Sentencia Nº 630-2016 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 09-11-2020
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Fecha | 09 Noviembre 2020 |
| Número de sentencia | 630-2016 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
630-2016
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas siete minutos del día nueve de noviembre de dos mil
veinte.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad TACA
INTERNATIONAL AIRLINES, SOCIEDAD ANONIMA, que puede abreviarse TACA
INTERNATIONAL AIRLINES, S.A., por medio de las licenciadas Patricia Carolina Gómez
Salazar en calidad de apoderada general judicial y administrativa y María del Carmen García
Merlos como apoderada general para litigar, quienes posteriormente fueron sustituidas por la
licenciada Sara María Iglesias Sisniega, contra la Dirección General de Impuesto Internos y el
Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y de Aduanas, por la emisión de los actos
administrativos impugnados siguientes:
i. Resolución dictada a las nueve horas y treinta y siete minutos del día diecisiete de marzo
de dos mil dieciséis, emitida por la Dirección General de Impuesto Internos —en adelante
DGII— en la cual: 1) se determina a nombre de la sociedad demandante disminución de saldo a
favor en concepto de excedente de Impuesto sobre la Renta —ISR— por valor de un millón
ochocientos sesenta y seis mil doscientos cuarenta y ocho dólares con noventa y cuatro centavos
de dólar de los Estados Unidos de América ($1, 866,248.94) respecto del ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil doce, 2) se determina a
cargo de la sociedad solicitante, la cantidad de seis millones, trescientos siete mil seis dólares con
cuarenta y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($6, 307, 006.42) que en
concepto de Impuesto sobre la Renta le corresponde pagar respecto del ejercicio impositivo del
año dos mil doce; y, 3) se sanciona a TACA INTERNACIONAL AIRLINES, S.A., con la
cantidad de un millón quinientos setenta y seis mil setecientos cincuenta y un dólares con sesenta
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1, 576,751.60) en concepto de multa por
ejercicio impositivo del año dos mil doce.
ii. Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuesto Internos y de Aduanas —en
adelante TAIIA—, emitida a las ocho horas veinte minutos del día veintitrés de noviembre de dos
mil dieciséis.
Han intervenido en el proceso: la sociedad demandante, en la forma antes indicada, la
DGII y el TAIIA como partes demandadas; y a la licenciada Ana Ruth Martínez Guzmán, en
carácter de agente auxiliar delegada del Fiscal General de la República quien posteriormente fue
sustituida por el abogado Carlos Alberto Sánchez Ramírez.
La parte actora dirige su pretensión contra la DGII y el TAIIA, por la emisión de las
resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.
LEIDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO:
I. La parte demandante expresó en la demanda que en el año dos mil doce tuvo gastos
totales de operación aérea internacional por la cantidad de setecientos veinticuatro millones
novecientos noventa y un mil cuatrocientos cincuenta dólares con noventa y dos centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($724,991,450.92), de los cuales, manifestó que se
dedujo de la renta obtenida en El Salvador, gastos de operación aérea en El Salvador por la
cantidad de ciento catorce millones quinientos setenta y cuatro mil cuatrocientos setenta y ocho
dólares con cuarenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($114,574,478.40)
resultado de la aplicación del artículo 127 de la LISR.
La DGII por medio de la resolución emitida el diecisiete de marzo de dos mil dieciséis, de
los gastos de operación aérea en El Salvador objetó la deducción de la cantidad de treinta y tres
millones ciento ochenta y dos mil ciento noventa dólares con cero nueve centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($33,182,190.09) con base en los artículos 16, 28 inciso primero 29-
A numerales 12, 13), 62 de la LISR, 47 y 158 incisos primero y segundo del CT y, por tanto
determinó: a) disminución de excedente del Impuesto sobre la Renta, b) Impuesto sobre la Renta;
así como sancionó con multa por infracción a la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) y al
Código Tributario (CT).
La sociedad demandante manifestó que la objeción a los gastos de operación en El
Salvador realizada por la DGII, se fundamentó en que no se realizaron las retenciones del veinte
por ciento (20%) a proveedores de servicios no domiciliados de conformidad con el artículo 158
sin embargo, afirmó que esa obligación no es exigible a los sujetos cuyas rentas son obtenidas
parcialmente en El Salvador, sino únicamente a los que obtienen el total de sus rentas en El
Salvador, en razón que en el caso de las rentas obtenidas parcialmente en El Salvador conoce el
monto de sus gastos deducibles hasta el cierre contable del ejercicio comercial sin que sea posible
determinar la proporción de cada costo y gastos individual al momento de los pagos a sujetos no
domiciliados por servicios prestados para ser utilizados en la operación internacional. De ahí que,
afirma no le es aplicable el artículo 29-A numeral 13) de la LISR.
Posteriormente, interpuso recurso de apelación ante el TAIIA, quien emitió resolución el
veintitrés de noviembre de dos mil dieciséis, confirmando en todas sus partes el pronunciamiento
de la DGII.
II. La parte actora alegó como motivos de ilegalidad de los actos administrativos
controvertidos, los siguientes (folios 2 vuelto al 13 frente):
a) La interpretación equivoca y contraria al principio de seguridad jurídica de los artículos
29-A numeral 13, 127 de la LISR y 158 del CT, ilegal disminución del excedente del ISR,
inexistencia de la obligación de actuar como agente de retención, falta de comprobación del
supuesto hecho generador, y la consecuente vulneración a: i) principio de legalidad tributaria, ii)
principio de justicia, iii) derecho a una motivación adecuada, iv) principio de seguridad jurídica,
v) principio de eficacia; y, vi) derecho de propiedad.
b) Accesoriedad de la sanción.
En la parte petitoria de la demanda, la parte actora solicitó que se suspendiera la ejecución
de los actos impugnados, y que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos
administrativos impugnados.
III. La demanda fue admitida por medio de auto de fecha doce de septiembre de dos mil
diecisiete —folio 165— de conformidad al artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa —derogada—, emitida el veinticuatro de noviembre de mil novecientos setenta y
ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos
sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, en adelante
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, se tuvo por parte a la sociedad TACA
INTERNATIONAL AIRLINES, SOCIEDAD ANONIMA, que puede abreviarse, TACA
INTERNATIONAL AIRLINES, S.A., por medio de las licenciadas Patricia Carolina Gómez
Salazar en calidad de apoderada general judicial y administrativa y María del Carmen García
Merlos como apoderada general para litigar. Este Tribunal requirió de las autoridades
los expedientes administrativos relacionados con el presente proceso.
En el mismo auto de admisión, se declaró la suspensión provisional de la ejecución de los
efectos de los actos administrativos impugnados, en el sentido que “(...) la Administración
Tributaria se abstenga de exigir a la sociedad TACA INTERNATIONAL AIRLINES, S.A. ya sea
administrativa o judicialmente la disminución del excedente de impuesto sobre la renta
determinado en los actos administrativos impugnados, así como el cobro del adicional impuesto
fijado para el ejercicio impositivo del año dos mil doce, y la multa por la supuesta infracción a la
ley tributaria; de igual forma tampoco se le tendrá por la presente deuda como insolvente
tributario, ni podrá negársele la constancia de solvencia regulada en el artículo 219 del Código
Tributario, mientras el presente proceso se encuentre en trámite (…)”.
La DGII y el TAIIA en su primer informe, confirmaron la existencia de los actos
impugnados. Asimismo, remitieron los expedientes administrativos del caso.
Posteriormente, esta Sala, por medio de resolución de fecha catorce de diciembre de dos
mil diecisiete —folio 182—, tuvo por rendido el primer informe de las autoridades demandadas,
se requirió de las mismas un nuevo informe a fin de que expusieran las razones que justifican la
legalidad del respectivo acto impugnado atribuido a cada una, de conformidad con el artículo 24
resolutiva del auto de las catorce horas siete minutos del día doce de septiembre de dos mil
diecisiete; y, finalmente, se ordenó notificar la existencia de este proceso al Fiscal General de la
En el mismo auto se requirió por segunda vez a las autoridades demandadas que
remitieran a esta Sala los expedientes administrativos relacionados con el presente proceso.
La DGII y el TAIIA rindieron el segundo informe requerido por medio de auto de folio
182, la primera por medio de escrito presentado el veintiocho de febrero de dos mil dieciocho
agregado a folio 204, y la segunda mediante escrito presentado el uno de marzo de dos mil
dieciocho anexo a folio 218.
IV. Posteriormente, esta Sala, por medio de auto de fecha doce de abril de dos mil
dieciocho —folio 228—, tuvo por actualizada la postulación de las apoderadas de la sociedad
actora, por rendido el informe justificativo y por recibidos los expedientes administrativos
remitidos por las Autoridades demandadas, el proceso se abrió a prueba por el plazo establecido
en el artículo 26 de la LJCA. Además, se dio intervención a la licenciada Ana Ruth Martínez
Guzmán, en carácter de agente auxiliar y delegada del Fiscal General de la República.
La DGII ofreció prueba documental por medio de escrito agregado a folio 233, y que se
encuentra anexa al expediente administrativo relacionado con el presente proceso.
La parte actora presentó escrito adjunto a folio 235, en el que manifestó que no ofrecía
prueba por considerar que la controversia jurídica se centra en dilucidar la validez de la
interpretación que hizo la DGII y confirmó el TAIIA al objetar los gastos de la sociedad actora,
sobre la base de que esta no retuvo ni enteró la respectiva retención a los proveedores de servicios
El TAIIA no hizo uso de su derecho de aportar pruebas.
Finalmente, esta Sala, por medio de auto de fecha trece de julio de dos mil dieciocho —
folio 237—, se admitió la prueba ofrecida por la DGII que consistió en el expediente
En esta etapa, la parte actora, por medio de escrito anexo a folio 249, presentó sus alegatos
finales, en el cual reitero los argumentos expuestos en su demanda.
La DGII no presentó sus alegatos, por lo que se le mando a oír en la siguiente audiencia a
efecto que explicara las razones por las que no contestó el traslado —folio 259—. La misma
contesto la audiencia por medio de escrito adjunto a folio 263; sin embargo, esta Sala determino
Por su parte, el TAIIA en escrito anexo a folio 257, ratificó los argumentos expuestos en
su informe justificativo de la legalidad de las actuaciones impugnadas.
La representación fiscal, presentó sus alegatos con relación al caso, manifestando lo
siguiente: “(…) los actos administrativos impugnados, se han llevado a cabo dentro del marco de
la legalidad y tampoco transgreden los derechos y principios jurídicos invocados por la sociedad
TACA (…)”
En esta etapa se le dio intervención al licenciado Carlos Alberto Sánchez Ramírez, en
carácter de agente auxiliar delegado del Fiscal General de la República, en sustitución de la
licenciada Ana Ruth Martínez.
V. Precisadas las incidencias del presente proceso, corresponde a esta Sala emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia.
Los motivos de ilegalidad invocados por la parte actora son los siguientes:
a) La interpretación equivoca y contraria al principio de seguridad jurídica de los artículos
29-A numeral 13, 127 de la LISR y 158 del CT, ilegal disminución del excedente del ISR,
inexistencia de la obligación de actuar como agente de retención, falta de comprobación del
supuesto hecho generador, y la consecuente vulneración a: i) principio de legalidad tributaria, ii)
principio de justicia, iii) derecho a una motivación adecuada, iv) principio de seguridad jurídica,
v) principio de eficacia; y, vi) derecho de propiedad.
b) Accesoriedad de la sanción.
La parte actora, argumentó en su escrito de prueba a folio 232 “ninguno de los hechos
referidos en la demanda o en los respectivos escritos de las partes demandas están en
controversia, (…) la controversia versa exclusivamente sobre la interpretación de las normas
jurídicas aplicables en el caso que nos ocupa”; por lo que no discute la existencia y realización
de las operaciones, de ahí que esta Sala en su análisis se limitará a la interpretación y aplicación
de la normativa.
1. De la errónea interpretación de los artículos 29-A numeral 13, 127 de la LISR y
158 del CT, ilegal disminución del excedente del ISR, inexistencia de la obligación de actuar
como agente de retención, falta de comprobación del supuesto hecho generador, y la
consecuente vulneración a: i) principio de legalidad tributaria, ii) principio de justicia, iii)
derecho a una motivación adecuada, iv) principio de seguridad jurídica, v) principio de
eficacia; y, vi) derecho de propiedad.
La parte actora en síntesis manifiesta lo siguiente:
La DGII objetó gastos de operación de conformidad a los artículos 16, 28, 29-A numerales
12 y 13 y 62 de la LISR, por no haber realizado la retención del veinte por ciento (20%) a sujetos
La sociedad actora afirma, que no le son aplicables las referidas disposiciones, ya que la
obligación de retener no es exigible a sujetos cuyas rentas son obtenidas parcialmente en El
Salvador, sino únicamente es exigible a sujetos cuyas rentas se obtienen en su totalidad en El
Salvador.
Lo anterior en razón que, al obtener parcialmente rentas en El Salvador, no es posible
determinar la proporción de los costos y gastos correspondiente a El Salvador, el cual debe
establecerse al momento de realizar los pagos a los sujetos no domiciliados, a efectos de verificar
cuál es la base sobre la cual se aplicará la retención.
Aseveró, que el artículo 127 de la LISR establece como determinar las rentas obtenidas en
El Salvador y la proporción del gasto que es deducible al final del período impositivo; sin
embargo, no establece un procedimiento para calcular, previo a la finalización del período, la
proporción que del gasto total de su operación corresponde a El Salvador.
El demandante aduce que las autoridades demandadas pretendieron que aplicará el artículo
127 de la LISR al momento de realizar la retención y además que ante la falta de un
procedimiento, debía determinar de forma ad hoc la proporción del gasto sobre la que debía
aplicar la retención, es decir, llenar un vacío legal sin que este previsto en la ley. Por lo que al no
tener certeza de la base imponible para la retención que regula el artículo 158 del CT, no existe la
obligación de actuar como agente de retención.
Adicionalmente expresa que la condición indispensable para efectos de determinar que se
debió aplicar la retención del veinte por ciento 20% que regula el artículo 158 del CT, es que se
establezca que el proveedor de servicios ha prestado servicios en El Salvador, de conformidad al
artículo 16 de la precitada LISR, a efecto de que al realizar la retención la misma sea legítima y
conforme a Derecho, caso contrario, el ingreso sería sin causa justificada. Argumenta que no se
ha comprobado la existencia del hecho generador originado dentro del territorio nacional y, en
consecuencia, la obligación legal de retener cuando se trate de la obtención de rentas
parcialmente obtenidas en El Salvador. Por lo tanto considera que no se ha probado la existencia
de hechos generadores realizados presuntamente por sujetos no domiciliados, ni regulaciones de
una base para aplicar la retención exigida y validar la calidad de agente de retención.
Consecuentemente se le han objetado gastos de operaciones útiles y necesarios para la
renta del ejercicio contrario al principio de capacidad contributiva
Por su parte la DGII y el TAIIA argumentaron en síntesis lo siguiente:
Conforme el informe de auditoría se objetaron gastos de operación provenientes de
servicios utilizados en el país, con fundamento en los artículos 28 inciso primero y segundo, 29-A
realizado la retención del veinte por ciento (20%) a sujetos no domiciliados, por pagos efectuados
por servicios prestados en El Salvador.
16 de la LISR “Que la utilización del servicio sea en el territorio salvadoreño, sin importar si el
servicio se presta dentro o fuera del país, o si se paga dentro o fuera del país o que las
actividades se realicen en el exterior”.
la DGII sostuvo que la demandante prestó servicios en el país, los que constituyen renta
obtenida y además utilizó servicios de compañías no domiciliadas; asimismo dicho servicio
constituye para las compañías no domiciliadas renta obtenida en El Salvador, proveniente de
servicios prestados en el país a la contribuyente demandante, ya que su aprovechamiento o
utilización se da en El Salvador, de conformidad a lo prescrito en el artículo 16 de la LISR; en
consecuencia, al no proceder la ficción legal de la extraterritorialidad para efectos de impuestos
internos, estaba obligada a efectuar la retención por los pagos efectuados a las compañías no
domiciliadas, en concepto de servicios de arrendamiento de aeronaves, turbinas, servicios de
pilotos y mantenimiento de aeronaves utilizados en el país. El TAIIA se pronunció en los mismos
términos respecto a la extraterritorialidad, aduciendo que considera innecesario referirse a la
ficción de extraterritorialidad del Aeropuerto Internacional de El Salvador, la cual aplica
únicamente para efectos aduaneros, no así para tributos internos como el ISR, y exclusivamente
para efectos del cumplimiento de las funciones de CEPA, por lo que de conformidad al artículo
16 inciso primero y segundo de la LISR, constituye renta obtenida en el país la proveniente de
servicios utilizados en el territorio nacional, siendo que las sumas pagadas constituían rentas
obtenidas en El Salvador, en la medida en que estas se vinculan a la actividad económica que se
realizaba directamente en el territorio nacional y debía realizarse la retención.
de dos obligaciones, por una parte el sujeto del impuesto no domiciliado que al realizar el hecho
generador del ISR, consistente en obtener rentas gravadas en El Salvador, deben contribuir con el
pago del impuesto, y por otra la obligación de la parte actora como sujeto domiciliado, de
efectuar la retención del veinte por ciento (20%) por sumas pagadas a sujetos no domiciliados.
Además la obligación de retener no significa que estén asumiendo el pago del ISR, ya que quien
realiza el hecho generador es el sujeto no domiciliado, por lo cual los sujetos pasivos
domiciliados solo actúan como agentes retenedores del impuesto y no pueden asumir que son
ellos los que están absorbiendo el pago de dicho tributo.
La obligación de retener, considerándose el principio de territorialidad, recae únicamente
en la parte de los servicios que fueron utilizados en el país, de acuerdo a lo estipulado en el
artículo 127 de la LISR; es decir, a los gastos que efectivamente se utilizaron o agotaron en el
territorio de El Salvador. Afirmó que en este caso corresponde a la proporción de los servicios
utilizados en el país y no sobre todo el monto pagado, resultando la retención del veinte por
ciento (20%) por aquellas rentas que se utilizaron en el territorio nacional.
Respecto a la calidad de agente de retención, procedimiento y la base imponible de la
retención en el caso de rentas obtenidas parcialmente en el país, la DGII afirmó, que la obligación
de retener recae sobre el sujeto que paga los servicios, sobre la base de las rentas que cancele o
acredite al no domiciliado, para el caso en particular, corresponde a la proporción de los servicios
utilizados en el país y no sobre todo el monto pagado, resultando la retención del veinte por
ciento por aquellas rentas que se utilizaron en el territorio nacional. El TAIIA por su parte
expreso que la parte actora debía establecer los mecanismos para dar cumplimiento a la ley y
aplicar al momento de efectuar los pagos a sus proveedores no domiciliados, una retención en
proporción a los ingresos obtenidos directamente en el país, ya que en sus declaraciones
mensuales de Pago a Cuenta e Impuesto Retenido Renta establece claramente las rentas grabadas
por actividades de servicios de trasporte aéreo de pasajeros, conociendo mensualmente en forma
exacta los montos de ingresos gravados en el territorio nacional, así como también los ingresos
obtenidos en otras jurisdicciones; además, es una empresa que lleva su contabilidad de forma
organizada y que le permite conocer de forma inmediata la situación de sus actividades
financieras y tributarias, para dar cumplimiento a sus obligaciones.
Esta Sala, respecto de los argumentos de las partes hace las siguientes consideraciones:
La Administración Tributaria en correspondencia con el principio de legalidad, debe
actuar sometida al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquéllas actividades que autorice o
permita dicho ordenamiento.
El principio de legalidad tributaria, se encuentra regulado en el artículo 3 del CT, el cual
literalmente dice:“(…) En razón del principio de legalidad la Administración Tributaria actuará
sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho
ordenamiento (…)”.
De conformidad al artículo 173 del CT: “La Administración Tributaria tendrá facultades
de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de
las obligaciones tributarias (…)”
La fiscalización constituye una potestad de la Administración Tributaria para verificar el
cumplimiento de las obligaciones formales y sustantivas de los contribuyentes, con relación a
determinado impuesto, cuya finalidad es la búsqueda de la verdad y la obtención de pruebas para
verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias respecto del ISR correspondiente al
ejercicio fiscal del año dos mil doce.
Dentro de la fiscalización ha de desarrollarse necesariamente una importante actividad
probatoria que sirva de base firme para la determinación y la cuantificación de la prestación
tributaria, lo anterior a través del cauce jurídico del procedimiento administrativo (artículos 173,
174 y 186 del CT), lo que implica que los auditores designados conforme el CT pueden requerir
de parte del investigado toda la documentación e información con trascendencia tributaria; de
igual forma toma en consideración cualquier otro elemento que obtenga por otros medios
previstos en la ley, con el propósito de obtener datos relacionados con la actividad económica del
investigado. De tal forma que, las actuaciones de la Administración Tributaria deben ampararse a
la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos.
Ahora bien, con relación al ISR, el artículo 28 de la LISR prescribe la forma en cómo se
determina la renta neta – ingreso neto del contribuyente, descontadas las deducciones legales,
sobre la base del cual se deberá pagar el impuesto- “la renta neta se determinará deduciendo de
la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la
conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma
establezca.
En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los
No serán deducibles en ningún caso los costos y gastos realizados en relación con
actividades generadoras de rentas no gravadas o que no constituyan renta para los efectos de
esta ley.
Para efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, los costos y gastos que incidan en la
actividad generadora de rentas gravadas, así como aquellos que afectan las rentas no gravadas,
y las que no constituyan renta de conformidad a la ley deberán proporcionarse, con base a un
factor que se determinará dividiendo las rentas gravadas entre la sumatoria de las rentas
gravadas, no gravadas, o que no constituyan renta de acuerdo a la ley, debiendo deducirse
únicamente la proporción correspondiente a lo gravado”.
La Administración Tributaria, de conformidad al referido artículo, al fiscalizar a
determinado contribuyente respecto de sus obligaciones referidas al ISR, no solo debe verificar
que se haya declarado el total de todos los ingresos, sino también las cantidades reportadas como
deducciones; así como que dichos montos estén respaldados de forma idónea, en cumplimiento a
la legislación tributaria.
En ese sentido, en el presente caso la Administración Tributaria dentro de sus facultades
de fiscalización procedió a verificar las operaciones de la demandante correspondientes al
ejercicio dos mil doce.
Según consta en el expediente administrativo, la parte actora en el año dos mil doce
obtuvo rentas brutas totales por el monto de seiscientos ochenta y siete millones cuatrocientos
diecisiete mil seiscientos nueve dólares con setenta y seis centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($687, 417,609.76), dentro de las cuales, declaró como rentas gravadas
obtenidas directamente en el país la cantidad de ciento ocho millones seiscientos treinta y seis
mil cuatrocientos setenta y dos dólares con noventa centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($108,636,472.90) montos que fueron utilizados por la contribuyente para la
determinación del cociente obtenido para la aplicación de los gastos deducibles de la renta bruta
obtenida en el país, de conformidad con lo establecido en el artículo 127 de la LISR.
Renta bruta total
$687,417,609.76
Rentas obtenida en El Salvador
$108,636,472.90
Asimismo, consta que la demandante declaró gastos de operación por la cantidad de ciento
dieciocho millones doscientos cuarenta y un mil setenta y tres dólares con cuarenta centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($118, 241,073.40) —folio 30 y 31— los cuales se
determinaron de conformidad al artículo 127 de la LISR que establece el “Cálculo de las rentas
obtenidas parcialmente en El Salvador” y que prescribe lo siguiente:
“En tanto no se suscriban los tratados internacionales correspondientes, para determinar
la proporción que de las rentas de actividades realizadas parcialmente en el territorio nacional,
deban considerarse como obtenidas en el país, se usará el siguiente método:
1) Se dividirá la renta bruta obtenida directamente en El Salvador en cada actividad entre
la renta bruta total obtenida por el contribuyente para esa actividad;
2) El cociente así obtenido, se aplicará al total de gastos verificados por el contribuyente
en cada actividad. El resultado constituye el monto de gastos deducibles de la renta bruta
percibida directamente en el país;
3) La diferencia entre la renta bruta percibida directamente en El Salvador y los gastos
deducibles de conformidad con el numeral anterior, será la renta neta que se considera
percibida en el país, de actividades realizadas parcialmente en el mismo; y
4) La renta neta así determinada deberá agregarse, en su caso, a la renta neta obtenida
totalmente en el país”
Sin embargo, la DGII determinó que no es procedente la deducción de gastos de operación
en El Salvador por la cantidad de treinta y tres millones ciento ochenta y dos mil ciento noventa
dólares con cero nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($33,182,190.09),
cantidad que de conformidad al referido artículo 127 de la LISR, resultó de aplicar el cociente de
0.158035626841053% al total de gastos de operación que corresponden a: a) honorarios de vuelo,
b) renta de aviones de pasajeros, c) renta de turbinas de aviones de pasajeros, d)
reacondicionamiento técnico de fuselaje de aviones de pasajeros, e) reacondicionamiento técnico
de turbinas de aviones de pasajeros, y f) reacondicionamiento técnico de componentes de aviones
de pasajeros.
Gastos de operación declarados
$118,241,073.40
Gastos de operación objetados
$33,182,190.09
DETALLE DE GASTOS OBJETADOS
Concepto
Deducc
iones objetadas
ejercicio 2012
Operación de vuelo
$27,25
7,383.64
Honorarios de vuelo
Renta de aviones de pasajeros
Renta de turbinas de pasajeros
Mantenimiento directo
$5,924,
806.45
Reacondicionamiento técnico de fuente de aviones de pasajeros
Reacondicionamiento técnico de turbinas de aviones de pasajeros
Reacondicionamiento técnico de componentes de aviones de
pasajeros
Total:
$33,18
2,190.09
La DGII fundamentó la objeción en que la parte actora no cumplió con lo establecido en el
artículo 29-A numerales 12) y 13) de la LISR para que procediera la deducción, es decir, no
efectuó ni entero la retención del veinte por ciento (20%) de ISR por pagos realizados a sujetos
no domiciliados, de conformidad al artículo 158 inciso primero y segundo del CT y 62 de la
LISR que prescriben lo siguiente:
“Art. 158.- Las personas naturales o jurídicas, sucesiones o fideicomisos, uniones de
personas o sociedades de hecho domiciliadas en el país, que paguen o acrediten a un sujeto o
entidad no domiciliado en la República, sumas provenientes de cualquier clase de renta
obtenida en el país, aunque se tratare de anticipos de tales pagos, están Obligadas a retenerle
por concepto de Impuesto sobre la Renta como pago definitivo el veinte por ciento (20%) de
dichas sumas.
También se considerarán comprendidas dentro de lo establecido en el inciso anterior y
por tanto están sujetas a la retención con carácter de pago definitivo que establece el referido
inciso en el mismo porcentaje, las sumas pagadas o acreditadas a los prestadores de servicios
no domiciliados en el país, por servicios procedentes del exterior utilizados en el territorio
nacional; así como las sumas pagadas y acreditadas por la transferencia a cualquier titulo de
bienes intangibles, o por el uso, o la concesión de uso, de derechos de bienes tangibles e
intangibles tales como: los de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, cintas y otros
medios de reproducción o transmisión de datos, imagen y sonido, de patentes, marcas de
fábricas o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por el
uso, o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones
relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Se exceptúan de las retenciones
establecidas en este inciso los valores que paguen o acrediten personas naturales o jurídicas que
se encuentren gozando de la exención del impuesto sobre la renta que establece la ley de zonas
“Art. 62. El agente de retención enterará la suma retenida al encargado de la percepción
del impuesto, dentro de los diez días hábiles que inmediatamente sigan al vencimiento del
período en que se efectúe la retención.
En los casos que, conforme a esta ley el agente de retención pueda enterar el valor
equivalente al impuesto sobre la renta retenido que le correspondería pagar al sujeto de
retención respecto del mes de diciembre de cada año, los agentes de retención deberán enterar
ese valor dentro del plazo legal respectivo en la declaración del mes de diciembre del año en el
que se incurrió el costo o gasto, según corresponda.”
En razón de lo anterior, esta Sala analizara lo relacionado a los agentes de retención, las
condiciones para que se entienda obligado en calidad de agente de retención para realizar las
retenciones a sujetos no domiciliados, para efectos de determinar si la sociedad actora se
encontraba obligada a realizar la retención a la que alude el artículo 158 del CT y por tanto a
enterarlas al fisco, para determinar si les es aplicable el artículo 29-A numerales 12) y 13) de la
LISR, y consecuentemente establecer si era procedente o no la deducción los gastos de operación
objetados por la DGII
Respecto de los agentes de retención, en principio, es necesario hacer relación al artículo
30 del CT que establece que se considera sujeto pasivo para los efectos del presente Código, el
obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o en
calidad de responsable.
Así el artículo 42 del mismo CT prescribe que “Se considera responsable quien, aun sin
tener el carácter de contribuyente, debe por disposición expresa de la Ley cumplir las
obligaciones atribuidas a éste” y, el artículo 47 del CT determina “Son responsables directos en
calidad de agentes de retención o percepción, los sujetos designados por este Código o por la
Administración Tributaria, a efectuar la retención o percepción del impuesto que corresponda,
en actos u operaciones en los que intervengan o cuando paguen o acrediten sumas”
De las anteriores disposiciones se extrae que es sujeto pasivo en calidad de responsable el
agente de retención en los caso que expresamente lo determine la ley.
Doctrinariamente esta figura se enmarca dentro de los deberes genéricos de colaboración,
los cuales presentan una gran importancia para el correcto funcionamiento de la Hacienda
Pública. Lo anterior en razón que está obligado a detraer una cantidad de dinero de terceros, para
el cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas. Este deber de colaboración se
fundamenta en el cumplimiento general del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos.
En particular la figura del agente de retención se encuentra definida en el artículo 154 del
CT que establece que:
“Es agente de retención todo sujeto obligado por éste código a retener una parte de las
rentas que pague o acredite a otro sujeto así como también aquellos que designe como tales la
Administración Tributaria (…) La retención se efectuará en el momento de hacerse el pago o
acreditarse la renta”
En ese sentido, el artículo 158 del CT citado determina que se constituyen como agentes
de retención: las personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país, que paguen o acrediten a
un sujeto o entidad no domiciliada en la República, sumas provenientes de cualquier clase de
renta obtenida en el país, encontrándose obligados a retener en concepto de ISR definitivo el
veinte por ciento (20%) de dichas sumas.
Según el artículo 158 referido, constituye un único pago o ISR definitivo para el sujeto no
domiciliado y por tanto de no retenerse, el fisco dejaría de percibir ese ISR de carácter definitivo.
Además, del mismo artículo se extrae que deben cumplirse dos condiciones para que los
sujetos mencionados se constituyan como agentes de retención y estén obligados a retener y a
enterar la misma: a) que se paguen o acrediten sumas a un sujeto no domiciliado en la República;
y, b) que se trate de sumas provenientes de cualquier clase de renta obtenida en el país.
En este caso no cabe duda, por lo dicho por las partes y del expediente administrativo, que
la sociedad actora realizó pagos a sujetos no domiciliados, en cada uno de los gastos objetados
por la DGII, cumpliéndose la primera condición.
Respecto al segundo elemento, este alude al aspecto territorial del ISR, al establecer que
dichas sumas deben ser provenientes de cualquier clase de rentas obtenidas en el país, para lo
cual el artículo 16 de la LISR establece cuando se entiende que las rentas son obtenidas en el
país:
“Art. 16.- Se reputan rentas obtenidas en el salvador, las que provengan de bienes
situados en el país, así como de actividades efectuadas o de capitales invertidos en el mismo, y
de servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, aunque se reciban o paguen fuera de
la república.
La renta proveniente de servicios que se utilicen en el país, constituirán renta obtenida en
El Salvador para el prestador del servicio, independientemente que la actividad que lo origina se
realice en el exterior (…)” Negrita suplida
Del artículo en referencia, entonces, se entenderá que las rentas son obtenidas en el país
cuando los servicios se utilicen en el país, sin importar donde se originan, de ahí que en el caso de
servicios prestados por sujetos no domiciliados, habrá que observar si se trata de servicios
utilizados en el país.
Respecto a este punto la parte actora se refirió en su demanda a que una condición
indispensable para efectos de determinar que se debió aplicar la retención del veinte por ciento
20% que se establezca que el proveedor de servicios haya prestado servicios en El Salvador, de
conformidad al artículo 16 de la precitada ley impositiva, a efecto de que al realizar la retención
la misma sea legítima y conforme a Derecho, caso contrario, el ingreso sería sin causa justificada.
Es decir que el punto central antes de exigir la obligación de retener, estaba vinculado a la
ocurrencia del hecho generador supuestamente prestado dentro del territorio de El Salvador. No
se comprobó si los prestadores no domiciliados respecto de los cuales se pretende exigir la
retención, prestaron el servicio dentro del territorio o si fue utilizado dentro del territorio de El
Salvador, para sustentar la objeción.
Por su parte, la autoridad demandada con relación al elemento territorial, dijo que los
servicios prestados por los sujetos no domiciliados se han prestado en el territorio nacional, hizo
referencia a que en materia de impuestos internos como lo es el ISR no aplica la
extraterritorialidad aduanera a la que alude el artículo 3 de la Ley de CEPA, sino solo a efectos
aduaneros. Lo anterior cobra importancia ya que de aplicar la extraterritorialidad se entiende por
ficción legal que se está fuera del territorio nacional, gozando de ciertos beneficios fiscales.
Sobre este punto, es importante hacer alusión al criterio establecido por esta Sala,
pronunciado en la sentencia referencia 359-2014 de las diez horas del día siete de febrero de dos
mil diecinueve, en la cual se manifestó que “(…) La extraterritorialidad aduanera implica, el
considerar que determinado territorio de la República no forma parte del territorio aduanero
con relación a los diversos tributos que se generen en él. Es decir, el tratamiento de
extraterritorialidad se configura como una ficción legal, v consistente en considerar dichas áreas
como si no estuvieran dentro del territorio aduanero nacional, lo cual implica que las
mercancías que ingresan del exterior al país por dichos espacios con el objeto de ser ahí
consumidos o de permanecer indefinidamente en su interior, no están sujetas a la aplicación de
los tributos aduaneros que generalmente pagan todas las mercancías que ingresen con ese
mismo fin al territorio aduanero nacional.
Mientras que por Territorio Aduanero Nacional se entiende, el territorio dentro del cual
son plenamente aplicables las disposiciones de la legislación aduanera de un Estado.
El legislador ha estipulado en la normativa salvadoreña cuales son aquellas zonas del
territorio nacional que para fines fiscales gozan de la ficción legal de extraterritorialidad
aduanera, y las ha denominado “Recintos Fiscales”.
El término recinto fiscal y las implicaciones del mismo ha sido desarrollado en el artículo
3 de la Ley CEPA, y en la interpretación auténtica de los incisos segundo y tercero del mismo
artículo, realizada mediante Decreto Legislativo número seiscientos ochenta y cinco, de fecha
dieciocho de abril de mil novecientos noventa y seis, que respectivamente establecen: «Art. 3.-
Para los efectos de esta Ley y de sus Reglamentos, (...) Se entiende por “Recinto Fiscal “(...) los
Puertos Aéreos, las áreas de acceso restringido al público de las terminales de pasajeros y
carga, bodegas, oficinas, hangares, talleres, patios (...)”. “En el sentido anteriormente expuesto,
los Recintos Fiscales del Aeropuerto Internacional El Salvador y de los Puertos Marítimos gozan
de extraterritorialidad aduanera respecto a los bienes que en ellos permanezcan o ingresen, así
como los servicios que en los mismos se presten, incluyendo aquellos destinados a la operación
del transporte aéreo...”. (...)» (negrillas suplidas).
«Art. 1.- Interprétanse auténticamente los incisos segundo y tercero del Art. 3 de la Ley
Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma, CEPA, de la siguiente manera: (...) Se
entiende por “Recinto Fiscal” en los Puertos Marítimos y Ferrocarriles, el muelle y sus
almacenes, los almacenes en tierra firme y los patios habilitados para el almacenamiento de
carga; y en los Puertos Aéreos, las áreas de acceso restringido al público de las terminales de
pasajeros y carga, bodegas, oficinas, hangares, talleres, patios y cualquier otro sitio
determinado como Recinto Fiscal por el Ministerio de Hacienda, para los efectos de la Ley que
por el presente Decreto se interpreta. (..) En el sentido anteriormente expuesto, los Recintos
Fiscales del Aeropuerto Internacional El Salvador y de los Puertos Marítimos gozan de
extraterritorialidad aduanera respecto a los bienes que en ellos permanezcan o ingresen, así
como los servicios que en los mismos se presten, incluyendo aquellos destinados a la operación
del transporte aéreo y marítimo internacional o a su desarrollo, tales como el mantenimiento
de naves y aeronaves y de equipos de apoyo terrestre, de navegación y adiestramiento. »
(negrillas suplidas).
La interpretación auténtica del artículo 3 de la Ley de la Comisión Ejecutiva Portuaria
Autónoma (Ley CEPA) estableció que los recintos fiscales del Aeropuerto Internacional de El
Salvador y los puertos marítimos gozan de extraterritorialidad respecto a los bienes que en ellos
permanezcan o ingresen. Lo anterior deja claro sin duda alguna que, los “patios” del AIES, son
Recintos Fiscales que gozan de Extraterritorialidad aduanera respecto de los bienes que
ingresen o se encuentren en él; en consecuencia, las operaciones de compra de combustible
“turbo fuel” por TACA INTERNATIONAL AIRLINES, S.A., se realizan en un área calificada
como Recinto Fiscal, y el combustible como bien corporal, ingresa y permanece en dicho recinto
fiscal, por lo que goza de extraterritorialidad.
El legislador es claro al calificar las áreas de “Patios” del AIES, como Recintos Fiscales,
entendiéndose que es en éstas áreas abiertas donde las aeronaves hacen su rodaje y se
estacionan a efectos de abastecerse de combustible, además del abordaje de pasajeros a través
de los muelles, entre otras actividades operacionales y de mantenimiento; por lo que de acuerdo
a la relacionada interpretación auténtica, dichas áreas son expresamente consideradas como
Recintos Fiscales que gozan de extraterritorialidad.
(…)Existe un evidente nivel de contradicción lógica de la DGII, al decir que la
extraterritorialidad solo se aplica a CEPA y sólo para efectos aduaneros y por otro lado sí le
confiere a CEPA la facultad de aplicar la tasa cero del IVA en todas sus operaciones
comerciales; además, en su resolución la DGII no singulariza las razones de derecho que la
lleva a tal conclusión, por lo que dicha resolución atenta contra los derechos de igualdad y de
tratamiento igualitario, ante iguales situaciones de hecho a las que corresponde igual trato
legal. Es pertinente señalar que en los recintos fiscales, dentro del AIES, además de TACA
INTERNATIONAL AIRLINES, S.A., operan otras empresas usuarias, como es el caso de la
empresa AEROMANTENIMIENTO, S.A., cuyas operaciones están gravadas con tasa cero.
Concluye este Tribunal, en que la extraterritorialidad reconocida al AIES, abarca no
solo lo relativo a impuestos aduaneros, sino a toda clase de tributos, incluyendo el IVA;
advirtiendo, que existe una complementariedad e integración entre la interpretación auténtica
del art. 3 de la Ley Orgánica de CEPA, con lo dispuesto por los Arts. 74 y 75 de la Ley de IVA,
por lo que al gravar las compras de combustible de TACA INTERNACIONAL AIRLINES, S.A. a
sus proveedores con el trece por ciento del IVA, la coloca en posición desigual ante los demás
usuarios del recinto fiscal (…)”.
En ese sentido, este Tribunal considera que la ficción de extraterritorialidad es aplicable a
efectos aduaneros, y también a impuestos internos vgr. IVA e ISR.
En el presente caso, los servicios fueron utilizados en el recinto fiscal del Aeropuerto
Internacional de El Salvador, el cual se considera por ficción legal fuera del territorio aduanero
nacional.
Ahora bien, el artículo 3 de la Ley de CEPA y su interpretación autentica alude a que los
recintos fiscales gozan de extraterritorialidad aduanera cuando se trate de “(…) servicios que en
los mismos se presten, incluyendo aquellos destinados a la operación del transporte aéreo y
marítimo internacional o a su desarrollo, tales como el mantenimiento de naves y aeronaves y
de equipos de apoyo terrestre, de navegación y adiestramiento (…)”.
En el presente caso, los servicios objetados corresponden a:
Operación de vuelo
$27,257,383.64
Honorarios de vuelo
Renta de aviones de pasajeros
Renta de turbinas de pasajeros
Mantenimiento directo
$5,924,806.45
Reacondicionamiento técnico de fuente de aviones de pasajeros
Reacondicionamiento técnico de turbinas de aviones de pasajeros
Reacondicionamiento técnico de componentes de aviones de pasajeros
Total:
$33,182,190.09
De ahí que dichos conceptos se encuentran incorporados en la referida disposición, pues
son servicios destinados a efectivizar la operación de transporte aéreo de pasajeros.
Por tanto, la segunda condición para constituirse como agente de retención y estar
obligado a detraer de los montos pagados a los sujetos no domiciliados la cantidad del veinte por
ciento (20%), no se cumple, pues al prestarse dichos servicios en un recito fiscal que goza de la
ficción legal de extraterritorialidad aduanera, no se consideran rentas gravadas en El Salvador, ya
que aplica la ficción de extraterritorialidad aduanera; es decir, que se entiende que los servicios se
han prestados y utilizado fuera del territorio nacional, la cual según el precedente dictado por este
Tribunal aplica a todos los impuestos.
Por ende, no es ajustable a la parte actora el artículo 29-A numerales 12) y 13) de la LISR
que dispone: “No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida: (…) 12) Los
costos y gastos relacionados con rentas sujetas a retención cuando se haya efectuado el pago y
no se hubiere cumplido con la obligación de retener y enterar el impuesto retenido (…) 13) Los
costos o gastos incurridos relacionados con rentas sujetas a retención, salvo que el agente de
retención entere en el ejercicio o periodo de imposición respectivo, el valor que corresponde
pagar en concepto de retenciones relativas al mes de diciembre, deberán ser enteradas de
conformidad a la regla establecida en el artículo 62 inciso segundo de esta ley. En todo caso,
también deberá cumplirse con todos los demás requisitos de deducibilidad estipulados”
Por tanto, los actos administrativos impugnados devienen en ilegal, pues no es procedente
exigir el cumplimiento de la obligación de retención del 20% a sujetos no domiciliados por rentas
obtenidas en El Salvador, por haberse generado dichos servicios en un territorio que goza de la
ficción legal de extraterritorialidad.
Esta Sala considera que habiendo declarado la ilegalidad, resulta infructuoso que este
Tribunal entre al conocimiento de los demás motivos y argumentos invocados.
Respecto de la sanción de multa de un millón quinientos setenta y seis mil setecientos
cincuenta y un dólares con sesenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($1,576,751.60), por evasión no intencional del ISR, de conformidad al artículo 253 incisos
fundamentada en una obligación tributaria inexistente, y no haberse establecido que los sujetos
no domiciliados debían tributar rentas en El Salvador, ni tampoco la obligación de retener el
impuesto por los pagos efectuados a éstos sujetos. De ahí que por accesoriedad a la cuestión
principal es ilegal ya que está fundamentada en los mismos argumentos.
Esta Sala advierte que la multa ha sido fundamentada en los mismos incumplimientos
dilucidados a lo largo de la sentencia, por lo que habiendo determinado su ilegalidad, también es
procedente establecer la ilegalidad de la multa impuesta a la sociedad actora.
2) DE LA MEDIDA PARA RESTABLECER EL DERECHO VIOLADO
Determinada la ilegalidad y alcance en los actos administrativos impugnados, corresponde
efectuar un pronunciamiento sobre la medida para el restablecimiento del daño causado.
El artículo 32 inciso final de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
establece: «Cuando en la sentencia se declare la ilegalidad total o parcial del acto impugnado, se
dictarán, en su caso, las providencias pertinentes para el pleno restablecimiento del derecho
violado».
De ahí que, las autoridades demandadas no podrán exigir administrativa o judicialmente a
la sociedad TACA INTERNATIONAL AIRLINES, S.A. la disminución del excedente de
impuesto sobre la renta a favor de la misma, ni el pago de las multas y determinaciones
tributarias impuestas, así como tampoco se le tendrá por insolvente tributario por los actos
administrativos impugnados en el presente proceso, y no podrá negársele la emisión de la
VI. La Sala de lo Constitucional, el uno de marzo de dos mil trece, emitió sentencia en el
proceso de inconstitucionalidad referencia 78-2011, en el cual se alegaron «(...)vicios de
contenido, del art. 14 ínc 2° de la Ley Orgánica Judicial (...)»; dicha disposición hace referencia
al carácter deliberativo del proceso decisorio y la regla de votación para la emisión de sentencias,
incluyendo la de esta Sala.
Esencialmente en la referida sentencia se estableció «(...) se concluye que la regla de
votación impugnada por los demandantes debe ser declarada inconstitucional, pues carece de
justificación suficiente en relación con el alcance de los arts. 2 y 186 inc. 3° Cn. En vista de que
la regla de mayoría corresponde a la votación mínima necesaria para formar decisiones de un
órgano colegiado, de que ella está reconocida legalmente como estándar de votación de diversos
tribunales colectivos (arts. 14 inc. 1° y 50 inc. 1° LOJ) - lo que sirve como referente analógico
para evitar un vacío normativo- y por razones de seguridad jurídica, el efecto de esta sentencia
será que para tomar las decisiones interlocutorias y definitivas de la Sala de lo Contencioso
Administrativo de la Corte Suprema de Justicia bastarán los votos de la mayoría de los
Magistrados que la integran, incluso en los procesos iniciados con anterioridad a esta
sentencia».
Conforme a la relacionada sentencia de inconstitucionalidad, para la emisión de esta
sentencia, se adopta la decisión por la Magistrada Elsy Dueñas Lovos y los Magistrados Sergio
Luis Rivera Márquez y Roberto Carlos Calderón Escobar. La Magistrada Paula Patricia
Velásquez Centeno, hará constar su voto disidente a continuación de la presente sentencia.
POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, a la normativa citadas; artículos
217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa —derogada—, emitida el veinticuatro de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, a nombre de la República, esta Sala FALLA:
A) Declarar que existen vicios de ilegalidad con respecto de las resoluciones siguientes:
i. Resolución dictada a las nueve horas y treinta y siete minutos del día diecisiete de marzo
de dos mil dieciséis, emitida por la Dirección General de Impuesto Internos, en la cual: 1) se
determina a nombre de la sociedad demandante disminución de saldo a favor en concepto de
excedente de Impuesto sobre la Renta por valor de un millón ochocientos sesenta y seis mil
doscientos cuarenta y ocho dólares con noventa y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos
de América ($1, 866,248.94) respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre de dos mil doce, 2) se determina a cargo de la sociedad solicitante, la
cantidad de seis millones, trescientos siete mil seis dólares con cuarenta y dos centavos de dólar
de los Estados Unidos de América ($6, 307, 006.42) que en concepto de Impuesto sobre la Renta
le corresponde pagar respecto del ejercicio impositivo del año dos mil doce; y, 3) se sanciona a
TACA INTERNACIONAL AIRLINES, S.A., con la cantidad de un millón quinientos setenta y
seis mil setecientos cincuenta y un dólares con sesenta centavos de dólar de los Estados Unidos
de América ($1, 576,751.60) en concepto de multa por la infracción cometida a la Ley de
doce.
ii. Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuesto Internos y de Aduanas,
emitida a las ocho horas veinte minutos del día veintitrés de noviembre de dos mil dieciséis.
B) Como medida para el restablecimiento violado, las autoridades demandadas no
podrán exigir administrativa o judicialmente a la sociedad TACA INTERNATIONAL
AIRLINES, S.A. la disminución del excedente de impuesto sobre la renta a favor de la misma, ni
el pago de las multas y determinaciones tributarias impuestas, así como tampoco se le tendrá por
insolvente tributario por los actos administrativos impugnados en el presente proceso, y no podrá
negársele la emisión de la constancia de solvencia regulada en el artículo 219 del Código
Tributario.
C) Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada en el presente proceso.
D) Condenar en costas a las autoridades demandadas conforme al derecho común;
E) Conforme a la sentencia de inconstitucionalidad referencia 78-2011 de las doce horas
del uno de marzo de dos mil trece, la mayoría de votos con la que se emite la presente sentencia
corresponde a la Magistrada Elsy Dueñas de Avilés y los Magistrados Sergio Luis Rivera
Márquez y Roberto Carlos Calderón Escobar. La Magistrada Paula Patricia Velásquez Centeno
hará constar su voto disidente a continuación.
F) En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal; y,
G) Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
DUEÑAS------P. VELASQUEZ C. ----- S. L. RIV. MARQUEZ ------- RCCE -----
PRONUNCIADA POR MAYORÍA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS
SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN ----- M. B. A. ------ SRIA. ------
RUBRICADAS
VOTO DISIDENTE DE LA MAGISTRADA PAULA PATRICIA VELASQUEZ
CENTENO.
No he concurrido con mi voto a emitir la sentencia en el presente proceso contencioso
administrativo promovido por la sociedad TACA INTERNACIONAL AIRLINES, SOCIEDAD
ANÓNIMA, que puede abreviarse TACA INTERNACIONAL AIRLINES, S.A contra la
Dirección General de Impuestos Internos —en adelante DGII— y el Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas —TAIIA—, por los siguientes motivos:
A. En la sentencia que antecede se declaran ilegales los actos administrativos siguientes:
i. Resolución dictada a las nueve horas y treinta y siete minutos del diecisiete de marzo de
dos mil dieciséis, emitida por la Dirección General de Impuesto Internos —en adelante DGII—
en la cual: 1) se determina a nombre de la sociedad demandante disminución de saldo a favor en
concepto de excedente de Impuesto sobre la Renta —ISR— por valor de un millón ochocientos
sesenta y seis mil doscientos cuarenta y ocho dólares con noventa y cuatro centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($1, 866,248.94) respecto del ejercicio impositivo comprendido
del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil doce, 2) se determina a cargo de la
sociedad solicitante, la cantidad de seis millones, trescientos siete mil seis dólares con cuarenta y
dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($6, 307, 006.42) que en concepto de
Impuesto sobre la Renta le corresponde pagar respecto del ejercicio impositivo del año dos mil
doce; y, 3) se sanciona a TACA INTERNACIONAL AIRLINES, S.A., con la cantidad de un
millón quinientos setenta y seis mil setecientos cincuenta y un dólares con sesenta centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($1, 576,751.60) en concepto de multa por la infracción
impositivo del año dos mil doce.
ii. Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuesto Internos y de Aduanas —en
adelante TAIIA—, emitida a las ocho horas veinte minutos del día veintitrés de noviembre de dos
mil dieciséis, mediante la cual se confirmó la resolución supra relacionada.
Lo anterior, bajo el criterio que las autoridades demandadas actuaron ilegalmente al
aplicar el artículo 29 A numeral 13) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), al considerar
que la parte actora no cumplió con la obligación de retener el veinte por ciento (20%) a sujetos no
En síntesis, en la referida sentencia se ha determinado (i) que según el artículo 158 del CT
deben cumplirse dos condiciones para que los sujetos mencionados en la disposición se
constituyan como agentes de retención y estén obligados a retener y a enterar la misma: a) que se
paguen o acrediten sumas a un sujeto no domiciliado en la República; y, b) que se trate de sumas
provenientes de cualquier clase de renta obtenida en el país; (ii) Respecto al segundo elemento,
este alude al aspecto territorial del ISR, al establecer que dichas sumas deben ser provenientes de
cualquier clase de rentas obtenidas en el país; (iii) Se hizo relación a la sentencia referencia
359-2014 de las diez horas del siete de febrero de dos mil diecinueve, y se determinó que la
extraterritorialidad aduanera a la que hace alusión el artículo 3 de la Ley de la Comisión
Ejecutiva Portuaria Autónoma (CEPA), es aplicable a efectos aduaneros y también a impuestos
internos, vgr. IVA e ISR. En la sentencia se consideró que los servicios de honorarios de vuelo,
renta de aviones de pasajeros, renta de turbinas de aviones de pasajeros, reacondicionamiento
técnico de fuselaje de aviones de pasajeros, reacondicionamiento técnico de turbinas de aviones
de pasajeros, reacondicionamiento técnico de componentes de aviones de pasajeros se encuentran
incorporados dentro de la interpretación autentica del artículo 3 de la Ley de CEPA, por ello, al
prestarse dentro de un recinto fiscal, les aplica la ficción de extraterritorialidad aduanera; es decir,
que se entiende que los servicios prestados por sujetos no domiciliados se han prestado y
utilizado fuera del territorio nacional. (iv) Como consecuencia de lo anterior, se concluye que no
es procedente exigir el cumplimiento de la obligación de retención del 20% a sujetos no
generado dichos servicios en un territorio que goza de la ficción legal de extraterritorialidad, y
por tanto no le es aplicable lo regulado en el artículo 29-A numeral 13 de la LISR, y los actos
administrativos impugnados devienen en ilegal.
A partir del criterio expresado por la magistrada y los magistrados con los que disiento,
concluyen que los actos impugnados adolecen de ilegalidad.
B. No comparto el criterio y la decisión expuesta por las razones que se exponen a
continuación.
En el presente caso, la Administración Tributaria según consta en el expediente
administrativo determinó que no es procedente la deducción de gastos de operación en El
Salvador por la cantidad de treinta y tres millones ciento ochenta y dos mil ciento noventa dólares
con cero nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($33,182,190.09) cantidad
que resultó de aplicar el cociente de 0.158035626841053% al total de gastos de operación, de
conformidad al artículo 127 de la LISR que regula el cálculo de las rentas obtenidas parcialmente
en el país y por tanto el cálculo de los gastos deducibles de la renta bruta percibida directamente
en el país, que corresponden a: a) honorarios de vuelo, b) renta de aviones de pasajeros, c) renta
de turbinas de aviones de pasajeros, d) reacondicionamiento técnico de fuselaje de aviones de
pasajeros, e) reacondicionamiento técnico de turbinas de aviones de pasajeros, y f)
reacondicionamiento técnico de componentes de aviones de pasajeros.
La Administración Tributaria fundamentó la objeción en que la parte actora no cumplió
con lo establecido en el artículo 29-A numeral 13) de la LISR para que procediera la deducción;
es decir, no efectuó ni enteró la retención del veinte por ciento (20%) de ISR por pagos
efectuados a sujetos no domiciliados, de conformidad al artículo 158 inciso primero y segundo
del CT y 62 de la LISR.
El artículo 158 del CT establece dos condiciones para que se configure el agente de
retención y estén obligados a retener y a enterar la misma: a) que se paguen o acrediten sumas a
un sujeto no domiciliado en la República; y, b) que se trate de sumas provenientes de cualquier
clase de renta obtenida en el país.
Respecto de la primera condición, en el presente caso, como se afirmó en la sentencia, no
cabe duda que la sociedad actora realizó pagos a sujetos no domiciliados, en cada uno de los
gastos objetados por la DGII, cumpliéndose la primera condición.
Sobre la segunda condición, que alude al elemento territorial; es decir que los montos
pagados a los sujetos no domiciliados, sean sumas provenientes de cualquier clase de rentas
obtenidas en el país, en la sentencia se sostiene que los servicios que se pretende deducir se han
prestado en un territorio que goza de extraterritorialidad aduanera y que por tanto se entiende que
se han prestado y utilizado fuera del territorio nacional, aplicando el criterio sostenido en la
sentencia referencia 359-2014 de las diez horas del siete de febrero de dos mil diecinueve, que la
extraterritorialidad aduanera aplica a todos los impuestos.
Disiento con el criterio emitido en la sentencia, por los siguientes motivos:
1. El artículo 28 de la LISR establece que las deducciones deben cumplir con los
requisitos que la LISR y el CT estipulan para su deducibilidad, afirmando que no serán
deducibles en ningún caso los costos y gastos realizados en relación con actividades generadoras
de rentas no gravadas o que no constituyan renta para los efectos de este Ley.
Entendiéndose que constituyen rentas obtenidas en El Salvador, entre otros aspectos, la
proveniente de servicios que se utilicen en el país —art. 16 de la LISR— y los gastos deducibles
deben ser necesarios y tener una relación directa con la renta gravada en el país.
En el presente caso la sociedad demandante afirma que realizó rentas parcialmente
obtenidas en el país, para lo cual aplicó el artículo 127 de la LISR, del cual sacó el monto que
constituyen los gastos deducibles de la renta bruta percibida directamente en el país.
Las deducciones deben tener una relación directa con el hecho generador declarado; de ahí
que, en el presente caso, la parte actora pretende deducir los servicios discutidos de la renta
percibida en el país por la prestación de servicios de transporte aéreo, lo que sería cuestionable si
estos no hubiesen sido utilizados en el territorio de la República como ahora pretende hacer notar
la demandante; en tal sentido de no haberlos utilizado en El Salvador, la sociedad actora no debía
habérselos reclamado; sin embargo, es evidente que la demandante está clara que la utilización se
efectuó en el país y por esa razón los declaró como deducciones por actividades generadoras de
rentas en el país.
Por ello, es ilógico e incongruente que la parte actora argumente que los gastos declarados
como deducibles, consistentes en servicios prestados por sujetos no domiciliados no se utilizaron
en el país, cuando es la misma sociedad demandante quien afirma que son gastos de la operación
realizada parcialmente en El Salvador y que así fue declarada; es decir, que los gastos objetados
están relacionados con rentas obtenidas en El Salvador.
2. Por otra parte, con relación a que los servicios objetados por la DGII se deben entender
prestados y utilizados fuera del territorio nacional en razón de ser un territorio que goza de
extraterritorialidad aduanera, se advierte lo siguiente:
CEPA fue creada para ejercer las funciones especificadas en su ley de creación, la cual
para el año de mil novecientos noventa y tres, establecía en su artículo 3 que se entendía por
puertos y recinto fiscal para efectos de esa Ley y sus Reglamentos; sin embargo, en el año de mil
novecientos noventa y seis se realiza una interpretación autentica de dicha disposición, por medio
de decreto legislativo 685, ya que —como lo dice el considerando— “se han generado dudas en
relación con el tratamiento tributario aplicable a las áreas consideradas como Recinto Fiscal,
especialmente respecto de los bienes que ingresan y permanecen en éste y los servicios prestados
en dichas áreas” en atención a ello, hubo la necesidad de “delimitar los alcances de los
conceptos contenidos en la misma y evitar una diversidad de criterios por parte de las
instituciones responsables de velar por el control fiscal”
En ese sentido se amplía el concepto de recintos de la siguiente manera:
Se entiende por “Recinto Fiscal” (…) los Puertos Aéreos, las áreas de acceso restringido
al público de las terminales de pasajeros y carga, bodegas, oficinas, hangares, talleres, patios
(…) los Recintos Fiscales del Aeropuerto Internacional El Salvador y de los Puertos Marítimos
gozan de extraterritorialidad aduanera respecto a los bienes que en ellos permanezcan o
ingresen, así como los servicios que en los mismos se presten, incluyendo aquellos destinados a
la operación del transporte aéreo marítimo internacional o a su desarrollo, tales como el
mantenimiento de naves y aeronaves y de equipos de apoyo terrestre, de navegación y
adiestramiento” (Negrita suplida)
Dicha interpretación debe analizarse en concordancia con el artículo original, pues los
conceptos a los que refiere siempre son parte del artículo 3, el cual reza “Para los efectos de esta
Ley y de sus Reglamentos (…)”, por ello se entiende que lo estipulado en dicha interpretación es
para efectos de las funciones que le han sido asignadas exclusivamente a CEPA como institución
de carácter autónoma responsable de la Administración, Explotación, Dirección y Ejecución de
las Operaciones Portuarias en toda la República, así como de la custodia, manejo y
almacenamiento de mercadería de importación y exportación.
En ese sentido, la extraterritorialidad aduanera, como su nombre lo indica, es únicamente
aplicable a efectos aduaneros y para a las operaciones realizadas en los recintos en relación con
las funciones públicas asignadas a CEPA, lo cual no se puede extender a otras empresas que
realicen prestaciones de servicio dentro del recinto como parte de su actividad privada o
particular; pues precisamente el beneficio a las operaciones realizadas por CEPA ha sido
asignado por la especialidad de sus funciones.
En esta línea de razonamiento, la sentencia con la que disiento realiza una ampliación
indebida, vía interpretativa, de una figura fiscal privativa de una institución pública. No debe
perderse de vista que las cargas tributarias constituyen, en esencia, gravámenes justificados en el
interés general del sostenimiento del Estado y la contribución a la Hacienda Pública, mismo que
puede ceder; por ejemplo, para la consecución o facilitación de alguna actividad administrativa,
representada en el actuar de una institución pública.
Precisamente, la convergencia de intereses públicos (uno, el fiscal o de recaudación, y
otro, el representado en cualquier actividad pública ligada con la causación de tributos) permite
una especial facilitación tributaria pro interés general. Por este motivo, la reputada
extraterritorialidad aduanera únicamente concurre, en el sentido previsto por la ley, en razón de la
CEPA, pues es esta la que encarna, en su actividad ordinaria, un interés público.
La anterior derivación, propia del texto normativo, se acompaña de la lógica jurídica con
la que se debe analizar la actividad administrativa de la CEPA, en contraste con la actividad
mercantil de la aerolínea demandante. Así, resulta evidente que una actividad administrativa de
gran entidad, confiada a la única institución pública administradora de los puertos en nuestro
país, debe poseer un especial tratamiento en materia aduanal y de renta, principalmente, porque
su actividad habitual está vinculada íntimamente con tales rubros. De ahí que existe un interés
público, de origen, en la figura de la extraterritorialidad; sin embargo, este contexto justificador
no se puede predicar de la sociedad actora en este caso.
La actividad de las sociedades mercantiles, aun cuando tenga consecuencias para las
materias aduaneras y de renta, sigue siendo una acción privada y de empresa, que no persigue un
interés público, y que no está puesta a la consecución de las competencias y atribuciones
públicas. Por el contrario, se trata de la expresión tendiente al lucro privado en el marco del
derecho comercial. De ahí que toda actividad económica que pretenda este fin, esta ajena de la
figura de extraterritorialidad que el legislador facilitó a la CEPA para proteger de manera especial
y facilitar su actividad pública.
Debe abonarse a lo anterior el hecho de que, en la sentencia con la que disiento, se invoca
como razón para justificar la ampliación del beneficio de la autónoma, a la sociedad mercantil
demandante, la sentencia emitida por esta misma Sala, a las diez horas del siete de febrero de dos
mil diecinueve, en el proceso contencioso administrativo marcado con la referencia 359-2014.
En primer lugar, la suscrita magistrada manifiesta que no compartió la decisión de fondo
adoptada en dicha sentencia, plasmando el voto disidente respectivo, de conformidad a lo
La invocación de esa sentencia (359-2014) genera una extensión contra ley expresa del
fenómeno de la extraterritorialidad, no sólo en materia aduanera, sino, de forma inicua e
infundada, a toda clase de tributos. Así, a pesar de que en el proceso 359-2014 se estaba
analizando un caso de IVA (impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de
servicios), el tribunal contencioso abandonó el principio de congruencia, y emitió un
pronunciamiento que rebasó los límites del objeto procesal analizado (IVA), estimando que la
extraterritorialidad era una figura que se debía ampliar a toda clase de tributos. Así, en la referida
sentencia se expuso: “Concluye este Tribunal, en que la extraterritorialidad reconocida al AIES,
abarca no solo lo relativo a impuestos aduaneros, sino a toda clase de tributos, incluyendo el
IVA; advirtiendo, que existe una complementariedad e integración entre la interpretación
auténtica del art. 3 de la Ley Orgánica de CEPA, con lo dispuesto por los Arts. 74 y 75 de la Ley
de IVA, por lo que al gravar las compras de combustible de TACA INTERNACIONAL
AIRLINES, S.A. a sus proveedores con el trece por ciento del IVA, la coloca en posición desigual
ante los demás usuarios del recinto fiscal”.
Tal como lo he mencionado, este planteamiento, además de romper el principio de
congruencia en el referido caso 359-2014, realizó una exacerbación ilegal de una figura puesta
para beneficiar a una actividad pública en concreto, y no a una actividad privada sin ninguna
relevancia de cara a la consecución de un interés público.
Bajo el recurso argumentativo del principio de igualdad se ha equiparado la actividad de
una institución pública a la actividad mercantilista de un ente privado y, bajo este inadmisible
parangón, se ha dotado a un particular de un beneficio que solamente tiene sentido jurídico
tributario, en razón de una actividad pública.
Es criterio de la suscrita magistrada que el principio de igualdad no puede tenerse como
parámetro para equiparar dos situaciones jurídicas totalmente diferentes: la de un ente público y
la de una sociedad mercantil. La sentencia invocada por los ponentes (359-2014), entonces,
propone un juicio de igualdad contra ley y, en lo medular, una traslación indebida, en materia
aduanal y de renta, de la extraterritorialidad privativa de la CEPA.
Con todo lo dicho, es criterio de la suscrita magistrada que los montos objetados por
servicios prestados por sujetos no domiciliados (que recibieron el pago de parte de TACA)
constituyen renta obtenida en El Salvador, proveniente de servicios prestados en el país a la
fiscalizada, cumpliéndose la segunda condición del artículo 158 del CT; es decir, que se trate de
sumas provenientes de cualquier clase de rentas obtenidas en el país, que corresponden a: a)
honorarios de vuelo, b) renta de aviones de pasajeros, c) renta de turbinas de aviones de
pasajeros, d) reacondicionamiento técnico de fuselaje de aviones de pasajeros, e)
reacondicionamiento técnico de turbinas de aviones de pasajeros, y f) reacondicionamiento
técnico de componentes de aviones de pasajeros.
Por tanto, no se configura la ilegalidad aludida en la sentencia, en razón que para efectos
de impuestos internos el territorio del AIES constituye territorio nacional; y, por tanto, el monto
pagado se entiende y se verifica que es por servicios realizados en el país, teniendo la obligación
la sociedad actora de cumplir con lo dispuesto en el artículo 158 del CT.
De acuerdo a las consideraciones expuestas, estimo que no es procedente declarar la
ilegalidad de los actos administrativos que se impugnan, en los términos sostenidos en la
sentencia.
Así mi voto.
P. VELASQUEZ C. ---- VOTO RAZONADO DISIDENTE PRONUNCIADO POR LA
SEÑORA MAGISTRADA QUE LO SUSCRIBE ----- M. B. A. ------ SRIA. ------
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