Sentencia Nº 488-2013 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 11-01-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 11 Enero 2019 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 488-2013 |
488-2013
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las trece horas con cincuenta y nueve minutos del once de enero de
dos mil diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por MUNDO
CELULAR DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se
abrevia MUNDO CELULAR DE EL SALVADOR S.A. DE C.V., del domicilio del San Miguel,
departamento de San Miguel, por medio de su representante legal, señor ELGP, quien impugna la
legalidad de los siguientes actos administrativos:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las nueve horas
con cinco minutos del doce de abril de dos mil doce, por medio de la cual se determinó a cargo de
MUNDO CELULAR DE EL SALVADOR S.A. DE C.V., respecto al ejercicio impositivo de dos
mil ocho: (i) Impuesto Sobre la Renta por la cantidad de cuarenta y tres mil setecientos dieciocho
dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y dos centavos de dólar [$43,718.52]; y,
(ii)multa por evasión no intencional del Impuesto Sobre la Renta, por la cantidad de diez mil
novecientos veintinueve dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y tres centavos de
dólar [$10,929.63].
b) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, a las diez horas con quince minutos del treinta de julio de dos mil trece, mediante la
cual confirmó la resolución descrita en el numeral que antecede.
Han intervenido en el proceso: (i)la parte actora, en la forma antes indicada; (ii)la
Dirección General de Impuestos Internos [en adelante DGII] y el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas [en adelante TAIIA] como partes demandadas; y, (iii)el Fiscal
General de la República, por medio del agente auxiliar delegado, licenciado Julio César Cueva
Trejo.
I. ANTECEDENTES DE HECHO
1. La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra las autoridades y los actos
enunciados en el preámbulo de esta sentencia.
El representante legal de la sociedad demandante manifestó en su escrito de demanda
[folios 1 al 14], que«…la resolución de la Dirección [entiéndase DGII]para la imposición del
[…] impuesto y la correspondiente sanción tiene como base […] el informe de auditoría,
específicamente, […] el apartado de “Gastos de Administración Objetados”, por la cantidad de
CIENTA [sic] SETENTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y CUATRO DÓLARES
CON SIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($ 174,874.07)[sic], en concepto de Investigación de
Mercado».
Agregó que la DGII «…se basa en que el desembolso incurrido como investigación de
mercado no es deducible según lo dispuesto en el Art. 29-A numeral 15) literal b) de la Ley del
Impuesto Sobre La [sic] Renta, debido a que [a] su criterio no se ha demostrado la existencia
efectiva de la operación»
Señaló que «[l]a consideración hecha por la Dirección [entiéndase DGII], parte de la
transacción que efectuó […] Mundo Celular, S.A. de C.V., cuando mediante contrato de
prestación de servicios con mi persona para la investigación en el mercado nacional y en el
extranjero nuevos [sic] productos y nuevos proveedores de productos con tecnología de punta en
el rubro de teléfonos importados y accesorios relacionados a este rubro. […] Lo mencionado se
puede constatar en la documentación tales como Contrato de Prestación de Servicios
Administrativos, plan estratégico aplicado, pólizas de importación de los proveedores […],
catálogos y flyers de los proveedores enlazados, fotografías de capacitaciones al personal y los
libros […] y soportes contables que respaldan dichas operaciones».
Además mencionó que la adquisición de los servicios antes mencionados «…tuvo su
origen debido al gran impacto que tendría el negocio en marcha de mi representada a partir del
mes de marzo de 2008 por la finalización de operaciones con nuestro socio estratégico y
proveedor exclusivo Telemovil El Salvador, S.A. de C.V. en ese momento; el cual representaba el
93% del monto de los ingresos generados, lo cual implicaba en ese momento la extinción y
quiebra de la empresa; de ahí la gran importancia de contratar un servicio que nos
proporcionara los medios necesarios para seguir operando […] y a la vez incrementar la
rentabilidad, lo cual se constata a través del tiempo donde mi representada ha seguido operando
e incrementando sus líneas de negocio».
2. Considera que los actos impugnados son ilegales por los siguientes motivos:
a) Violación a la seguridad jurídica por incumplimiento al deber de motivación por parte
de la DGII
La parte demandante sostiene que la DGII «…incumple su obligación en la medida que no
me expuso las razones por las cuales no valoró los argumentos expuestos sobre la falta de
idoneidad de la persona que realizó las auditorías, señora AICGDV, y en las cuales fundamenté
mi defensa».
Señaló que expuso ante la referida Dirección que «…viola la categoría jurídica en
comento, en la medida que la sentencia que pronuncia tiene como base una auditoría realizada
por una persona que no cumple con los requisitos que establece el Código Tributario y la Ley
Reguladora del ejercicio [sic] de la Contaduría, ni tampoco está autorizada por el Consejo de
Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Púbica y Auditoria».
Manifestó no saber si la persona que realizó la auditoría actuó en calidad de funcionaria,
delegada o dependiente de la Administración Tributaria, por lo que consideró «…que está
obligada [a] darle cumplimiento al Código Tributario, Ley Orgánica de La [sic] Dirección
General de Impuestos Internos, Ley de Impuesto Sobre la Renta y demás Leyes [sic] afines y sus
Reglamentos [sic], así como a la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría. […] De ahí
que, es importante mencionar que la señora […] GU, no tiene la calidad profesional que
establece el Artículo[sic] 137 del Código Tributario, pues no está comprobado que ella sea
“Licenciada en Contaduría Pública” o “Contador Público Certificado”, de igual forma al
revisar la lista de los profesionales emitida por el Consejo de Vigilancia de la Profesión de
Contaduría Pública y Auditoría, […] responsable del control y autorización de los profesionales
que pueden ejercer la Auditoría al 31 de diciembre de 2011, los señores en mención [sic] no
aparece en dicha lista, por lo tanto no podía realizar la auditoria [sic] que la Administración
Tributaria le encomendó…», por lo que sostiene que el trabajo realizado por la señora GU es
ilegal e inválido, y que igual suerte corre la resolución emitida por la DGII que ahora impugna.
Agregó que la DGII «…no se pronunció al respecto, sino por el contrario, únicamente dio
por válido el dictamen formulado por la auditora en referencia y se basa [en] que mi
representada no demostró la existencia efectiva de la operación, por no que no se ha demostrado
la comprobación de la materialización de la prestación de servicios contratados, situación que
no comparto por que la DGII no profundizó sobre la calificación jurídica de que los gastos eran
necesarios para producción de la renta y la conservación de su fuente, limitándose únicamente a
descalificar la prueba aportada por que a su “juicio” no se comprobó la materialización de los
servicios considerando la información proporcionada como prueba no idóneas, y debido a que
en nuestra Legislación [sic] vigente no existe una definición expresa de cómo debe entenderse o
aceptarse un gasto “necesario e indispensable para cada tipo de industria” la auditora
designada no ha realizado la debida valoración subjetiva de los gastos objetados».
b) Violación al principio de legalidad por parte de la DGII y el TAIIA
La demandante dijo que la «…resolución fundada en una auditoría realizada por una
persona que no cumple con las condiciones que la ley exige para ser auditor, viola […] el
principio de legalidad, en virtud de que dicho principio no solo [sic] limita la actividad de la
Administración, sino que la condiciona a la existencia de una norma que le permita esa
actuación concreta, a la que en todo caso debe ajustarse. En el caso sub judice, la legalidad del
informe está sujeta a la condición de que la persona que lo realice cumpla con los elementos
subjetivos que la norma prevé para los auditores, de manera que el incumplimiento de esas
condiciones deriva en que la actuación resulta ser ilegal».
Subrayó que no cuestiona la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria,
sino «… que la auditoría se realice con base a las reglas que el Código Tributario y demás leyes
determinan, y entre esas [sic] se encuentra el elemento subjetivo capaz [sic] para realizarlas».
c) Violación a la seguridad jurídica por el incumplimiento al deber de motivar por parte
del TAIIA
La parte actora considera que el TAIIA «…incumple su obligación en la medida que no
me expuso las razones por las cuales no valoró los argumentos expuestos respecto a que esta
Administración Tributaria ha efectuado una errónea aplicación del Artículo 29-A numeral 15
letra b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al haber objetado Gastos de Administración en
concepto de Investigación de Mercado, argumentando que no es procedente el acreditamiento
del mencionado gasto, y por tanto su deducibilidad, de conformidad a lo establecido en el inciso
primero del artículo 28 de la ley en referencia».
Indicó que «…el Tribunal le está dando la razón a la Administración Tributaria con solo
[sic] el hecho de verificar el expediente administrativo que [é]sta lleva de mi representada;
debido a que en escrito presentado al TAII[A] con fecha 15 de octubre de 2012 se ha solicitado
que nombre un técnico adscrito para que validara las pruebas argumentadas obteniendo
respuesta en notificación recibida a las diez horas treinta y un minutos del […] 16 de enero de
2013 pero solo[sic] nos expresan que es innecesario el nombramiento solicitado, por ello,
considero que se ha vulnerado por haberse omitido cualquier motivación».
d) Violación por parte del presidente y vocal contable del TAIIA, por falta de
imparcialidad al conocer en dos diferentes instancias la investigación
Manifiesta la actora que «… quienes ordenaron la investigación […], fueron la Lcda [sic]
María Eugenia Jaime de Rubio y el Lic. José Noé Cerón Escobar quienes en ese momento eran
la Directora y Subdirector de dicha Dirección General, […] mismos que también resuelven y
confirman lo actuado por dicha administración [sic] tributaria [sic], como presidente y vocal del
Tribunal de Apelaciones, situación que hace una desventaja […], debido a que no se […] dio
plenamente el debido derecho de defensa, ya que la opinión de estas personas no puede ser
imparcial, pues considero que ellos mantienen el mismo criterio de ambas instancias, en tal
sentido, no tuvimos un juicio justo por parte del Tribunal de Apelaciones».
II. En auto de las catorce horas con seis minutos del treinta de abril de dos mil catorce
[folio 81] se admitió la demanda, se tuvo por parte actora a MUNDO CELULAR DE EL
SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, por medio de su
representante legal, ELGP; se requirió de las autoridades demandadas que rindiera el informe,
sobre la existencia de los actos impugnados, al que hace referencia el artículo 20 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa -derogada- [emitida mediante Decreto Legislativo
número 81, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario
Oficial número 236, Tomo 261, del diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho -
en adelante LJCA-, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la
Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente], así como la remisión de los
expedientes administrativos relacionados con el presente caso, de conformidad al artículo 48 de
la misma ley; y, se decretó la suspensión provisional de la ejecución de los efectos delos actos
administrativos impugnados, consistente en no hacer efectivo el cobro de la deuda tributaria, ni
tener a la sociedad actora como insolvente por la misma, mientras durara la tramitación de este
proceso.
Al rendir sus informes, la DGII [folio 85] y el TAIIA [folio 93], confirmaron la existencia
de los actos administrativos que respectivamente se les atribuye; asimismo, remitieron los
expedientes administrativos requeridos [folios 93 y 95].
III. En resolución de las catorce horas con ocho minutos del once de agosto de dos mil
catorce [folio 96], se tuvo por partes demandadas a la DGII y al TAIIA, y por rendidos los
informes solicitados; se ordenó acusar de recibidos los expedientes administrativos remitidos; se
requirió de las referidas autoridades el informe justificativo de legalidad, de conformidad al
artículo 24 de la LJCA; se confirmó la suspensión de la ejecución de los efectos del acto
administrativo impugnado; y, se ordenó hacer saber la existencia del presente proceso al Fiscal
General de la República, para los efectos del artículo 13 de la LJCA.
Al rendir los informes justificativos, las autoridades demandadas expresaron:
a) La DGII sostiene, que «…la falta de motivación argumentada por la […] demandante,
es carente de validez, en virtud que […] se le dieron a conocer las razones tanto fácticas como
jurídicas en las que se apoyaron las decisiones de esta Oficina, a partir de los hallazgos
encontrados durante el despliegue de las facultades de fiscalización y que obligaron a esta
Administración Tributaria a fijar los hechos de cuya consideración se partió y luego se
incluyeron tales hechos en el supuesto de la normativa jurídica tributaria, lo cual permitió llevar
a cabo la valoración de los gastos y fue así que de conformidad a lo establecido en los artículos
28 incisos primero y segundo y 29-A numeral 15) literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
relacionados con el artículo 31 de su reglamento y artículos 139 incisos tercero y sexto, 203
inciso primero, 206 y 209 del Código Tributario, se efectuó objeción a los Gastos en concepto de
Investigación de Mercado, amparados mediante comprobantes de crédito fiscal y contrato
denominado “Contrato de Prestación de Servicios Administrativos”, prestados por el señor
ELGP; debiendo haber proveído al final de este servicio catálogos, contactos de proveedores ya
enlazados, y capacitación del personal de compras y ventas de la sociedad demandante».
Manifestó que «[e]s necesario aclarar que consta en el Informe de Auditoría de fecha
diecisiete de enero de dos mil doce, que la parte actora no demostró durante el proceso de
fiscalización que hayan sido efectivamente recibidos los servicios, es decir no demostró la
existencia efectiva de la operación, por lo que no logró comprobar la materialización de la
prestación de los servicios contratados, en consecuencia, no se demostró que tales gastos hayan
sido necesarios para la producción de la renta y la conservación de su fuente[…], es procedente
manifestar que la objeción no es realizada porque tales gastos no son indispensables para la
fuente generadora de ingresos, sino porque no se comprobó la materialización de los servicios
prestados, y posteriormente se valoró si son o no indispensables, tal como se citó en página 63
del Informe de Auditoría, ya que la contribuyente no aportó pruebas que evidenciara la
existencia de los pretendidos servicios por consiguiente esta Dirección General se vio
imposibilitada de comprobar que éstos hayan sido indispensables para la generación de rentas
gravadas o necesarios en la conservación de la fuente productora de ingresos, el impuestos [sic]
en referencia en el aludido ejercicio impositivo, y de conformidad a lo dispuesto en el artículo
203 inciso primero del Código Tributario corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar
la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su
favor, por lo que le correspondía a la parte actora demostrar los hechos declarados».
Agregó que «…para que los gastos de operación sean deducibles a los efectos del
Impuesto sobre la Renta, no es suficiente que éstos se amparen en obligaciones contraídas en un
contrato del cual no se ha logrado demostrar su ejecución, así como tampoco que la operación
se encuentre registrada en la contabilidad de la parte actora, sino que […] adicionalmente debe
contarse con la documentación de soporte correspondiente, tal como lo señala el artículo 206 del
código Tributario; circunstancia que en el presente caso la parte actora no demostró dentro de
la etapa de fiscalización , ni dentro de las oportunidades procesales de audiencia y apertura a
pruebas, por lo que al no haberse comprobado la materialización de los referidos servicios, el
gasto no puede reconocerse pues al no haber demostrado con la prueba documental que los
servicios que constan en los citados comprobantes efectivamente fueron recibidos, y si fueron
indispensables para la producción de la renta obtenida y para la conservación de su fuente…».
Enfatizó que en «…la página veintiséis (26) del […] Informe de Auditoría […] se
mencionó que se efectuó requerimiento de información a la contribuyente demandante, mediante
auto con referencia 30205-NEX-03322-2011, solicitando en el numeral 4) que explicara por
escrito en qué consistió el Estudio de Mercado, por el cual ser recibieron los Comprobantes de
Crédito Fiscal que amparan el gasto objetado, y en respuesta la demandante mediante escrito
presentado a esta Oficina el día seis de septiembre de dos mil once, proporcionó únicamente
Fotocopia del contrato celebrado […] por los servicios en concepto de “estudio de mercado
durante el ejercicio impositivo de dos mil ocho”. Asimismo, se citó a página cuarenta y tres
(43)del referido Informe de Auditoría que con el propósito de verificar información pendiente, la
cual no había sido exhibida, según lo plasmado en acta levantada a las diez horas treinta
minutos del día cuatro de octubre de dos mil once, se realizó visita a las Oficinas Administrativas
de la sociedad demandante, donde en relación con el requerimiento del material impartido en las
capacitaciones […] como parte de lo convenido en el contrato suscrito […] le manifestaron al
auditor, que se había buscado documentación relacionada con dicho material pero que no se
encontró, en vista de lo cual no era posible exhibirla, en relación al Plan para el funcionamiento
de la empresa en el largo plazo, que éste tampoco fue encontrado y por lo tanto no podía ser
exhibido, y que fueron estas [sic] las razones que llevaron a la conclusión que mediante lo
expresado se comprobó que la contribuyente demandante, no poseía la documentación
relacionada con las supuestas capaciones dadas […] al personal de la sociedad contribuyente.
[…] Con base a lo anterior se comprueba que la contribuyente no ha soportado las operaciones
de gastos en concepto de “Servicios Profesionales y Estudio de Mercado” […] ya que no
proporcionó parte de la documentación de soporte de dichos servicios que a juicio de esta
Dirección General son indispensables para demostrar la materialización de tales operaciones».
Alega además, en relación con el “plan para el funcionamiento de la sociedad a largo
plazo”, que«…se realizaron requerimientos de información al […] supuesto prestador de los
servicios que conforman los gastos objetados, […]se realizó visita […]de lo cual se dejó
constancia en acta levantada a las diez horas treinta minutos del día veintiséis de octubre de dos
mil once, suscrita por el señor ELGP en su calidad de contribuyente, en dicha acta se consignó
que en relación al “Plan para el funcionamiento de la sociedad en el largo plazo” y el “Plan
para incrementar Ventas y rentabilidad”, señaló que éstos se manejaron por medio de reuniones
en fases sostenidas con la alta gerencia, mandos medios y bajos de la sociedad […] ahora
demandante, por lo cual no existe documentos por escrito relacionados con dichos planes,
asimismo, manifestó el referido señor G que entregó a la sociedad catálogos de productos,
Contactos [sic], teléfonos y correos electrónicos de cada uno de los proveedores para poder
hacer compras, en cuanto a los correos electrónicos por ser una información confidencial no se
proporcionaron. […] en cuanto al tema de capaciones al personal […] manifestó que sería
difícil brindar las fechas en las cuales las impartió, debido a que no se llevó un control
específico sobre ellas […] y que esto se llevó a nivel de reuniones sostenidas, utilizando como
herramienta las páginas webs de los proveedores proyectadas en las salas de reuniones; en
cuanto a los servicios documentados mediante contrato, no exhibió otra documentación que
demuestre la comunicación emanada entre Mundo Celular y su persona debido a que la
comunicación se sostuvo por medios telefónicos, correos electrónicos y reuniones personales,
pero que no tiene registro de ello, igual situación manifestó en cuanto a llamadas a los
proveedores del exterior. […] Por lo anterior también quedó demostrado en el Informe de
Auditoría que tampoco el señor ELGP, supuesto prestador de los servicios en cuestión pudo
demostrar fehacientemente la forma de cómo prestó los servicios profesionales y estudio de
mercado a la contribuyente demandante».
Indicó que «…se comprobó que el señor ELGP, supuesto prestador de los servicios que
constituyen los gastos objetados, era Representante Legal de dicha contribuyente y fungía como
Gerente General, según consta que percibía un sueldo mensual […], situación que se puede
constatar en las planillas proporcionadas por la contribuyente demandante, lo cual es un
elemento más que fortalece el hecho de que las posibles gestiones realizadas por el citado señor
estaban dentro de las funciones propias de los cargos en los que fungía y no como prestador de
servicios independiente».
Expuso que «…en el presente caso los auditores designados con la información y
documentación proporcionada por la contribuyente demandante establecieron que no se pudo
evidenciar la existencia de los pretendidos servicios, por consiguiente no se pudo comprobar que
éstos fueran realizados, consecuentemente las operaciones declaradas como Gastos de
Administración para el ejercicio fiscalizado [no son] deducibles del aludido impuesto».
En relación a que el auditor no cumplió con las condiciones que la ley exige, manifestó
que «…considera oportuno señalar que de conformidad con lo dispuesto en el inciso quinto del
artículo 174 del Código Tributario los auditores tienen las facultades que de conformidad a la
ley les asigne esta Administración Tributaria, en el acto de su designación, por lo cual esta
Oficina al emitir el auto de designación de autores, expresó la facultad contenida en el artículo
173 del citado cuerpo legal que ejercitaron los auditores designados en el mismo […] [E]l
personal que está al servicio de esta Administración Tributaria y realicen materialmente tal
proceso, deben ser personas que cuenten con los conocimientos técnicos idóneos para cumplir lo
establecido en la ley: contadores, administradores de empresas, técnicos en informática y
profesionales análogos, según el perfil requerido para el cargo de auditor fiscal, ya que los
auditores designados, cumplen simplemente una función que les encomienda esta Dirección
General en el ejercicio de sus facultades[…].Los razonamientos anteriores confirman el hecho
que es esta Dirección General la que detenta las facultades de fiscalización y que cuando en su
caso el personal delegado administrativamente, ejerce materialmente facultades de fiscalización,
lo hacen con plena autorización legal, pudiendo valerse […]del personal que considere idóneo
para realizar la función de fiscalización. […] el punto número diez de la Norma para Auditoria
de Cumplimiento de Obligaciones Tributarias, dictada por el Consejo de Vigilancia de la
Profesión de Contaduría Pública y de Auditoría, la cual ayuda a esclarecer la existencia de dos
procedimientos de auditoría totalmente independientes, uno dictado bajo la norma contable
encaminada al cumplimiento de las normas tributarias realizado por un licenciado en contaduría
publica [sic] o contador público certificado, para expresar una opinión sobre el cumplimento de
las obligaciones tributarias y sustantivas de los contribuyentes obligados a dictaminarse
fiscalmente, y otro procedimiento completamente independiente del primero, el cual es ejecutado
por esta Administración Tributaria y constituye una verdadera fiscalización, cuyo objetivo es
obtener de los contribuyentes de los impuestos internos el cumplimiento de las obligaciones
formales y sustantivas […]. Es por ello, que la auditoría realizada por los auditores nombrados
por esta Administración Tributaria no ha violentado […] los Principios de Seguridad Jurídica y
Legalidad que manifiesta la demandante».
Concluyó refiriendo que «…los auditores designados mediante el auto emitido a las ocho
horas cinco minutos del día veinte de junio de dos mil once, estaban facultados para llevar a
cabo la fiscalización y todas las actuaciones concernientes a culminar la misma, en apego al
principio de legalidad consagrado en el artículo 86 de la Constitución de la República, las
ejercieron de manera estricta, limitando su actuar a las facultades atribuidas a esta
Administración Tributaria por medio de los […] artículos 173 y 174 del Código Tributario».
b) El TAIIA respecto a la violación al principio de legalidad alegada por la demandante,
por no reunir la auditora designada las condiciones exigidas por la ley, expuso que «…la
demandante social no manifestó pretensión sobre el mismo en el recurso de apelación
interpuesto ante este Tribunal, no obstante lo anterior, este Tribunal tiene a bien señalar que la
auditoría fiscal es una técnica que se encamina a brindar un informe respecto de los estados
contables y por ende, de la situación económica financiera de la empresa en relación a las
obligaciones tributarias, por lo que es una evaluación del cumplimiento de tales obligaciones.
[…] Para ello, los sujetos que al servicio de la Administración Tributaria realicen materialmente
tal proceso, deben ser personas que cuenten con los conocimientos técnicos idóneos para ello:
contadores, administradores de empresas y profesionales análogos, según el perfil requerido
que para ejercer las facultades a que se refiere el artículo 173 del mencionado Código […]. La
Administración Tributaria contará con un cuerpo de auditores; dado que la función de
fiscalización, tiene el propósito de establecer la auténtica situación tributaria de tales sujetos
pasivos […]. Una vez desarrollada la labor encomendada a los auditores designados, éstos
deben formular un informe dirigido a la Administración Tributaria, quien según la ley puede
ordenar otros nuevos, inclusive cuando estime que el informe no está ajustado a la realidad de la
investigación que se practique. La fiscalización se encuentra en todo dirigida por la
Administración Tributaria, desde su inicio hasta la emisión del informe de auditoría. Tal es así,
que tiene la facultad expresa de ordenar la elaboración de otro informe. […] De lo manifestado
[…] se advierte que los auditores cumplen una función que les encomienda la Administración
Tributaria en el ejercicio de sus facultades; es decir, los auditores por iniciativa propia, no se
encuentran facultados para iniciar un proceso de fiscalización, ya que para ellos es necesario
que la Administración Tributaria los designe, pues no es en ellos en quien reside la facultad de
fiscalización que la ley establece, es la Administración Tributaria quien la detenta».
Sobre la violación a la seguridad jurídica alegada por la demandante, por incumplimiento
al deber de motivar, refirió que «…a juicio de este Tribunal es claro que con la respuesta y
documentación proporcionada por la demandante social y su proveedor no se logra demostrar la
existencia efectiva de la operación, al no haber proporcionado información y documentación que
demuestre la existencia efectiva de los servicios derivados del contrato denominado “Contrato
de Prestación de Servicios Administrativos” provisto supuestamente por el señor Edward
Leónidas G, ya que la sociedad demandante no sustentó de forma adecuada y con la información
de soporte correspondiente, la existencia efectiva de los servicios tal y como fue solicitado por la
Administración Tributaria, lo que hubiera permitido establecer como procedente la deducción de
los gastos por las operaciones relacionadas. […] La documentación consistente en el contrato de
servicios donde se establecen las cláusulas contractuales que rigen dicha relación comercial, la
contabilización y provisión de los servicios, los comprobantes de crédito fiscal, a los efectos
mercantiles representa el reconocimiento contable de una obligación a cargo de la demandante
social, pero a los efectos fiscales no logra demostrar la exigencia expresamente dispuesta en el
compruebe la existencia efectiva de la operación, lo que constituye un requisito sustancial
exigido por el legislador, para que proceda la deducción de los gastos reclamados.[…] Es por
ello que este Tribunal, consideró que la existencia de la operación es un requisito material
indispensable. El simple cumplimiento de requisitos formales, no prevalecen respecto de la
verificación efectiva de las operaciones, las que en cualquier momento pueden ser objeto de
constatación. […] la sola explicación de los servicios contratados, no constituye por si [sic]
mismo prueba pertinente que permita establecer que efectivamente la sociedad en alzada recibió
el servicio de su proveedor, por lo cual es necesaria la demostración efectiva de la operación y
la probanza mediante prueba idónea y conducente […] [.] En lo que respecta al contrato
proporcionado por la demandante social, este Tribunal advirtió que efectivamente hubo un
compromiso entre la sociedad en alzada y el señor G Portillo como proveedor de servicios, cuya
prestación se pactó conforme a los términos señalados en el referido acuerdo; sin embargo, con
estos documentos no se demuestra por parte de la demandante social, la recepción y utilización
de los servicios contratados, por lo cual se vuelve insuficiente el pretender comprobar los
servicios relacionados con la existencia del aludido contrato. […] De ahí que la comprobación
de los gastos reclamados, atienda en lo que se refiere a los contratos, a su ejecución y no a la
convención propiamente, lo que hacía necesario en el caso de autos, que se presentara el
informe en el que se plasmó los resultados del estudio de mercado, las fechas en que fueron
impartidas las capacitaciones, material impartido y utilizado y el listado de asistencia del
personal que las recibió».
Agregó que «[p]ara que sean deducibles a los efectos del impuesto sobre la renta los
gastos objetados, […] debe contarse con la documentación de soporte correspondiente , tal como
lo señala el artículo 206 del Código Tributario [.] […]los aspectos que sirvieron de base para la
objeción de los gastos, fueron hechos del conocimiento de la sociedad demandante, a través de la
notificación del auto de apertura del procedimiento administrativo correspondiente, y del
Informe de Auditoría, por lo cual le fueron otorgadas las oportunidades procesales de audiencia
y defensa, para solventar las objeciones efectuadas por la Dirección General y demostrar que los
gastos objetadas [sic] eran deducibles conforme a lo prescrito en los artículos 28 y 29-A
numeral 15) letra b) del la Ley de Impuesto sobre la Renta. […] Por consiguiente, este Tribunal
considera que en el Informe de Auditoría se ilustra de forma clara las razones de la objeción y la
valoración de la información proporcionada por la contribuyente dentro del procedimiento de
fiscalización, la cual no ha sido suficiente para poder aceptar como deducibles los gastos
objetados, por lo que la actuación de la Dirección General para tal fin, se encuentra apegada al
marco regulatorio establecido en la normativa tributaria, ya que para proceder a reconocer el
derecho a deducirse gastos de la renta obtenida, debe verificarse el cumplimiento de los
requisitos prescritos por el ordenamiento jurídico para tal cometido».
Finalmente, sobre la falta de imparcialidad alegada, refirió: «…este Tribunal considera
necesario aclarar que el auto mediante el cual se ordenó la fiscalización de la sociedad
demandante, fue emitido por la licenciada Noris Rosibel Guatemala Guevara, jefe de la Oficina
Regional de Oriente, Dirección General de Impuestos Internos […], es decir, por otra persona, y
con posterioridad al nombramiento de la Licenciada María Eugenia Jaime de Rubio y del
Licenciado José Noé Cerón Escobar como funcionarios de este Tribunal. […] Lo antes
mencionado se puede constatar de la revisión del Acuerdo Número 584 BIS de fecha veintisiete
de mayo del año dos mil diez, donde aparece que la Licenciada María Eugenia Jaime de Rubio
inició sus funciones como Presidenta de este Tribunal [entiéndase TAIIA] el día uno de junio del
año dos mil diez; y que el licenciado José Noé Cerón Escobar inició sus funciones como vocal de
este Tribunal el día trece de septiembre del año dos mil diez, según acuerdo número 1041 de
fecha nueve de septiembre del año dos mil diez, con lo cual se demuestra que no existe
posibilidad que los citados miembros de este Tribunal hayan tenido participación alguna en el
procedimiento de fiscalización que se llevó a cabo a la demandante […] pues el auto mediante el
cual se ordena […] es posterior al inicio de las funciones de los referidos Licenciados como
miembros de este Tribunal…».
IV. En esta etapa del proceso, mediante auto de las quince horas con veinte minutos del
doce de junio de dos mil quince [folio 125], se tuvo por rendidos los informes justificativos por
parte de las autoridades demandadas; se le dio intervención al licenciado Julio César Cueva
Trejo, como delegado y representante del Fiscal General de la República; y, se abrió a pruebas tal
Mediante escrito de folio 130, la DGII ofreció como prueba el expediente administrativo
del Impuesto Sobre la Renta que llevó a nombre de la sociedad actora, el cual remitió a esta Sala
en su oportunidad.
Por su parte, la demandante, a través de escrito de folios 132 al 136, ofreció prueba
documental que consta en el expediente administrativo antes mencionado, y además, solicitó que
se libraran oficios a la DGII y al Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública y
Auditoría [en adelante Consejo de Vigilancia], a efecto que éstas informaran si a la fecha en que
se efectuó el informe de auditoría en la contabilidad de MUNDO CELULAR DE EL
SALVADOR S.A. DE C.V., la señora AICGDV, se encontraba autorizada para el ejercicio de la
contaduría, conforme al Código Tributario [en adelante CT] y a la Ley Reguladora del Ejercicio
de la Contaduría [en adelante LREC]. Dichos informes constan a folios del 144 al 196.
V. Posteriormente, en resolución de las ocho horas con treinta y cuatro minutos del cinco
de febrero de dos mil dieciséis [folio 137], se ordenó librar oficios a la DGII y al Consejo de
Vigilancia para los efectos mencionados en el romano que antecede; y, se tuvo por agregadala
prueba documental ofrecida.
Por medio del auto en comento, y el que corre agregado a folio 160, se corrieron los
traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA, obteniéndose los siguientes resultados:
a) La parte actora, mediante escrito de folios 157 al 159, hizo uso de su derecho, y
manifestó que «…los servicios contratados se pueden comprobar con la obtención de un nuevo
socio OPERADOR DE TELEFONIA CELULAR CTE Telecom Personal, S.A. de C.V., con la
comercialización directa de los productos que ellos ofrecen para la distribución, saldo
electrónico, tarjetas pre-pagadas, sim card y los NUEVOS proveedores extranjeros en la línea
específica de teléfonos importados que nos permitirá incrementar la gama de productos de
innovación en telefonía para abastecer al mercado a nivel nacional sin necesidad de depender de
un OPERADOR, con lo cual se comprueba que el gasto ha sido necesario e indispensable para
la generación de ingresos y la conservación de la fuente y se encuentra debidamente registrado y
documentado en la contabilidad de conformidad a lo establecido en los artículos 203, 206, 209
del Código Tributario. […] Mercantilmente dichos servicios (gastos) se encuentra originado y
documentado en contrato que para tal efecto firmo [sic] la sociedad, así como el análisis en
referencia a los aspectos señalados […] existen los comprobantes de crédito fiscal por medio de
los cuales se le cobro [sic] el servicio a mi representada, queremos dejar constancia, que en
atención al presente contrato este es constitutivo de una verdad material, ya que el servicio se
encuentra debidamente formalizado por medio del contrato de prestación de servicios, los pagos
se encuentran debidamente contabilizados y pagados y además los impuestos debidamente
acreditados y pagados. A lo cual asociamos que los resultados del servicio prestado se refleja en
los resultados de la empresa a través de la gestión ejecutada por el prestatario; y la
documentación de soporte es básicamente la información contable de mi representada.[…] En
razón de todo lo antes manifestado, es de justicia tributaria considerar que con relación a la
objeción a los gastos y al haber un prestatario del servicio quien declaro [sic] dicho ingreso y
pago [sic] el impuesto sobre la renta respectivo sobre dichos ingresos, y no obstante ello
pretenden objetar dichos gastos a mi representada, dicho [sic] actuación seria [sic] constitutivo
de un enriquecimiento ilícito por parte del Estado y se daría un doble pago de impuesto sobre la
renta…».
b) La DGII manifestó, mediante escrito de folios 173 y 174,que «…ostenta las facultades
de fiscalización y cuando el personal delegado administrativamente, ejerce materialmente dichas
facultades, lo hacen con plena autorización legal, valiéndose esta Administración Tributaria del
personal que considere idóneo (contadores o administradores de empresas) para realizar la
requisitos para seleccionar a los miembros del cuerpo de auditores tributarios. […] No obstante,
en atención a las necesidades del servicio y a los conocimientos que tan importante labor
requiere, se ha incorporado en el Sistema de Descripción de Puestos electrónicos, que lleva en la
Dirección de Recursos Humanos, el perfil del puesto de “Auditor Tributario”, en el que se
establecen las características y requisitos necesarios que una persona debe cumplir para optar a
dicho cargo, señalándose entre otros, que la formación básica es el de grado universitario con
especialidad en Licenciatura en Contaduría Pública o Administración de Empresas. […] la
figura del auditor tributario no debe ser confundida con la figura del “Auditor Fiscal”,
contemplado en el artículo 129 del Código Tributario, quien es un Licenciado en Contaduría
Pública o un contador Público Certificado, en pleno uso de sus facultades profesionales de
conformidad a lo establecido en la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría, que emite un
documento en el que consta la opinión relacionada con el cumplimiento de las obligaciones
tributarias del contribuyente, el cual se denomina dictamen fiscal, así como el documento
denominado informe fiscal, que contendrá un detalle del trabajo realizado por el Auditor y los
resultados obtenidos, lo cual constituye un fundamento de lo expresado en el dictamen fiscal;
siendo preciso advertir que el nombramiento de dicho “Auditor” constituye una obligación
formal exigible únicamente respecto aquellos contribuyentes que cumplan con cualquiera de las
condiciones enunciadas en el artículo 131 de ese mismo Código.».
Agregó que «…los contadores públicos son personas naturales que en su calidad de
particulares ejercen liberalmente la profesión de la Contabilidad y que mediante una
autorización del Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y Auditoría,
pueden ejercer la función pública de Auditoría a efecto de constatar el cumplimiento de las
obligaciones profesionales de los comerciantes, individuales y sociales, contempladas en el
Código de Comercio y leyes especiales, así como emitir el dictamen e informe fiscal, regulados
en el artículo 129 del Código Tributario, respecto de los contribuyentes que están obligados a
dictaminarse, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 del referido Código, por lo que
es posible concluir que la naturaleza y propósito de dicha función difiere del ejercicio de la
facultad de fiscalización de los impuestos internos, que ha sido delegada exclusivamente a esta
Dirección General y que se desarrolla a través de su cuerpo de auditores de conformidad a lo
designación auditores el acto administrativo necesario y suficiente para facultar a los auditores
tributarios en su desempeño de la fiscalización encomendada; de ahí que, no es un requisito de
Ley que éstos, sean contadores públicos, como si lo es para el caso previsto en el citado artículo
129 del Código Tributario».
c) Por su parte, el TAIIA por medio del escrito agregado a folio 165, ratificó lo
manifestado en su informe justificativo.
d) El agente auxiliar del Fiscal General de la República, licenciado Julio césar Cueva
Trejo, manifestó, por medio de escrito de folios 167 al 171, que «…[e]l Estado para poder llevar
a cabo la recaudación de los impuestos, a través de la Administración Tributaria realiza entre
otras facultades, la de fiscalización, lo cual no significa que ésta pueda proceder en forma
arbitraria, sino que debe efectuarlo dentro de un marco de legalidad […]. Asimismo, la
determinación tributaria implica un control posterior por parte del fisco para saber si los sujetos
pasivos cumplieron en forma debida los deberes formales emanados de la determinación, a dicha
tarea de control se denomina “fiscalización de la determinación tributaria”. En virtud de la
potestad de fiscalización, inspección y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias,
la Administración Tributaria nombra auditores por medio de un auto de designación, en el que
expresamente se haga referencia al contribuyente objeto de la fiscalización y a los ejercicios
tributarios que comprende. […] Para llevar a cabo la fiscalización de impuestos, la oficina
encargada requiere de parte del investigado toda la documentación e información con
trascendencia tributaria; de igual forma toma en consideración cualquier otro elemento que
obtenga por otros medios previstos en la Ley. Cuando a consecuencia de la verificación y el
análisis de la documentación e información aportada por el contribuyente, así como de los datos
obtenidos por otros medios relacionados con la actividad económica de aquél, se detectan
deducciones reclamadas indebidamente, la oficina encargada así lo hará constar, lo cual hará
del conocimiento del investigado para que éste se pronuncie y presente pruebas de descargo al
respecto, y dependiendo del resultado de la valoración a los mismos proceda la autoridad
competente a tasar o no el impuesto que corresponda. […] La fiscalización y/o verificación,
concluye con la emisión del informe de los auditores, en el cual se expresan los procedimientos
llevados a cabo durante la fiscalización o comprobación del cumplimiento de las obligaciones
tributarias sustantivas del contribuyente, con dicho informe se hace del conocimiento a la
Administración Tributaria, lo concerniente, quien es la encargada de emitir la resolución
definitiva.».
Concluyó diciendo que «…considera […] que el acto administrativo dictado por LA
DIRECCION [sic] GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS Y EL TRIBUNAL DE
APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS, es legal, por estar apegado
a derecho».
VI. FUNDAMENTOS DE DERECHO
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a la vista los
expedientes administrativos relacionados con el presente proceso.
La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra las autoridades y los actos
enunciados en el preámbulo de esta sentencia, por considerar que se le han vulnerado los
principios de seguridad jurídica, legalidad e imparcialidad, por los siguientes motivos:
a) Que las autoridades demandadas incumplieron su deber de motivar las resoluciones
ahora impugnadas; específicamente,(i) la DGII por no exponer las razones por las cuales no
valoró los argumentos expuestos sobre la falta de idoneidad de la persona que realizó la auditoría,
y no profundizar sobre la calificación jurídica de que los gastos objetados eran necesarios para la
producción de la renta y conservación de su fuente; y,(ii) el TAIIA por no exponer las razones
por las cuales no valoró los argumentos expuestos respecto a que la Administración Tributaria ha
realizado una errónea aplicación del artículo 29-A numeral 15) literal b) de la Ley de Impuesto
Sobre la Renta [en adelante LISR], y calificar de innecesario el nombramiento de un técnico
adscrito para que validara las pruebas.
b) Que la resolución pronunciada por la DGII se basa en un informe realizado por una
persona que no cumple las condiciones que exige la ley para ser auditora.
c) Que el Presidente y un Vocal del TAIIA, conocieron en una instancia inferior, de la
fiscalización realizada a la sociedad actora.
En tal sentido, con la finalidad de analizar congruentemente la pretensión del presente
caso, el orden de la sentencia será pronunciarse sobre los siguientes puntos: (1)violación al
principio de seguridad jurídica por la falta de motivación de los actos impugnados; (2)violación
al principio de legalidad porque la persona encargada de realizar el informe de auditoría en la
fiscalización realizada a la contribuyente no cumplía con las condiciones legales para ser
auditora; y, (3)violación al principio de imparcialidad porque el Presidente y un Vocal del
TAIIA, conocieron en una instancia inferior de la fiscalización realizada a la sociedad actora.
1. Violación al principio de seguridad jurídica por falta de motivación de los actos
administrativos impugnados
La motivación se constituye como uno de los elementos esenciales del acto
administrativo, ya que por medio de esta el administrado conoce las circunstancias fácticas y
jurídicas que inciden en la emisión del acto, y cuya correcta articulación soporta la legalidad del
mismo.
Para cumplir con dicho requisito, la doctrina es unánime en determinar que la motivación
consiste en la explicación de las razones que indujeron a la Administración a la emisión del o los
actos controvertidos. Además, le otorga como principales finalidades: (a) desde el punto de vista
interno, asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración; y, (b) desde el
terreno externo, formal, constituye una garantía para el interesado, que podrá así impugnar el acto
ante la misma Administración, atacando las bases en que éste se funda.
Con ello, la motivación también incide en el control jurisdiccional, en tanto posibilita el
análisis del criterio de decisión que indujo a la Administración a resolver en determinado sentido.
En consecuencia, las resoluciones administrativas -principalmente aquellas desfavorables
a los intereses de los administrados- deben ser claras, precisas y coherentes respecto del objeto
del acto o las pretensiones del administrado en su petición,ya que la falta de motivación o la
motivación defectuosa incide perjudicialmente en la esfera jurídica del administrado.
A. Con relación a la no valoración de los argumentos expuestos ante la DGII
i. La demandante ha alegado que la DGII, en la resolución que ahora impugna, no expuso
las razones por las que no valoró los argumentos expuestos sobre la falta de idoneidad de la
persona que realizó las auditorías.
Con la finalidad de establecer si existe o no la vulneración al principio de seguridad
jurídica alegada, esta Sala consideró pertinente revisar el expediente administrativo relacionado
con el presente caso, a efecto de verificar -en primer lugar- si la demandante expuso ante la DGII
los argumentos que describe en la demanda [como no valorados]; y, -en segundo lugar- de ser
procedente analizar si la referida autoridad en el acto impugnado emitió o no pronunciamiento al
respecto.
En ese sentido, se tiene que el informe de auditoría sobre el que la demandante manifiesta
haberse pronunciado ante la DGII, por haber sido suscrito -a su criterio- por una auditora
[designada] no idónea, por no cumplir los requisitos que establece el CT y la LREC, corre
agregado a folios 289 al 358, en el que se verifica que el mismo es de fecha diecisiete de enero de
dos mil doce, y ha sido firmado por la auditora AICGDV, supervisora de auditores EDJRR, y el
coordinador de grupos de fiscalización MARO.
Posteriormente la DGII, mediante resolución [folio 366]de las ocho horas del veintiséis de
enero de dos mil doce, con referencia 30200-NEX-0007-2012, concedió audiencia por el plazo de
cinco días a MUNDO CELULAR DE EL SALVADOR S.A. DE C.V., para que se pronunciara
sobre su conformidad o inconformidad con relación al informe de auditoría antes descrito; y,
abrió a pruebas por un plazo de diez días [contados a partir del día siguiente al vencimiento del
plazo de audiencia en comento].
Dentro del plazo concedido, MUNDO CELULAR DE EL SALVADOR S.A. DE C.V.,
por medio de su apoderada, licenciada Sara Elizabeth Mejía de González, presentó dos escritos;
el primero [folio 370] el diez de febrero de dos mil doce, y el segundo [folio 383] el día veintitrés
de ese mismo mes y año.
Por medio de éstos la demandante hizo del conocimiento de la DGII su inconformidad
con el informe de auditoría y el ofrecimiento de pruebas, y de su lectura se constata que no se ha
hecho alegación alguna sobre la falta de idoneidad de la auditora designada.
Es importante resaltar que es innegable la obligación de la Administración de motivar los
actos administrativos que emita, tanto con relación al objeto del acto o a las pretensiones del
administrado; no así, respecto a circunstancias que no han sido sometidas a su consideración, ya
que emitir un pronunciamiento en ese sentido, constituiría una vulneración al principio de
congruencia.
Por lo anterior, esta Sala considera que al no haber planteado la sociedad actoraante la
DGII ningún tipo de pretensión sobre la falta de idoneidad de la auditora designada, no existe la
falta de motivación alegada.
ii. Asimismo, la impetrante alega que la DGII no profundizó sobre la calificación jurídica
de que los gastos eran necesarios para la producción de renta y conservación de su fuente¸ y que
se limitó a descalificar la prueba por no ser idónea.
La DGII sostiene, en síntesis, que no fue posible valorar si los gastos objetados eran o no
indispensables para la generación de rentas gravadas o necesarios para la conservación de la
fuente productora, porque la demandante no logró demostrar la materialización de los servicios
contratados.
Sobre este punto, la parte actora se limita a manifestar su inconformidad con tal
circunstancia, sin enunciar los motivos por los que considera que el actuar de la Administración
Tributaria es ilegal; es decir, no presenta argumentos concretos o de derecho encaminados a
establecer la ilegalidad de los actos sobre este punto.
Sin embargo, para efectos aclaratorios y de ilustración a la demandante, este Tribunal se
pronunciará sobre tal inconformidad.
De la verificación del expediente administrativo de mérito, se advierte que efectivamente,
la DGII en el acto impugnado expuso que la objeción a los gastos de operación, lo fue por la falta
de comprobación de la materialización de los mismos, lo cual es necesario para valorar si tales
gastos son o no indispensables. En ese sentido la referida autoridad sostuvo que se vio
imposibilitada de calificar si los gastos objetados eran necesarios para la producción de renta y
conservación de su fuente, y recalcó que de conformidad al artículo 3 del CT, corresponde al
contribuyente fiscalizado demostrar los hechos declarados
En relación con este punto, esta Sala considera que la actuación de la DGII de no entrar a
analizar si los gastos objetados eran o no necesarios para la producción de la renta o la
conservación de su fuente, no violenta el derecho de la sociedad demandante a tener una
resolución motivada, ya que tal como se ha verificado, durante la fiscalización y el procedimiento
administrativo de determinación de impuestos que se le realizó a MUNDO CELULAR S.A. DE
C.V., no se evidencia que dicha sociedad haya demostrado la existencia efectiva de los servicios
adquiridos y cuyo gastos pretendió deducir del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al
ejercicio impositivo del año dos mil ocho, siendo esto último un requisito sine qua non
[condición sin la cual no] para analizar tal circunstancia.
En otras palabras, la DGII no podía examinar si el gasto objetado fue necesario para
producir renta o para conservar su fuente, porque la actora no demostróhaber recibido los
servicios adquiridos. Es necesario subrayar que no basta con que se compruebe la existencia de
una erogación por parte de un contribuyente, ya que esto únicamente pone en evidencia el monto
que se pretende deducir; la calificación de si un gasto es o no deducible de impuesto, se logra del
análisis de si los bienes adquiridos o servicios recibidos cumplen el fin de obtener renta o
conservar la fuente.
Consecuentemente, no existe el vicio de ilegalidad alegado por la sociedad actora.
B. Con relación a la no valoración de los argumentos expuestos ante el TAIIA
i. La demandante alega que el TAIIA, en la resolución impugnada, no expuso las razones
por las que no valoró el argumento expuesto en el incidente de apelación, el cual consistió en
considerar quela Administración Tributaria realizó una errónea aplicación del artículo 29-A
numeral 15) literal b) de la LISR. Asimismo, la parte actora refiere que la autoridad en comento
no motivó su decisión de calificar como innecesario el nombramiento de un técnico adscrito para
que validara las pruebas ofrecidas.
Por su parte, el TAIIA en su informe justificativo de legalidad, expuso las consideraciones
realizadas sobre los argumentos expuestos por la sociedad actora en el incidente de apelación.
ii. En este punto, de la revisión del expediente administrativo correspondiente al incidente
de apelación, se advierte que MUNDO CELULAR DE EL SALVADOR S.A. DE C.V., por
medio de su apoderada, licenciada Sara Elizabeth Mejía de González, el cuatro de mayo de dos
mil doce presentó escrito [folio 1] ante el TAIIA, a través del que interpuso recurso de apelación
contra la resolución emitida por la DGII, a las nueve horas con cinco minutos del doce de abril de
dos mil doce [primer acto impugnado]; sobre el cual el TAIIA se pronunció mediante resolución
de las ocho horas del quince de mayo de dos mil doce [folio 14], en el sentido de prevenir por
única vez a la sociedad en comento, a efecto que puntualizara las razones de hecho y derecho en
que fundamentaba su reclamo.
En virtud de lo anterior, la sociedad actora presentó [folio 16 al 22] escrito por medio del
que subsanó la prevención; y, mediante resolución de las ocho horas con treinta y seis minutos
del treinta de julio de dos mil doce [folio 59], se admitió el recurso de apelación incoado por la
parte actora y se requirió informe a la DGII.
Posteriormente, en resolución de las ocho horas con treinta y siete minutos del veintiséis
de septiembre de dos mil doce [folio 70], el TAIIA abrió a pruebas el incidente de apelación;
etapa de la cual la demandante hizo uso [folio 71 y 72], ofreciendo como prueba la
documentación«… proporcionada oportunamente a la auditora designada por parte de la
Administración Tributaria y al técnico de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas…»,
asimismo solicitó que «[s]e nombre un técnico para que valide las pruebas argumentadas en
esta apelación…».
En ese orden lógico, mediante resolución de las catorce horas con veinte minutos del diez
de enero de dos mil trece [folio 79], el TAIIA manifestó que «…la recurrente social […] solicita
se nombre técnico adscrito a esta instancia administrativa, a efecto de que verifique la prueba
documental que ofrece, respecto de lo cual, se observa que la misma corre agregada al
expediente administrativo correspondiente, por lo que oportunamente se valorará la prueba
ofrecida, siendo innecesario el nombramiento solicitado.»; y consecuentemente, resolvió mandar
a oír a la parte apelante en sus alegaciones finales.
En escrito [folio 81] presentado ante el TAIIA, el veintiocho de enero de dos mil trece, la
parte actora expuso sus alegatos finales, y agregó que «[d]ebido a que no nombraron un técnico
adscrito […] para verificar la prueba documental por considerarla ya agregada al expediente
administrativo; solicito Honorable Tribunal que al analizar las pruebas aportadas realicen un
estudio y análisis amplio sobre las razones en que la Administración Tributaria se fundamenta
para establecer el rechazo de las mismas y así poder concluir que los alegatos y pruebas
aportadas en la etapa de Audiencia y Apertura a Pruebas no fueron sometidas a un estudio y
valoración apropiada para dictar resolución, tal como lo menciona el art. 186 del Código
Tributario en su inciso primero; siendo víctima de discrecionalidad administrativa, al no haberse
efectuado una valorización[sic] efectiva de las pruebas aportadas y además no considerar otras
pruebas proporcionadas en la etapa de fiscalización para su validación, las cuales se iban a
presentar al técnico adscrito a esta instancia en caso de haber sido nombrado».
iii. De lo anterior es necesario delimitar que los puntos objeto de controversia, por falta de
motivación, son: la no valoración de los argumentos expuestos sobre la errónea aplicación de una
disposición normativa, y la negativa del TAIIA de nombrar un técnico adscrito para la validación
de la prueba documental ofrecida.
En cuanto al primer motivo, se advierte que efectivamente, la parte actora expuso
argumentos tendientes a desvirtuar la aplicación del artículo 29-A número 15) letra b) de la LISR
por parte de la DGII; sin embargo, la omisión señalada por la parte actora no ocurrió en realidad,
pues se advierte que a folios 83 al 104 se encuentra la resolución emitida por el TAIIA, en la cual
se puede evidenciar que sí existió justificación por medio de la cual la referida autoridad
consideró apegado a derecho la aplicación de la norma secundaria antes mencionada.
Ahora bien, a folios 95 al 101, se observa que el TAIIA, incorporó en su resolución, como
fundamento de su decisión, los siguientes elementos de justificación: (1) relación de la norma
aplicada y el argumento de la DGII, con relación a la objeción del gasto de administración que la
sociedad actora declaró en concepto de investigación de mercado; y,(2)consideraciones por las
que estima que la parte actora no ha logrado desvirtuar la objeción realizada por la DGII,
explicando además, el porqué considera que no se logró demostrar la exigencia dispuesta en el
artículo 29-A numero 15) letra b) de la LISR.
Por otra parte, en cuanto al segundo motivo, tal como se ha relacionado en el romano que
antecede, la parte actora mediante escrito presentado oportunamente ante el TAIIA, ofreció la
prueba documental respectiva y solicitó: «Se nombre un técnico para que valide las pruebas
argumentadas en esta apelación…»; asimismo, subrayó que:«Dicha información fue
proporcionada oportunamente a la auditora designada por parte de la Administración
Tributaria y al técnico de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas…»[folios 71 y 72].
De lo solicitado por la parte actora, el TAIIA advirtió lo siguiente: «…solicita se nombre
técnico adscrito a esta instancia administrativa, a efecto de que verifique la prueba documental
que ofrece, respecto de lo cual, se observa que la misma corre agregada al expediente
administrativo correspondiente, por lo que oportunamente se valorará la prueba ofrecida, siendo
innecesario el nombramiento solicitado.»[folio 79].
Tanto de lo manifestado por la actora en el escrito de ofrecimiento de prueba, como de lo
resuelto por el TAIIA, se extrae quela documentación ofrecida, misma de la que se solicitó su
validación, ya se encontraba agregada al expediente administrativo de mérito por haber sido
producida y verificada por la Administración Tributaria, siendo dicho razonamiento con el que el
TAIIA justificó su decisión; por tanto, se concluye que la prueba ofrecida no ha sido rechazada
por la referida autoridad administrativa.
De igual manera se hace notar que el Tribunal demandado hizo del conocimiento de la
demandante que la prueba ofrecida sería valorada oportunamente, situación que no ha sido
controvertida ante esta Sala.
Además, la actora no propuso ni justificó un análisis técnico que ameritara la designación
de un perito o persona con conocimientos en una materia o arte en específico, limitándose a
expresar que solicitaba la “validación” de la misma, sin explicar cuál era la finalidad de tal
solicitud; por lo que, no cumplió con el requisito de comprobar la utilidad de la prueba, situación
que acarrea la inadmisibilidad de la misma.
El TAIIA estimó que por ser prueba ya incorporada al expediente administrativo, se
valoraría en la etapa procedimental oportuna, considerando, en consecuencia, innecesario realizar
cualquier otra diligencia respecto de las mismas. Con ello se advierte la observancia, por parte de
la referida autoridad, del principio general de economía, aplicable a las actuaciones de la
de la misma disposición legal, según el cual«…se procurará que los sujetos pasivos y la
Administración Tributaria incurran en la menor cantidad de gastos, y se evitará la realización o
exigencia de trámites o requisitos innecesarios». No puede dejar de mencionarse que la
legislación tributaria no hace alusión al término “validación de documentación”.
En virtud de lo anterior, esta Sala considera que no existe la falta de motivación alegada.
2. Violación al principio de legalidad con relación a los requisitos legales que a
criterio de la parte actora no cumple la auditora asignada.
De la lectura integral de la demanda, esta Sala determina que la alegación de la impetrante
sobre este punto, está encaminada a establecer que los actos administrativos impugnados son
ilegales por tener como base el informe de auditoría [folios 289 al 358]firmado por la auditora
AICGDV, supervisora de auditores EDJRR, y el coordinador de grupos de fiscalización MARO.
En síntesis, la demandante considera que la auditora designada, licenciada AICGDV, no
tiene la calidad profesional que establece el artículo 137 del CT, y no está autorizada por el
Consejo de Vigilancia.
Con la finalidad de probar lo anterior, la demandante ofreció como prueba los informes
del Consejo de Vigilancia y de la DGII requeridos, los cuales corren agregados a folios 144 al
146 de este expediente. En dichos informes, las autoridades mencionadas hacen del conocimiento
de esta Sala que la licenciada AICGDV no está autorizada para ejercer la contaduría pública de
conformidad a la LREC.
El artículo 137 del CT, que la demandante considera ha sido inobservado por las
autoridades demandadas, referido a los requisitos del auditor, señala que «[e]l Licenciado en
Contaduría Pública o Contador Público Certificado nombrado para emitir dictamen e informe
fiscal conforme a lo establecido en el presente Código, deberá cumplir con el siguiente
requisito:[…] a) Poseer registro vigente asignado por el Consejo de Vigilancia de la Contaduría
Pública y Auditoría, el que deberá ser acreditado por escrito mediante constancia emitida por
dicho Consejo».
A efecto de establecer si la disposición legal invocada por la demandante es aplicable al
caso de mérito, se hacen las siguientes consideraciones:
A. Sobre el dictamen e informe fiscal
En el Título III del CT, denominado Deberes y Obligaciones Tributarias, se encuentra el
Capítulo I referido a Obligaciones Formales, mismo que contiene la sección séptima con el
epígrafe Dictamen e Informe Fiscal.
Se trae a cuenta lo anterior en virtud que, a criterio de esta Sala, interpretar una norma es
una operación cognoscitiva a través de la que se busca desentrañar su espíritu y significado, tarea
que debe realizarse de manera sistemática. Asimismo, debe tomarse en cuenta el resto del
ordenamiento jurídico.
En tal sentido, se tiene que el artículo 137 del CT, tal como lo manifiesta la demandante,
está referido a los requisitos del auditor; sin embargo, es necesario contextualizar el término
auditor al que hace alusión la citada disposición normativa.
El inciso último del artículo 129 del referido código, establece que «…[p]ara efectos de
esta sección al Licenciado en Contaduría Pública o Contador Público Certificado, se le llamará
Auditor».
La sección a la que hace alusión el artículo 129, es la referida al Dictamen e Informe
Fiscal; en donde se especifica que se entenderá «… por dictamen fiscal el documento en el que
conste la opinión relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias del
contribuyente, emitida por un Licenciado en Contaduría Pública o un Contador Público
Certificado, en pleno uso de sus facultades profesionales de conformidad a lo establecido en la
Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría….»; y, «…[p]or informe fiscal se entenderá el
documento que contendrá un detalle del trabajo realizado por el Auditor y los resultados
obtenidos, lo cual constituye un fundamento de lo expresado en el dictamen fiscal» [el resaltado
es nuestro].
De lo anterior, se debe entender que efectivamente, el CT exige que el auditor nombrado
por los contribuyentes obligados a dictaminarse fiscalmente [artículo 131 CT], sea un licenciado
en contaduría pública o contador público certificado, que cumpla con el requisito de poseer
registro vigente asignado por el Consejo de Vigilancia.
Es pertinente resaltar que el auditor al que se hace referencia en la sección del CT en
comento, es nombrado por la contribuyente obligada, y éste debe dar cumplimiento a lo señalado
en el artículo 130 del CT, en el sentido de circunscribirse a «… opinar sobre las obligaciones
tributarias formales y sustantivas del sujeto pasivo, dejando constancia en el cuerpo del
dictamen del cumplimiento o no de dichas obligaciones, sea que éstas correspondan a períodos
tributarios mensuales o, a períodos o ejercicios de imposición regulados por este Código o por
las leyes tributarias respectivas, incluidos en el período del dictamen, con excepción de las
establecidas en la Ley del Impuesto sobre Transferencia de Bienes Raíces» [el resaltado es
nuestro].
B. Sobre la facultad de fiscalización
En el Título IV del CT, denominado Procedimientos Tributarios, se encuentra el Capítulo
II referido a Fiscalizaciones, en cuya sección primera denominada Facultades de Fiscalización y
Control, artículos 173 al 175, prevé las facultades de investigación y fiscalización.
La facultad de fiscalización, según lo señalado en el artículo 174 del CT, para ejercerlas la
Administración Tributaria contará con un cuerpo de auditores.
La disposición normativa en comento [artículo 174 del CT] señala -además- que en cada
fiscalización podrán tomar parte uno o más auditores que la Administración Tributaria
designe, quienes tendrán únicamente las facultades que de conformidad a la misma normativa les
sean asignadas. Los auditores al concluir su comisión, deberán formular un informe dirigido a la
misma Administración, el cual podrá ser ampliado «…por los mismos auditores o por otros
diferentes, a juicio de la mencionada Administración, cuando encuentre que dichos informes son
diminutos, o podrá ordenar otros nuevos cuando adolezcan de deficiencias y no le instruyan
suficientemente para una justa liquidación, o cuando estime que el informe no está ajustado a la
realidad de la investigación que se practique. En consecuencia, la Administración Tributaria
cuando ocurra intervención de auditores, deberá basarse en uno o en varios informes que la
misma escoja, los que serán transcritos íntegramente para conocimiento del contribuyente.».
En relación con lo anterior, es de importancia mencionar que «[e]l proceso o
procedimiento de fiscalización es el conjunto de actuaciones que la Administración Tributaria
realiza con el propósito de establecer la auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos,
tanto de aquellos que han presentado su correspondiente declaración tributaria como de
aquellos que no lo han hecho. […] Dicho proceso inicia, con la notificación de la orden de
fiscalización firmada por el funcionario competente, la cual se denomina auto de designación de
auditor, en el que se indica entre otras cosas la identidad del sujeto pasivo, los períodos,
ejercicios, impuestos, y obligaciones a fiscalizar, así como el nombre del auditor o auditores que
realizarán ese cometido, y finaliza, con la emisión del correspondiente informe de auditoría por
parte del auditor o auditores designados al caso.» [Artículo 174 incisos 7 y 8, el resaltado es
nuestro].
C. Análisis de lo alegado por la demandante
En el caso de mérito, la demandante considera que la licenciada AICGDV, no cumple con
los requisitos del artículo 137 del CT para ser auditora. Al respecto esta Sala considera pertinente
hacer las siguientes aclaraciones:
i) Según se verifica a folio 1 del expediente administrativo atinente al caso de mérito, el
veinte de junio de dos mil once la DGII emitió auto en el siguiente sentido: «DESÍGNASE a
AICGDV, EDJRR Y MARO, miembros del cuerpo de auditores de la Dirección General de
Impuestos Internos, para que en sus calidades de Auditor[sic], Supervisor[sic] de Auditores [sic]
y Coordinador [sic] de Grupos [sic] de Fiscalización [sic], respectivamente, en atención a las
facultades conferidas a esta Dirección General, en virtud de lo dispuesto en los artículos 173 y
CELULAR DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANONIMA[sic] DE CAPITAL VARIABLE, ha
dado cumplimiento a las Obligaciones[sic] Tributarias[sic] contenidas en la Ley de Impuesto
respectivo Reglamento [sic] de Aplicación [sic] y demás disposiciones legales, relacionadas con
el Impuesto [sic] referido, incluyendo a su vez las concernientes en materia de Retenciones [sic]
y Pago [sic] a Cuenta [sic] del mismo impuesto, durante el ejercicio impositivo comprendido del
uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho. Asimismo, FACÚLTASE a
AICGDV, para que notifique el presente auto.»
Con base en la designación antes relacionada, la licenciada GDV suscribió, en calidad de
auditora designada por la Administración Tributaria, el informe de auditoría [folios 289 al 358]
correspondiente al procedimiento de determinación oficiosa de tributos [fase de fiscalización],
junto con la supervisora de auditores, licenciada EDJRR, y el coordinador de grupos de
fiscalización, licenciado MARO. Dicho documento es el que sirvió de base para la liquidación de
oficio del tributo en el presente caso.
Por otra parte, constan en el expediente judicial los siguientes informes: (1) el del Consejo
de Vigilancia [folio 144], en el que se hizo del conocimiento de esta Sala que la licenciada
AICGDV no está autorizada para ejercer la contaduría pública de conformidad a la LREC; y,
(2)el de la DGII [folios 145 y 146], a través del que se informó que la licenciada AICGDV, en la
fecha que fue designada como auditora y en la que emitió el informe de auditoría, se encontraba
fungiendo el cargo de auditor tributario, y que de conformidad al Sistema de Información de
Recursos Humanos y al expediente personal a nombre de la referida profesional, ésta posee el
grado de licenciada en administración de empresas, con lo que dice constatar que la auditora
cumple con el requisito de grado universitario requerido para el perfil del puesto de auditor
tributario [adjuntó copia certificada de título universitario a nombre de AICGP].
ii) En ese sentido, se ha comprobado que la auditora AICGDV: (1) no está autorizada para
ejercer la contaduría pública de conformidad a la LREC; (2) participó en todo el procedimiento
de fiscalización; es decir, hasta la suscripción, juntamente la supervisora de auditores y
coordinador de grupos de fiscalización, del respectivo informe de auditoría; (3) que posee el
cargo de auditor tributario adscrito a la DGII; y, (4) que tiene el grado universitario de
Licenciatura en Administración de Empresas.
Conforme lo anterior y a lo apuntado en los literales (A) y (B) de este apartado, se infiere
que el documento objeto de análisis firmado por la licenciada GDV y otros, no es el dictamen
fiscal o informe fiscal previsto en la sección séptima arriba mencionada [artículos del 129 al 138
del CT]; ya que dicha profesional no ha sido nombrada por la contribuyente -ahora demandante-
obligada a dictaminarse fiscalmente.
Lo sucedido en el presente caso es que la licenciada AICGDV, al ser miembro del cuerpo
de auditores de la DGII, fue designada por la misma DGII para que fiscalizara e investigara a la
demandante conforme a lo previsto en el auto de designación, en virtud de lo establecido en el
que la demandante considera es ilegal.
iii) No se puede dejar pasar por alto el hecho de que tanto en la sección referida al
dictamen e informe fiscal como en la relativa a la facultad de fiscalización y control de la
Administración Tributaria, se utiliza el término auditor; sin embargo, en ambas secciones, la
misma norma [entiéndase Código Tributario] les otorga una connotación diferente.
En términos generales, tanto los auditores fiscales como los adscritos a la Administración
Tributaria, tienen como función emitir una opinión relacionada con el cumplimiento de las
obligaciones tributarias del contribuyente.
Sin embargo, el primero [auditor fiscal] se refiere al derivado de una relación de carácter
privado, porque es nombrado por el contribuyente obligado a dictaminarse fiscalmente, de ahí
que, para que el dictamen fiscal o el informe fiscal surta efectos para con la Administración
Tributaria se exige, entre otros, de requisitos de idoneidad del auditor [artículo 137 del CT]. En
cambio, el segundo [auditor designado por la DGII] deviene por nombramiento por disposición
legal -ex legem- para el ejercicio de las facultades designadas por la Administración, para el cual
la normativa no exige requisitos similares a la del auditor a que se refiere el artículo 137 del CT.
iv) La figura de los auditores pertenecientes a la DGII, ha sido creada por el legislador
para que ésta pueda cumplir con las potestades que el mismo ordenamiento jurídico le confiere. A
Tributaria para ejercer las facultades antes mencionadas, contará con un cuerpo de auditores, que
según la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos [en adelante LODGII],
forman parte de la misma Administración, a quienes tanto el Director General como el
Subdirector General, podrán delegar una o más de las facultades que la ley les confiere [artículo 8
inciso final].
Este cuerpo de Auditores Fiscales debe estar compuesto por personas que tengan las
diversas habilidades que puedan resultar necesarias para la fiscalización de la contabilidad y de
los archivos diversos que el contribuyente está obligado a llevar y funciona como un equipo, en el
cual se designa a uno o varios auditores y éstos actúan bajo la dirección de un supervisor de
auditores y del coordinador de grupos de fiscalización, quienes avalan la labor del o de los
auditores nombrados, como ha sucedido en el presente caso
Es así que, aunque la auditora GDV no posea autorización para ejercer la contaduría
pública, debe tomarse en cuenta que: a)la DGII designó, junto a la licenciada GDV, a otras dos
CT, mismos que suscribieron el informe de auditoría [folio 358 del expediente administrativo] y
que en su calidad de supervisora de auditores y coordinador de grupos de fiscalización
supervisaron las actuaciones de la auditora designada, cabe señalar que el demandante objetó la
idoneidad de la auditora GDV, pero no ha dirigido argumentos contra la idoneidad de la
licenciada EDJRR, supervisora de auditores, ni contra el licenciado MARO, coordinador; y, b)
conforme los incisos tercero y cuatro del artículo 174 del CT, los informes de auditoría son
homologados por la Administración Tributaria [concepto jurídico que, conforme al artículo 21
del CT, comprende a la DGII].
v) Esta Sala ha realizado un estudio de las leyes tributarias, y en las mismas no se
encuentra ninguna disposición que exija que todos los auditores que designe la Administración
Tributaria para realizar fiscalizaciones deban ser licenciados en contaduría pública o contadores
públicos certificados en pleno uso de sus facultades profesionales de conformidad a lo
establecido en la LREC, tal como lo hace el CT para los auditores nombrados por los
contribuyentes obligados a dictaminarse, en lugar de ello, la Administración Tributaria ha
formado un cuerpo de auditores que incorpora especialistas en diversas áreas.
Esta variedad de especialistas es requerida porque, aunque en la LODGII, CT y su
reglamento de aplicación, no se señale que los auditores adscritos a la Administración Tributaria
deban poseer determinado grado académico o profesión, por la naturaleza de las actividades que
éstos realizan, es necesario que sean personas capacitadas o idóneas, estableciéndose para tal
efecto perfiles de puestos de trabajo, los cuales son determinados mediante procesos internos de
reclutamiento, selección y contratación.
Y es que, tal como lo manifiestan las autoridades demandadas, el personal que está al
servicio de la DGII y realiza materialmente la fiscalización, debe integrarse por personas que
cuenten con los conocimientos necesarios para cumplir la función específica que se les
encomienda por parte de dicha Dirección General. Es así que los auditores que designe la DGII
para fiscalizar a los contribuyentes pueden ser -entre otros- contadores, administradores de
empresas y técnicos informáticos, según el perfil requerido y la función específica a desempeñar,
dado que la necesidad de conocimientos especializados va a requerir en algunos casos de
contadores pero en otros será necesario contar con profesionales de otras ramas, más aún, no debe
perderse de vista que en ocasiones -como la presente- la fiscalización no está encomendada
exclusivamente a un único auditor, sino que es supervisada y avalada por otros miembros del
cuerpo de auditores, por lo que se combinan las capacidades de todos los participantes en la
fiscalización.
En el presente caso, la DGII con la finalidad de demostrar la aptitud e idoneidad de la
auditora que designó para fiscalizar a la sociedad actora, remitió adjunto al informe que corre
agregado a folios del 144 al 146, fotocopia certificada de título universitario a nombre de
AICGP[folio 149]. Asimismo, remitió certificación del contrato No. 149/2011 del catorce de
enero de dos mil once, y del acuerdo No. 3, del tres de enero de dos mil doce, firmado por el
Director General de Administración del Ministerio de Hacienda, con lo que comprueba que
licenciada AICGDV, estaba contratada como auditor tributario.
La Administración tributaria ha comprobado que la auditora designada es idónea para el
cargo, por cumplir con los requisitos del puesto de trabajo al poseer el grado universitario de
licenciatura en administración de empresas, con lo cual, dependiendo de lo que se le encomiende
auditar, no puede descartarse a priori su capacidad para participar en fiscalizaciones como la que
se realizó al demandante.
En tal sentido, si bien la actora logró probar que efectivamente la auditora designada,
licenciada GDV, no está autorizada por el Consejo de Vigilancia para ejercer la contaduría
pública, tal situación no es suficiente para acreditar que dicha profesional no fuese idónea para
ejecutar la fiscalización de sus cuentas.
A esto debe agregarse que el actor únicamente objetó la condición y calidad profesional
de la auditora GDV, mas no su experticia como auditora de la Administración Tributaria, y
tampoco presentó objeción alguna respecto de los otros firmantes del informe de auditoría, por lo
que no ha establecido que se haya realizado y avalado por personas inidóneas.
En dicho sentido, no se ha corroborado que se configure la violación al principio de
legalidad que alegó el demandante.
3. Sobre la decisión parcial por parte del Presidente y de un Vocal del TAIIA
alegada por la demandante
La actora manifestó que la licenciada María Eugenia Jaime de Rubio y el licenciado José
Noé Cerón Escobar, en sus respectivas calidades de Directora y Subdirector General, fueron los
que ordenaron la investigación que se le realizó como contribuyente, y que además, los mismos
son los que confirman lo actuado por la Administración Tributaria como Presidente y Vocal del
TAIIA.
Por su parte, el TAIIA en su informe justificativo, manifestó que el auto mediante el cual
se ordenó la fiscalización de la sociedad demandante, fue emitido por otra persona, y con
posterioridad al nombramiento de la licenciada María Eugenia Jaime de Rubio y del licenciado
José Noé Cerón Escobar como funcionarios de este Tribunal
Según consta en el expediente administrativo, el auto de designación de auditores en el
que se ordenó la fiscalización e investigación de la sociedad MUNDO CELULAR DE EL
SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, con la finalidad de
determinar si ésta había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias contenida en la LISR y
su reglamento, así como a las contenidas en el CT y su reglamento de aplicación, durante el
ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho,
fue suscrito por la jefe de la Oficina Regional de Oriente de la DGII, licenciada Noris Rosibel
Guatemala Guevara [folio 1].
En ese sentido, sin mayor análisis, se concluye que el vicio de ilegalidad alegado por la
demandante no es atendible, ya que licenciada María Eugenia Jaime de Rubio y del licenciado
José Noé Cerón Escobar, no fueron los que suscribieron la resolución antes relacionada. En
consecuencia, no existe la falta de imparcialidad alegada por sociedad demandante.
VII. De la multa por evasión no intencional del impuesto
En cuanto a la multa por evasión no intencional del Impuesto Sobre la Renta, por la
cantidad de diez mil novecientos veintinueve dólares de los Estados Unidos de América con
sesenta y tres centavos de dólar [$10,929.63], la sociedad demandante no alegó motivo de
ilegalidad alguno, por lo cual, en aplicación del principio de congruencia, esta Sala se ve
imposibilitada de pronunciarse sobre la misma.
VIII. Con base en las citadas disposiciones y a los artículos 86 de la Constitución de la
República; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa [emitida
mediante Decreto Legislativo número 81, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y
ocho, publicado en el Diario Oficial número 236, Tomo 261, del diecinueve de diciembre de mil
novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo
124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente], 215, 216, 217 y 218 del
Código Procesal Civil y Mercantil; a nombre de la República, esta Sala FALLA:
1. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por MUNDO CELULAR DE
EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia MUNDO
CELULAR DE EL SALVADOR S.A. DE C.V.; contra la resolución emitida por la Dirección
General de Impuestos Internos, a las nueve horas con cinco minutos del doce de abril de dos mil
doce, por medio de la cual se determinó a cargo de MUNDO CELULAR DE EL SALVADOR
S.A. DE C.V., respecto al ejercicio impositivo de dos mil ocho: (i) Impuesto Sobre la Renta por
la cantidad de cuarenta y tres mil setecientos dieciocho dólares de los Estados Unidos de América
con cincuenta y dos centavos de dólar [$43,718.52]; y, (ii) multa por evasión no intencional del
Impuesto Sobre la Renta, por la cantidad de diez mil novecientos veintinueve dólares de los
Estados Unidos de América con sesenta y tres centavos de dólar [$10,929.63].
2. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por MUNDO CELULAR DE
EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia MUNDO
CELULAR DE EL SALVADOR S.A. DE C.V.; contra la resolución pronunciada por el Tribunal
de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, mediante la cual confirmó la resolución
descrita en el numeral que antecede.
3. Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común.
4. En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
5. Dejar sin efecto la medida cautelar en el presente proceso.
6. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
Notifíquese. -
DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C. ------ S. L. RIV. MARQUEZ------ R.C.C.E.----
PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO
QUE LA SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS
