuera del plazo de audiencia y apertura a pruebas
las fotocopias de planillas preelaboradas para el pago mensual de cotizaciones con facturación
directa al régimen de salud, de los meses de enero y diciembre del año dos mil ocho; fue hasta
este Ente Contralor que la parte demandante presentó en fotocopia simple las mencionadas
planillas preelaboradas de los períodos de febrero a noviembre del año dos mil ocho, junto con
los recibos de ingreso por cotizaciones de los meses de enero a diciembre del citado año, por lo
que de conformidad a lo establecido en el artículo 6 de la ley de Organización y Funcionamiento
del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, este Tribunal se inhibió de
valorarlos. En consecuencia la objeción se encuentra conforme a derecho y no procede la
deducción alegada por la demandante social.».
En lo que concierne a las multas impuestas señaló: «En cuanto a la multa impuesta de
por evasión no intencional del impuesto respecto del ejercicio impositivo del año dos mil ocho, la
parte demandante no ha mostrado inconformidad alguna ante su digna autoridad; sin embargo,
este Tribunal tiene a bien señalar que la Administración Tributaria constató el incumplimiento
de la sociedad demandante al haberse deducido de forma improcedente de la renta obtenida,
gastos de operación que: i) no se encuentran documentados; ii) se encuentran soportados con
comprobantes de crédito fiscal que su emisor no se encuentra inscrito como contribuyente de
IVA; y iii) no se demostró la existencia efectiva de las operaciones de compra, configurándose
con ello la infracción por evasión no intencional del impuesto, de conformidad a lo establecido
en el artículo 253 incisos primero y segundo del Código Tributario, conducta que es sancionada
con una multa equivalente al veinticinco por ciento (25%) del impuesto omitido determinado.».
Agregó que sobre la multa por no cumplir con las obligaciones de presentar o exhibir la
información y de no permitir el control contenidas en el artículo 126 del CT; y, en relación a la
violación de los principios de legalidad, seguridad jurídica y tipicidad, así como de la vulneración
derecho de propiedad, la demandante no expresó ante ese Tribunal inconformidad alguna.
4. En auto de las ocho horas con doce minutos del doce de diciembre de dos mil catorce
[folio 155], se tuvo por rendidos los informes justificativos por parte de las autoridades
demandadas; se ordenó notificar por segunda vez al Fiscal General de la República para los
efectos del artículo 13 de la LJCA; y, se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley, tal como lo
establece el artículo 26 de la LJCA.
Mediante escrito de folio 159, la DGII ofreció como prueba el expediente administrativo
del impuesto sobre la renta que esa Dirección llevó a nombre de la demandante, el cual fue
remitido a esta Sala oportunamente.
5. En resolución de las trece horas con cuarenta y ocho minutos del dos de marzo de dos
mil dieciséis [folio 166], se dio intervención al Fiscal General de la República, por medio de su
agente auxiliar delegada, licenciada S.M.G.A.; y, se ordenó realizar las
diligencias pertinentes a efecto de notificar a la licenciada D.R.C.L.,
apoderada general judicial de FERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ ASOCIADOS.
En virtud de esto último, mediante auto de las nueve horas con veintidós minutos del
veintiuno de julio de dos mil dieciséis [folio 175], se ordenó notificar a la licenciada C.
.L. las resoluciones pronunciadas por esta Sala a las ocho horas con doce minutos del doce
de diciembre de dos mil catorce [folio 155] y a las trece horas con cuarenta y ocho minutos del
dos de marzo de dos mil dieciséis [folio 166].
6. Posteriormente, en auto de las nueve horas con veinte minutos del dieciocho de enero
de dos mil diecisiete [folio 180], se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA,
obteniéndose los siguientes resultados:
a) La parte actora no hizo uso de su derecho.
b) La DGII y el TAIIA ratificaron lo expuesto en su respectivo informe justificativo.
c) La agente auxiliar delegada por el Fiscal General de la República, en escrito de folios
192 al 197, manifestó: «… los Artículos 28 incisos primero y segundo, 29-A numeral 15 literal
b), de la ley de impuesto sobre la renta [sic], con relación a los Artículos 140 incisos primero y
segundo literal g), 203 inciso primero y 206 inciso primero del Código Tributario […]
contempla[n] que la existencia de los hecho que alegue a su favor la demandante, le corresponde
probar la existencia de los gastos que se ha deducido en su declaración de impuestos sobre la
renta, del ejercicio que ha sido cuestionado, lo cual no ha ocurrido en este caso, ya que no
aportaron elementos probatorios que permitan esclarecer la recepción de los servicio que
pretende hacer creer la parte actora, y por ende no pueden proceder a deducción de gastos de
operación, al no haber presentado información y documentación de soporte que evidenciara los
gastos de operación objetados que debieran reconocerse como deducibles, ni mucho menos
demostró la existencia efectiva de la operación y que dichos gastos de existir efectivamente
fueran necesarios para la producción de la renta y la conservación de la fuente, teniendo a bien
el cuestionamiento efectuado en el informe de auditoría que le fue practicada a la misma, por
habérsele objetado, sin presentar pruebas veraces y fehaciente que desvirtuaran la sanción
impuesta. […] También es de hacer notar, que la sanción que le fue impuesta a dicha sociedad
fue por la inobservancia de la obligación formal de llevar registros especiales, en virtud de no
haber anotado las erogaciones en los registros especiales y por ende no pueden ser objeto de
deducción tal como lo establece la normativa especial. […] No es posible pretender efectuar
deducciones de los costos y gastos realizados sin estar debidamente documentados y sobre todo
contablemente registrados y autorizados en legal forma [.] […] al revisar el expediente
administrativo se comprueba que la sociedad demandante, ha infringido las leyes especiales, por
haberse deducido de manera improcedente de la renta obtenida, gastos de operación, que no se
encuentran legalmente documentados, constando comprobantes de crédito fiscal que su emisor
no se encuentra inscrito como contribuyente del impuesto de Iva [sic], no se demostró la
existencia efectiva de las operaciones de compra, siendo por ello la sanción por evasión no
intencional del impuesto, imponiéndole multa del 25% del impuesto omitido, siendo legal dicha
sanción. […] Si bien es cierto, la Administración Tributaria, valoró cada una de las pruebas
aportadas dentro del procedimiento administrativo por la parte actora y debido al análisis,
investigación por medio de la fiscalización efectuada, fue determinada la respectiva sanción, por
infracciones a las leyes especiales, evidenciándose en el procedimiento el cumplimiento y las
garantías de audiencia y defensa otorgadas a la referida sociedad, por lo que no procede lo que
reclama e impugna en el caso que nos ocupa, la inconformidad de la demandante, de no
cancelar lo que por ley le corresponde, ya que el Tribunal de Apelaciones, si valoro [sic]
debidamente y por ende ajusto [sic] la sanción que ya había sido impuesta por la DGII».
Concluyó señalando que «… la parte demandada, ha basado sus resoluciones enmarcada
en la ley especial, basándose debidamente en las pruebas presentadas por los hallazgos producto
de la fiscalización efectuada a la demandante, que en ningún momento aporto [sic] pruebas
veraces y fehacientes que desvanecieran los hechos atribuidos y por ello, aplicó la ley tributaria
que rige la materia en este caso, sin salirse dentro del Marco Constitucional, al que se debe y
por lo tanto los actos administrativos impugnados son legales, por estar debidamente conforme a
derecho.».
II. FUNDAMENTOS DE DERECHO
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a la vista el
expediente administrativo relacionado con el presente proceso.
Con la finalidad de resolver el presente proceso, es necesario mencionar que los motivos
de ilegalidad alegados por la parte demandante se ciñen en:
a) Vulneración al principio de legalidad, en virtud que la DGII no aceptó las deducciones
aplicadas por FERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ ASOCIADOS, a pesar de estar legalmente
definidas en la ley de la materia.
b) Transgresión al principio de seguridad jurídica, por indebida aplicación de los artículos
140 inciso 1 y 2 letra g), 203, 206 y 209 del CT.
c) Vulneración al principio de tipicidad.
d) Conculcación al derecho de propiedad.
Se advierte que, con relación a la transgresión del principio de seguridad jurídica, la actora
alega una errónea aplicación de disposiciones de la normativa tributaria, por lo que esta Sala
entiende que las alegaciones se circunscriben a la vulneración del principio de legalidad, y, en
consecuencia, será en dicho apartado que se analizará cada uno de los motivos de ilegalidad
invocados.
En ese sentido, el desarrollo de la presente sentencia será: 1) pronunciarse sobre la
violación al principio de legalidad, 2) verificar si existe la transgresión al principio de tipicidad
invocada, y 3) pronunciarse sobre la violación del derecho de propiedad.
1. Sobre la violación al principio de legalidad
A. La parte actora considera que la vulneración del principio de legalidad se configuró en
el momento que la DGII determinó que FERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ ASOCIADOS omitió
pagar el impuesto sobre la renta [en adelante, ISR] correspondiente al ejercicio impositivo del
año dos mil ocho, incumpliendo lo dispuesto en el inciso uno del artículo 92 de la LISR, en
atención a que dicha autoridad no aceptó ninguno de los gastos de operación en los que incurrió
durante el ejercicio impositivo antes mencionado, no obstante estar legalmente definidos en la
ley de la materia, los cuales –según manifiesta– sirvieron para la obtención de rentas gravables,
por la cantidad de quinientos ochenta y un mil seiscientos noventa y cinco dólares de los Estados
Unidos de América con cuarenta y seis centavos [$581,695.46].
Esta Sala advierte que la demandante, sobre el incumplimiento por parte de la DGII de lo
establecido en el inciso uno del artículo 92 de la LISR, no ha expuesto argumentos concretos o de
derecho encaminados a establecer la ilegalidad de los actos impugnados relativo a este punto, es
decir, hace una apreciación sobre una aparente violación a la norma legal en comento. No
obstante, la impetrante detalló los gastos de operación que la Administración Tributaria le objetó,
exponiendo respecto a cada uno de ellos, los motivos por los cuales considera ilegal el actuar de
dicha Administración.
Con relación a lo anterior, esta Sala considera pertinente hacer mención que los gastos de
operación objetados, según consta en el expediente administrativo de mérito, ascienden a la
cantidad total de quinientos ochenta y un mil seiscientos noventa y cinco dólares de los Estados
Unidos de América con cuarenta y seis centavos de dólar [$581,695.46], y se desglosa de la
siguiente manera:
a) La cantidad de veintidós mil cuarenta y siete dólares de los Estados Unidos de América
con setenta y cinco centavos de dólar [$22,047.75], en concepto de bienes y servicios adquiridos,
descritos en Comprobantes de C.F. que amparan dichas compras; objetado por no estar
asentado en registros especiales.
b) La cantidad de ciento setenta mil setecientos cuarenta dólares de los Estados Unidos de
América con veintiséis centavos de dólar [$170,740.26], en concepto de bienes y servicios
adquiridos, descritos en Comprobantes de C.F. que amparan dichas compras, según el
siguiente detalle: compra de cemento, hierro, arena, varas de conacaste, polines, grava, clavos de
acero, fibrolit, masilla, hierro corrugado, láminas zincalum, pernos, láminas lisas, tablas de laurel,
anticorrosivo para metal, galones de comejenol, costaneras de conacaste, pernos de acero,
cerámica, inodoro de pared, lavamanos, cinta teflón, tubos pvc, poliducto, cables eléctricos,
plywood, pliegos de metal, riel galvanizado, mano de obra por trabajos de construcción, cableado
eléctrico y soldadura; objetado debido a que el sujeto que consta como emisor de los
comprobantes de crédito fiscal no se encuentra inscrito como contribuyente del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios [en adelante IVA].
c) La cantidad de ochenta y dos mil dólares de los Estados Unidos de América
[$82,000.00], amparados con Comprobantes de C.F., Registrados en el Libro de
Compas del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios de los
períodos mensuales de julio a diciembre de dos mil ocho proporcionados por la contribuyente
fiscalizada, emitidos por las sociedades Inversiones Todo, Sociedad Anónima, en concepto de
honorarios por servicios de consultoría administrativa y financiera, y asesoría legal; Inversiones
Guy, Sociedad Anónima, en concepto de servicios de consultoría informática en proyecto Conssa
y Cepa; Inversiones Administrativas Generales, Sociedad Anónima, en concepto de honorarios
por consulta empresarial; Servicios de Asesoría y Consultoría Legal y Financiera, Sociedad
Anónima, en concepto de honorarios por servicios de consultaría administrativa y legal; y
Servicios Múltiples Mercadológicos, Sociedad Anónima, en concepto de capacitación al personal
de planificación para determinar niveles de producción y clases de productos y servicios
demandados por los clientes y capacitación administrativa al personal del departamento de
contabilidad. Dichos gastos fueron objetados por no haber probado la existencia efectiva de las
operaciones.
d) La cantidad de trescientos seis mil novecientos siete dólares de los Estados Unidos de
América con cuarenta y cinco centavos de dólar [$306,907.45], objetado por no proporcionar la
documentación de soporte que compruebe la realización de los mencionados gastos de los
períodos mensuales de enero a junio de dos mil ocho, ni los Registros Especiales donde se pueda
verificar el registro y detalle de cada uno de dichos gastos.
En cuanto al argumento de ilegalidad expuesto por la sociedad demandante, respecto a la
objeción del gasto de operación por la cantidad de veintidós mil cuarenta y siete dólares de los
Estados Unidos de América con setenta y cinco centavos de dólar [$22,047.75], se advierte que el
TAIIA en el incidente apelación consideró tener por improcedente el rechazo del gasto
reclamado, por lo que revocó la objeción del mismo y realizó el ajuste correspondiente en la
liquidación del ISR de FERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ ASOCIADOS; por lo cual, al no existir
agravio, carece de objeto realizar el análisis de ilegalidad sobre este punto.
Ahora bien, con la finalidad de llevar un orden respecto a la pretensión de la parte actora,
se procederá a analizar cada uno de los gastos de operación objetados respecto de los que se alega
su ilegalidad.
i. Gasto de operación objetado debido a que el sujeto que consta como emisor de los
comprobantes de crédito fiscal no se encuentra inscrito como contribuyente del IVA
La impetrante considera que el señalamiento que hace la Administración Tributaria, en
relación al gasto que se objeta debido a que el sujeto que consta como emisor del documento
[entiéndase Comprobante de Crédito Fiscal] no se encuentra inscrito como contribuyente, es una
aseveración que obedece a una política de mejorar ingresos.
Señaló que en algunos casos [la demandante] ha sido víctima de proveedores que
pretenden cobrar impuesto sin estar inscritos, lo cual es una consecuencia de la pasividad,
ineficacia, negligencia y hasta complicidad de la Administración Tributaria, ya que no cumple su
rol de Administrador de los Impuestos en el sentido de controlar y sancionar a este tipo de
personas que se enriquecen con estas operaciones. Agregó que la Administración al no informar
el riesgo de realizar operaciones con sujetos no inscritos como contribuyentes, no sólo promueve
e induce a un error a las empresas que han realizado operaciones con estos, sino que actúa con
dolo, alevosía y ventaja, buscando obtener una doble tributación.
En el presente caso, de lo expuesto por la sociedad demandante sobre este punto, no se
advierten circunstancias tendientes a desvirtuar la legalidad de las actuaciones de la
Administración Tributaria, respecto a la objeción del gasto de operación documentado con
comprobantes de crédito fiscal, registrados en el libro de compras del IVA, cuyo sujeto que
consta como emisor no se encuentra inscrito en el registro de contribuyentes; sino que, los
argumentos puestos a conocimientos de esta Sala están referidos a meras inconformidades de las
decisiones de las autoridades demandadas, ya que se limita a manifestar los supuestos por los que
considera que incurrió en el error que se le atribuye, consecuencia de realizar operaciones con
sujetos no inscritos en el registro de contribuyentes.
En ese sentido, existe una imposibilidad para este Tribunal de analizar los argumentos
sometidos a conocimiento sobre la objeción del gasto de operación objeto de estudio.
Se advierte que FERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ ASOCIADOS manifiesta haber sido
víctima del proveedor de los bienes y servicios que dice haber recibido, por cobrar impuestos sin
estar inscrito como contribuyente. En relación a lo anterior, esta Sala verifica, de la lectura del
expediente administrativo, que la Administración Tributaria determinó que la Sociedad Anónima
de Capital Variable con la que la parte actora realizó operaciones, misma que emitió
comprobantes de crédito fiscal en relación al gasto de operación objetado en comento, no se
encuentra registrada con Número de Identificación Tributaria ni inscrita en el Registro de
Contribuyentes, y que por medio de la información proporcionada por el Departamento de
Registro y Control de Contribuyentes de la División de Registro y Asistencia Tributaria, Alcaldía
Municipal de Antiguo Cuscatlán, Centro Nacional de Registros, Instituto Salvadoreño del Seguro
Social y las Administradoras de Fondos de Pensiones Confía, Sociedad Anónima y Crecer,
Sociedad Anónima, se comprobó que durante los períodos mensuales de enero a diciembre de dos
mil ocho, dicha sociedad no estaba inscrita, ni registrada como empleador.
Aunado a lo anterior, se ha indicado que la persona que aparece al pie de los
comprobantes de crédito fiscal emitidos, como responsable de su elaboración, manifestó que a la
sociedad proveedora no se le ha elaborado ninguna papelería fiscal.
Por lo anterior, y de conformidad a lo establecido en el numeral 1) del artículo 265 del
Código Procesal Penal, es procedente hacer del conocimiento de la Fiscalía General de la
República, la circunstancia antes advertida, para que investigue el posible cometimiento –o no–
del delito de falsedad material, previsto y sancionado en el artículo 283 del Código Penal.
ii. Gasto de operación objetado por no haber comprobado la existencia efectiva de las
operaciones
Con relación a dicho gasto, la actora considera que la Administración Tributaria, haciendo
uso de un criterio técnico muy propio, deshecha los documentos de prueba y soporte que utiliza la
empresa en sus registros para contabilizar los hechos económicos realizados durante el ejercicio
fiscal auditado basándose en aspectos de mera formalidad. Asimismo, sostiene que el informe de
auditoría está redactado contraviniendo lo establecido en los artículos 28 y 29 de la LISR, ya que
existe disposición legal que permite la deducción y la DGII deniega ese derecho.
Por su parte, las autoridades demandadas refirieron que la objeción del gasto de operación
fue en virtud de que durante la fiscalización la sociedad contribuyente no comprobó la existencia
efectiva de la operación, debido a que no proporcionó la documentación que evidenciara la
realización de los servicios por parte de las sociedades proveedoras.
En atención a lo argumentado por las partes, esta Sala estima necesario hacer las
consideraciones, en relación con las deducciones del impuesto sobre la renta:
a) La LISR en lo referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de
computar la renta neta, se inspira en el principio universal de que los costos y gastos reclamados
para ser deducibles de los ingresos, además de estar debidamente comprobados, deben ser
necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos.
Es así que, de conformidad al artículo 28 de la ley en mención, «[l]a renta neta se
determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción
de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones
que la misma establezca. […] En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán
cumplir con todos los requisitos que esta ley y el código tributario estipulan para su
deducibilidad».
En concordancia con ello, el legislador introdujo en la normativa tributaria, una serie de
costos y gastos que califica como deducibles de la renta obtenida, los que al efecto se encuentran
literalmente definidos en los artículos 29, 30, 31 y 32 de la LISR.
Sin embargo, se subraya que las deducciones establecidas en la legislación tributaria no
son de aplicación automática, sino que para que estas sean tenidas como válidas por la
Administración Tributaria, deben cumplir con las formalidades exigidas en la misma ley y las
establecidas en el CT.
En ese sentido, el segundo cuerpo normativo citado [CT] en su artículo 206 establece que
«… [p]ara los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con
documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código y las
leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente.
[…] Para que procedan las deducciones de las erogaciones que se respalden con contratos, éstas
deberán asentarse contablemente de conformidad a las estipulaciones convenidas por las
partes…».
Por otra parte, como requisito específico del impuesto en estudio, encontramos que según
el artículo 29-A numeral 15) letra b) de la LISR, no se admitirán como erogaciones [costos y
gastos] deducibles de la renta obtenida, los valores amparados en documentos relativos al control
del IVA cuando, aun estando inscrito el emisor del documento como contribuyente de dicho
impuesto, el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no compruebe la existencia
efectiva de la operación, ni la realización de ésta por parte del supuesto tradente.
De los razonamientos y disposiciones legales citadas, se extrae que los costos y gastos
requieren para ser deducibles del Impuesto Sobre la Renta, deben cumplir con las siguientes
formalidades o requisitos: (1) que se compruebe la existencia efectiva de la operación y la
realización de la misma por parte del supuesto tradente; (2) que sea necesario, es decir, aquellos
indispensables para la generación de utilidades gravadas o la conservación de su fuente, (3) que
su finalidad económica esté orientada a la obtención de rentas gravadas y la conservación de su
fuente; (4) que los costos y gastos en los que incurra, se encuentren debidamente registrados y
documentados con la contabilidad del contribuyente, de conformidad a lo establecido en los
Es pertinente hacer mención, respecto al primero de los requisitos, que la comprobación
de la realización del servicio parte del supuesto tradente, se cumple demostrando la existencia
efectiva de los servicios adquiridos y cuyo gasto se pretenda deducir del ISR correspondiente. En
el ámbito tributario, muchos le denominan materialización del servicio, y el cumplimiento de éste
constituye un requisito sine qua non [condición sin la cual no] para analizar si un gasto es
necesario para la producción de renta o la conservación de su fuente, desde la perspectiva de si el
servicio adquirido [por el cual se pagó] cumple con tal fin [requisitos 2 y 3 indicados en el
párrafo que antecede].
b) En virtud de lo anterior, el argumento de la demandante, consistente en que la
Administración Tributaria debe tener por válidos los gastos de operación declarados, ya que –a su
criterio– basta con que estos estén previstos en la normativa tributaria [artículos 28 y 29 LISR],
resulta insostenible; pues, tal como se acotó en el literal anterior, para que dicha deducción
proceda, se debe atender a una serie de requisitos y formalidades exigidas por la LISR y el CT.
Aunado a lo anterior, se advierte que la sociedad actora considera que la objeción del
gasto de operación en comento se fundamentó en que este no estaba asentado en registros
especiales, y que dicha objeción deviene en ilegal, en atención a que la Administración Tributaria
rechazó y no valoró los documentos de prueba y soporte que utiliza la empresa en sus registros,
para contabilizar los hechos económicos realizados durante el ejercicio fiscal auditado.
Esta Sala de la revisión del informe de auditoría y de la resolución pronunciada por la
DGII, constata que la objeción del gasto de operación por la suma de ochenta y dos mil dólares
de los Estados Unidos de América [$82,000.00], tuvo como base la falta de comprobación de la
existencia efectiva de la operación y la realización de esta por parte del supuesto tradente; es
decir, por no haber cumplido con el requisito de demostrar la materialización del servicio
contratado, de conformidad al artículo 29-A numeral 15) letra b) de la LISR. Sin embargo, la
demandante no expone argumentos o presenta pruebas tendientes a desvirtuar los razonamientos
en los que basó la Administración Tributaria la decisión de no tener por cumplido dicho requisito,
por tanto, al no existir motivos de ilegalidad que analizar, este Tribunal se ve imposibilitado de
emitir pronunciamiento sobre este punto.
iii. Gasto de operación objetado por no estar documentado
Sobre el gasto de operación objetado por no estar documentado, la impetrante se limitó a
manifestar que proporcionó en sede administrativa documentación de soporte correspondiente al
período de julio a diciembre de dos mil ocho. En relación con los documentos de soporte de
dicho gasto, concerniente a los meses de enero a junio de ese mismo año, no fue proporcionada
por haberse extraviado, y agregó que no se encuentran asentados en registros especiales al no
llevar contabilidad formal por no estar obligados.
No obstante de lo expuesto por la demandante, no se vislumbra alegato alguno tendiente a
controvertir las decisiones de las autoridades demandadas, y por consiguiente, no existe motivo
de ilegalidad por el cual pronunciarse; sin embargo esta Sala considera conveniente traer a
cuenta, para efectos de aclaración e ilustración a la impetrante, que tal como se ha expuesto
supra, los costos y gastos para ser deducibles del ISR, deben cumplir con ciertas formalidades o
requisitos, siendo uno de estos el contenido en el artículo 206 del CT, según el cual tales
erogaciones deben estar respaldadas con documentos idóneos y que cumplan con todas las
formalidades exigidas por el CT y las leyes tributarias respectivas.
Aunado a lo anterior, el artículo 29-A numeral 18) de la LISR, estipula que no son
admisibles como erogaciones deducibles de la renta obtenida, los costos o gastos que no se
encuentren debidamente documentados.
En el presente caso, tal como se constata en el informe de auditoría [folios del 1084 al
1150] e informe emitido por la unidad de audiencia y apertura a pruebas de la DGII [folios del
1225 al 1240], la sociedad demandante no aportó documentación que respaldara el gasto de
operación declarado, correspondiente a los meses de enero a junio de dos mil ocho, por la suma
de trescientos seis mil novecientos siete dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta y
cinco centavos de dólar [$306,907.45], por tanto, la objeción realizada por la DGII al gasto en
mención, está apegado a derecho.
B..i....F. Y FERNÁNDEZ ASOCIADOS alegó que las autoridades
demandadas aplicaron indebidamente lo dispuesto en el artículo 140 incisos 1 y 2 letra g) del CT,
referido a la obligación de los sujetos pasivos controlar su situación jurídicas mediante registros
especiales, ya que al estar constituida dicha sociedad como colectiva, no estaba obligada a llevar
dichos registros; y en tal sentido consideró que era improcedente que se le sancionara con base en
la disposición legal en comento.
Sobre tal acotación, esta Sala advierte que la sociedad impetrante fue sancionada por
haber incurrido en las siguientes infracciones: 1) Evasión no intencional, prevista y sancionada
correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil ocho de forma incorrecta, en el sentido de
haberse deducido de manera improcedente de la renta obtenida gastos de operación; y, 2) por no
cumplir con las obligaciones de presentar o exhibir la información y de permitir el control,
La primera infracción mencionada en el párrafo que antecede, tiene como fundamento las
objeciones que la Administración Tributaria hizo respecto de gastos de operación declarados por
la impetrante, en atención a que esas erogaciones no estaban asentadas en los registros especiales,
estaban respaldadas con comprobante de crédito fiscal cuyo emisor no estaba inscrito como
contribuyente del IVA, porque no se demostró la materialización de la operación y por no estar
documentadas. Sin embargo, se trae a cuenta que la objeción del gasto de operación por no estar
asentado en los registros especiales fue revocada por el TAIIA, y, en consecuencia, fue ajustado
por esa misma autoridad la sanción aplicable para la infracción por evasión no intencional, por lo
que se concluye la infracción en comento no está fundamentada en el artículo 140 incisos 1 y 2
letra g) del CT, referido a los registros especiales.
En cuanto a la segunda infracción, se advierte que la misma tiene como fundamento en el
incumplimiento de la obligación señalada en el artículo 126 letra a) del CT, según el cual «[l]os
sujetos pasivos están obligados: […] a) A presentar o exhibir a la Administración Tributaria, las
declaraciones, balances, inventarios físicos valuados y los registrados contablemente con los
ajustes correspondientes si los hubiere, informes, documentos, archivos y registros,
comprobantes de crédito fiscal, facturas, comprobantes de origen de las mercaderías, listas de
precios y demás informes relacionados con hechos generadores de los impuestos…». En el
presente caso, la mencionada infracción tuvo ha lugar en virtud que la impetrante, según consta
en el informe de auditoría, no proporcionó registros especiales y la documentación de soporte de
los mismos, documentación de soporte de los gastos declarados, planillas de pago del personal
con el que realizó la prestación de servicios a sus clientes, explicación de la manera en que llevó
a cabo la prestación de servicios de asesoría financiera y contable a sus clientes, explicación de
cómo realizó la designación del personal que prestó los servicios contratados y los controles que
utilizó para documentar la prestación de servicios, planillas de cotización presentadas a las
Administradoras del Fondo de Pensiones y al Instituto Salvadoreño del Seguro Social.
De lo anterior se vislumbra que la Administración Tributaria exigió a la sociedad actora
que proporcionara, entre otra documentación, los registros especiales, por lo que resulta
procedente analizar, en primer lugar, si la impetrante está obligada a llevar tales registros, para
posteriormente, pronunciarse respecto de si la conducta atribuida es constitutiva de la infracción
determinada.
la debida documentación, registros especiales para establecer su situación tributaria de
conformidad a lo que disponga este Código y las respectivas leyes y reglamentos tributarios. […]
Se establecen disposiciones específicas para determinados sujetos pasivos, relativas a la
obligación de llevar registros especiales ya sea en forma manual, mecanizada o computarizada:
[…] g) Profesionales liberales, artes y oficios…». De lo dispuesto en la disposición legal en
comento, se comprende que aquellos sujetos pasivos [persona natural o jurídica] que ejerzan
profesiones, tienen la obligación de llevar registros especiales para los efectos establecidos en el
mismo CT.
FERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ ASOCIADOS, SOCIEDAD COLECTIVA DE
CAPITAL FIJO, de conformidad a lo constatado por la Administración Tributaria, durante el
ejercicio impositivo de dos mil ocho desarrolló la actividad económica consistente en prestación
de servicios de auditoría externa, auditoría financiera, auditoría fiscal y otros servicios
profesionales. Lo anterior se ve respaldado con la escritura de constitución de la mencionada
sociedad [folios del 18 al 21 de este expediente], en la cual se refleja que la finalidad de la
sociedad es la arriba indicada.
Lo anterior nos lleva a concluir que FERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ ASOCIADOS, por
su finalidad, es un sujeto de derecho que, al prestar servicios de auditoría externa, auditoría
financiera, auditoría fiscal y otros servicios [profesionales], lo hace ejerciendo una o varias
profesiones [v. gr. Contaduría Pública como grado profesional para poder ser nombrado como
auditor fiscal –artículos 129 y siguientes del CT]. En tal sentido, está obligado a llevar los
registros especiales a los que hace referencia el artículo 140 del CT, por encajar en el supuesto
contenido en el literal g) del inciso dos del mismo artículo. Aunado a lo anterior, no está demás
mencionar que según el artículo 20 del Código de Comercio, las sociedades colectivas, cuya
naturaleza es la de la impetrante, pueden tener como finalidad el ejercicio de las profesiones
liberales [artículo 20 inciso 2 ordinal III].
En virtud de lo anterior, el requerimiento de registros especiales realizado por la
Administración Tributaria a la sociedad actora, está apegado a derecho, y, por tanto, la conducta
atribuida a la misma, consistente en no proporcionar los referidos registros, es constitutiva de la
infracción y sanción determinada. En consecuencia, no existe el vicio de ilegalidad alegado.
ii. La parte actora alega una vulneración a los artículos 203 inciso 1, 206 inciso 1, y 209
del CT, los cuales serán analizados por esta Sala en conjunto, en virtud que las vulneraciones
expuestas, versan sobre la actividad probatoria en el procedimiento de fiscalización y
determinación oficiosa del impuesto.
En síntesis, la demandante sostiene que las resoluciones impugnadas son ilegales, porque
a su criterio la carga de la prueba le correspondía a la Administración Tributaria, ya que la parte
interesada tiene el deber de probar los extremos que constituyen el presupuesto del hecho
alegado. Asimismo, agregó que la DGII no valoró el hecho que de conformidad al artículo 20 del
Código de Comercio, no está obligada a llevar contabilidad formal, y que proporcionó a la
referida Dirección General, la documentación de soporte y las explicaciones respectivas.
En atención a lo anterior, esta Sala considera necesario traer a cuenta algunas
consideraciones sobre el régimen probatorio en materia tributaria.
En términos generales, la prueba es concebida como aquellos elementos de convicción,
vertidos en el proceso a través de los medios probatorios previstos en la ley, con la finalidad de
producir en el juzgador un convencimiento sobre la verdad o certeza de un hecho o afirmación
fáctica.
Al respecto, el CT en el Capítulo IV regula el régimen probatorio, donde se señala que
pueden invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho y que la idoneidad de estos se
establecerá de conformidad a la existencia de los actos que establezcan las leyes tributarias y falta
de estas las del derecho común.
Para el caso, en lo que concierne a la carga de la prueba, el artículo 203 del CT establece
que «[c]orresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos
declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor. […] Corresponde a la
Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido
imputados al contribuyente.».
La norma antes citada, establece dos supuestos de carga de la prueba, los cuales son: 1) la
del sujeto pasivo o responsable, que opera cuando este declara o alega determinados hechos a su
favor; y, 2) la de la Administración Tributaria, que opera frente a los hechos no declarados y han
sido imputados al contribuyente.
En el caso de mérito, la Administración determinó ISR complementario a cargo de
FERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ ASOCIADOS, en atención a que dicha sociedad declaró
respecto del ejercicio impositivo de dos mil ocho [según ajuste realizado por el TAIIA] gastos de
operación por la cantidad de quinientos cincuenta y nueve mil seiscientos cuarenta y siete dólares
de los Estados Unidos de América con cuarenta y un centavos de dólar [$559,647.41], que
constituyen en consecuencia, hechos declarados a su favor, y en tal sentido, de conformidad al
existe el vicio de ilegalidad alegado.
Por otra parte, la impetrante alega vulneración al contenido de los artículos 206 y 209 del
CT, en virtud que –a su criterio– los gastos aplicados como deducciones fueron documentados
encuentra exenta de llevar contabilidad formal; sin embargo, lo dicho por la impetrante son
acotaciones que dejan en evidencia su mera inconformidad con las decisiones de la
Administración, ya que no presenta argumentos concretos o de derecho por los que considera que
existe la vulneración a legada. Es necesario mencionar que la exención de la obligación de llevar
contabilidad formal, de la que goza FERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ ASOCIADOS, no es tema
de discusión en este proceso, en atención a que, tal como se ha indicado en apartados anteriores,
la objeción al gasto de operación fundamentado en que el mismo no estaba asentado en registros
especiales, de conformidad al artículo 29-A numeral 18), fue revocado por el TAIIA.
iv. Respecto a la infracción del artículo 184 CT alegada, relacionada con la base para la
liquidación del impuesto utilizada por la Administración Tributaria, a criterio de la sociedad
demandante, al haber contado la DGII con información de terceros a través de compulsas, no era
procedente realizar la determinación sobre base cierta, sino que sobre la base indicial o presunta.
Las distintas bases que utiliza la Administración Tributaria para liquidar de oficio el
impuesto correspondiente, ayudan a determinar la realidad tributaria del contribuyente y
consecuentemente, con base a ello la carga tributaria respectiva. Dichas bases son empleadas ante
diferentes supuestos, con el objeto de dar cumplimiento a diversas obligaciones.
de la Administración Tributaria, según los antecedentes de que disponga, sobre las siguientes
bases:
a) Sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en
forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, sirviéndose entre otros de
las declaraciones, libros o registros contables, documentación de soporte y comprobantes que
obren en poder del contribuyente;
b) Sobre base estimativa, indicial o presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que,
por relación o conexión normal con el hecho generador del impuesto permitan inducir o
presumir la cuantía del impuesto; y,
c) Sobre base mixta, es decir, en parte sobre base cierta y en parte sobre base estimativa,
indicial o presunta. A este efecto la Administración Tributaria podrá utilizar en parte la
información, documentación y registros del contribuyente y rechazarla en otra, lo que deberá ser
justificado y razonado en el informe correspondiente».
advierte que el fundamento de la misma es que la Administración para liquidar de oficio tome en
cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador y la
cuantía del mismo, para lo cual se refiere de forma “ejemplificativa” a que la Administración
Tributaria puede servirse, “entre otros” de «…las declaraciones, libros o registros contables,
documentación de soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente».
No obstante, dicho inciso no inhibe a la Administración de recurrir a terceros para la
comprobación del hecho generador y su cuantía. De ello se concluye, que el hecho que la
Administración Tributaria haya realizado cruce de información con terceros, no significa que
haya utilizado automáticamente base mixta, pues como lo establece el mismo artículo 184 del
CT, para que se constituya base mixta, se requiere que exista “en parte base cierta y en parte base
estimativa, indicial o presunta”.
El establecimiento de la base para liquidar usada dependerá del caso en concreto,
debiéndose analizar si la determinación del tributo o la obligación fiscal se hizo en parte sobre
base cierta y en parte con base en indicios obtenidos de los terceros, o si la información o
documentación de éstos se utilizó para realizar estimaciones o presunciones, por no tener la
Administración Tributaria conocimiento cierto de la materia imponible, tal como lo prevé el
mismo CT, en el artículo 189 el cual prescribe que se utiliza base estimativa, indicial o presunta
«[c]uando la Administración Tributaria no pudiere por cualquier circunstancia determinar el
tributo o la obligación fiscal con conocimiento cierto de la materia imponible, lo estimará en
función de los elementos conocidos que permitan presumir la existencia y magnitud de la base
imponible y de las obligaciones tributarias respectivas
En el presente caso, de la revisión del expediente administrativo, se advierte que la
determinación de ISR a cargo de la sociedad demandante no ha sido sobre la base de
estimaciones, indicios o presunciones, ni total ni parcialmente, pues la liquidación se efectuó en
virtud de elementos existentes que permitieron a la Administración conocer en forma directa el
hecho generador y la cuantía del mismo, con independencia de si la información fue obtenida de
terceros o del mismo contribuyente fiscalizado, situación que no ha sido desvirtuada por la
impetrante.
Asimismo, se trae a cuenta que la DGII está facultada para utilizar cualquiera de las bases
de liquidación de impuestos que señala el CT, siempre y cuando se haga constar el agotamiento
de cada una de ellas según su orden de prelación. Es decir, carece de relevancia la nominación
que haga la Administración Tributaria al procedimiento o forma en que determinó los tributos,
siempre y cuando la misma [determinación] se ajuste a los lineamientos que la misma norma
tributaria le otorga.
Por otra parte, es pertinente mencionar que de conformidad a lo establecido en el artículo
173 del CT, la Administración Tributaria en el ejercicio de su facultad de fiscalización puede,
entre otras cosas, «a) Requerir a los sujetos pasivos los comprobantes fiscales, libros, balances,
registros, sistemas, programas y archivos de contabilidad manual, mecánica o computarizada, la
correspondencia comercial y demás documentos emitidos por el investigado o por terceros y que
den cuenta de sus operaciones; así como examinar y verificar los mismos; […] q) En general,
efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los
impuestos»; atribuciones que pueden ser delegadas a los auditores adscritos a la misma
Administración, conforme a lo señalado en el artículo 174 del mismo Código.
En ese sentido, se concluye que, en la fiscalización realizada, no ha existido por parte de
los auditores delgados por la DGII, un exceso de atribuciones como hace alusión la sociedad
demandante. Es decir, los auditores designados, estaban facultados para requerir información de
terceros y con base en ello aplicar la base para la liquidación pertinente.
En consecuencia, esta Sala considera que no existe el vicio de ilegalidad alegado y así será
declarado en la presente providencia.
2. Sobre la transgresión al principio de tipicidad
Respecto a la vulneración del principio de tipicidad, la actora sostiene que la DGII, con
base en el informe de auditoría del nueve de diciembre de dos mil once, le concedió audiencia, a
través de auto de fecha ocho de febrero de dos mil doce, con la finalidad que manifestara su
conformidad o no con el hecho constitutivo de infracción de acuerdo al artículo 120 del CT,
consistente en “no proporcionar los datos, informes, antecedentes o justificantes que sean
requeridos por la Administración Tributaria sobre hechos que está obligada a conocer, con
relación a sus propias actividades”; y que no obstante ello, mediante resolución ***-TIR-***-M-
2012 [primer acto impugnado], la conducta atribuida se tipificó como infracción consistente en
“no cumplir con las obligaciones de presentar o exhibir la información y de permitir el control
Esta Sala advierte que de lo alegado por la sociedad actora no se vislumbra una posible
vulneración al principio de tipicidad, ya que el motivo de ilegalidad expuesto no está encaminado
a desvirtuar la coincidencia de su comportamiento con el descrito por el legislador en la
infracción atribuida; sino más bien, hace referencia a que con el actuar de la Administración
Tributaria se ha vulnerado el principio de seguridad jurídica y defensa, por haber realizado un
cambio de calificación jurídica de la infracción sin darle la oportunidad de manifestar su
inconformidad.
Una vez aclarado lo anterior, de la revisión del expediente administrativo de mérito se
constató lo siguiente:
a) La DGII, en auto de las nueve horas con veintiséis minutos del ocho de febrero de dos
mil doce [folios 1159 y 1160] se concedió audiencia a la sociedad actora, a efecto que
manifestara su conformidad o no con el informe de auditoría del nueve de diciembre de dos mil
once, emitido por los auditores designados. En dicha resolución se le hace saber a la impetrante
que se determinaron hechos constitutivos de infracción, consistentes en: 1) evasión no intencional
del impuesto, y 2) no proporcionar los datos, informes, antecedentes o justificantes que sean
requeridos por la Administración Tributaria sobre hechos que está obligada a conocer, con
relación a sus propias actividades. En cuanto a la segunda infracción, se puntualizó que la
conducta atribuida es sancionada de conformidad a lo establecido en el artículo 241 literal a) del
CT.
b) FERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ ASOCIADOS, el diecisiete de febrero [folio 1163] y
el dos de marzo [folios del 1164 al 1167], ambas fechas del año dos mil doce, presentó ante la
DGII escritos a través de los que hizo uso de sus derechos de audiencia y defensa, manifestando
su inconformidad con el informe de auditoría y exponiendo las alegaciones en las que
fundamentaba tal inconformidad.
c) En auto de las catorce horas con treinta minutos del dos de marzo de dos mil doce [folio
1168], la DGII designó auditores a efecto que verificaran la procedencia de lo argumentado por la
contribuyente.
d) A folios del 1228 al 1240, consta el informe de la unidad de audiencia y apertura a
pruebas, de fecha nueve de marzo de dos mil doce, en el cual consta [a folio 1228 vuelto] que la
DGII realizó la siguiente aclaratoria: «Se aclara la contribuyente FERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ
ASOCIADOS, que en el Informe de Auditoría y Auto de Audiencia y Apertura a Pruebas, se
denominó el incumplimiento como NO PROPORCIONAR LOS DATOS, INFORMES,
ANTECEDENTES O JUSTIFICANTES QUE SEAN REQUERIDOS POR LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA SOBRE HECHOS QUE ESTÁ OBLIGADA A CONOCER, CON RELACIÓN A
SUS PROPIAS ACTIVIDADES, siendo la denominación correcta de NO CUMPLIR CON LAS
OBLIGACIONES DE PRESENTAR O EXHIBIR LA INFORMACIÓN Y DE PERMITIR EL
CONTROL CONTENIDAS EN EL ARTÍCULO 126 DE ESTE CODIGO [sic], tal y como lo
establecido en el artículo 241-A del Código Tributario, sin embargo las disposiciones legales y
la configuración de la misma son correctas.».
Es pertinente mencionar que la conducta atribuida a la sociedad actora, por la cual se le
sancionó con multa de setecientos treinta y dos dólares de los Estados Unidos de América
[$732.00], consiste en no haber proporcionado la documentación y explicaciones requeridas por
la Administración Tributaria en autos emitidos a las nueve horas con treinta y dos minutos del
veintisiete de octubre de dos mil once [folio 1074], y a las nueve horas con veintinueve minutos
del catorce de noviembre de dos mil once [folio 1080].
Ahora bien, esta Sala advierte que la conducta relacionada en el párrafo que antecede, por
la cual en el informe de auditoría se le atribuyó la infracción prevista y sancionada en el artículo
241 literal a) del CT, es la misma [conducta] por la que fue sancionada por la DGII, con
fundamento legal en el artículo 241-A del mismo código, en resolución de las nueve horas con
treinta minutos del veintiséis de marzo de dos mil doce [primer acto impugnado].
Lo sucedido en el presente caso, es que el la Autoridad demandada realizó un cambio de
calificación jurídica, el cual fue advertido a la impetrante en el informe de la unidad de audiencia
y apertura a pruebas, de fecha nueve de marzo de dos mil doce [folio 1228 vuelto], así como en la
resolución ahora impugnada [página 60 –folio 1306–].
En ese sentido, es evidente que la sociedad ahora demandante tuvo conocimiento oportuno
de tal circunstancia; y, no obstante haber apelado ante el TAIIA la resolución final del
procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto, no impugnó dicho cambio de calificación
jurídica, teniendo la oportunidad de hacerlo.
Po lo cual, esta Sala concluye en que no existe la vulneración al derecho de defensa
alegada por FERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ ASOCIADOS, ya que teniendo la oportunidad de
impugnar ante el TAIIA el cambio de calificación jurídica [de la infracción] realizada por la
DGII, no lo hizo. En ese sentido, no existe el vicio de ilegalidad alegado.
3. Sobre la violación del derecho de propiedad
FERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ ASOCIADOS manifiesta que la vulneración de su
derecho de propiedad se deriva de la existencia de los actos administrativos impugnados, que
fueron emitidos por las autoridades demandadas en detrimento de su esfera jurídica, como
resultado de la transgresión de los principios de legalidad y seguridad jurídica. Señaló que tal
circunstancia acarrea la posibilidad objetiva de la pérdida definitiva de su patrimonio como
dimensión concreta del derecho de propiedad sin haber sido oído y vencido en juicio con arreglo
a las leyes.
De lo expuesto por la demandante, se advierte que la pretensión se basa en que, a su
criterio, los actos administrativos impugnados han sido emitidos quebrantando principios
generales del derecho, sin exponer motivos de ilegalidad autónomos a los ya tratados en
apartados anteriores de esta sentencia.
En cuanto a que no fue oído y vencido en juicio conforme a las leyes, no expone
fundamentos concretos o derechos tendientes a demostrar que los actos impugnados son ilegales
por tal circunstancia.
En virtud de lo anterior, no existe motivo de ilegalidad alguno por el cual pronunciarse
sobre este punto.
III. En lo que respecta a multa impuesta por evasión no intencional del impuesto, de
conformidad a lo establecido en el artículo 253 del CT, cuyo monto asciende a la cantidad de
treinta y cinco mil cuatrocientos cuarenta dólares de los Estados Unidos de América con
veintiséis centavos de dólar [$35,440.26], la sociedad actora no planteó argumentos de ilegalidad,
por lo cual no es procedente pronunciarse sobre la misma.
POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y a los
Jurisdicción Contencioso Administrativa [emitida mediante Decreto Legislativo número 81, del
catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial número
236, Tomo 261, del diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de
aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente]; y, 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y M., a nombre
de la República, esta Sala FALLA:
1) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad reclamados por FERNÁNDEZ Y
FERNÁNDEZ ASOCIADOS, SOCIEDAD COLECTIVA DE CAPITAL FIJO, contra la
resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las nueve horas con treinta
minutos del veintiséis de marzo de dos mil doce, bajo el número de referencia ***-TIR-***-M-
2012, por medio de la cual: (i) determinó a cargo de FERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ
ASOCIADOS, la cantidad de ciento cuarenta y siete mil doscientos setenta y dos dólares de los
Estados Unidos de América con noventa y siete centavos de dólar [$147,272.97], que en
concepto de Impuesto Sobre la Renta le corresponde pagar respecto del ejercicio impositivo del
año dos mil ocho; y, (ii) se sancionó a la referida sociedad con la cantidad total de treinta y siete
mil quinientos cincuenta dólares de los Estados Unidos de América con veinticuatro centavos de
dólar [$37,550.24], en concepto de multa por infracción a la Ley de Impuesto Sobre la Renta y al
Código Tributario, respecto del ejercicio impositivo del año dos mil ocho, según el siguiente
detalle: a) por evasión no intencional del impuesto, de conformidad al artículo 253 incisos uno y
dos del Código Tributario, con la cantidad de treinta y seis mil ochocientos dieciocho dólares de
los Estados Unidos de América con veinticuatro centavos de dólar [$36,818.24]; y, b) por no
cumplir con las obligaciones de presentar o exhibir la información y de permitir el control,
contenida en el artículo 126 del Código Tributario, de conformidad al artículo 241-A del mismo
código, con la suma de setecientos treinta y dos dólares de los Estados Unidos de América
[$732.00].
2) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad reclamados por FERNÁNDEZ Y
FERNÁNDEZ ASOCIADOS, SOCIEDAD COLECTIVA DE CAPITAL FIJO, contra la
resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a
las ocho horas con cuarenta y cinco minutos del veintisiete de junio de dos mil trece, bajo el
número de referencia Inc. R*******TM, mediante la cual modificó la resolución descrita en el
numeral que antecede, en el siguiente sentido: (i) se ajustó la determinación de Impuesto Sobre la
Renta a pagar, por la cantidad de ciento cuarenta y un mil setecientos sesenta y un dólares de los
Estados Unidos de América con tres centavos de dólar [$141,761.03]; (ii) se ajustó la multa
impuesta de conformidad al artículo 253 del Código Tributario, por evasión no intencional del
impuesto, por la cantidad de treinta y cinco mil cuatrocientos cuarenta dólares de los Estados
Unidos de América con veintiséis centavos de dólar [$35,440.26]; y, (iii) se confirmó la sanción
impuesta de conformidad al artículo 241-A del Código Tributario, por no cumplir con las
obligaciones de presentar o exhibir la información y de permitir el control contenidas en el
artículo 126 del referido código, por la cantidad de setecientos treinta y dos dólares de los
Estados Unidos de América [$732.00].
3) Condenar en costas a la parte actora, conforme al derecho común.
4) En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a la autoridad
demandada y a la representación fiscal.
5) Emitir aviso a la Fiscalía General de la República, para que investigue el posible
cometimiento del delito de falsedad material, previsto y sancionado en el artículo 283 del Código
Penal.
6) Dejar sin efecto la medida cautelar en el presente proceso.
7) Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
““““---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
----P.V.C.A.P.-.J.C.V. -----S.L.RIV.MARQUEZ.----
-PRONUNCIADA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN ----------- M. B. A. ------ SRIA. -----RUBRICADAS -------”“““
