Sentencia Nº 6-22-RA-SCA de Sala de lo Contencioso Administrativo, 25-04-2022
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE NULIDAD DE PLENO DERECHO |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa - VIGENTE |
| Fecha | 25 Abril 2022 |
| Número de sentencia | 6-22-RA-SCA |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
6-22-RA-SCA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. S.S.or, a las doce horas con cuarenta minutos del veinticinco de abril de dos
mil veintidós.
IDENTIFICACIÓN DEL PROCESO, PARTES Y SENTENCIA IMPUGNADA.
El presente recurso de apelación ha sido interpuesto por MAPFRE SEGUROS EL
SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA, que se abrevia MAPFRE SEGUROS EL SALVADOR,
S.A., antes denominada LA CENTROAMERICANA, S.A.; luego modificó su razón social a
MAPFRE LA CENTROAMERICANA, S.A. [apelante o impetrante], por medio de sus
procuradores, abogados C.E.G.aitán C. y D.R..M.L., contra
la sentencia emitida por la Cámara de lo Contencioso Administrativo con residencia en Santa
Tecla, departamento de La Libertad [la cámara o el a quo], a las 08:15 horas del 22 de diciembre
de 2021, en el proceso contencioso administrativo ref. NUE: 00133-18-ST-COPC-CAM, con ref.
interna 65-PC-10-2018, promovido por la referida sociedad, en la cual falló: declarar que no
existen los motivos de ilegalidad planteados en la demanda y en consecuencia desestimar las
pretensiones incoadas por la ahora apelante, con relación a los siguientes actos administrativos:
1. Resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos [DGII], el 22
de abril de 2014, suscrita por la jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, en el procedimiento
ref. ***-TAS-***-2014, por medio de la cual determinó a cargo de la apelante, a) disminución de
saldo a favor declarado en concepto de Impuesto sobre la Renta (ISR) respecto del ejercicio
impositivo 2010, por el valor de SEISCIENTOS CUARENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS
VEINTITRÉS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON NOVENTA Y
SIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($641,423.97); y b) en concepto de ISR complementario le
corresponde pagar, respecto del ejercicio impositivo citado la cantidad de DOS MILLONES
CIENTO TRECE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y NUEVE DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR
($2,113,639.64).
2. Resolución dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas [TAIIA], el 10 de julio de 2018, en el procedimiento ref. R*********T, mediante el
cual se confirmó la providencia dictada por la DGII antes relacionada.
Han intervenido en esta instancia: (i) la parte apelante en la forma arriba indicada, (ii) las
autoridades apeladas: la DGII por medio de sus procuradores, las abogadas E.Y.C.alderón
de Campos y Milagro de J.G. de Cevallos; y, el TAIIA, por medio de sus procuradoras
C..L.V. de Soriano y A.R.M.R. de H.; y, (iii) el Fiscal
General de la República [FGR], a través de la agente auxiliar delegada, Lcda. L..A.
.M.T., en sustitución de la Lcda. K.M.R.M..
VISTOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO.
I. Actuaciones previas.
1. En el expediente de primera instancia constan las actuaciones procesales de las partes y
de las magistradas, así como las etapas procesales que culminaron en la sentencia ahora
impugnada. Conforme con lo regulado en el art. 238 del Código Procesal Civil y Mercantil
[CPCM], normativa de aplicación supletoria al presente caso en virtud del art. 123 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa [LJCA], esta sala realizó el examen de la regularidad
jurídica de las actuaciones procesales, observando que durante el desarrollo del proceso en
primera instancia no existen nulidades insubsanables que deban ser declaradas.
2. En resolución de las 15:00 horas del 17 de febrero de 2022 [fs. 68 al 71 vto.] se tuvo
por recibido el oficio N.° 50 de fecha 27 de enero del mismo año, por medio del cual el tribunal a
quo remitió a esta sede judicial los expedientes de aviso de demanda, judicial y administrativos
relacionados con el presente caso, así como el escrito de recurso de apelación interpuesto de
fecha 24 de enero de 2022. Además, se admitió el recurso de apelación interpuesto por MAPFRE
SEGUROS EL SALVADOR, S.A., se señaló audiencia de apelación y se convocó a las partes y a
la representación fiscal para su celebración a las 09:30 horas del 21 de marzo de 2022, y se dio
audiencia a todos los sujetos procesales a efecto de que se pronunciaran sobre la realización de
ésta en forma virtual. Asimismo, se ordenó realizar los actos de comunicación procesal por medio
del Sistema de Notificación Electrónica de la Corte Suprema de Justicia.
3. En auto de las 12:40 horas del 08 de marzo de 2022 [f. 89] se tuvo por recibida la
documentación que corre agregada a fs. 80-86 fte.; también se dio por cumplida la audiencia
conferida a las partes en la resolución de fs. 68-71 vto., y se confirmó la hora, fecha y modalidad
adoptada por este tribunal para la celebración de la audiencia de apelación. En ese sentido, se
ordenó enviar a las partes a los correos electrónicos indicados por sus procuradores las
invitaciones para el ingreso a la plataforma virtual donde se desarrollaría la antedicha audiencia.
4. Según consta en acta de las 09:30 horas del 21 de marzo de 2022 [fs.98 al 99 vto.], se
documentó la audiencia de apelación correspondiente al presente proceso, la cual se celebró en
modalidad virtual, cuyo registro se realizó de conformidad a lo previsto en los arts. 205, 206 y
206-A del CPCM, por medios audiovisuales.
En ese orden, habiendo escuchado este tribunal a las partes por medio de sus procuradores
y al FGR a través de la agente auxiliar delegada, el expediente quedó listo para dictar la sentencia
en el plazo de veinte días hábiles, de conformidad con lo establecido en el art. 117 inc. 4° de la
LJCA.
II. Agravios planteados en el recurso.
Los apoderados de MAPFRE SEGUROS EL SALVADOR, S.A. señalaron que el recurso
de apelación incoado tiene como finalidad la revisión del derecho aplicado para resolver las
cuestiones objeto de debate, específicamente los arts. 29-A n° 12) y 13) LISR, con relación al art.
13 apartado 2 del Convenio entre el Reino de España y la República de El Salvador para Evitar la
Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el
Patrimonio (CDI) y la vulneración al principio de nec reformatio in peius, contenido en el art.
502 CPCM
Esta sala ha verificado que los motivos de impugnación encajan en lo previsto en el art.
510 ord. 1° y 3° CPCM.
III. Antecedentes.
1. Hechos probados en primera instancia.
Según consta en la sentencia apelada, “…dado que la prueba aportada corresponde
únicamente a prueba documental, el análisis y valoración de la misma estará fijado por lo
hechos demostrados en primera instancia son los siguientes:
1.1. La existencia de los actos administrativos impugnados, mismos que han sido
detallados en el preámbulo de esta sentencia y corren agregados, el pronunciado por la DGII, a fs.
2365 al 2423 del expediente de renta y, el dictado por el TAIIA, a fs. 143 al 191 del expediente
administrativo de incidente de apelación.
1.2. Que el primero de los actos impugnados fue suscrito por la licenciada C...
.A.Á.R., jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones de la DGII, por
delegación realizada por la Dirección General [fs. 30 al 88 del expediente judicial de la cámara
relativo al aviso de demanda identificado con la NUE 00097-18-ST-COAD-CAM].
1.3. Que la determinación se originó en un procedimiento administrativo de fiscalización
de las obligaciones tributarias contenidas en la LISR, su reglamento, así como en el Código
Tributario [CT], su reglamento de aplicación y demás disposiciones legales, con relación al ISR,
correspondientes al ejercicio de imposición comprendido del 01 de enero al 31 de diciembre de
2010. En aquel entonces, la ahora apelante poseía como razón social LA
CENTROAMERICANA, S.A., y así fue consignado en el referido auto de designación de
autores.
Sobre este aspecto, la cámara señaló como hechos probados y relevantes, que consta a fs.
1 y 3 del expediente de renta, la notificación del auto de designación del cuerpo de auditores para
efectuar dicha fiscalización e investigación de conformidad a los arts. 173 y 174 CT, y la
subsecuente modificación del referido auto, sobre lo cual no hubo controversia.
1.4 Que el 13 de diciembre 2013, la auditora designada, el supervisor de auditores, y el
jefe de Departamento de Fiscalización Sectorial de la DGII, suscribieron el informe de auditoría,
en el que establecieron: Gastos de operación objetados, se determinó que la contribuyente LA
CENTRO AMERICANA, SOCIEDAD ANÓNIMA, en la declaración de Impuesto sobre la
Renta, correspondiente al ejercicio impositivo comprendido del 01 de enero al 31 de diciembre de
2010, reclamó gastos de operación improcedentes por valor de ONCE MILLONES
SETECIENTOS SETENTA Y UN MIL TRESCIENTOS VEINTIÚN DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR
($11,771,321.62), conformados de la manera siguiente: 1. Gastos contabilizados en la cuenta
“Primas Cedidas por Reaseguros y Reafianzamientos” código “42”, por valor de ONCE
MILLONES SEISCIENTOS TRECE MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS DÓLARES
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON UN CENTAVO DE DÓLAR
($11,613,686.01), los cuales se relacionan con rentas sujetas a retención por provenir de servicios
prestados de reaseguradoras no domiciliadas en El Salvador, y a las cuales la sociedad fiscalizada
pagó y acreditó valores por dichos servicios pero no efectuó las retenciones respectivas del cinco
por ciento (5%) del ISR, estando obligada a ello, de conformidad con lo establecido en el art. 158
inciso tercero lit. b) CT gastos que no cumplen los requisitos de deducibilidad de conformidad a
lo establecido en el art. 29-A n°. 1) y 11) y art. 32 n° 1) LISR. 2. Gastos contabilizados en la
cuenta “Gastos de Administración” código “48” por valor total de CIENTO CINCUENTA Y
SIETE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y CINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR ($157,635.61),
registrados en las sub cuentas contables “480108004 Otras prestaciones al personal” por un valor
de TREINTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y SIETE DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR
($32,487.46) y “4804030 seguros al personal” por un valor de Ciento Veinticinco Mil Ciento
Cuarenta y Ocho DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON Quince
Centavos De DÓLAR ($125,148.15) respectivamente, dichos Gastos de Administración han
sido agrupados para efectos del análisis en función de la LISR de la siguiente manera:
H. concluido que los anteriores gastos no cumplían los requisitos de
deducibilidad de conformidad a lo establecido en el art. 29-A n° 1) y 11) y art. 32 n° 1) LISR.
1.5 Agotada la etapa de audiencia y apertura a pruebas ante la DGII, se emitió el acto
administrativo de liquidación de impuesto identificado con la ref. ***-TAS-***-2014, de las
08:30 horas del 22 de abril de 2014, [primer acto administrativo impugnado ante el tribunal a
quo] en el cual se determinó luego del análisis de la prueba aportada ante aquella instancia,
ajustar los gastos de operación disminuyendo solamente este rubro a la cantidad de DIEZ
MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS DIECIOCHO
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA Y SEIS
CENTAVOS DE DÓLAR ($10,862,618.86) que no cumplían con el requerimiento legal
concepto de reaseguros por sujetos no domiciliados que se encuentran relacionados con rentas
sujetas a retención para efectos de deducibilidad, en los cuales la investigada no retuvo ni enteró
Descripción Valor
Total
Gastos Personales y de Vida de Directivos y
ejecutivos.
$
11,887.46
Gastos no indispensables para la producción de
la Renta Computable y la conservación de su fuente.
$
2,337.84
Seguros de ejecutivos sin cumplir los requisitos
de deducibilidad.
$143,
410.31
TOTAL DE GASTOS DE ADMINISTRACIÓN
OBJETADOS
$157,
635.61
en el ejercicio o período de imposición respectivo el impuesto correspondiente. Además, dedujo
gastos personales y de vida de sus directivos y ejecutivos, seguros de ejecutivos sin cumplir los
requisitos de deducibilidad de conformidad a lo establecido en el art. 29-A n° 1) y 11) y art. 32 n°
1) LISR por la cantidad de CIENTO CINCUENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS
TREINTA Y CINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
SESENTA Y UN CENTAVO DE DÓLAR ($157,635.61). En vista de lo anterior, se resolvió
por la DGII determinar para el ejercicio impositivo de dos mil diez: 1) disminución de saldo a
favor declarado por la contribuyente LA CENTROAMERICANA, SOCIEDAD ANÓNIMA,
por la cantidad de SEISCIENTOS CUARENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS
VEINTITRÉS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON NOVENTA
Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($641,423.97), que fue declarado en exceso respecto de
dicho ejercicio impositivo, el cual constituiría deuda tributaria de conformidad a lo establecido en
SEISCIENTOS TREINTA Y NUEVE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON SESENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($2,113,639.64).
1.6 La sociedad LA CENTROAMERICANA, S.A., interpuso recurso de apelación ante el
TAIIA, el cual luego de su tramitación respectiva, procedió a emitir la resolución en la causa
identificada con el incidente No. R*********T, de las 14:17 horas del 10 de julio de 2018,
[segundo acto administrativo impugnado ante el tribunal ad quo] en el cual confirmó en todas sus
partes la liquidación efectuada por la DGII.
IV. FUNDAMENTOS DE DERECHO DE ESTA SALA.
Con la finalidad de resolver congruentemente el caso de mérito, se aclara que de
conformidad al art. 515 inc. 2° CPCM el cual establece: “La sentencia que se dicte en apelación
deberá pronunciarse exclusivamente sobre los puntos y cuestiones planteados en el recurso y,
en su caso, en los escritos de adhesión”(énfasis suplido), en virtud de ello en el presente recurso
de apelación esta sala entrará a conocer únicamente sobre lo argumentado por la parte apelante en
cuanto a los gastos de operación objetados: Gastos contabilizados en la cuenta “Primas Cedidas
por Reaseguros y Reafianzamientos” código “42”, por el valor de DIEZ MILLONES
OCHOCIENTOS SESENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS DIECIOCHO DÓLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA Y SEIS CENTAVOS DE
DÓLAR ($10,862,618.86), los cuales se relacionan con rentas sujetas a retención por provenir de
servicios prestados de Reaseguradoras no domiciliadas en El Salvador, y a las cuales la sociedad
fiscalizada pagó y acreditó valores por dichos servicios pero no se habrían efectuado las
retenciones respectivas del cinco por ciento (5%) del ISR, estando obligada a ello, de
conformidad con lo establecido en el art. 158 inc. 3° lit. b) CT con relación al art. 29-A n° 12) y
13) LISR; entendiéndose con ello que respecto de los otros puntos que se encuentran en la
resolución del tribunal ad quo, no fueron apelados, y por ende no son objeto de discusión por los
sujetos procesales, por lo que no entrará a conocer esta sala.
Los Lcdos. G.C. y M.L., procuradores de la sociedad apelante,
expusieron que la cámara desestimó los motivos de ilegalidad expuestos por la Compañía en la
demanda de mérito.
Sobre lo anterior, la apelante social expone no compartir el fundamento de las
desestimaciones de la cámara, ya que existen notorias infracciones en la interpretación del
derecho aplicado para resolver el caso objeto de debate, así como por la inobservancia en la
aplicación de por preceptos legales para resolver este caso debido a las razones siguientes: a)
infracción por errónea aplicación del principio de nec reformatio in peius establecido en el art.
502 CPCM –de aplicación supletoria-, para efecto de resolver el caso de debate; b) Infracción
por errónea aplicación e interpretación del art. 29-A n° 12 y 13 LISR, al exigir como criterio
para la deducibilidad de los gastos, que se enteren retenciones del ISR aún y cuando no existan
rentas pagadas ni acreditadas; c) Infracción por errónea aplicación e interpretación del art. 13
apartado 2 del CDI al exigirse que sean sometidas a imposición prestaciones de servicios de
reaseguro realizadas sin presencia física en El Salvador; y d) Infracción por inobservancia del
art. 7 del CDI respecto de las rentas o beneficios sujetos a imposición exclusiva en España.
Respecto de lo anterior, para dirimir los puntos alegados, el desarrollo de esta sentencia se
realizará respecto a las facultades legales y competencias efectuadas por las autoridades
A n° 12) y 13) LISR.; y, se harán las conclusiones pertinentes.
A. Las facultades legales y competencias desarrolladas por las autoridades
hacendarias: DGII y TAIIA.
1. Argumentos de la apelante.
Los procuradores de la sociedad apelante señalaron que al estimarse por la cámara la
inadecuada actuación del TAIIA en la resolución emitida por este en el recurso administrativo
interpuesto, pese a advertirse y señalarse en la sentencia impugnada por el a quo que existió
modificación de parte del TAIIA en cuando al fundamento de lo resuelto por la DGII en la
tasación oficiosa, le habría vulnerado los derechos a la protección no jurisdiccional –en su
manifestación de obtener una resolución motivada y congruente- y seguridad jurídica, en relación
al derecho a recurrir.
Sobre el particular se indica por los procuradores que, si se revisa la resolución del TAIIA
se puede apreciar en su desarrollo, concretamente al analizar la objeción a los gastos relacionados
con las retenciones a reaseguradoras no domiciliadas que el referido tribunal advirtió, reconoció y
declaró la errónea interpretación, motivación e inadecuada fundamentación jurídica en la decisión
de la DGII, concretamente la atribución arbitraria realizada por el TAIIA fue incorporar como
causal de objeción de los gastos de su representada el n° 13) del art. 29-A LISR, esa
fundamentación legal no se encontraba contenida en el informe de auditoría ni fue señalada por
parte de la DGII. En ese sentido su representada no tuvo oportunidad de debatir ni ante la DGII ni
ante el mismo tribunal que incorporó la nueva base legal y su fundamentación con los efectos
jurídicos consiguientes, vulnerándose con ello su derecho de defensa. Con lo anterior, se reformó
en perjuicio de su representada el acto administrativo del cual recurrió en alzada, argumenta que
tal actuación realizada por el TAIIA es ilegal, lo cual fue expuesto ante la cámara al dirimir esta
causa, quien al respecto en síntesis como se expresó supra se pronunció que no existió tal
vulneración, debido a que el TAIIA en la resolución de mérito no le causó agravio al confirmar
en todas sus partes la liquidación oficiosa de la DGII.
De modo que se reitera por la parte apelante que sí existe esta ilegalidad porque el TAIIA
se extralimitó en sus facultades que son dadas por la Ley de Organización y Funcionamiento del
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (LOFTAIIA), pues de la lectura
del acto emitido por este último ente administrativo se puede advertir la existencia de diversos
apartados en los que el TAIIA no se limitó a incorporar disposiciones legales omitidas por la
DGII, sino que, lejos de ello desarrolló y analizó el supuesto de hecho regulado en el citado
artículo, concluyendo finalmente que la compañía no tenía derecho a deducirse los gastos de
operación relacionados con los servicios de reaseguro, lo cual en ningún momento formaba parte
del debate planteado y sobre lo cual su mandante no tuvo oportunidad de ejercer su defensa de
esa otra fundamentación, la cual fue retomada por la cámara en la resolución que apelan.
Por otra parte, en lo medular exponen que su mandante realizó operaciones con unas
sociedades no domiciliadas, que tales operaciones se contabilizan, pero se liquidan en diferentes
momentos, siendo pertinente aclarar que al efectuarse la liquidación se debe tomar en cuenta que
hasta ese momento se realizan ajustes y deducciones; es decir hasta el momento de efectuar el
pago a la reaseguradora, no es que la cantidad contabilizada sea la que se pague a la
reaseguradora sino que es sobre la cantidad realmente pagada la que la ley manda que se efectúe
la retención cuando aplique. Y en el presente caso se encuentra una domiciliada en España, sobre
la cual las autoridades hacendarias han argumentado que debió retenerse el 5% correspondiente al
ISR; sin embargo, de conformidad a la regulación del CDI, no procede la retención debido a que
no posee ningún establecimiento fijo en el país, por lo que debe tributar solo en el país donde se
encuentra domiciliada.
2. Argumentos de las partes apeladas.
En cuanto a lo anterior, el TAIIA reconoció que se ha incorporado esa fundamentación y
lo concerniente al art. 29-A n°13) LISR, sin embargo, ello no afectó los intereses de la sociedad,
debido a que confirmó en todas sus partes la tasación efectuada por la DGII.
Respecto al art. 158 CT y las retenciones no efectuadas, en síntesis, la DGII y TAIIA,
expusieron que si bien se encuentran contabilizados esos valores [aunque no hayan sido pagados
correspondiente al ISR, por tratarse de no domiciliadas, para poder ser deducidas fiscalmente, y
que respecto a la domiciliada en el Reino de España, el CDI en sus arts. 13 y 24 permite que esas
operaciones de reaseguros sean calificadas como “prestación de servicios” y ser gravadas con la
tasa de hasta un diez por ciento (10%) y en el presente caso la tasa a retener era la
correspondiente al cinco por ciento (5%) que se encontraba comprendida dentro del margen
señalado por el CDI: “…el impuesto así exigido no excederá del 10 por 100 del monto bruto
percibido por dichos servicios…”[art. 13 n°2)], consecuentemente, para poder deducirse
fiscalmente esos gastos debió retener y enterar la tasa del cinco por ciento (5%), y al no haberlo
realizado de esa forma, fueron objetados esos gastos.
3. Opinión técnica del representante del FGR.
Sobre este punto, la representante del FGR manifestó que comparte la postura de las
autoridades hacendarias y de la cámara, que se ha dado cumplimiento al debido proceso, y que el
TAIIA con su actuación emitió una sentencia encontrándose dentro de sus facultades conferidas
en el art. 5 LOFTAIIA, específicamente sobre decidir todas las cuestiones que plantee el
expediente, resolviendo sobre los puntos que hayan sido alegados o no por los interesados, no
obstante aclaró, que sí existió una modificación en cuanto al fundamento de lo resuelto por la
DGII, pues sólo se había fundamentado en el n°12) del art. 29-A LISR, pero el TAIIA evidenció
que existieron otras operaciones que les era aplicable el n° 13) del citado artículo, que ello no
perjudicó o vulneró a la sociedad apelante, pues la sentencia fue confirmatoria de lo actuado por
la DGII.
Por otra parte, respecto de las actuaciones realizadas por la DGII, TAIIA y cámara, sobre
la retención del cinco por ciento (5%) por las operaciones realizadas por las no domiciliadas de
considera que existen argumentos suficientes dentro de la sentencia venida en apelación para
establecer que se ha actuado conforme lo dispuesto en la normativa.
Finalmente, expuso con respecto a las sociedades domiciliadas en el Reino de España, que
debe aplicarse el art. 13 CDI por tratarse de una prestación de servicios y no el art. 7 del referido
convenio relacionado al tratamiento de los beneficios empresariales, que es válido el fundamento
de la objeción realizada a la sociedad apelante pues tuvo que haber retenido el cinco por ciento
(5%) a la domiciliada en España por las sumas pagadas o acreditadas, que se actuó apegado a
derecho y que a su entender las autoridades demandadas no vulneraron los principios de legalidad
ni de seguridad jurídica en el presente caso.
4. Decisión.
1. Como punto de partida, esta sala señala que el contenido de la sentencia contencioso
administrativa está delimitado, de forma general, en el art. 57 LJCA, disposición normativa que
otorga relevancia a ciertos elementos para sostener con suficiencia el fallo sobre el objeto de
controversia. Uno de estos elementos es el que señala la letra f) de la normativa jurídica
relacionada, es decir, la “Exposición razonada de los fundamentos de derecho aplicables”.
En ese orden de ideas, el art. 123 inc. 1° LJCA regula: “En el proceso contencioso
administrativo se aplicarán, en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de este, las
disposiciones del Código Procesal Civil y Mercantil que no contraríen el texto y sus principios
procesales”. Ahora bien, el art.216 CPCM ha establecido la obligación de motivación, para todo
juez o tribunal, así: “Salvo los decretos, todas las resoluciones serán debidamente motivadas y
contendrán en apartados separados los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la
fijación de los hechos y, en su caso, a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la
aplicación e interpretación del derecho, especialmente cuando el juez se aparte del criterio
sostenido en supuesto semejante. La motivación será completa y debe tener en cuenta todos y
cada uno de los elementos fácticos y jurídicos del proceso, considerados individualmente y en
conjunto, con apego a las reglas de la sana crítica”.
Sobre ese mismo sentido, el art. 217 inc.4° del mismo cuerpo legal, aplicable al proceso
contencioso administrativo, establece que la sentencia debe contener, como parte esencial de su
argumentación: “Los fundamentos de derecho (...)[mismos que] contendrán los razonamientos
que han llevado a considerar los hechos probados o no probados, describiendo las operaciones de
fijación de los hechos y valoración de las pruebas y, también debidamente razonadas, las bases
legales que sustentan los pronunciamientos del fallo, especialmente cuando se hubiera producido
debate sobre cuestiones jurídicas, con expresión de las normas jurídicas aplicables y, en su caso,
de su interpretación. Los fundamentos de derecho habrán de contener una respuesta expresa y
razonada a todas y cada una de las causas de pedir, así como a las cuestiones prejudiciales y
jurídicas necesarias para la adecuada resolución del objeto procesal”.
Establecido lo anterior, es evidente que la cámara tenía la obligación legal de estructurar
una sentencia que poseyera los elementos básicos y propios de la argumentación jurídica,
tendientes a sostener, con suficiencia técnica, la decisión adoptada.
2. Pues bien, se ha cuestionado que la cámara en la sentencia apelada desestimó el motivo
de ilegalidad expuesto sobre la vulneración a los derechos de protección no jurisdiccional –en su
manifestación de obtener una resolución motivada y congruente- y a la seguridad jurídica, en
relación al derecho a recurrir, producto de la inadecuada actuación del TAIIA en la resolución del
recurso administrativo interpuesto, ello pese a advertirse y señalar la misma cámara en la
sentencia impugnada que existió una modificación por parte del TAIIA en cuanto al fundamento
de lo resuelto por la DGII en la resolución de tasación oficiosa; no obstante, el a quo sostiene que
la modificación aludida no significó un agravio o perjuicio en la situación de MAPFRE
SEGUROS EL SALVADOR, S.A., pues el TAIIA lo que hizo fue confirmar la resolución
pronunciada por la DGII, es decir modificó el fundamento, pero no el resultado final, pues el
monto de la determinación efectuada por la DGII se mantuvo, tal y como se cita a f. 86 de la
sentencia impugnada.
Frente a la exigida motivación debe puntualizarse que, si bien la misma constituye un
aspecto formal, no puede desconocerse su carácter instrumental de cara a la protección del
derecho sustantivo, pues ella asegura que el destinatario de la decisión judicial conozca los
fundamentos de la decisión y, ulteriormente, pueda controvertirlos—lo que transforma tal
exigencia en cuestión sustancial—.
Ciertamente, la obligación del juzgador de motivar sus decisiones no se asocia con el
cumplimiento de un mero formalismo procesal. Por el contrario, deriva del derecho a la
protección jurisdiccional contemplado en el art. 2 de la Constitución de la República de El
Salvador [Cn]. En este sentido, los sujetos que intervienen en un proceso tienen el derecho de
conocer los razonamientos técnicos y fácticos que han llevado a las autoridades a decidir sobre la
situación jurídica concreta que les concierne, puesto que sólo de esa manera pueden comprender
los alcances de los efectos de las decisiones y, a su vez, tener la posibilidad de controlar la
actividad de la autoridad a través de los medios de impugnación establecidos por la ley.
Este razonamiento es asumido por la Sala de lo Constitucional de esta Corte, al consignar
lo siguiente: “(...)la Constitución establece en el artículo 2 una serie de derechos (...) entre ellos
se encuentra el derecho a la protección jurisdiccional y no jurisdiccional (...) Ahora bien, este
derecho (...) se manifiesta, entre otros aspectos, a través de la garantía de obtener una
resolución debidamente justificada. El objeto que persigue la justificación de las decisiones
jurídicas es dar razones justificatorias a favor de ellas, es decir, convincentes, lo cual implica
que cada vez que se justifica una decisión jurídica cualquiera, se espera que sea fundamentada,
que se den en su favor razones de peso, en el contexto de un derecho dado, que hagan aceptable
la decisión de que se trate para todas las personas. De ello se deriva que una de las maneras de
potenciar los derechos fundamentales de las personas, por parte de los aplicadores de la
Constitución y las leyes, es dictar resoluciones debidamente justificadas o fundamentadas, de tal
forma que a través de los motivos y argumentos que en ellas se exprese, se conozcan las razones
de la decisión y exista la posibilidad de controvertirla, ya que la obligación de justificación no es
un mero formalismo procesal o procedimental, al contrario, su observancia permite a los
justiciables conocer las razones en las que se basa la autoridad para aplicar la norma de que se
trata, asegurando de esta manera una decisión conforme a las leyes y/o a la Constitución y,
según sea el caso, una adecuada defensa. Esta obligación de justificar o motivar los fallos y
resoluciones por parte de los funcionarios no puede considerarse cumplida con la simple
manifestación de las disposiciones correspondientes a las distintas fuentes normativas que
sirvieron de base para erigir la providencia o con la emisión de una declaración de voluntad del
juzgador, accediendo o no a lo pretendido por las partes en el proceso o procedimiento, sino que
el deber de justificación o motivación que la normativa constitucional impone está referido a que
en los proveídos se exterioricen los razonamientos y argumentos que fundamenten la decisión,
con relación a los alegatos efectuados por las partes”(sentencia de las 10:51 horas del 15 de
octubre de 2010, amparo 513-2005).
3. Ahora bien, relacionado el contenido de la sentencia de primera instancia, esta sala
advierte que la cámara plasmó los extremos del caso referentes del punto aludido, así:
i. Realizó una transcripción de los fundamentos de la pretensión –apartado “A.
Pretensiones de la parte apelante”; una relación de los argumentos de defensa –apartado “B.
Términos del debate planteados por la autoridad demandada”; y un enunciado “C. Opinión
Técnica de la Fiscalía General de la República”.
ii. Posteriormente, en el apartado “III. HECHOS PROBADOS Y RELEVANTES”, la
cámara expresó que la prueba aportada correspondía únicamente a prueba documental, y que por
CPCM. En el mismo apartado, listó los hechos que consideró acreditados y trasladó parcialmente
el texto de requerimientos de la administración tributaria, el informe de auditoría de fecha 13 de
diciembre de 2013, escrito presentado por la ahora apelante en la etapa de audiencia y apertura a
pruebas, decisión final de la DGII de la resolución liquidatoria, escrito de recurso de apelación, y
pasajes del acto del TAIIA.
Con lo anterior, puede establecerse que la fijación de los hechos probados y relevantes se
reduce a señalar fechas en la que ocurrieron ciertas actuaciones en la etapa administrativa, como
a transcribir simple y llanamente actuaciones de la apelante y de las autoridades demandadas.
Ahora bien, en cuanto a los argumentos de derecho para sostener su decisión; es decir, la ratio
jurídica, destinada al análisis y pronunciamiento sobre el objeto de la pretensión y la defensa del
punto en cuestión, la cámara realizó lo siguiente: (todo lo que consta en el apartado “IV.
FUNDAMENTO DE DERECHO DE ESTA CÁMARA” (fs. 51 fte. al 53 vto. y fs.60 fte. al 61
vto.):
En primer lugar, destinó un apartado para relacionar jurisprudencia y doctrina sobre la
motivación, derecho a la protección no jurisdiccional, congruencia y principio “nec reformatio in
peius”, y acceso a los medios impugnativos.
Seguidamente, en el punto “B. Vulneración a los Derechos a la protección jurisdiccional
–en su manifestación de obtener una resolución motivada y congruente- y seguridad jurídica,
con relación al derecho de recurrir, producto de la inadecuada actuación del TAIIA en la
resolución del recurso interpuesto por la sociedad demandante” desarrolló la pretensión sobre la
cual hoy la apelante manifiesta que la cámara desestimó los agravios expuestos y validó el actuar
irregular del TAIIA.
En lo relevante, la cámara realizó las siguientes aseveraciones: i) que el TAIIA en su
resolución reconoce que se produjeron deficiencias, irregularidades y vicios relativos en los
siguientes aspectos: a) deficiencia en la investigación, en el sentido que no se determinó con
certeza que las sociedades no domiciliadas, con las cuales tuvo operaciones la apelante en el
ejercicio 2010, estaban o no autorizadas por la Superintendencia del Sistema Financiero (SSF); y
b) inadecuada motivación del informe de auditoría como en la tasación oficiosa, en el sentido
que se utilizó como único fundamento legal de la objeción a la deducción de gastos por primas
cedidas a reaseguradoras no domiciliadas el n° 12) del art. 29-A LISR, cuando consideró que
también era aplicable el n° 13) del citado art.; ii) que los considerandos I y II de la Ley de
Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas (LOFTAIIA), hacen referencia a la función revisora del TAIIA y que dicha función
debe caracterizarse por su independencia funcional y el aseguramiento con sus decisiones que la
legitimidad de las liquidaciones de oficio se corresponda con los principios y normas tributarias
aplicables en cada caso concreto; iii) que el art. 5 LOFTAIIA plantea la posibilidad que el TAIIA
ordene de oficio inspecciones y exhibición de documentos o contabilidades y practique toda clase
de diligencias necesarias para esclarecer los puntos reclamados. Aunado a ello, el TAIIA puede
decidir todas las cuestiones que se planteen en el expediente, hayan sido alegadas o no por los
interesados, debiendo oírlos previamente en este último caso; iv) que la jurisprudencia
contencioso administrativo ha reconocido que el TAIIA en el trámite del recurso puede
confirmar, modificar o revocar el acto que ante él se impugne, con base en la congruencia y en el
principio de “nec reformatio in peius” a efecto de garantizar el derecho de protección no
jurisdiccional, pues se encuentra vedado de agraviar o perjudicar la situación inicial del
recurrente; v) que en el caso en comento el TAIIA reconoció algunas deficiencias en la
investigación e inadecuada motivación por parte de la DGII, y que conforme a los documentos
que obraban en el expediente de la DGII aportados por la hoy apelante, dicho ente procedió a
adicionar otros fundamentos jurídicos complementarios para la objeción a las deducciones
realizadas relativas a gastos por servicios de reaseguros recibidos por sociedades o domiciliadas.
Con estas series de afirmaciones la cámara consideró, sin más que si existió una
modificación en cuanto al fundamento de lo resuelto por la DGII de parte del TAIIA, pues este
último estableció que lo determinado por la DGII era inadecuado, pues únicamente se habría
utilizado el n° 12) del art. 29-A LISR para realizar la objeción de que se trata. Añadiendo que el
n° 12) es aplicable exclusivamente para los casos donde se hayan efectuado pagos o
acreditamientos, sin embargo, al existir valores sobre los que no hubo pagos o acreditamientos, lo
correcto era aplicar el n° 13) de la referida disposición. Situación que para la cámara no significó
agravio alguno o perjuicio en la situación inicial de la contribuyente, advirtiendo que la
modificación efectuada correspondió a la adición de otros fundamentos jurídicos que
complementaban los ya considerados por la DGII; de modo que, la situación inicial no se vio
afectada para MAPFRE SEGUROS EL SALVADOR, S.A., es así como el a quo estimó que no
se advertía vulneración al derecho a la protección no jurisdiccional en su manifestación a tener
una resolución de fondo motivada y congruente ni a la seguridad jurídica.
4. Establecido el contenido de la sentencia recurrida, la sala partió a calificar su grado de
motivación, de una regla en la argumentación jurídica: la motivación judicial no se reduce a
meras afirmaciones ni a la invocación abstracta de disposiciones normativas, sino al
planteamiento claro, técnico y suficiente de un conjunto de razonamientos (fácticos,
jurídicos y probatorios) para sostener, mediante un proceso argumentativo, la conclusión
sobre la cuestión debatida.
Así, debe precisarse que para el punto en cuestión la mayor parte del cuerpo
argumentativo de la sentencia se diluye en la relación de jurisprudencia de la Sala de lo
Constitucional, como de esta sala y doctrina, relacionada con la motivación, el derecho a la
protección no jurisdiccional, congruencia y el principio de nec reformatio in peius, como del
acceso a los medios impugnativos o derecho a recurrir. Sin embargo, no se advierte ningún
razonamiento autónomo producto del raciocinio técnico de la cámara, que pretenda concretar los
criterios jurisprudenciales, en una interpretación categórica del derecho y su aplicación al caso
concreto, sólo la simple transcripción.
La jurisprudencia, doctrina y normas jurídicas, en torno a la justificación de una decisión
judicial, son válidas siempre y cuando tales componentes, como fuentes del derecho constituyan
premisas sobre las que se levante una construcción argumentativa independiente. En otras
palabras, el juzgador debe generar un razonamiento explicativo y aplicativo de los criterios,
conceptos y previsiones legales que cita.
Contrario a esta exigencia, en la sentencia recurrida existe un claro bloque jurisprudencial
y doctrinario que no fue sometido a reflexión ni aplicación jurídica, existiendo así un evidente
vicio que adolece la sentencia analizada, el cual es la clara omisión al deber de construir
argumentativamente la interpretación y aplicación de la jurisprudencia y doctrina.
Otro punto que se advierte de la sentencia en cuestión es que la misma es incongruente
con las afirmaciones que se hacen y la jurisprudencia que ha citado la misma cámara en su
sentencia. A manera de ejemplo, se menciona: Que existió una modificación en cuanto al
fundamento de lo resuelto en la tasación oficiosa por parte de la DGII, pues el TAIIA consideró
que lo resuelto por dicho ente era inadecuado, por haber utilizado como único fundamento el n°
12) del art. 29-A LISR, pero existían valores a los cuales no le aplicaba el citado numeral, sino el
n°13) de la referida disposición. Con lo anterior, se vislumbra un reconocimiento explícito del a
quo que el TAIIA agregó una base legal que no estaba en discusión en el acto emitido por la
DGII, en consecuencia, la hoy apelante no tuvo oportunidad de argumentar y/o probar en contra
del mismo. Existía un error que podría llevar al TAIIA a revocar o modificar la resolución objeto
de su conocimiento, pues dicha base legal establece un supuesto diferente para no admitir como
deducible de la renta los gastos relacionados. No obstante, ese ente colegiado precedió a
confirmar dicha objeción agregando el nuevo fundamento jurídico, esto último sin brindarle el
derecho de defensa de la apelante.
Ahora bien, si aplicamos lo acaecido en sede administrativa las sentencias del 30 de marzo
de 2010 ref. 308-2008 y del 8 de febrero de 2008 ref. 449-2005, ambas en procesos de amparo,
donde se exponen que: “el derecho a la motivación no es un mero formalismo procesal o
procedimental... pues con él se concede la oportunidad a las personas de conocer los
razonamientos necesarios que lleven a las autoridades a decidir sobre una situación jurídica
concreta que les concierne. Precisamente, por el objeto que persigue la motivación y
fundamentación –esto es, la explicación de las razones que mueven objetivamente a la autoridad
a resolver en determinado sentido- es que su cumplimiento reviste especial importancia. En
virtud de ello, en todo tipo de resolución se exige un juicio de reflexión razonable y justificable
sobre la normativa legal que deba aplicarse… pues si no se exponen… las razones en las que se
apoyan los proveídos de las autoridades, las partes no pueden observar el sometimiento de
estas al Derecho ni tienen la oportunidad de utilizar los mecanismos de defensa previstos en el
ordenamiento jurídico.”. y “[el principio de congruencia] busca que la sentencia y en general
toda resolución judicial, guarde una identidad jurídica entre lo resuelto por el juez, sea o no
estimatorio, y las peticiones planteadas por las partes en el proceso, con lo cual se delimita el
contenido de las resoluciones que deben proferirse, de acuerdo con el sentido y alcance de las
solicitudes formuladas por los involucrados en el proceso. En virtud de este principio, entonces,
se exige la correlación o correspondencia ente lo solicitado por las partes –la pretensión y
resistencia- y lo resuelto por el juzgador en la sentencia definitiva (…) Cabe acotar, además, que
el principio de congruencia alcanza a todo proceso, extendiéndose incluso a la segunda
instancia y eventual casación (…)”, se logra distinguir una franca contradicción interna de las
aseveraciones de la cámara vrs la jurisprudencia citada, pues como se relacionó supra es claro
que la hoy apelante al momento de recurrir ante el TAIIA logró desvanecer la posición de la
DGII y producto de ello el relacionado tribunal consideró que existía un error en la base legal y
con la fundamentación efectuada por la DGII, y con el fin de validar las actuaciones de la DGII
agregó un nuevo señalamiento para no admitir la totalidad de los referidos gastos. Por
consiguiente, no existió la posibilidad en sede administrativa de utilizar los mecanismos de
defensa previstos en el ordenamiento jurídico al caso concreto.
Por otra parte, la cámara aludió que el art. 5 LOFTAIIA permite decidir al TAIIA todas
las cuestiones que se planteen en el expediente, hayan sido alegadas o no por los interesados,
debiendo oírlos previamente en ese último caso, sin embargo, sin mayor sostén argumentativo
afirmó que la modificación efectuada correspondía únicamente a la adición de otros fundamentos
jurídicos que complementaban los ya considerados por la DGII, por lo que la situación inicial no
se vio afectada por lo considerado por el TAIIA, soslayando que precisamente esa añadidura del
n° 13) corresponde a otro supuesto para no admitir gastos como erogaciones deducibles de la
renta obtenida y del cual no existió una real y efectiva oportunidad de defensa de parte de
MAPFRE SEGUROS EL SALVADOR, S.A. ante el nuevo señalamiento de objeción a los
gastos.
En suma, con fundamento en lo expuesto en los apartados precedentes, esta sala concluye
que la cámara incumplió su deber de motivación al dictar la sentencia recurrida.
De conformidad al art. 516 CPCM, normativa de aplicación supletoria al presente caso en
proceso aplicables a la sentencia impugnada se observara alguna infracción, pero hubiera
elementos de juicio suficientes para decidir, el tribunal anulará la sentencia apelada y resolverá
sobre la cuestión o cuestiones que sean objeto del proceso. Si careciera de dichos elementos,
anulará las actuaciones, devolviéndolas al momento procesal oportuno».
Con base en dicha disposición normativa, esta sala, como tribunal de segunda instancia, se
encuentra habilitada para emitir la sentencia que conforme a derecho corresponde en el caso de
mérito; esto es, resolver el objeto del proceso y determinar si existe o no la ilegalidad alegada
contra los actos administrativos impugnados en la primera instancia.
No debe perderse de vista que, ante infracciones en la sentencia como acto procesal,
cuando se cuente con los elementos de juicio para decidir sobre el fondo, la declaración con lugar
del motivo de apelación, llevará al órgano de apelación a ejercitar una jurisdicción tanto negativa
como positiva, la primera referida a proceder a anular los pronunciamientos inválidos, y la
segunda, estatuyendo de nuevo sobre el fondo de la primera instancia [total o parcialmente, según
el alcance del motivo].
Ciertamente, “revisar” no es lo único que se le pide al tribunal ad quem, sino, también,
resolver el recurso, y esto último puede traer consigo cuando procede que, de prosperar alguno
de los motivos del recurso, el tribunal de apelación sea colocado en la tesitura de resolver de
nuevo sobre el mérito controvertido. En esta misma medida, ejercitando ya no jurisdicción
negativa [anulación] sino positiva [segundo enjuiciamiento de la controversia], el tribunal de
alzada ha de pronunciarse de nuevo respecto de la pretensión, tal como ésta se formuló ante el
juez de la primera instancia, y con facultades idénticas a las desplegadas por este último. Pero
ello como consecuencia de la previa declaración con lugar del recurso y por la expresa
la apelación consista en plantear ante el tribunal ad quem lo mismo que lo defendido en la
primera instancia, pues no es así, sino por la naturaleza y lógica misma del motivo de la apelación
relativo a la “revisión de la aplicación de las normas que rigen los actos y garantías del proceso”.
Así, sería un absurdo considerar que el tribunal superior al determinar la existencia de una
infracción en la sentencia apelada por falta de motivación y que, luego de exteriorizar los
razonamientos que en primera instancia el órgano decisor tuvo que hacer, establezca que el fallo
hubiere sido distinto, se limite a anular la sentencia recurrida y a hacer un inútil, ineficaz y
dilatorio reenvío al tribunal de la primera instancia, contrario a la tutela judicial que lógicamente
con los principios de protección jurisdiccional, legalidad, concentración, dirección y
ordenación del proceso y obligación de resolver, relativa a decidir «… sobre la cuestión o
cuestiones que fueran objeto del proceso».
En ese sentido, se procederá a emitir la sentencia que conforme a derecho corresponda en
el caso de mérito; esto es, resolver el objeto del proceso y determinar la existencia de algún vicio
que afecte la validez de los actos administrativos impugnados en primera instancia.
5. Pronunciamiento sobre la cuestión objeto del proceso
A. Infracción por errónea aplicación del principio de nec reformatio in peius establecido
en el art. 502 CPCM –de aplicación supletoria-, para efectos de resolver el caso objeto de
debate al incorporar el TAIIA el n° 13) del art. 29-A LISR.
1. Como se ha señalado supra la apelante social señala que el TAIIA proveyó una condena
idéntica a la DGII, pero fundamentada en hechos, circunstancias, supuestos y fundamentos que
jamás fueron ventilados en el procedimiento administrativo iniciado por la DGII al incorporar
una nueva imputación para que no fueran deducibles los referidos gastos –n° 13) del art. 29-A
LISR-. Por lo que, al desarrollar y analizar ese nuevo supuesto el TAIIA, sin que en ningún
momento formaba parte del debate planteado y sobre el cual no se tuvo la oportunidad de ejercer
su defensa técnica, existió una infracción del principio nec reformatio in peius, al extralimitarse
el TAIIA en las funciones atribuidas por el legislador.
2. Respecto del presente punto es importante traer la concepción del principio de
legalidad. Este principio se configura en el sentido que los funcionarios actuarán, solamente, de
acuerdo a las potestades concedidas por la Ley y nunca fuera de dicho ámbito; lo que a la postre
implica, que los administrados no serán afectados en su esfera jurídica, salvo por actos dictados
por el ente facultado para ello y en estricto respeto a la Ley y al ordenamiento jurídico. Con
relación a la misma resulta importante hacer referencia al contenido del artículo 86 Cn, de donde
deriva la aplicación de la genérica “vinculación positiva por la legalidad’’, según la cual los entes
públicos únicamente pueden hacer lo que la norma jurídica les permite, en tanto que a las
personas naturales, conforme al art. 8 de la Carta Magna, todo lo que no les está prohibido por la
norma les está permitido (vinculación negativa), en virtud de que para los particulares rige el
principio de libertad.
Bajo la vinculación positiva del principio de legalidad, la Ley pasa de ser una limitante, a
ser habilitante de las actuaciones de los poderes públicos. Esto implica que los funcionarios solo
pueden ejecutar aquellos actos que la Ley les permite y en la forma en que ésta los regule.
Así, el principio de legalidad en su vinculación positiva consiste básicamente en la idea
rectora del ordenamiento jurídico que los funcionarios estatales, quienes ejercen las potestades
públicas, se deben someter a lo prescrito en las normas del ordenamiento jurídico lo que permite
robustecer el concepto básico inherente al Estado Constitucional de Derecho.
En ese sentido, debemos entender que el principio de legalidad rige tanto a la
Administración Pública y como a los Tribunales Jurisdiccionales, razón por la que toda actuación
de éstos ha de presentarse necesariamente como ejercicio de una potestad y/o competencia
atribuida previamente por Ley, criterio que ha sostenido por esta sala en extensa jurisprudencia,
entre ellas, ref.1-22-PC-SCA, de las 10:07 horas del 07 de enero de 2022.
Lo anterior, indica que todas las facultades de los entes administrativos poseen una norma
habilitante, es así que según el informe de auditoría con ref. 20504-NIN-0332-2013, de fecha 13
de diciembre de 2013, suscrito por los auditores designados para realizar la fiscalización
licenciados NCHM, JJO y EUM, en sus calidades de auditora, supervisor de auditores y jefe del
departamento de fiscalización sectorial de la DGII, fue consignado en lo pertinente “…Por lo
anteriormente expuesto, ha quedado demostrado las razones por las cuales no se reconocen
como deducibles de la renta obtenida los gastos de operación, por el valor de $11,613,686.01 en
concepto de Gastos por Primas Cedidas, debido a que para efectos de su deducción la
fiscalizada debió retener y enterar la respectiva retención, de conformidad a lo establecido en
los artículos 16 incisos primero y segundo, 29-A numeral 12) y 62 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, relacionado con los artículos 158 y 206 del Código Tributario, El (sic) Impuesto no
retenido y no enterado asciende al valor de $580,684.30” (f. 402 exp. advo. DGII) como se acotó
por parte de los auditores designados únicamente fue señalado el art. 29-A n° 12) LISR.
Posteriormente en la tasación respectiva emitida por la DGII, con ref. ***-TAS-***-2014,
de las 08:30 horas del 22 de abril de 2014, notificada el día 23 de abril de 2014, fueron citados en
lo pertinente únicamente el n° 12) del art. 29-A LISR, relacionado al art. 158 inc. 3° lit. b) CT.
(f.2421 exp. advo. DGII), consecuentemente, este era el marco legal sometido a consideración del
TAIIA, sobre el cual debió dirimir la causa sometida a su conocimiento, sin embargo, reconoció
que la fiscalización realizada por la DGII fue deficiente y procedió a enmendar tales actuaciones
(actuando como juez y parte), derivó en imputar [luego de haber dado el trámite respectivo a la
apelación] como base legal infringida el art. 29-A n° 13) LISR, los referidos numerales son los
siguientes:
“12) Los costos y gastos relacionados con rentas sujetas a retención cuando se haya
efectuado el pago y no se hubiere cumplido con la obligación de retener y enterar el impuesto
retenido.
13) Los costos o gastos incurridos relacionados con rentas sujetas a retención, salvo que
el agente de retención entere en el ejercicio o período de imposición respectivo, el valor que
corresponde pagar en concepto de retenciones. Los valores que correspondería pagar en
concepto de retenciones relativas al mes de diciembre, deberán ser enteradas de conformidad a
la regla establecida en el artículo 62 inciso segundo de esta ley. En todo caso, también deberá
cumplirse con todos los demás requisitos de deducibilidad estipulados.”
Tal como puede comprobarse a fs. 167 fte y siguientes del expediente administrativo del
TAIIA donde se mencionó: “…este Tribunal considera que ha existido una motivación
inadecuada por parte de la Dirección General, tanto en el Informe de Auditoría como en la
Resolución Liquidatoria en comento, en tanto que se ha utilizado como único fundamento legal
de la objeción a la deducción de gastos por primas cedidas a reaseguradoras no domiciliadas, el
numeral 12), del artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual esta (sic) referido a
que: No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida: (...) 12) Los costos y
gastos relacionados con rentas sujetas a retención cuando se haya efectuado el pago y no se
hubiere cumplido con la obligación de retener y enterar el impuesto retenido’”“] el cual es
aplicable exclusivamente cuando se hayan efectuado pagos o acreditamientos; sin embargo, tal
como antes se ha expresado, han existido también valores sobre los cuales no hubo pagos ni
acreditamientos, a los cuales les era aplicable el numeral 13), del artículo citado, que establece
que: “““No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida: 13) Los costos o
gastos incurridos relacionados con rentas sujetas a retención, salvo que el agente de retención
entere en el ejercicio o período de imposición respectivo, el valor que corresponde pagar en
concepto de retenciones. Los valores que correspondería pagar en concepto de retenciones
relativas al mes de diciembre, deberán ser enteradas de conformidad a la regla establecida en el
artículo 62 inciso segundo de esta ley. En todo caso, también deberá cumplirse con todos los
demás requisitos de deducibilidad estipulados.” Señalando el artículo 62 inciso segundo de la
referida Ley, que “““En los casos, que conforme a esta ley el agente de retención pueda enterar
el valor equivalente al impuesto sobre la renta retenido que le correspondería pagar al sujeto de
retención respecto del mes de diciembre de cada año, los agentes de retención deberán enterar
ese valor dentro del plazo legal respectivo en la declaración del mes de diciembre del año en el
que se incurrió el costo o gasto, según corresponda…Por lo anterior, es necesario aclarar que
serán deducibles los gastos incurridos de acuerdo al numeral 13), del artículo antes citado,
siempre y cuando el agente de retención entere en el ejercicio o período de imposición
respectivo, el valor que corresponde pagar en concepto de retenciones, ya que, de no hacerlo,
por disposición expresa de Ley, tales costos o gastos no podrán ser deducibles. En ese sentido,
aun y cuando la Dirección General no ha relacionado el numeral 13), del citado artículo 29-A,
es de señalar, que también la impetrante social no podía deducirse dichos gastos incurridos, si
previamente no entera la retención, en los términos del citado numeral 13)…A consecuencia de
lo anterior, este Ente Contralor, en observancia a lo establecido en la Ley…concuerda con la
Dirección General respecto a que procede la objeción de los gastos deducidos por la apelante
social, por las primas cedidas a reaseguradoras no domiciliadas, aun y cuando no ha
relacionado el numeral 13), del artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por el hecho
de que la recurrente social se dedujo la totalidad de las primas cedidas a las citadas
reaseguradoras en su declaración del Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio
impositivo de dos mil diez, incluyendo los gastos provisionados como cuentas por pagar, y que
por tanto, para ser deducibles estaba obligada a enterar el monto del cinco por ciento (5%) del
gasto provisionado…Así las cosas, aun y cuando existe una motivación inadecuada por parte de
la Dirección General, en el sentido de que la objeción hecha debió fundamentarla en los literales
12) y 13) del artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el presente caso, la omisión
del citado numeral 13), no afecta los derechos de la impetrante social, pues el resultado es el
mismo, ya que es procedente la objeción hecha por la Dirección General, en virtud de haberse
verificado que la apelante social se dedujo en su declaración del Impuesto sobre la Renta, el
valor total correspondiente a las primas cedidas a las reaseguradoras no domiciliadas, sin haber
enterado la retención correspondiente, es decir, el cinco por ciento (5%) en comento. En
consecuencia, este Tribunal considera que procede confirmar la resolución pronunciada por la
Dirección General respecto de este punto.”
Es así que en la resolución emitida por el TAIIA en el inc. R*********T, de las 14:17
horas del 10 de julio de 2018, el referido tribunal impuso una nueva fundamentación a la objeción
a los gastos, no existiendo una oportunidad procesal en que la sociedad LA
CENTROAMERICANA, S.A.-razón social que utilizaba en esa época- pudiera defenderse sobre
la misma, vulnerando con ello su derecho de defensa y contradicción, consagrado en la
Constitución de la República, asimismo, modificó la resolución venida en alzada, y tal actuación
sin previa audiencia, está proscrita por el ordenamiento jurídico sobre la base del respecto a la
garantía constitucional del derecho de audiencia, defensa y de contradicción, no es una simple
adición de una base legal y su repercusión jurídica respectiva, sino que se modificó la
fundamentación de la tasación e imputación realizada por la DGII, al haber ampliado la misma-
por haber determinado que la actuación de la DGII era deficiente y diminuta-, se extralimitó a sus
facultades, y en caso que detecte errores formales o de fondo, debe señalarlos y aplicar la norma
con sus efectos jurídicos pertinentes; en el presente caso la objeción de la DGII se limitó a señalar
el art. 29-A n° 12) LISR y bajo ningún criterio legal puede aplicar e incorporar otra base legal de
la objeción en perjuicio de la apelante [independientemente del sujeto pasivo que se trate], en este
caso incorporó y fundamentó el n° 13) LISR del mismo artículo citado, esa actuación indicaría
que podría incorporar cualquier otra fundamentación no definida por la DGII (lo cual no está
permitido por el ordenamiento jurídico); no configura per se una vulneración al principio nec
reformatio in peius debido a que no hubo una agravante a la situación tributaria de la
contribuyente en la sentencia emitida por el TAIIA, sino una flagrante violación al derecho de
audiencia, defensa y contradicción, bajo ese criterio errado de no haber dado la oportunidad
procesal pertinente para que el apelante ejerciera su defensa, habiendo procedido sólo a su
incorporó en la sentencia de mérito, se excedió en sus actuaciones, apartándose de toda
objetividad en dirimir el caso sometido a su conocimiento, al no haberse brindado una
oportunidad procesal para defenderse o justificar ese nuevo señalamiento de objeción.
En esa misma línea, la DGII en la audiencia señalada a las 9:30 a.m. del 21 de marzo de
2022, por medio de su apoderada E..Y.C. de Campos, expuso respecto al principio
de nec reformatio in peius que “…lo que el TAIIA hizo fue confirmar lo que la DGII ya había
determinado con la única diferencia que complemento con el art. 29-A numeral 13) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta…”, el art. 5 LOFTAIIA, establece la facultad de ese tribunal de conocer
aquellas cuestiones que hayan sido o no alegadas por los interesados, pero es insoslayable que
en ese último caso se le brinde audiencia al respecto, tal como la misma norma citada lo
establece, lo cual en el presente caso no sucedió sino que ha sido hasta la sentencia emitida por el
TAIIA que fue incorporado y fundamentado ese otro elemento, no tratándose bajo ningún criterio
técnico de una simple incorporación de una nueva base legal. La disposición legal en la cual el
TAIIA cimentó su postura está en LOFTAIIA la cual establece: “art. 5 El Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, podrá en la sustanciación de los incidentes,
ordenar de oficio inspecciones y exhibición de documentos o contabilidades, practicar toda clase
de valúos y diligencias necesarias para esclarecer los puntos reclamados; y recibir toda clase de
prueba legal, exceptuando la testimonial y la confesión de la Dirección General de Impuestos
Internos o Dirección General de Aduanas, en su perjuicio. Podrá asimismo, decidir todas las
cuestiones que plantee el expediente, hayan sido o no alegadas por los interesados; en este
último caso se les oirá previamente” (Énfasis suplido), de lo anterior se colige, que si bien el
legislador le permite dilucidar las cuestiones que plantee el expediente, hayan sido alegadas o no
por los interesados, esta facultad no es absoluta, sino que posee el requisito sine qua non, que a
efecto de aplicar esta facultad debe previamente brindar el derecho de audiencia, defensa y
contradicción a los involucrados, de no hacerlo de esa manera –como en el presente caso-
deviene en una actuación fuera de los parámetros que la ley ordena.
Ahora bien al ser cuestionado el referido tribunal sobre tal forma de actuación, justificó
que no se vulneró ningún derecho a la sociedad, pues en definitiva confirmó el acto impugnado
emitido por la DGII, sobre esta misma postura fue el pronunciamiento de la cámara, validando
esa actuación, en el sentido que no hubo una afectación a la sociedad, no obstante, tal
manifestación no posee un respaldo jurídico como se ha afirmado, debiendo pronunciarse esta
sala de esa manera, que en virtud de todos los señalamientos antes indicados, tal actuación
vulneró el derecho de defensa de la apelante, incorporando elementos que no ha tenido la
oportunidad procesal de desvirtuar ni fue considerado por la DGII en el informe de auditoría ni
en la tasación respectiva. Es de aclarar que cuando el legislador señaló en el art. 5 LOFTAIIA
“oír previamente”, es un mandato a la autoridad administrativa a que debe garantizarle al
administrado su defensa, brindando audiencia en el cual pueda materializarse su derecho de
contradicción, habida cuenta que el administrado debe controvertir –si quisiere- sobre los
presupuestos no alegados pero que se encuentran en el expediente sobre los cuales el TAIIA
conocerá y que generarán efectos jurídicos en su situación tributaria.
Sin embargo, en el sub júdice, el TAIIA se pronunció sobre un presupuesto contenido en
el expediente, el cual no había sido alegado por los interesados, pero no cumplió con el mandato
normativo de garantizarle el derecho de audiencia, defensa y contradicción al administrado, esa
actuación cubre de ilegalidad por el citado vicio procesal, lo realizado por dicha autoridad
administrativa al incorporar el fundamento del art. 29-A n° 13) LISR, por tanto dicho acto
deviene en ilegal únicamente los numerales 2), 3) y 4) de la sentencia emitida por el TAIIA
identificada con la ref. R*********T, citada supra, siendo los siguientes: “2. De la violación al
principio de legalidad por la indebida objeción a gastos que cumplen con las condiciones y
requisitos legalmente establecidos para su deducibilidad”, “3. De la Motivación de los actos de
la administración Tributaria y la violación al derecho de defensa”, y, “4. De la Violación al
Principio de capacidad contributiva y el desconocimiento de la costumbre mercantil como
criterios para determinar la aplicación de retenciones”, cuya motivación y fundamentación, se
realizó en la incorporación de la objeción sobre la base del art. 29-A num. 13 LISR, y así se
declarara en la presente sentencia.
Por lo que, se procederá a emitir pronunciamiento sobre el acto original emitido por la
DGII.
B. De la errónea aplicación e interpretación de los arst. 158 incs. 1° y 3° lit. b) CT y 29-A
n° 12 LISR.
1. Los apoderados de la apelante social exponen que según los requisitos legalmente
establecidos no le surge la obligación a MAPFRE SEGUROS EL SALVADOR, S.A. de retener y
enterar el ISR sobre la totalidad de las primas cedidas, dado que es hasta después de practicar la
liquidación correspondiente que se determina si el sujeto no domiciliado ha obtenido rentas y en
consecuencia existe una base para aplicar la retención del cinco por ciento (5%) como pago
definitivo de ISR. Igualmente señalan que las liquidaciones realizadas por la compañía con
anterioridad a la determinación de las rentas devengadas por las reaseguradoras no domiciliadas
en relación con los servicios de reaseguro, en ningún momento constituyen pagos por
compensación se verifica en términos generales cuando dos personas son deudoras una de la otra
operándose entre ambas una compensación que extingue ambas deudas. Sin embargo, en el
presente caso no se está frente a la compensación de dos obligaciones recíprocas e
independientes, sino que se trata de una obligación cuyo pago y por ende la generación de
ingresos con ella relacionada está sujeta al cumplimiento de la condición pactada, en el sentido de
que éste deberá verificarse si luego de efectuada la liquidación correspondiente existían saldos a
favor de las reaseguradoras no domiciliadas.
2. Para resolver el presente punto es necesario comprender inicialmente quien es un agente
señala “Es agente de retención todo sujeto obligado por este Código a retener una parte de las
rentas que pague o acredite a otro sujeto…”, y en su inc. 6° señala: “La retención se efectuará
en el momento de hacerse el pago o acreditarse la renta” (Énfasis suplido).
Ahora bien, para el caso en concreto debemos tener presente que el legislador tributario
señala de forma genérica una tasa de retención para los no domiciliados en el país,
estableciéndose una tasa del veinte por ciento (20%).
Sobre esa misma línea, habrá casos especiales en que no se aplica esa tasa genérica, sino
que se aplicará una tasa diferente: tasa inferior a la genérica (10% o al 5%, según corresponda) o
tasa superior a la genérica (del 25%), según lo haya definido el propio legislador en cada caso
que se identifica a continuación: i) casos especiales en los cuales se aplica una tasa inferior a la
está referida a “…servicios de financiamiento prestados por instituciones financieras
domiciliadas en el exterior; supervisadas por un ente de regulación financiera en sus países de
origen y previamente calificados por el Banco Central de Reserva de El Salvador…”; por otra
parte, existen los presupuestos que la tasa a aplicar es la correspondiente al cinco por ciento (5%),
cuando encaje en algunos de los casos contemplados en el art. 158 CT, pero únicamente en los
literales: a) por los servicios de transporte internacional; b) por servicios prestados por
aseguradoras, reaseguradoras, afianzadoras, reafianzadoras o corredores de reaseguros no
domiciliadas y autorizadas por la Superintendencia del Sistema Financiero (SSF) y d) cuando las
operaciones estén relacionadas al pago de sumas o acreditamientos “…por la transferencia a
cualquier título de bienes intangibles, o por el uso, o la concesión de uso, de derechos de bienes
tangibles e intangibles relacionadas con: películas cinematográficas, cintas de videos, discos
fonográficos, radio novelas, telenovelas, novelas e historietas por cualquier medio de
reproducción, grabación o pistas; transmisión de programas de televisión por cable, satélite u
otros similares…”; ii) casos especiales en los cuales se aplica una tasa superior a la genérica:
retención del veinticinco por ciento (25%) en aquellas operaciones realizadas con no
domiciliados en el país, pero que respecto de éstos últimos su domicilio o residencia sea un país,
territorio o Estado clasificado con régimen fiscal preferente, de baja o nula tributación, o
clasificado como paraíso fiscal [art. 158-A CT].
En resumen, las tasas de retención pueden ser la del 5%, 10%, 20% o 25%. Según encaje
en el presupuesto legal ya previamente establecido por el legislador (cumpliéndose con los sub
principios: lex certa, lex praevia, lex scripta, lex stricta), es decir no es una facultad de la DGII,
del TAIIA, ni de ninguna otra autoridad poder conceder una tasa de retención distinta a la que por
ley corresponde.
En el caso en estudio es preciso referirse al lit. b) del art. 158 CT, es decir la tasa de
retención del 5%.
i. Sobre la base para aplicar la retención del 5%
Para iniciar el análisis correspondiente es necesario dilucidar sobre que monto se
calcularía la retención del 5%. La disposición legal señala que recae sobre las “…sumas pagadas
o acreditadas…”, es decir que de no existir un pago o un acreditamiento, no se cumpliría con este
requisito, el simple registro contable, sin comprobar que esa operación de pago se ha efectuado
no constituiría ninguna base para practicar la retención, o sin haberse comprobado el
acreditamiento con los ajustes respectivos.
En atención a lo anterior, el legislador tributario ya ha definido que es el pago en el art. 69
CT de la manera siguiente: “El pago es la prestación efectiva de la obligación tributaria”; y el
medios siguientes: a) En dinero efectivo; b) Con títulos específicamente autorizados para tal
efecto; c) Mediante cheque certificado; y, d) Por acreditamiento de retenciones de impuesto,
anticipos a cuenta o contra créditos fiscales concedidos mediante resolución de conformidad a lo
previsto por este Código. El pago se entenderá perfeccionado cuando se tuviere a disposición o
se hicieren efectivos los medios de pago empleados”.
Asimismo el Reglamento de Aplicación del referido Código [RACT] establece en el art.
14 que “El pago, es un modo de extinguir la obligación tributaria sustantiva, y se entiende por
tal, el cumplimiento efectivo de la misma…” y en el art. 93 del mismo cuerpo normativo
establece que: “la retención del Impuesto sobre la Renta es el acto mediante el cual el sujeto
responsable de la obligación tributaria sustantiva está en la obligación de hacer por mandato de
ley o por requerimiento de la Administración Tributaria, la rebaja en la proporción debida,
establecida por el Código o la ley tributaria respectiva, de la remuneración pagada así como
enterar dentro del plazo legal las sumas retenidas”.
Y el art. 94 del citado reglamento en cuanto al momento en que debe efectuarse la
retención del ISR señala “La retención se efectuará en todo caso en el momento de hacerse el
pago en cualquiera de sus formas o de acreditarse la renta o en el momento de entregarse el
premio. Cuando el pago se haga por operaciones contables se tendrá como fecha de pago la de
la contabilización respectiva” (Énfasis suplido).
De lo anterior, se infiere que el legislador tributario ha establecido claramente el momento
oportuno en que debe realizarse la retención del ISR, y cuando el pago se realice por
“operaciones contables” se tendrá como fecha del pago la de contabilización respectiva,
entendiéndose que el término “operaciones contables” no es una anotación en la contabilidad,
sino que es el cúmulo de ajustes entre asientos contables que conllevan a liquidar la cuenta,
siendo hasta ese momento que existe la disponibilidad, ello indica que existen operaciones
(plural) de ajustes, para finalmente definir el monto a pagar, siendo este último la fecha de la
contabilización (fecha entendida como efectuado el pago ya con los ajustes respectivos, y es hasta
este momento en que existe la disponibilidad).
El legislador tributario especificó los sujetos que tendrían esa tasa de retención mínima
preferente del cinco por ciento (5%), es decir que esta tasa de retención no puede aplicarse a otros
sujetos fuera de los señalados, y son: a) aseguradoras; b) reaseguradoras; c) afianzadoras; d)
reafianzadoras; y e) corredores de reaseguros. Todas estas personas jurídicas deben ser “no
domiciliadas”, es decir, no deben poseer un domicilio en El Salvador para acceder a esa tasa de
retención preferencial mínima.
iii. Participación controladora de la SSF.
Como último requisito, el art. 158 inc. 3° lit. b) CT señala que los sujetos a los cuales se
les aplicaría la tasa preferente mínima, además de reunir todos los anteriores presupuestos, deben
haber sido autorizados por la SSF, de no cumplir con este requisito de ley, no encajarían en esta
tasa de retención preferencial, y no podría aplicarse la tasa mínima contenida en esta base legal.
Respecto del último requisito señalado supra que se ha evidenciado que la DGII no
cumplió con su función depuradora, debido a que el art. 158 lit. b) CT establece como requisito
de ley que esas sociedades no domiciliadas estén autorizadas por la SSF, por ende, durante el
procedimiento de fiscalización, se debió realizar el procedimiento de auditoría correspondiente
dirigido a la SSF a efecto que esta última se pronunciara sobre las aseguradoras, reaseguradoras,
afianzadoras, reafianzadoras y corredores de reaseguros no domiciliadas que se encontraban
autorizadas durante el ejercicio impositivo de 2010, y en caso de comprobarse que estuvieran
autorizadas, hasta entonces pueden acceder a la tasa de retención mínima preferencial del 5%, no
obstante, no se encontró ninguna evidencia dentro de los expedientes administrativos que se haya
dado cumplimiento a este requisito de ley, en consecuencia la tasa de retención aplicable no sería
la mínima preferencial sino la tasa de retención genérica del veinte por ciento (20%), o inclusive
podría haberse aplicado [de haberse comprobado] la tasa de retención correspondiente al
veinticinco por ciento (25%) en este último caso, de conformidad al art. 158-A CT cuando la
sociedad no domiciliada en el país se encontrare residiendo o fuese su domicilio en un estado o
territorio con regímenes fiscales preferentes, países de baja o nula tributación o identificados
como paraísos fiscales.
Vale aclarar que la aplicación de la tasa mínima o preferencial del cinco por ciento (5%),
corresponde por ministerio de ley, cuando se cumplan los presupuestos legales acotados supra, es
decir que esta tasa mínima no es una facultad conferida a las autoridades hacendarias decidir su
aplicación a sujetos seleccionados, de no cumplirse los requisitos de ley no puede aplicarse. No
obstante, ello es de señalar que la apelante social no se vio afectada por esta deficiencia ya que la
tasa aplicada por la DGII es la mínima que establece la ley.
iv. Aplicación al caso en concreto.
Al analizar los requisitos que señaló el legislador en el art. 158 inc. 1° y 3° lit. b) CT y
relacionarlos con la objeción al gasto no deducible imputado por la DGII, de conformidad al art.
29-A n°12) LISR que regula que no se admitirán como erogaciones deducibles de la renta
obtenida: “Los costos y gastos relacionados con rentas sujetas a retención cuando se haya
efectuado el pago y no se hubiere cumplido con la obligación de retener y entregar el impuesto
retenido”. (É.is suplido). Conlleva lo anterior a establecer que el legislador en la última
disposición legal citada instituye que el pago ya se haya efectuado, consecuentemente no sufre
ningún otro ajuste posterior, es en ese momento que debe practicarse la retención del ISR en la
proporción legal.
Ahora bien, de las actuaciones realizadas por la DGII se ha logrado evidenciar que no se
comprobaron las sumas pagadas o acreditadas, sobre las cuales debía recaer la tasa de retención,
es decir se ha comprobado un registro contable sobre el cual se pretendió practicar la retención y
no una suma pagada o acreditada, tal postura es contraria a la normativa que expresa que debe
haberse efectuado el pago o acreditamiento, y sobre este monto se practica la retención, pues
según se establece en el inc. 3° lit. b) del art. 158 CT la obligación de retener se aplica sobre las
sumas pagadas o acreditadas, entendiendo esto como aquellas que hayan sido percibidas
realmente por el sujeto pasivo; es decir, cuando el beneficiario ha podido disponer de ella, ya sea
por tratarse de dinero en efectivo, especie, compensación de deudas, u operaciones contables que
generen disponibilidad, pues la disposición de éstas sería hasta que la cuenta respectiva se fuera
liquidando, tomando en cuenta los valores cobrados a las reaseguradoras por los siniestros
ocurridos, gastos de participación o salvamentos, entre otros, previo a efectuar la compensación
de saldos; siendo hasta ese momento cuando sucede el pago o acreditamiento de los montos
respectivos y por ende cuando debe realizare la retención del cinco por ciento (5%) que regula el
Advirtiéndose así que la base imponible del impuesto estará determinada por el monto de
la prima que resulte definitivamente cedida al reasegurador, una vez que se liquide totalmente el
contrato de reaseguro. En ese orden de ideas, esta sala quiere dejar establecido claramente que es
hasta el momento que se hayan realizado los ajustes contables pertinentes y conlleve a efectuarse
el pago, que debe practicarse la retención, pues ahí existe la disponibilidad.
Con base a los argumentos expuestos en los párrafos precedentes esta sala estima que debe
declarase la ilegalidad del acto emitido por la DGII únicamente en cuanto a la parte que
comprende la errónea aplicación del artículo en comento, y queda en firme el resto de la
resolución pronunciada el 22 de abril de 2014.
En consecuencia, de la ilegalidad parcial establecida se vuelve innecesario remitir las
actuaciones al TAIIA a efecto que brinde audiencia a MAPFRE SEGUROS EL SALVADOR,
S.A. a efecto que se pronuncie sobre la incorporación del n° 13) del art. 29-A LISR como
supuesto de objeción a los gastos relacionados.
Como medida para restablecer el derecho vulnerado la DGII deberá emitir una nueva
liquidación en la cual se aplique cada uno de los criterios aquí señalados. Es decir, excluir de la
liquidación que se ordena practicar, lo concerniente a los gastos de operación determinados de
conformidad a la aplicación del art. 158 inc. 3° lit. b) en relación al art. 29-A n° 12) y 13) LISR,
por las ilegalidades que cubren esa actuación.
C.A. ya se ha determinado, la ilegalidad de las actuaciones realizadas por la DGII
29-A LISR de parte del TAIIA, esta sala a efecto de ilustrar a los sujetos procesales hace las
siguientes acotaciones respecto del CDI.
El CDI surgió como una herramienta internacional de aplicación a las personas residentes
en el Reino de España o la República de El Salvador, o de ambos Estados contratantes [art. 1
CDI], con la finalidad de evitar que sus operaciones estuvieran gravadas con los mismos
impuestos y pagar el mismo tributo en ambos países, es decir evitar la doble imposición;
asimismo, para evitar la evasión fiscal. Esto último conlleva a corregir cualquier práctica que
excluya a las personas que pertenezcan a cualquier Estado contratante de usar alguna maniobra
para evadir el pago del impuesto en uno y otro Estado.
Es por ello, que se dictan reglas para que, en el caso de El Salvador, se aplique al impuesto
sobre la renta, no comprendiendo actualmente ningún otro impuesto. [art. 2 literal b) romano i)
CDI], no obstante, el mismo instrumento internacional permite que puedan incluirse con
posterioridad otros impuestos de naturaleza idéntica o análogos, añadidos a los actuales o que los
sustituyan [art. 2 numeral 4 CDI].
Además, establece el mecanismo para el intercambio de información entre los Estados
contratantes [art. 27 CDI], en el caso salvadoreño, sea llevado a cabo por medio del Ministerio de
Hacienda o su representante autorizado [art. 3 literal i) romano ii) CDI] al realizar tal solicitud de
información a su par en España [el Ministro de Economía y de Hacienda o su representante
autorizado], es decir en el presente caso, de existir alguna duda las autoridades salvadoreñas
debieron aplicar esta disposición legal, a efecto de comprobar que no haya alguna evasión de
impuestos del ISR.
En el capítulo III del CDI, denominado “IMPOSICIÓN DE LAS RENTAS”, que
comprende desde al art. 6 hasta el 22, contiene el detalle de las rentas que están gravadas, siendo
las siguientes: rentas inmobiliarias; beneficios empresariales; transporte marítimo y aéreo;
empresas asociadas; dividendos; intereses; cánones o regalías; prestación de servicios [art. 13
CDI]; ganancias de capital; renta del trabajo dependiente; participaciones de consejeros; artistas y
deportistas; pensiones; remuneraciones por función pública; estudiantes; profesores e
investigadores; y finalmente un tipo genérico: otras rentas cualquiera que sea su procedencia
distinta a las anteriores.
Por su parte en el capítulo V, denominado “MÉTODOS PARA ELIMINAR LA DOBLE
IMPOSICIÓN”, que comprende el art. 24 del CDI. Para entender este apartado es necesario traer
a cuenta lo expuesto por la Sala de lo Constitucional en la causa con ref. 38-2012, sobre el
proceso de Inconstitucionalidad, sentencia de las 12:30 horas del 19 de junio de 2015. “…En
efecto, el principio de pertenencia económica postula que todos los contribuyentes — incluso los
no nacionales y los no domiciliados— al haber generado renta en un determinado territorio,
tienen un vínculo con la estructura económica de un Estado, la cual utilizaron y aprovecharon
para la obtención de esa renta y que, a su vez, ese Estado tuvo que haber incurrido en gastos
presupuestarios para lograr tener y mantener dicha estructura económica. Sin embargo, la
costumbre internacional ha propuesto que todo país al ejercer su soberanía fiscal decretando su
impuesto a las ganancias, se base en el principio de renta mundial o en el de la territorialidad,
o en ambos principios en forma combinada. Por eso, la mayoría de los países combinan ambos
criterios, por la sencilla razón de que, de ese modo se logra una mayor recaudación. La LISR
combina ambos criterios, pero es conveniente expresar, que el principio de la renta mundial
resulta aplicable de manera exclusiva a las rentas no gravables, exentas o no sujetas obtenidas
por personas, fideicomisos o sucesiones salvadoreñas domiciliadas en El Salvador provenientes
de créditos o financiamientos otorgados a personas, fideicomisos o sucesiones ubicadas en el
exterior. De igual forma, las rentas que provengan de depósitos en instituciones financieras en el
exterior. Es decir, que cualquier otra renta procedente del exterior que provenga de una fuente
distinta a la enunciada no queda comprendida (arts.16 inc. Final y 27 incs.2° y 3°LSR) F. No
obstante, la utilización del criterio de la fuente o territorio para imponer tributos ciertamente
conlleva el riesgo de la doble o múltiple imposición o tributación internacional — sobre todo en
el caso de impuestos sobre rentas—, entendiendo ésta como la situación por la cual una misma
renta o acontecimiento económico, causada por un mismo contribuyente, se grava con tributos
idénticos o similares en dos o más Estados, por la totalidad o parte de su importe. La existencia
en la práctica de la doble o múltiple tributación internacional ha llevado a que los Estados
celebren convenios internacionales para eliminar o atenuar tal situación, arribando a
soluciones tales como: (i) la exención de rentas obtenidas en el exterior, en el que el Estado
exportador de la inversión exime del impuesto sobre la renta al contribuyente en cuanto a
ingresos percibidos del exterior, de manera que el país receptor es el titular a recaudar los
impuestos correspondientes según su legislación interna; (ii) el crédito por impuestos pagados
en el extranjero, que implica que el Estado exportador de la inversión concede al contribuyente
un descuento equivalente a los impuestos que pague en el exterior por las rentas percibidas; (iii)
el descuento por impuestos exonerados, que permite que el contribuyente que obtenga rentas en
el exterior y que sea exonerado en el Estado fuente de las mismas, sea favorecido en su país de
origen con un descuento equivalente al impuesto no pagado por el beneficio fiscal; y (iv) el
descuento tributario por inversiones en el exterior, en el que, sin embargo, el contribuyente
queda sujeto a los impuestos tanto en su Estado de origen como en el que realiza la inversión
respectiva”. Como lo señaló dicha sala, existen métodos para evitar esa doble imposición, en el
caso de autos, las autoridades hacendarias apreciaron que la actividad de reaseguros es una
prestación de servicios [art. 13 CDI] y por ende deben tributar en el país y en aplicación del
método para eliminar la doble imposición para efecto de realizar la determinación del ISR en
España, ese impuesto pagado podría deducirse del que le correspondería pagar en el país europeo
[art. 24 CDI], en términos simples, lo pagado en el país por esas rentas obtenidas por la
prestación de servicios de reaseguros, sería deducible de la renta que le correspondería pagar en
aquel otro país.
Siendo en este punto determinante analizar el art. 13 CDI para comprobar el criterio de las
autoridades hacendarias, la disposición del instrumento internacional señala: “PRESTACIÓN
DE SERVICIOS.
1. Las rentas obtenidas por una persona residente de un Estado contratante por
prestación de servicios realizados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición
en el Estado mencionado en primer lugar.
2. Sin embargo, dichas prestaciones de servicios pueden someterse a imposición en el
Estado contratante del que procedan y según la legislación de ese Estado, pero el impuesto así
exigido no excederá del 10 por 100 del monto bruto percibido por dichos servicios, excepto en el
caso en que la persona que obtiene la renta disponga de un establecimiento permanente en ese
Estado contratante a efectos de llevar a cabo sus actividades. En este último caso, dichas rentas
se someterán a imposición en ese Estado de acuerdo a las disposiciones del artículo 7.
3. El término “prestación de servicios” utilizado en el presente artículo, incluye los
servicios de contenido técnico, jurídico, económico, financiero, administrativo u otros análogos,
incluidos los servicios de consultoría.” (Énfasis suplido)
Surge pues otro elemento determinante, reconocido en la norma la exigencia de “presencia
física”, el Protocolo de dicho convenio señala en el romano “IX. Con relación al artículo 13,
apartado 1: La expresión “realizados en el otro Estado contratante” se entenderá que requiere
la presencia física de los sujetos en el Estado donde se obtiene la renta” (énfasis suplido).
Por su parte el romano VI. del Protocolo señala: “ Con relación a los artículos 5 y 7 A
efectos de la aplicación del Convenio se entenderá que los establecimientos permanentes son no
residentes del Estado contratante en el que se encuentren situados y tributarán de acuerdo a lo
establecido en el artículo 7.1 del Convenio” (énfasis agregados).
Sobre la misma línea el romano VII del Protocolo del CDI señala “Con relación al
artículo 7, apartado 1. Se entenderá que los beneficios imputados a un establecimiento
permanente en el Estado contratante donde esté situado, son los que provengan de actividades
económicas realizadas directamente por dicho establecimiento permanente; no obstante, si la
sede central realiza actividades económicas en el otro Estado contratante utilizando los medios
del establecimiento permanente, los beneficios derivados de dichas operaciones serán imputados
a dicho establecimiento permanente en la proporción a su participación en dichas actividades”,
(énfasis agregado) resultando que la DGII no comprobó que existiera un establecimiento
permanente en El Salvador, por parte de la sociedad española.
Es por ello, que se remite a la aplicación del art. 7 del CDI, el cual establece:
“BENEFICIOS EMPRESARIALES:
1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a
imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado
contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su
actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el
otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.
2. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 3, cuando una empresa de un Estado
contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento
permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento
permanente los beneficios que el mismo hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y
separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares
condiciones y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento
permanente.
3. Para la determinación de los beneficios del establecimiento permanente se permitirá la
deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, incluyéndose
los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan
en uno como en el otro Estado contratante.
4. Mientras sea usual en un Estado contratante determinar los beneficios imputables a un
establecimiento permanente sobre la base de un reparto de las utilidades totales de la empresa
entre sus diversas partes, lo establecido en el apartado 2 no impedirá que ese Estado contratante
determine de esta manera los beneficios imponibles, sin embargo, el método de reparto adoptado
habrá de ser tal que el resultado obtenido sea conforme a los principios contenidos en este
artículo.
5. No se atribuirán beneficios a un establecimiento permanente por razón de la simple
compra de bienes o mercancías por ese establecimiento permanente para la empresa.
6. A los efectos de los apartados anteriores, los beneficios imputables al establecimiento
permanente se calcularán cada año utilizando el mismo método, a no ser que existan motivos
válidos y suficientes para proceder de otra forma.
7. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos
de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente
artículo”.(énfasis suplido)
D. análisis en su conjunto de estas disposiciones legales citadas, se concluye que en el
caso en concreto, el Estado salvadoreño no podrá gravar con impuesto a un contribuyente que se
encuentre en el Reino de España, salvo que ese contribuyente cuente con un establecimiento
físico en este país, habiéndose comprobado con el certificado de domicilio fiscal [romano V. del
Protocolo], que efectivamente la sociedad MAPFRE RE, es del domicilio español, mientras que
no se ha podido comprobar que haya tenido presencia física en el país por medio de un
establecimiento permanente.
Asimismo, ni en el referido CDI ni en su protocolo, existe una definición de que se
entenderá como beneficio empresarial, no obstante, se encuentra comprendida en el capítulo III
denominado “imposición de las rentas” del CDI, ello indica a esta sala que este concepto se debe
entender en un sentido amplio, para incluir cualquier beneficio obtenido de una actividad
empresarial lícita, distinta a las otras rentas ya enumeradas en el citado capítulo, garantizándose
así que cualquier beneficio empresarial tribute de esa forma. Verbigracia: un ente societario
salvadoreño que realice actividades empresariales generadoras de renta tales como las primas de
reaseguros, únicamente tributará en este país, no podrá exigirse que tribute en el Reino de
España, con excepción del caso, que esa sociedad salvadoreña posea un establecimiento
permanente en aquel otro país, en cuyo caso podrá ser sometida a tributación en aquel otro país
únicamente en la proporción de las rentas obtenidas imputables a ese establecimiento físico, tal
como lo señala el CDI.
En el sub judice, indefectiblemente no se comprobó por parte de las autoridades
hacendarias que la sociedad española reaseguradora tuviese un establecimiento físico a efecto que
eso abriera la posibilidad de imputarle el ISR, en consecuencia al no haberse acreditado
fehacientemente que poseía un establecimiento físico en la república de El Salvador para realizar
sus actividades en el ejercicio impositivo 2010, no era procedente practicar una tasa de retención
del impuesto a aquella sociedad española por el beneficio empresarial porque no poseía un
establecimiento físico como lo señala el CDI, implicando en este caso que debe tributar en aquel
otro país la totalidad de la renta obtenida.
Consecuentemente, es importante recalcar que en El Salvador, posee dentro de la jerarquía
de su sistemática jurídica, la Carta M. en primer lugar, seguido en la escala y en la misma
posición jerárquica la ley secundaria y los tratados internacionales, suscritos y ratificados en
debida forma [aquí encajaría el CDI], y sobre la base del principio de prevalencia, en caso de
conflicto entre una ley secundaria y un tratado internacional, predominará el instrumento
tratado internacional referido específicamente en materia tributaria, y ha cumplido el proceso
legal para su vigencia y entrada en vigor. La administración tributaria debió orientar a los
connacionales respecto a la correcta forma de implementar esta norma jurídica, sus alcances y
efectos.
D.C.s.
En consideración de las argumentaciones expuestas en apartados precedentes, esta sala
concluye.
a) Anular parcialmente la sentencia venida en apelación, exclusivamente en lo
art. 29-A n° 12) y 13) LISR, relativa a retener la cantidad del cinco por ciento (5%) sobre las
sumas pagadas o acreditadas por los servicios prestados por aseguradoras, reaseguradoras,
afianzadoras, Reafianzadoras y corredores de reaseguros no domiciliadas autorizadas por la SSF.
Por las razones supra apuntadas, siendo importante afirmar que “La nulidad de una parte de un
acto no afectará a las demás del mismo acto que sean independientes de aquélla” como lo señala
b) Declarar parcialmente ilegal el acto emitido por el TAIIA identificado con la ref.
R*********T, citado supra, encontrándose que de los 10 numerales que fundamentó su
sentencia, exclusivamente en los puntos “2. De la violación al principio de legalidad por la
indebida objeción a gastos que cumplen con las condiciones y requisitos legalmente establecidos
para su deducibilidad”, “3. De la Motivación de los actos de la administración Tributaria y la
violación al derecho de defensa”, y, “4. De la Violación al Principio de capacidad contributiva y
el desconocimiento de la costumbre mercantil como criterios para determinar la aplicación de
retenciones”, en lo relativo a incluir una nueva objeción a los gastos sobre la base del art. 29-A
num. 13) LISR, infringiendo los derechos constitucionales de audiencia y defensa, de
conformidad al art. 5 inc. 1° LOFTAIIA.
c) Declarar parcialmente ilegal la resolución proveída por la DGII únicamente en cuanto a
la objeción efectuada sobre la base del art. 158 inc. 3° lit. b) CT con relación al art. 29-A n° 12)
LISR, relativa a retener la cantidad del cinco por ciento (5%) sobre las sumas pagadas o
acreditadas por los servicios prestados por aseguradoras, reaseguradoras, afianzadoras,
Reafianzadoras y corredores de reaseguros no domiciliadas autorizadas por la SSF.
d) En consecuencia, la DGII deberá emitir una nueva liquidación excluyendo lo relativo al
ilegalidad, señalándose para la realización de tal actuación el plazo legal de 30 días hábiles
POR TANTO, con fundamento en las consideraciones realizadas, disposiciones
normativas citadas y los artículos 112, 113, 114, 115 y 117 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa, 515 inciso 2° y 517 del Código Procesal Civil y Mercantil, a
nombre de la República esta Sala FALLA:
1. Anular parciamente la sentencia venida en apelación, emitida por la Cámara de lo
Contencioso Administrativo con residencia en Santa Tecla, departamento de La Libertad, a las
08:15 horas del 22 de diciembre de 2021, en el proceso contencioso administrativo ref. NUE:
00133-18-ST-COPC-CAM, con ref. interna 65-PC-10-2018, únicamente en lo relativo a las
objeciones a los gastos practicadas conforme al artículo 158 inciso tercero literal b) del
Código Tributario en relación al artículo 29-A numerales 12) y 13) de la Ley de Impuesto
sobre la Renta.
2. Declarar parcialmente ilegales los actos administrativos siguientes.
a. Resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, el 22 de abril
de 2014, suscrita por la jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, en el procedimiento ref.
***-TAS-***-2014, por medio de la cual determinó a cargo de la apelante, i. disminución de
saldo a favor declarado en concepto de Impuesto sobre la Renta, respecto del ejercicio impositivo
2010, por el valor de SEISCIENTOS CUARENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS
VEINTITRÉS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON NOVENTA Y
SIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($641,423.97); e, ii. en concepto de Impuesto sobre la Renta
complementario que le corresponde pagar, respecto del ejercicio impositivo citado la cantidad de
DOS MILLONES CIENTO TRECE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y NUEVE DÓLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y CUATRO CENTAVOS DE
DÓLAR ($2,113,639.64), únicamente en lo relativo a las objeciones a los gastos practicadas
b. Resolución dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, el 10 de julio de 2018, en el procedimiento ref. R*********T, mediante el cual se
confirmó la providencia dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, antes
relacionada, únicamente en lo relativo a las objeciones a los gastos practicadas conforme al
artículo 158 inciso tercero literal b) del Código Tributario en relación al artículo 29-A
numerales 12) y 13) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
3. Remitir el proceso venido en apelación a la Cámara de lo Contencioso Administrativo,
con las certificaciones de ley, junto con la documentación que se describe en los numerales 3), 4),
5) y 6) de la hoja de recepción suscrita por la secretaria de esta sala, a f. 1-A del expediente
judicial, para que dé seguimiento a la orden de un acto administrativo que acoja formalmente los
criterios fijados por esta sala en esta sentencia, es decir la emisión de una liquidación en la cual se
excluya por adolecer de ilegalidad lo relativo al art. 158 inc. 3° lit b) del Código Tributario en
relación al art. 29-A n° 12) y 13) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual deberá efectuarse
en el plazo legal de 30 días hábiles contados a partir del día siguiente a la notificación respectiva,
4. No hay condena en costas en esta instancia.
5. En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
apeladas y a la representación fiscal.
N.. -
““““---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-----------P.V.C.-.E.A.P.---S.L.RIV.MARQUEZ---J.CLÍMACO V. -------
---PRONUNCIADO POR LA SEÑORA MAGISTR ADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN -----------------------M. B. A. ------------------- SRI A. ---------------RUBRICADAS -------------------”“““
