Sentencia Nº 86-2011 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 18-01-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 18 Enero 2019 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 86-2011 |
86-2011
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las trece horas con cincuenta y cinco minutos del dieciocho de enero
de dos mil diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por INVERSIONES
CARDUMEN, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia
INVERSIONES CARDUMEN, S.A. DE C.V., del domicilio del San Miguel, departamento de
San Miguel; por medio de su administrador único propietario y representante legal, señor Jaime
Roberto Jiménez Portillo, quien impugna la legalidad de los siguientes actos administrativos:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas
con treinta minutos del tres de marzo de dos mil diez, mediante la cual resolvió: «1)
DETERMINASE a cargo de la contribuyente INVERSIONES CARDUMEN, SOCIEDAD
ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, la cantidad de SEIS MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y
OCHO DÓLARES SESENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR ($6,758.69), que en concepto
de Impuesto sobre la Renta le corresponde pagar, respecto del ejercicio impositivo de dos mil
seis; y 2) SANCIONASE a la referida contribuyente con la cantidad de UN [sic] MIL
SEISCIENTOS OCHENTA Y NUEVE DÓLARES SESENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR
($1,689.67), en concepto de multa por Evasión [sic] No [sic] Intencional [sic] del Impuesto [sic]
aludido, concerniente al ejercicio impositivo de dos mil seis…».
b) Resolución Inc. R1003020.TM, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, a las catorce horas con treinta minutos del veinticinco de
noviembre de dos mil diez, en la que resolvió confirmar en todas sus partes la resolución descrita
en el literal que antecede.
Han intervenido en este proceso: (i) INVERSIONES CARDUMEN, S.A. DE C.V., en la
forma supra indicada, como parte actora; (ii) la Dirección General de Impuestos Internos [en
adelante DGII] y, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas [en
adelante TAIIA], como partes demandadas; y, (iii) el Fiscal General de la República, por medio
del agente auxiliar delegado, licenciado Manuel Antonio González Portillo.
I. ANTECEDENTES DE HECHO
1. La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra las autoridades y los actos
enunciados en el preámbulo de esta sentencia.
El representante legal de la sociedad demandante manifestó en su escrito de demanda
[folios del 1 al 7], que «…la resolución de la Dirección [entiéndase DGII] para la imposición del
[…] impuesto y la correspondiente sanción tiene como base […] el informe de auditoría,
específicamente, […] el apartado de “Gastos de Ventas Objetados”, por la cantidad de
VEINTISIETE MIL TREINTA Y CUATRO DÓLARES CON SETENTA Y SIETE
CENTAVOS DE DÓLAR ($ 27,034.77), en concepto de amortización de intangible por el
derecho de llave o fama mercantil».
Agregó que la DGII «…se basa en que el derecho de llave no es un gasto deducible de la
Renta [sic] obtenida según lo dispuesto en el Art. [sic] 29-A numeral 19) de la Ley del Impuesto
Sobre [sic] La [sic] Renta».
Señaló que «[l]a consideración hecha por la Dirección, parte de la transacción comercial
que efectuó […] Inversiones Cardumen, cuando se adquirió el Derecho [sic] de Llave [sic] ó
[sic] Fama [sic] Mercantil [sic] al señor Jorge Alberto Fuentes Flores […] a quien se le efectuó
la Retención [sic] del 10% en concepto de anticipo del Impuesto sobre la Renta […] cumpliendo
mencionado se puede constatar en nuestros [sic] Constancias de Retención de Renta,
Declaraciones de Pago a Cuenta e Informe Anual de Retenciones del ejercicio 2005 [sic]…».
Además mencionó que la adquisición del derecho de llave o fama mercantil «…tuvo su
origen, por la adquisición de una empresa en marcha, la cual ha sido necesaria para conservar
nuestra fuente generadora de ingreso en el transcurso del tiempo, ya que TEXACENTRO, BAR Y
RESTAURANTE LA PUERTA DEL SOL, ya eran nombres comerciales posicionados en el
mercado por más de cincuenta años, y son el medio con el cual nos promocionamos para
desarrollar nuestras actividades económicas diarias, y tal como se puede constatar, mi
representada no considero [sic] este desembolso […] en los registros contables como gasto al
momento de adquirir la empresa, se tomo [sic] el criterio de reconocerlo paulatinamente en
concepto de amortización, para no reconocer una perdida [sic] excesiva que afectara el interés
fiscal, lo cual hubiera conllevado a la disolución de la sociedad tal como lo estipula el articulo
[sic] 187 romano III) del Código de Comercio. […] No obstante lo anterior, los auditores
consideraron lo contrario y por lo tanto, determinaron con la sentencia que hubo por parte de mi
representada evasión no intencional y por lo tanto resuelven determinando a cargo de mi
representada […] Impuesto sobre la Renta, y a la vez se le sancionó […] por evasión no
intencional del citado impuesto».
2. Considera que los actos impugnados son ilegales por los siguientes motivos:
a) Violación a la seguridad jurídica por parte de la DGII, por incumplimiento al deber de
motivar la resolución.
La parte demandante sostiene que la DGII «… incumple su obligación en la medida que
no me expuso las razones por las cuales no valoró los argumentos expuestos sobre la falta de
idoneidad de la persona que realizó las auditorías, señora AICGDV, y en las cuales fundamenté
mi defensa».
Señaló que: «Se expuso que, la Dirección General de Impuestos Internos viola la
categoría jurídica en comento, en la medida que la sentencia que pronuncia tiene como base una
auditoría realizada por una persona que no cumple con los requisitos que establece el Código
Tributario y la Ley Reguladora del ejercicio [sic] de la Contaduría, ni tampoco está autorizada
por el Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública y Auditoria».
Manifestó que basa su opinión «… en que como contribuyente fui calificada para
dictaminarme fiscalmente, tal y como lo establece el Artículo [sic] 131 del Código Tributario,
por lo que oportunamente nombré auditor fiscal según el inciso 2° del citado Artículo [sic], de
igual forma mi auditor nombrado presentó el respectivo dictamen fiscal como lo manda el
Artículo [sic] 134 del Código Tributario. El auditor nombrado cumplió con todos los requisitos
que establecen el Código Tributario y la ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría y está
autorizado por el Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública y Auditoria».
Refirió no saber si la persona que realizó la auditoría actuó en calidad de funcionaria,
delegada o dependiente de la Administración Tributaria, por lo que consideró «… que está
General de Impuestos Internos, Ley de Impuesto Sobre [sic] la Renta y demás Leyes [sic] afines y
sus Reglamentos [sic], así como la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría. […] De ahí
que, es importante mencionar que la señora AICGV, no tiene la calidad profesional que
establece el Artículo [sic] 137 del Código Tributario, pues no está comprobado que ella sea
“Licenciada [sic] en Contaduría [sic] Pública [sic]” o “Contador [sic] Público [sic] Certificado
[sic]”, de igual forma al revisar la lista de los profesionales emitida por el Consejo de Vigilancia
de la Profesión de Contaduría Pública y Auditoria, máximo organismo gubernamental e
institucional responsable del control y autorización de los profesionales que pueden ejercer la
Auditoria [sic] al 31 de diciembre de 2009, los [sic] señores [sic] en mención no aparece en
dicha lista, por lo tanto no podía realizar la auditoria que la Administración Tributaria le
encomendó, en tal sentido el trabajo realizado por ella es ilegal, invalido e Inconstitucional
[sic]».
Agregó que «… el incumplimiento de los requisitos, condiciones, elementos o
circunstancias exigidas por el propio ordenamiento jurídico, para que la afectación de la esfera
jurídica del gobernado sea válida, y no en un mero respeto o abstención, es decir, que todos y
cada uno de los gobernados tenga un goce efectivo y cabal de sus derechos por lo que era
necesario que la persona que pronunciara el dictamen de auditoría cumpla con algunos
requisitos de carácter subjetivo para poder darme a mi [sic] gobernado la certeza que mi esfera
jurídica y principalmente mi patrimonio no será afectado por el informe de una persona incapaz
para desarrollar dicha actividad. […] En ese orden de ideas, el derecho a la Seguridad [sic]
Jurídica [sic] posee varias manifestaciones, y que una de ellas es justamente la prohibición de la
arbitrariedad del poder público y -más concretamente- de los funcionarios que existen en su
interior; ya que éstos se encuentra [sic] obligados a respetar los límites que el ordenamiento
jurídico les prevé de manera permisiva al momento de realizar una actividad en el ejercicio de
sus funciones. En ese orden de ideas considero que la resolución pronunciada por la Comisión
[sic] de Impuestos [sic] Internos [sic] basada en un informe realizado en contra de las leyes de la
República es ilegal y viola la seguridad jurídica. […] No obstante lo anterior, la Dirección
General de Impuestos Internos no se pronunció al respecto, sino por el contrario, únicamente dio
por válido el dictamen formulado por la auditora en referencia».
b) Violación al principio de legalidad por parte de la DGII y el TAIIA
La demandante dijo que la «… resolución fundada en una auditoría realizada por una
persona que no cumple con las condiciones que la ley exige para ser auditor, viola además el
principio de legalidad, en virtud de que dicho principio no solo [sic] limita la actividad de la
Administración, sino que la condiciona a la existencia de una norma que le permita esa
actuación concreta, a la que en todo caso ajustarse. En el caso sub judice, la legalidad del
informe está sujeta a la condición de que la persona que lo realice cumpla con los elementos
subjetivos que la norma prevé para los auditores, de manera que el incumplimiento de esas
condiciones deriva en que la actuación resulta ser ilegal.».
Subrayó que no cuestiona la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria,
sino «… que la auditoría se realice con base en las reglas que el Código Tributario y demás
leyes determinan, y entre esas se encuentra el elemento subjetivo capaz [sic] para realizarlas».
c) Violación a la seguridad jurídica por parte del TAIIA, por incumplimiento al deber de
motivar la resolución.
La parte actora considera que el TAIIA «… incumple su obligación en la medida que no
me expuso las razones por las cuales no valoró los argumentos expuestos respecto a que esta
Administración Tributaria ha efectuado una errónea aplicación del Artículos [sic] 29 numeral 19
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al haber objetado Gastos [sic] de Venta [sic] en concepto
de amortización de intangibles correspondientes al derecho de llave, argumentando que es
procedente el acreditamiento del mencionado gasto, y por tanto su deducibilidad, de
conformidad a lo establecido en el inciso primero del artículo 28 de la ley en referencia».
Afirmó que «… el Tribunal de Apelaciones se limitó a determinar qué [sic]: esta Oficina
[sic] se encuentra sometida al Principio [sic] de Legalidad [sic], Establecido [sic] en el articulo
[sic] 3 literal c) inciso cuarto del Código Tributario, por lo que en la aplicación de este Principio
[sic] -el cual es general e insoslayable- ha tenido lugar al respecto del ejercicio de potestades
administrativas naturales del Poder [sic] Público [sic], las cuales dentro de un Estado de
Derecho, nunca serán absolutas ni ilimitadas por lo que, se advierte que esta Dirección General,
a través de sus Auditores [sic], se ha movido dentro del ordenamiento normativo establecido, el
cual determina sus límites y su contenido».
Concluyó diciendo que, de las transcripciones que realiza, «… puede apreciarse [que] no
se expuso ninguna razón que justificara porque la Administración Tributaria no respetó las
Normas Internacionales de Contabilidad número 28, solo [sic] se limitó a decir que tampoco era
procedente, por ello, considero que se ha vulnerado por haberse omitido cualquier motivación».
II. En auto de las catorce horas con cincuenta y ocho minutos del veintiocho de marzo de
dos mil once [folio 66] se admitió la demanda; se tuvo por parte actora a INVERSIONES
CARDUMEN, S.A. DE C.V., por medio de su administrador único propietario y representante
legal, señor Jaime Roberto Jiménez Portillo; se requirió de las autoridades demandadas que
rindieran el informe al que hace referencia el artículo 20 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa –derogada– [emitida mediante Decreto Legislativo número 81, del catorce de
noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial número 236, Tomo
ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente], así como la remisión de los expedientes
administrativos relacionados con el presente caso, de conformidad al artículo 48 de la referida
ley; y, se decretó la suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los actos
administrativos impugnados, en el sentido de no hacer efectivo el cobro de la deuda tributaria
mientras durara la tramitación de este proceso.
Al rendir sus informes, la DGII [folio 70] y el TAIIA [folio 76], confirmaron la existencia
de los actos administrativos que respectivamente se les atribuye; asimismo, remitieron los
expedientes administrativos requeridos.
III. En resolución de las catorce horas con cuarenta y nueve minutos del diez de octubre
de dos mil once [folio 77], se tuvo por partes demandadas a la DGII y al TAIIA, y por rendidos
los informes solicitados; se ordenó acusar de recibidos los expedientes administrativos remitidos;
se requirió de las referidas autoridades el informe justificativo de legalidad, de conformidad al
administrativos impugnados; y, se ordenó hacer saber la existencia del presente proceso al Fiscal
General de la República, para los efectos del artículo 13 de la LJCA.
Al rendir los informes justificativos, las autoridades demandadas expresaron:
a) La DGII refirió que el derecho de llave «…es un activo intangible que no tiene una
existencia física y que su valor prácticamente se limita a los derechos y beneficios esperados que
su posesión otorga al propietario; además, otra característica que posee es la de tener una vida
indeterminada; es decir, que no se puede precisar con certeza cuanto tiempo ha de transcurrir
para la consecución de tales beneficios futuros o si por el contrario se apresurará la empresa a
amortizarlo tan rápidamente que le implique un reconocimiento prematuro de gastos por tal
concepto que probablemente no corresponda con la dinámica del negocio. […]Ahora bien, en
cuanto a lo argumentado por la sociedad demandante respecto a que la adquisición del Derecho
[sic] de Llave [sic] fue originada por la adquisición de una empresa en marcha, la cual era
necesaria para conservar su fuente generadora de ingresos, es necesario aclarar, que esta
Oficina [sic] en ningún momento desconoció la realidad de la transacción a través de la cual la
empresa adquirente decidió comprar una empresa mercantil por un determinado valor, sin
embargo, esta es independiente y escapa de lo regulado por la normativa jurídica tributaria,
puesto que, si bien es cierto, a la impetrante social el hecho de adquirir la empresa mercantil, le
constituyó un sacrificio económico, ello no implica que por dicha razón esta Dirección General
tuviera que proceder a reconocerle como deducible dicho gasto, puesto que la misma se rige en
los parámetros establecidos en la Ley [sic] no poseyendo la potestad discrecional para
inaplicarla, lo que sucedió en el presente caso y que consta en el Informe [sic] de Auditoría [sic]
de fecha ocho de diciembre de dos mil nueve, ya que la sociedad demandante se dedujo
incorrectamente de la renta obtenida, gastos en concepto de “Amortización de Intangible” por
un monto de VEINTISIETE MIL TREINTA Y CUATRO DÓLARES SETENTA Y SIETE
CENTAVOS DE DÓLAR ($ 27,034.77), los cuales no eran deducibles de conformidad con lo
establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo y 29-A numeral 19) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, relacionados con el artículo 31 de su Reglamento[sic] y artículos 139
incisos tercero y sexto, 203 inciso primero y 209 del Código Tributario, tal como consta en el
apartado denominado Gastos de Venta Objetados, del folio quince (15) al veintiuno (21) del
informe en referencia».
Agregó que «…es necesario insistir que tal argumento no es compartido por esta
Dirección General, puesto que al determinar que existe disposición legal expresa que inhibe la
deducción de dicho gasto, se encuentra atendiendo el Principio [sic] de Reserva [sic] de Ley [sic]
IV Capitulo Único Determinación de la Renta Neta de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se
encuentran reguladas las deducciones permitidas para efectos de Impuesto sobre la Renta,
específicamente en los artículos del 29 al 33 de la citada Ley [sic], no existiendo disposición
legal alguna que permita la deducibilidad del gasto en concepto de amortización de intangible
por el derecho de llave o fama mercantil, existiendo al contrario una disposición que de manera
expresa se refiere a su no deducibilidad, la cual es la contenida en el artículo 29-A numeral 19)
de la Ley [sic] en mención, […] por lo que esta Administración Tributaria, como ya se ha
acotado anteriormente, no reconoce como deducibles la amortización de intangible por el
derecho de llave o fama mercantil, en razón de que, como se reitera, éste ha sido establecido
legislativamente como no deducible, por lo que esta Administración Tributaria centró sus
actuaciones conforme lo establece la normativa tributaria. […] En ese sentido, debe observarse
que los artículos 28 inciso primero y 29-A numeral 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el
artículo 206 del Código Tributario, son disposiciones legales que tienen armonía en el
ordenamiento jurídico tributario, ya que en un primer momento, para determinar si es
procedente la deducción de un costo o gasto debe recurrirse a la normativa de la Ley de
Impuesto sobre la Renta y verificar si encuentra soporte legal para su deducción, pese a ello, el
análisis no se agota en ese momento, ya que de conformidad con lo establecido en el citado
artículo 206 del Código Tributario, los costos y gastos deben ser respaldos por los documentos
idóneos y además éstos deben de cumplir con las formalidades que requiere la Ley [sic] para
efectos tributarios; en consecuencia, se deduce que un costo o gasto es deducible, cuando sea de
los que la Ley de Impuesto sobre la Renta establezca como tal y se encuentren respaldados con
la prueba documental que requiera la Ley [sic] misma».
Respecto a la violación a la seguridad jurídica por el incumplimiento al deber de motivar
dijo que «…la sociedad demandante se limita a cuestionar la idoneidad de la auditora
designada, sin mencionar las determinaciones jurídicas o contables que a su apreciación se
encuentren mal valoradas, pudiendo entonces aseverar que esta Dirección General, motivó cada
uno de sus actos administrativos con fundamento en la normativa legal aplicable, habiendo
tenido la demandante social la oportunidad legal para objetar la pretensión de esta Oficina [sic],
concluyéndose por tanto, que lo alegado sobre este punto no tiene fundamento ni validez legal ni
jurídica».
Con relación a que la auditora designada no era idónea por no encontrarse autorizada por
el Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública, dijo que «… considera
pertinente señalar, que el artículo 3 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos, regula las funciones básicas de esta Institución [sic], contemplándose entre ellas, las de
aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya
tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la Ley [sic]; reconociéndose en el artículo
173 del Código Tributario, que la Administración Tributaria tiene facultades de fiscalización,
inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones
tributarias, incluso respecto de los sujetos que gocen de exenciones, franquicias o incentivos
tributarios. […] Sobre el particular, debe traerse a cuenta que el artículo 174 del Código
Tributario establece que para ejercer las facultades a que se refiere el artículo antes citado, la
Administración Tributaria contará con un cuerpo de auditores quienes tendrán las atribuciones
que de conformidad al Código Tributario, ésta les otorgue mediante el acto de su designación, en
el que se indicará entre otras cosas, la identidad del sujeto pasivo, los períodos, ejercicios,
impuestos y obligaciones a fiscalizar, así como el nombre del auditor o auditores que realizarán
ese cometido».
Añadió «… que la figura del auditor tributario no debe ser confundida con la figura del
auditor externo, profesional que según dispone el artículo 289 del Código de Comercio, tendrá a
su cargo la vigilancia de la sociedad anónima, quien ejercerá sus funciones por el plazo que
determine el pacto social y, en su defecto, por el que señale la junta general en el acto del
nombramiento; asimismo, el artículo 290 del citado cuerpo normativo dispone que dicha
Auditoría [sic] se denomina externa, advirtiendo que una Ley [sic] especial regulará su ejercicio
y que la vigilancia de los contadores públicos será ejercida por un Consejo [sic] de Vigilancia
[sic] que tendrá la organización y atribuciones que dicha ley le confiera. […] En ese sentido, el
artículo 1 de la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría dispone que dicho cuerpo
normativo tiene por objeto regular el ejercicio de la profesión de la Contaduría Pública y la
función de la Auditoría [sic], contemplando las denominaciones siguientes: […] a) Contaduría
Pública: la profesión especializada de la Contabilidad, sobre aspectos financieros de la
actividad mercantil que incluye inspecciones y revisiones sobre los mismos. […] b)Auditoría
Externa: función pública que tiene por objeto autorizar a los comerciantes y demás persona que
por Ley [sic] deban llevar contabilidad formal, un adecuado y conveniente sistema contable de
acuerdo a sus negocios y demás actos relacionados con el mismo; vigilar que sus actos,
operaciones, aspectos contables y financieros, se registren de conformidad a los principios de
contabilidad y de auditoría aprobados por el Consejo [sic] y velar por el cumplimiento de otras
obligaciones que conforme a la Ley [sic] fueren competencia de los auditores. […] c) Auditoría
Independiente de Estados Financieros: la revisión de los estados financieros de una entidad
económica, efectuada de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas y cuyo
objetivo es expresar una opinión independiente sobre la razonabilidad de dichos estados
financieros. […] A continuación, el artículo 4 de la Ley de Ejercicio de la Contaduría [sic]
dispone que sólo quienes sean autorizados para ejercer la contaduría pública podrán ejercer la
función pública de auditoría y el artículo 5 de ese mismo cuerpo legal establece que la
autorización de los contadores públicos estará a cargo del Consejo de Vigilancia de la Profesión
de Contaduría Pública y Auditoría. […] Asimismo, el artículo 17 de la referida Ley [sic]
contempla los diversos casos en que los contadores públicos intervendrán para autorizar
descripciones de sistemas contables, legalizar libros de los comerciantes, dictaminar sobre el
cumplimiento de obligaciones profesionales que deben observar los comerciantes, dictaminar
sobre estados financieros, certificar balances contables de las empresas, entre otras actuaciones.
[…] De igual manera, esta Dirección General estima necesario señalar, que la figura del auditor
tributario no debe ser confundida con la figura del “Auditor [sic] Fiscal [sic]", contemplado en
el artículo 129 del Código Tributario, quien es un Licenciado [sic] en Contaduría [sic] Pública
[sic] o un Contador [sic] Público [sic] Certificado [sic], en pleno uso de sus facultades
profesionales de conformidad a lo establecido en la Ley Reguladora del Ejercicio de la
Contaduría, que emite un documento en el que consta la opinión relacionada con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente, el cual se denomina dictamen
fiscal, así como el documento denominado informe fiscal, que contendrá un detalle del trabajo
realizado por el Auditor [sic] y los resultados obtenidos, lo cual constituye un fundamento de lo
expresado en el dictamen fiscal; siendo preciso advertir que el nombramiento de dicho “Auditor
[sic]” constituye una obligación formal exigible únicamente respecto de aquellos contribuyentes
que cumplan con cualquiera de las condiciones enunciadas en el artículo 131 de ese mismo
Código».
Continuó exponiendo que «… es importante traer a cuenta el punto número diez de la
Norma para auditoria [sic] de Cumplimiento de Obligaciones Tributarias, el cual expresa: […]
“10. Definir la responsabilidad de los contadores públicos que actúan como auditores fiscales,
en cuanto el dictamen que emitan, exprese una opinión respecto al cumplimiento de obligaciones
tributarias, por parte de los contribuyentes obligados a dictaminarse y no asuma una
responsabilidad de fiscalización, labor que es privativa de la Administración Tributaria por
medio de su cuerpo de auditores.” […] Como puede advertirse, la misma norma de auditoría
dictada por el Consejo de la Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y de Auditoría
ayuda a esclarecer la existencia de dos procedimientos de auditoría totalmente independientes,
uno dictado bajo la norma contable encaminado al cumplimiento de las normas tributarias
realizado por un Licenciado [sic] en contaduría Pública [sic] o Contador [sic] Público [sic]
Certificado [sic], para expresar una opinión sobre el cumplimiento de las obligaciones
tributarias y sustantivas de los contribuyentes obligados a dictaminarse fiscalmente, y otro
procedimiento completamente independiente del primero, el cual es ejecutado por la
Administración Tributaria y constituye una verdadera fiscalización, cuyo objetivo es obtener de
los contribuyentes de los impuestos internos el cumplimiento de las obligaciones formales y
sustantivas. […] De todo lo anterior, se colige que los contadores públicos son personas
naturales o jurídicas que en su calidad de particulares, ejercen liberalmente la profesión de la
Contabilidad [sic] y que mediante una autorización del Consejo de Vigilancia de la Profesión de
Contaduría Pública y Auditoría, pueden ejercer la función pública de Auditoría [sic] a efecto de
constatar el cumplimiento de las obligaciones profesionales de los comerciantes, individuales y
sociales, contempladas en el Código de Comercio y leyes especiales, así como emitir el dictamen
e informe fiscal, regulados en el artículo 129 del Código Tributario, respecto de los
contribuyentes que están obligados a dictaminarse, de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 131 del referido Código [sic], por lo que es posible concluir que la naturaleza y
propósito de dicha función difiere del ejercicio de la facultad de fiscalización de los impuestos
internos, que ha sido delegada exclusivamente a esta Dirección General y que se desarrolla a
través de su cuerpo de auditores, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 173 y 174 del
Código Tributario, siendo el respectivo auto de designación de auditores el acto administrativo
necesario y suficiente para facultar a los auditores tributarios en su desempeño de la
fiscalización encomendada. […] En ese sentido, puede apreciarse que no es un requisito que el
auditor nombrado por esta Dirección General para ejercer las facultades a que se refiere el
artículo 173 del Código Tributario, se encuentre registrado por el Consejo de la Vigilancia de la
Profesión de la Contaduría, ni tampoco es condición de legalidad que se de [sic] a conocer el
status profesional de los auditores nombrados en los autos de designación de auditores, por lo
que no puede pretenderse que el proceso de fiscalización que culminó con el Informe [sic] de
Auditoría [sic] de fecha ocho de diciembre de dos mil nueve, se declare inválido o ilegal, debido
a que en el desarrollo del mismo no se contravino disposición legal alguna, por lo que no existe
invalidez o ilegalidad en el proceso de fiscalización que se le efectuó a la sociedad demandante».
Finalmente, sobre la violación al principio de legalidad, argumentó: «… esta Oficina [sic]
en el ejercicio de sus funciones se encuentra sometida al Principio [sic] de Legalidad [sic],
inciso cuarto del Código Tributario, el cual establece que esta Administración Tributaria
actuará sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos que autorice
dicho ordenamiento, garantizándose de esta forma al contribuyente, la legitimidad de las
actuaciones en el sentido de no afectar el patrimonio individual con la imposición de tributos
más allá de la obligación a que lo sujeta la Ley [sic], erigiéndose no como un mero límite de la
actuación administrativa, sino como el legitimador de todo su accionar. […] se afirma que las
facultades con que se encuentran revestidos los entes y órganos de la Administración Pública
para la consecución de sus fines, están expresamente consignadas en la normativa jurídica
reguladora de la actividad pública que están llamados a desarrollar. […] Asimismo, cabe
indicar que la relación jurídica entre la Administración Pública y los administrados está
regulada por el derecho administrativo, por lo que en un Estado de Derecho, la primera actúa
conforme a las exigencias y parámetros que el ordenamiento jurídico aplicable le ordena y/o
permite, lo que en otros términos significa que el Ente [sic] Administrador [sic] debe dirigir su
haber conductual y procedimental, por un “sometimiento estricto a la ley”. El principio de
legalidad consagrado en nuestra norma suprema, se erige para la Administración Pública, no
como un mero límite a la actuación administrativa, sino como el legitimador de todo su accionar.
[…] Puede observarse entonces, como los argumentos de la sociedad demandante no son
pertinentes, pues los procedimientos de esta Dirección General se desarrollaron apegadao [sic]
al Principio [sic] en comento, siendo que los actos realizadas a lo largo del proceso seguido a la
sociedad demandante, se efectuaron dentro del marco establecido por el ordenamiento jurídico
tributario, constando a folios 1 del expediente respectivo, el nombramiento de la Licenciada [sic]
AICGDV[sic], para que juntamente con otros miembros del cuerpo de Auditores [sic] de esta
Dirección General, efectuaran la fiscalización a la sociedad INVERSIONES CARDUMEN,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, confiriéndosele las facultades establecidas en
Concluyó refiriendo que «…sus actuaciones se han circunscrito a lo que la normativa
tributaria estipula, y bajo el contexto de lo preceptuado en la Constitución de la República…».
b) El TAIIA en su informe expuso sus alegatos en los siguientes términos:
Respecto al agravio “juzgado dos veces por la misma causa” expuso: «La sociedad
contribuyente al respecto manifestó lo siguiente: “““... que nuestro Auditor Fiscal cumplió con
todos los requisitos que establece el Código Tributario, Ley Reguladora del Ejercicio de la
Contaduría estando autorizado por el Concejo -sic- [sic] de la Vigilancia de la Profesión de la
Contaduría Pública y Auditoria. Es por ello que no compartimos la investigación que ha
realizado la Administración Tributaria, ya que antes debió haberse anulado, desestimado o en su
defecto haber ordenado modificar el Dictamen [sic] e Informe [sic] Fiscal [sic] presentado por
nuestro auditor... que con esta nueva investigación estamos siendo juzgados dos veces por la
misma causa”””. […] A) Al respecto este Tribunal advierte, que de conformidad con el artículo
129 del Código Tributario, se entiende por dictamen fiscal el documento en el que conste la
opinión relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente,
emitida por un licenciado en Contaduría [sic] Pública [sic] o un Contador [sic] Público [sic]
Certificado [sic], en pleno uso de sus facultades profesionales; asimismo, por informe fiscal se
entenderá el documento que contendrá un detalle del trabajo realizado por el auditor y los
resultados obtenidos, el que debe reunir lo dispuesto en los artículos 129, 130, 132, 134, y 135
[sic] de Aplicación [sic] de dicho Código [sic], el que de conformidad con el artículo 135 literal
c) del mencionado Código [sic] debe reflejar la realidad financiera y la situación tributaria, de
conformidad a los principios de contabilidad y las leyes tributarias, como lo determinado en el
artículo 71 inciso segundo del Reglamento [sic] de Aplicación [sic] del referido Código [sic].
[…] Asimismo, se puede mencionar que el dictamen fiscal es la opinión de un auditor fiscal
sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de un contribuyente, y la emisión de tales
documentos está sujeto a las verificaciones de ciertos requisitos establecidos en la ley; sin
embargo, no puede afirmarse que la interpretación dada por el auditor sobre el cumplimiento de
dichas obligaciones, esté acorde a las leyes tributarias y que la oficina Fiscal [sic], deba tener
por cierta tal opinión, ya que la Administración Tributaria conserva sus facultades de
fiscalización e investigación reguladas en el artículo 173 del Código Tributario, así como lo
establecido en el artículo 3 de su Ley [sic] Orgánica [sic], es por eso que el artículo 71 inciso
segundo de dicho Código [sic], establece que la revisión de los dictámenes y demás documentos
relativos a los mismos puede realizarse ya sea de manera previa o simultánea al ejercido de las
otras facultades de fiscalización, por lo tanto, la opinión del auditor fiscal por no ser vinculante,
no inhibe a la Administración Tributaria de realizar su investigación cuando lo considere
pertinente; en razón de lo anterior, la Dirección General de Impuestos Internos no estaba
obligada a declarar inválido, anulado o desestimado dicho dictamen fiscal, para iniciar la
fiscalización ordenada mediante el auto de designación de auditores de fecha tres de febrero del
año dos mil nueve[.] […] B) En cuanto a la inconformidad de la sociedad demandante, de que
durante los años dos mil siete, dos mil ocho y dos mil nueve, fue objeto de auditorías y revisiones
constantes, por parte de la Administración Tributaria, lo que califica de violatorio a sus
derechos constitucionales, al haber sido juzgados dos veces por la misma causa. […] Esta
oficina advirtió que dentro de las facultades de la Administración Tributaria están las de
verificar y fiscalizar; asimismo dentro de las primeras se puede enmarcar el programa
denominado “punto fijo” el cual según lo establecido por la referida Dirección General, en su
informe justificativo de fecha veintiocho de junio del año dos mil diez, consiste en la verificación
del cumplimiento de la obligación de emitir y entregar factura. […] el nombramiento de
auditores se encontraba dentro de los parámetros de su competencia y del Principio [sic] de
Legalidad [sic] contenido en el artículo 86 de la Constitución de la República y artículo 3 literal
c) inciso cuarto del Código Tributario, así como del artículo 173 inciso primero del Código
Tributario, el que le atribuye las facultades de fiscalización, inspección, investigación y control,
para asegurar el fiel cumplimiento de las obligaciones tributarias. […] Asimismo, no se observó
que la Dirección General haya ordenado dos fiscalizaciones, para un mismo período o ejercicio
impositivo, ya que de haberlo hecho, sí constituiría juzgar dos veces por la misma causa. Lo que
aconteció en el presente caso, es que la sociedad demandante fue objeto de verificaciones
formales y posteriormente de una fiscalización, lo cual no contraría disposición legal alguna, en
razón a lo anterior la Dirección General no se ha extralimitado en sus facultades conferidas, ni
ha existido en su actuar violación de derechos constitucionales de la recurrente, por lo que se
desestima lo argumentado por dicha sociedad…».
Sobre el “personal de la administración tributaria que carece de requisitos para dar
opinión” indicó: «… el artículo 174 del Código Tributario [dispone] que para ejercer las
facultades a que se refiere el artículo 173 del mencionado Código Tributario, la Administración
Tributaria contará con un cuerpo de auditores; dado que la función de fiscalización, tiene el
propósito de establecer la auténtica situación tributaria de tales sujetos pasivos, resulta claro
que para ejercerla, la Administración Tributaria debe contar con personal idóneo para realizar
tal labor. […]Una vez desarrollada la labor encomendada a los auditores designados, éstos
deben formular un informe dirigido a la Administración Tributaria, quien según la ley puede
ordenar otros nuevos, inclusive cuando estime que el informe no está ajustado a la realidad de la
investigación que se practique. La fiscalización se encuentra en todo dirigida por la
Administración Tributaria, desde su inicio hasta la emisión del informe de auditoría. Tal es así,
que tiene la facultad expresa de ordenar la elaboración de otro informe. […] De lo manifestado
en el párrafo precedente, se advierte que los auditores cumplen una función que les encomienda
la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades; es decir, los auditores por
iniciativa propia, no se encuentran facultados para iniciar un proceso de fiscalización, ya que
para ello es necesario que la Administración Tributaria los designe, pues no es en ellos en quien
reside la facultad de fiscalización que la ley establece, es la Administración Tributaria quien la
detenta. […] Lo anterior se confirma además con lo dispuesto en el inciso quinto del artículo en
comento, al disponer lo siguiente: “Los [sic] auditores tienen las facultades que de conformidad
a este Código [sic] les asigne la Administración Tributaria, en el acto de su designación” y
ninguna otra. […] Con lo anterior se comprende entonces a cabalidad que cuando el legislador
señala que para el ejercicio de las facultades de fiscalización, la Administración contará con un
cuerpo de auditores, lo hace primordialmente: 1) para evidenciar la necesidad de contar con
personal idóneo y especializado en tal materia, debido a la índole de los registros y
documentación a verificarse; y 2) para salvaguardar los derechos de los sujetos pasivos, debido
a que los auditores son quienes en la práctica desarrollan el procedimiento de fiscalización, cuyo
ejercicio ha sido encomendado a la Administración Tributaria, lo que no significa que la ley
haga radicar en auditor fiscal alguno, facultades que corresponden por ley a la Administración
Tributaria y que son ejecutadas por el funcionario competente, es decir, por el Subdirector
General de Impuestos Internos o por el funcionario autorizado para ello mediante delegación.
[…] Como se ha mencionado, la sociedad demandante en alzada fundamenta la violación de sus
derechos Constitucionales [sic] por parte de la actuación de la Dirección General, en cuanto a
que dicha autoridad no dio a conocer el status [sic] profesional de la licenciada AICGDV,
nombrada en el auto de designación emitido el día tres de febrero del año dos mil siete, ante lo
cual, este Tribunal de la revisión del expediente respectivo, advierte que no ha habido violación
a los derechos constitucionales mencionados por la sociedad apelante, ya que la Dirección
General de Impuestos Internos, ha actuado dentro del marco legal que regula sus competencias,
no siendo un requisito indispensable que se de [sic] a conocer el status [sic] profesional de los
auditores nombrados en los autos de designación de auditores, por lo cual se desestima lo
argumentado por la sociedad apelante a este respecto».
En cuanto a la “parcialidad de interpretación en los artículos de la Ley de Impuesto sobre
la Renta y Código Tributario para determinar gastos no deducibles” expuso que se ha
demostrado «… que la sociedad impetrante se reclamó en su declaración del Impuesto sobre la
Renta correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil seis, gastos por valor de
VEINTISIETE MIL TREINTA Y CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON SETENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($27,034.77), en concepto de amortización de intangibles correspondientes a derecho
de llave. […] En razón de lo anterior, se observa que la Administración Tributaria ha actuado
conforme a lo prescrito en la normativa tributaria y específicamente conforme a lo regulado en
el artículo 29-A numeral 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual establece lo siguiente:
“““““Art. 29-A.-No se admitirán como erogaciones deducidles de la renta obtenida: 19) “““La
amortización o la depreciación de derechos de llave, marcas y otros activos intangibles
similares”””, en consecuencia, al existir disposición expresa que rechaza la deducción de
derechos de llave, marcas y otros activos intangibles similares, en la Ley de Impuesto sobre la
Renta, este Tribunal desestima lo argumentado por la sociedad recurrente a este respecto.[…]
En relación a lo manifestado por la sociedad recurrente, que ha tomado de base legal el artículo
28 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para realizar el acreditamiento del gasto
de venta, es oportuno mencionar, que la Ley de Impuesto sobre la Renta en el artículo 28 inciso
primero señala, que la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y
gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente, y además agrega: “y los
que esta ley determina”. Estos últimos son aquellos que por razones de política tributaria, ya
sean por motivaciones económicas o sociales (Art. [sic] 31 y 32 Ley de Impuesto sobre la Renta)
el legislador los califica como deducidles, incluyendo también los gastos que definen la
capacidad económica del sujeto persona natural artículo 33 de la ley en comento. […] Las
deducciones de la renta obtenida se encuentran literalmente definidas en los artículos 29 al 33
de la ley antes citada; sin embargo, en aplicación del citado principio general tributario sobre
los gastos deducibles, pueden también considerarse aquellos gastos que aún cuando no estén
expresamente señalados tengan el carácter de indispensables para la producción del ingreso
gravable o conservación de su fuente. […] De lo antes expuesto resulta claro que, los gastos en
que incurran los contribuyentes, que no estén expresamente señalados en la ley como deducibles
y/o que carezcan de la categoría de esencial o indispensables para la producción de ingresos
gravables y la conservación de su fuente, no son deducibles; por ello el gasto de venta reclamado
por la sociedad recurrente, no es deducible al haber disposición expresa que no admite su
deducción, tal como lo señala el artículo 29-A numeral 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
por lo que se desestima lo argumentado por la sociedad recurrente. […] En cuanto a la
inconformidad de que la Dirección General no ha respetado para la deducción de los gastos de
venta, las Normas Internacionales de Contabilidad ni el Código de Comercio, específicamente en
la Norma de Contabilidad Internacional número 38. […] Es oportuno mencionar que conforme
al principio de Reserva [sic] de Ley [sic] en Materia [sic] Tributaria [sic], las Normas [sic] de
Contabilidad [sic] no prevalecen sobre las Leyes [sic] Tributarias [sic], lo anterior tiene su
fundamento en sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de
Justicia, de las diez horas del día diez de febrero del año dos mil nueve, con Referencia 363-C-
2004 […], razón por lo que se desestima lo alegado por la sociedad alzada a este respecto».
Con relación a la “desestimación de las pruebas presentadas”, aseveró: «Mencionó la
sociedad demandante, que la documentación consistente en Declaraciones de Pago a Cuenta e
Informe Anual de Retenciones del ejercicio impositivo del año dos mil cinco, presentados en la
etapa de Audiencia [sic] y Apertura [sic] a Pruebas [sic], fueron desestimadas, no obstante haber
efectuado la cancelación de las retenciones de renta e informado mediante el formulario
respectivo las retenciones efectuadas, violentándose los derechos citados en el artículo 4 del
Código Tributario y el Principio [sic] de Justicia [sic]. […] Al hacer el análisis del expediente
respectivo, se observa que la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas de la Dirección
General revisó y valoró la prueba aportada por la sociedad impetrante, la cual había sido objeto
de análisis dentro del proceso de fiscalización, habiéndose establecido en dicho proceso que el
cumplimiento de la obligación de retener no implica automáticamente el derecho a la deducción,
pues son obligaciones independientes; en consecuencia, la prueba aportada no desvirtúa la
objeción de la deducción del derecho de llave. […] Referente a lo manifestado por la sociedad
demandante que ha dado cumplimiento a lo establecido en el artículo 206 inciso primero del
[sic], este Tribunal advierte que el artículo 206 del Código Tributario, establece el medio
probatorio con que deben ser respaldadas las deducciones por los contribuyentes; sobre este
punto, es oportuno mencionar que en el caso de mérito no se discute el respaldo legal de la
deducción, sino el hecho que el derecho de llave sea deducible de la renta obtenida, cuando
existe una disposición legal expresa y terminante que no permite su deducción, tal como lo
dispone el artículo 29-A numeral 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, […], por lo que se
desestima el argumento planteado por la recurrente social. […] Por todo lo anterior, no existió
violación al derecho de defensa de la recurrente social ni se ha violentado el Principio [sic] de
Justicia [sic], ya que la Administración Tributaria cumplió en todas sus actuaciones con el
Principio [sic] de Justicia [sic] y de Legalidad [sic], habiendo concedido a la recurrente social
las oportunidades procedimentales de audiencia y garantía de defensa, mediante auto de las diez
horas treinta minutos del día once de enero del año dos mil diez, folio 421 a 423 del expediente,
razón por lo cual es procedente desestimar lo argumentado por la sociedad recurrente».
En el punto denominado “agravios por falta de intereses y parcialidad para solventar
observación” expuso: «Manifestó la sociedad recurrente que ha sido objeto de restricciones
crediticias y mala reputación, porque la Administración Tributaria la ha tachado de insolvente,
originado por la sanción de Evasión [sic] no Intencional [sic]. […] Con relación a lo que
manifiesta la sociedad recurrente, de que se le impide acceder a créditos en Instituciones [sic]
Bancaria [sic] y licitaciones con Instituciones [sic] Gubernamentales [sic] por estar insolvente
originado por la evasión no intencional, esta oficina se pronuncia en el sentido de que la
objeción del gasto de venta en concepto de amortización de intangible por el derecho de llave o
fama mercantil, no lo ha sido de forma antojadiza, sino por existir disposición expresa y
determinante que impide la deducción de dicho gasto.[…] En cuanto que fue objeto de
restricciones crediticias y mala reputación, porque la Administración Tributaria la ha tachado
Capítulo VI Solvencia y Autorización, el legislador ha previsto los parámetros y requisitos para
la obtención de solvencias…».
Finalmente, respecto a los principios de legalidad y seguridad jurídica, dijo: «…este
Tribunal considera que de acuerdo al artículo 3 de la ley Orgánica [sic] de la Dirección
General, establece puntualmente las funciones que la Dirección posee, es por ello que el
nombramiento de los auditores que esta designe se encuentra dentro de los parámetros legales
de su competencia, por lo que dicho nombramiento fue pronunciado en respecto del principio de
legalidad. […] En cuanto al principio de seguridad jurídica, este Tribunal debe señalar que en la
resolución emitida por este Tribunal en el apartado 3 literales A y B fueron abordados los puntos
respecto de los cuales alega la demandante social fue violentado el principio en comento, en
donde ha expuesto que los gastos en que incurran los contribuyentes, que no estén expresamente
señalados en la ley como deducibles o que carezcan de carácter esencial para la producción de
ingresos y conservación de su fuente, fue por ello que el gasto de venta reclamado por la
demandante no fue deducible tal como lo dispone [sic] los artículos 29-A numeral 19 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta. […] no es suficiente el mero vínculo de los créditos a determinada
unidad operativa y suponer que realiza solamente operaciones gravadas, y así aceptar sin más
su deducción. Sino entender que tales operaciones siempre estarán sujetas a verificación por
parte de la Administración Tributaria; por lo tanto reiteramos que bajo ningún punto de vista
este Tribunal ha obviado la aplicación de tal principio.[…] Finalmente, en relación a la sanción
por evasión no intencional, este Tribunal advirtió, que la misma se encontraba apegada al marco
legal señalado en la normativa jurídica existente y bajo un criterio de interpretación razonable,
al haber establecido la Dirección General que la demandante social se dedujo Gastos [sic] de
Venta [sic], en concepto de amortización de intangibles por derecho de llave registrados en la
cuenta contable 3103-Gastos de Venta, subcuenta 31030125 Amortización de Intangibles,
documentados con cuadros de amortización de Intangible [sic] y la escritura de compra-venta
[sic] de Empresa [sic] Mercantil [sic]; es decir, que incluyó operaciones que implican una
declaración incorrecta, lo que no puede calificarse de error excusable en la aplicación de las
disposiciones legales, configurándose los presupuestos establecidos en el artículo 253 inciso
primero del Código Tributario, es decir, la Evasión [sic] no Intencional [sic] del Impuesto sobre
la Renta; por lo tanto procede su confirmación».
IV. En esta etapa del proceso, mediante auto de las catorce horas con cuarenta y cinco
minutos del cinco de junio de dos mil doce [folio 104], se tuvo por rendidos los informes
justificativos por parte de las autoridades demandadas; se le dio intervención al licenciado
Manuel Antonio González Portillo, como delegado y representante del Fiscal General de la
República; y, se abrió a pruebas tal como lo establece el artículo 26 de la LJCA.
Mediante escrito de folios 109 y 110, la DGII ofreció como prueba el expediente
administrativo del Impuesto sobre la Renta que llevó a nombre de la sociedad actora, el cual
remitió a esta Sala oportunamente.
Por su parte la demandante, a través de escrito de folios 117 al 120, solicitó diligencias
probatorias consistentes en: (i) requerir a la DGII que comprobara si a la fecha en que se efectuó
el informe de auditoría a la contabilidad de INVERSIONES CARDUMEN S.A. DE C.V., la
señora AICGDV -quien fungió como auditora- se encontraba autorizada para ello, conforme al
Código Tributario [en adelante CT] y a la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría [en
adelante LREC]; y, (ii) requerir al Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública
y Auditoría [en adelante Consejo de Vigilancia], que constate si la señora GDV tiene la calidad
profesional de licenciada en contaduría pública o contador público certificado, que establece el
artículo 137 del CT.
V. Posteriormente, en resolución de las nueve horas con tres minutos del veintidós de
marzo de dos mil trece [folio 122], este Tribunal consideró atendible la producción de prueba
solicitada por la parte actora; sin embargo, por las razones expuesta en la misma resolución, se
ordenó requerir la información únicamente al Consejo de Vigilancia.
La respuesta de la mencionada autoridad, que corre agregada a folio 133, fue en el
siguiente sentido: «En atención a nota de fecha 7 de marzo de 2014, recibida en este Consejo el
tres de noviembre del presente año, en la que solicita se informe si la Señora [sic] AICGDV,
tiene la calidad de profesional de licenciada en Contaduría [sic] Pública [sic] o Contadora [sic]
Pública [sic] Certificada [sic]; así mismo hace referencia a requerimiento de fecha dieciséis de
octubre de dos mil trece, según consta en folio 127 de expediente judicial. […] Al respecto se le
informa que según el registro que lleva este Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría
Pública y Auditoría, la Señora [sic] AICGDV, no está inscrita ni autorizada para ejercer la
función de la Contaduría [sic] Pública [sic] en el país. […] En relación al requerimiento
efectuado el dieciséis de octubre de dos mil trece, según nuestro registro se recibió nota de fecha
25 de junio de 2013, por medio de la cual solicitaron que se les Certifique [sic] si la Señora [sic]
AICGDV, tiene – y a partir de qué fecha – la calidad profesional de licenciada en Contaduría
[sic] Pública [sic] o Contadora [sic] Pública [sic] Certificada. El dieciocho de octubre de dos mil
trece se emitió Certificación [sic] correlativo C-084/2013, la cual se anexa al presente escrito».
Asimismo, por medio del auto en comento, y los que están agregados a folio 128 y 151, se
resultados:
a) La parte actora no hizo uso del traslado conferido.
b) La DGII y el TAIIA, ratificaron lo expuesto en su respectivo informe justificativo.
c) El agente auxiliar del Fiscal General de la República, licenciado Manuel Antonio
González Portillo, manifestó, por medio de escrito de folios 156 al 158, que «…la Administración
Tributaria en virtud de las atribuciones que le son conferidas por el Art. [sic] 173 del Código
Tributario podrá efectuar la fiscalización, inspección, investigación y control de las operaciones
declaradas por los contribuyentes a fin de asegurar el efectivo cumplimiento de sus obligaciones
tributarias pudiendo examinar y verificar la documentación y registros que permitan establecer
la efectiva admisión de los servicios contratados.[…] Por lo que para la Representación [sic]
Fiscal [sic] la Administración Tributaria a través de la Dirección General de Impuestos Internos
así como también a través del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas
ha respetado el derecho de Defensa [sic] material de la Sociedad [sic] Inversiones Cardumen
Sociedad Anónima de Capital Variable, desde el inicio de la Fiscalización [sic] y posterior
ejercicio impositivo y multa; ya que se ha realizado conforme a las Leyes [sic] Tributarias [sic]
cumpliéndose con los procedimientos necesarios a efecto de fundamentar las objeciones
realizadas a las operaciones de la demandante. Todos los aspectos y decisiones tomadas por
parte de la Administración Tributaria han sido legalmente notificados por tanto fueron
concedidas por parte de la Administración Tributaria las oportunidades que garantizan el
Derecho [sic] tanto de Audiencia [sic] como el Derecho [sic] de Defensa [sic], por lo que como
ya se dijo en este caso no fueron aportadas por parte de la Sociedad [sic] demandante las
pruebas que demostraran la evasión no intencional respecto del ejercicio impositivo del uno de
Enero [sic] al treinta y uno de Diciembre [sic] de dos mil seis. […] Por lo antes expuesto, la
Representación [sic] Fiscal [sic] es del criterio que la resolución dictada por la Dirección
General de Impuestos Internos así como la Sentencia [sic] del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas son legales por estar apegadas a derecho».
VI. FUNDAMENTOS DE DERECHO
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a la vista los
expedientes administrativos relacionados con el presente proceso.
Con la finalidad de resolver congruentemente el presente proceso, esta Sala hace las
siguientes consideraciones:
i. La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra las autoridades y los actos
enunciados en el preámbulo de esta sentencia, por considerar que se le han vulnerado los
principios de seguridad jurídica y legalidad, por los siguientes motivos:
a) Que las autoridades demandadas incumplieron su deber de motivar las resoluciones
ahora impugnadas, específicamente, (i) la DGII por no exponer las razones por las cuales no
valoró los argumentos sobre la falta de idoneidad de la persona que realizó la auditoría; y, (ii) el
TAIIA por no exponer las razones por las cuales no valoró los argumentos respecto a que la
Administración Tributaria ha realizado una errónea aplicación del artículo 29-A numeral 19) de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, y no haber justificado porqué la referida administración no
respetó las Normas Internacionales de Contabilidad [en adelante NIC].
b) Que la resolución pronunciada por la DGII se basa en un informe realizado por una
persona que no cumple las condiciones que exige la ley para ser auditora.
ii. El TAIIA en el informe justificativo que rindió oportunamente, y que ratificó en
alegatos finales, manifestó: «… este Tribunal procedió al estudio de los agravios expuestos por
la sociedad contribuyente, de acuerdo a lo siguiente: […] 1. JUZGADO DOS VECES POR LA
MISMA CAUSA. […] 4. DESESTIMACIÓN DE LAS PRUEBAS PRESENTADAS. […] 5.
AGRAVIOS POR FALTA SE INTERESES Y PARCIALIDAD PARA SOLVENTAR
OBSERVACIÓN…»;sin embargo, en el presente caso, la demandante no ha alegado motivos de
ilegalidad respecto de tales circunstancias, por lo que esta Sala no se pronunciará sobre dichos
puntos.
iii. Se advierte además que la sociedad demandante, en la etapa probatoria, mediante
escrito de folios 117 al 120 expuso que se le han violentado los derechos de audiencia y defensa
por falta de valoración de prueba, ya que –según manifiesta– «…el Tribunal de Apelaciones no
quiso entrar a valorar la documentación presentada, bajo el argumento de que se encontraba
inhibido para pronunciarse al respecto…».
Lo anterior está encaminado a alegar la ilegalidad de los actos impugnados por un motivo
adicional al consignado en su demanda, lo que se configura como una nueva pretensión de
ilegalidad independiente a la ejercitada en la demanda.
Al respecto, se hace notar que de conformidad a lo establecido en el artículo 280 del
Código Procesal Civil y Mercantil [de aplicación supletoria al presente proceso en virtud del
siempre que ésta se haga antes de la contestación de la misma. Este Tribunal se ha pronunciado
en reiteradas ocasiones que se entiende como contestación de la demanda el informe de quince
días, por medio del cual la autoridad demandada, rinde pormenorizadamente los alegatos que
justificaron su actuar.
En este sentido, y comprobados los momentos procesales, se advierte del expediente
judicial que la incorporación de nuevos argumentos no se hizo en el tiempo y forma según lo
previsto por la ley secundaria. Por tanto, al no haber alegado oportunamente el motivo de
ilegalidad en referencia, tal pretensión no será objeto de análisis en el presente proceso.
iv. Aclarado lo anterior, el orden de la sentencia será pronunciarse sobre los siguientes
puntos: (1) violación al principio de seguridad jurídica por la falta de motivación de los actos
impugnados; y, (2) violación al principio de legalidad porque la persona encargada de realizar el
informe de auditoría en la fiscalización realizada a la contribuyente no cumplía con las
condiciones legales para ser auditora.
1. Violación al principio de seguridad jurídica por falta de motivación de los actos
administrativos impugnados
La motivación se constituye como uno de los elementos esenciales del acto
administrativo, ya que por medio de esta el administrado conoce las circunstancias fácticas y
jurídicas que inciden en la emisión del acto, y cuya correcta articulación soporta la legalidad del
mismo.
Para cumplir con dicho requisito, la doctrina es unánime en determinar que la motivación
consiste en la explicación de las razones que indujeron a la Administración a la emisión del o los
actos controvertidos. Además, le otorga como principales finalidades: (a) desde el punto de vista
interno, asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración; y, (b) desde el
terreno externo, formal, constituye una garantía para el interesado, que podrá así impugnar el acto
ante la misma Administración, atacando las bases en que éste se funda.
Con ello, la motivación también incide en el control jurisdiccional, en tanto posibilita el
análisis del criterio de decisión que indujo a la Administración a resolver en determinado sentido.
En consecuencia, las resoluciones administrativas –principalmente aquellas desfavorables
a los intereses de los administrados– deben ser claras, precisas y coherentes respecto del objeto
del acto o las pretensiones del administrado en su petición, ya que la falta de motivación o la
motivación defectuosa incide perjudicialmente en la esfera jurídica del administrado.
A. Con relación a la no valoración de los argumentos expuestos ante la DGII
La demandante alegó que la DGII, en la resolución que ahora impugna, no expuso las
razones por las que no valoró los argumentos invocados sobre la falta de idoneidad de la persona
que realizó las auditorías.
Con la finalidad de establecer si existe o no la vulneración al principio de seguridad
jurídica alegada, esta Sala consideró pertinente revisar el expediente administrativo relacionado
con el presente caso, a efecto de verificar –en primer lugar– si la demandante expuso ante la
DGII los argumentos que describe en la demanda [como no valorados]; y, –en segundo lugar– de
ser procedente analizar si la referida autoridad en el acto impugnado emitió o no pronunciamiento
al respecto.
En ese sentido, se tiene que el informe de auditoría sobre el que la demandante manifiesta
haberse pronunciado ante la DGII, por haber sido suscrito –a su criterio–por una auditora
[designada] no idónea, por no cumplir los requisitos que establece el CT y la LREC, corre
agregado a folios 388 al 413, en el que se verifica que el mismo es de fecha ocho de diciembre de
dos mil nueve, y ha sido firmado por la auditora AICGDV, supervisora de auditores DASM, y el
coordinador de grupos de fiscalización MARO.
La DGII, mediante resolución [folios 421 al 423] de las diez horas treinta minutos del
once de enero de dos mil diez, con referencia 10006-NEX-0009-2010, concedió audiencia por el
plazo de cinco días a INVERSIONES CARDUMEN S.A. DE C.V., para que se pronunciara
sobre su conformidad o inconformidad con relación al informe de auditoría descrito en el párrafo
que antecede; y, abrió a pruebas por un plazo de diez días [contados a partir del día siguiente al
vencimiento del plazo de audiencia en comento].
Dentro del plazo concedido, INVERSIONES CARDUMEN S.A. DE C.V., por medio de
su representante legal, señor Jaime Roberto Jiménez Portillo, presentó dos escritos; el primero
[folio 430] el veinticinco de enero de dos mil diez, y el segundo [folio 446] el día ocho de febrero
de ese mismo año.
Por medio de éstos la demandante hizo del conocimiento de la DGII su inconformidad
con el informe de auditoría y el ofrecimiento de pruebas, y de su lectura se constata que en sede
administrativa no presentó alegación alguna sobre la falta de idoneidad de la auditora designada.
Es importante resaltar que es innegable la obligación de la Administración de motivar los
actos administrativos que emita, tanto con relación al objeto del acto o a las pretensiones del
administrado; no así, respecto a circunstancias que no han sido sometidas a su consideración, ya
que emitir un pronunciamiento en ese sentido, constituiría una vulneración al principio de
congruencia.
Por lo anterior, esta Sala considera que al no haber planteado la sociedad actora ante la
DGII ningún tipo de pretensión relacionada con la falta de idoneidad de la auditora designada,
no existe la falta de motivación alegada.
B. Con relación a la no valoración de los argumentos expuestos ante el TAIIA
i. La demandante alega que el TAIIA, en la resolución impugnada, no expuso las razones
por las que no valoró lo argumentado en el incidente de apelación, consistente en considerar que
la Administración Tributaria realizó una errónea aplicación del artículo “29 numeral 19)” [sic] de
la LISR. Asimismo, la parte actora refiere que la autoridad en comento no dio a conocer las
razones que justificaran porque la Administración Tributaria no respetó la NIC “número 28”
[sic], limitándose a decir que no era procedente.
Por su parte, el TAIIA en su informe justificativo de legalidad, detalló cuál fue el
procedimiento seguido por la DGII para determinar la invalidez de la deducción del gasto de
venta objetado, y afirmó que la Administración Tributaria se basó en lo prescrito en el artículo
29-A numeral 19) de la LISR, norma que –según manifiesta– expresamente rechaza la deducción
de derechos de llave, marcas y otros activos intangibles similares.
En cuanto que no se respetó la NIC “número 38” [sic] expresó que, conforme al principio
de reserva de ley en materia tributaria, las normas en comento no prevalecen sobre la legislación
tributaria. Fundamentó su argumento en la sentencia dictada por esta Sala a las diez horas del
diez de febrero de dos mil nueve, correspondiente al proceso inventariado con la referencia 363-
C-2004.
ii. Atendiendo a que lo alegado por la sociedad actora está encaminado a establecer que el
TAIIA (1) no expuso las razones por las que no valoró lo argumentado en el incidente de
apelación sobre la errónea aplicación de la normativa tributaria y (2) no expresó ninguna razón
que justificara porque la Administración Tributaria no respetó la NIC número 28, esta Sala
considera necesario verificar –en primer lugar– si la sociedad demandante alegó tales
circunstancias ante el TAIIA, y –en segundo lugar– si la referida autoridad emitió o no
pronunciamiento alguno sobre dichos alegatos, ya sea resolviendo el mismo o exponiendo las
razones por las que no lo hace –en caso de no haberlo hecho–.
iii. En tal sentido, como primer punto, de la revisión del expediente administrativo
correspondiente al incidente apelación promovido por INVERSIONES CARDUMEN S.A. DE
C.V., por medio de su representante legal, se observa que éste fue iniciado mediante escrito [folio
1] presentado ante el TAIIA el diecisiete de marzo de dos mil diez, en el cual la referida sociedad
se limitó a manifestar su informidad con la resolución emitida por la DGII, a las ocho horas con
treinta minutos del tres de marzo de dos mil diez [primer acto impugnado].
El TAIIA pronunció resolución a las nueve horas con diez minutos del veinte de abril de
dos mil diez [folio 52], en la que previno a INVERSIONES CARDUMEN S.A. DE C.V., a
efecto que expresara las razones de hecho y de derecho con relación a su pretensión,
puntualizando en su caso, cada uno de sus reclamos.
En el escrito a través del cual la sociedad demandante subsanó la prevención realizada por
el tribunal de alzada, expuso –entre otras cosas– alegatos relacionados con la aplicación de los
vuelto al 56 vuelto].
Con relación a la NIC citada, manifestó: «… además de nuestros criterios fiscales hemos
tomado en cuenta los siguientes criterios contables: según la NIC N°. 38 “Activo Intangible” es
un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física, que se tiene para ser
utilizado en la producción o suministro de bienes y servicios, para ser arrendado a terceros o
para funciones relacionadas con la administración de la entidad. […] Un activo es un recurso:
[…] a. Controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados, y […] b. Del que se
espera obtener, en el futuro, beneficios económicos para la entidad. […] La NIC 38, párrafo 19,
exige que la empresa reconozca en sus estados financieros el activo intangible (al costo) si, y
sólo si: […] i. Es probable que los beneficios económicos futuros, que se han atribuido al mismo,
lleguen a la empresa; y […] ii. Que el costo del activo puede ser medido de forma fiable».
Como segundo punto de verificación, se observa que el TAIIA, en el acto ahora
impugnado, a folio 93, señaló que la sociedad demandante invocó como agravio una “errónea
aplicación del artículo 29 numeral 19)”de la LISR, y al respecto se pronunció -en suma- de la
siguiente manera: (i)expone cuál fue el resultado de la verificación de los gastos de operación
declarados por la contribuyente; (ii)detalla el procedimiento seguido por la Administración
Tributaria para determinar que los gastos objetados no son deducibles [requerimientos de
documentación e información, verificación de la documentación e información requerida y
resultado de la misma]; y, (iii)expuso las razones por las que resultaba aplicable al caso los
dispuesto en el artículo 29-A numeral 19 de la LISR y su relación con lo estipulado en el artículo
28 de la misma ley.
Asimismo, en cuanto a la inconformidad de que la DGII no respetó para la deducción de
los gastos de venta la NIC número 38, expuso lo siguiente: «Es oportuno mencionar que
conforme al principio de Reserva [sic] de Ley [sic] en Materia [sic] Tributaria [sic], las Normas
[sic] de Contabilidad [sic] no prevalecen sobre las Leyes [sic] Tributarias [sic], lo anterior tiene
su fundamento en sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de
Justicia, de las diez horas del día diez de febrero del año dos mil nueve, con Referencia 363-C-
2004 […], razón por lo que se desestima lo alegado por la sociedad alzada a este respecto».
Esta Sala advierte: (1) que la demandante y el TAIIA, citan la disposición normativa
objeto de análisis como “artículo 29-A numeral 19” y “artículo29 numeral 19” de la LISR, sin
embargo, de la lectura integral de los actos impugnados y escritos relacionados, se entiende que
con ambas menciones se hace referencia al artículo 29-A numeral 19 de la LISR; y, (2) que la
NIC sobre la que la actora alegó su aplicación en el incidente de apelación, es la número 38 y no
la 28 como se invoca en la demanda.
En ese sentido, con base en lo expuesto, se advierte que efectivamente, la parte actora
expuso ante el TAIIA argumentos tendientes a desvirtuar la aplicación del artículo 29-A numeral
19) de la LISR e irrespeto de la NIC número 38 por parte de la DGII; sin embargo, la omisión
señalada por la parte actora, consistente en que el tribunal de alzada no emitió pronunciamiento
alguno sobre tales alegatos, no ocurrió en realidad, pues de la revisión de la resolución emitida
por el TAIIA, se verificó, a folios 93 al 95 [páginas 10, 11 y 12], que sí existió justificación por
medio de la cual la referida autoridad consideró apegado a derecho la aplicación de la norma
secundaria e inaplicabilidad de la NIC antes mencionada.
Para efecto de aclaración e ilustración de la demandante, esta Sala considera pertinente
mencionar: (1) que la incongruencia advertida respecto de las NIC, toma relevancia únicamente
para corroborar si de la alegación que hizo la demandante en sede administrativa con relación a
alguna de ellas, la Administración dio respuesta y si ésta fue motivada; (2)que en sede
administrativa la impetrante invocó la NIC número 38, misma sobre la que se pronunció la
Administración y justificó su decisión; (3) que en caso de no ser un mero error material la
incongruencia indicada -entre las NIC-, se debe tener en cuenta que en respeto del principio de
congruencia la Administración no puede emitir pronunciamiento alguno sobre circunstancias que
no han sido sometidas a su consideración, como lo es la aplicación de la NIC número 28; y,
(4)que independientemente de lo anterior, las NIC no son la base para pretender acceder a
deducciones de la renta obtenida, debido a que en virtud al principio de reserva de ley tributaria,
las deducciones en materia de Impuesto sobre la Renta, deben estar preestablecidas de forma
expresa en la LISR [artículos 28 y 29], tal como se sostuvo por esta Sala en el precedente citado
por la Administración [sentencia emitida a las diez horas del diez de febrero de dos mil nueve, en
el proceso identificado con la referencia 363- C- 2004].
Consecuentemente, no existe el vicio de ilegalidad alegado por la sociedad actora.
2. Violación al principio de legalidad con relación a los requisitos legales que a
criterio de la parte actora no cumple la auditora asignada.
De la lectura integral de la demanda, esta Sala determina que la alegación de la impetrante
sobre este punto, está encaminada a establecer que los actos administrativos impugnados son
ilegales por tener como base el informe de auditoría [folios 388 al 413] firmado por la auditora
AICGDV, supervisora de auditores DASM, y el coordinador de grupos de fiscalización MARO.
En síntesis, la demandante considera que la auditora designada, licenciada AICGDV, no
Consejo de Vigilancia.
Con la finalidad de probar lo anterior, la demandante ofreció como prueba el informe del
Consejo de Vigilancia que corre agregado a folios 133 de este expediente. En dicho informe, la
autoridad mencionada hace del conocimiento de esta Sala que la licenciada AICGDV no está
autorizada para ejercer la contaduría pública de conformidad a la LREC.
El artículo 137 del CT, que la demandante considera ha sido inobservado por las
autoridades demandadas, referido a los requisitos del auditor, señala que «[e]l Licenciado en
Contaduría Pública o Contador Público Certificado nombrado para emitir dictamen e informe
fiscal conforme a lo establecido en el presente Código, deberá cumplir con el siguiente requisito:
[…] a) Poseer registro vigente asignado por el Consejo de Vigilancia de la Contaduría Pública y
Auditoría, el que deberá ser acreditado por escrito mediante constancia emitida por dicho
Consejo».
A efecto de establecer si la disposición legal invocada por la demandante es aplicable al
caso de mérito, se hacen las siguientes consideraciones:
A. Sobre el dictamen e informe fiscal
En el Título III del CT, denominado Deberes y Obligaciones Tributarias, se encuentra el
Capítulo I referido a Obligaciones Formales, mismo que contiene la sección séptima con el
epígrafe Dictamen e Informe Fiscal.
Se trae a cuenta lo anterior en virtud que, a criterio de esta Sala, interpretar una norma es
una operación cognoscitiva a través de la que se busca desentrañar su espíritu y significado, tarea
que debe realizarse de manera sistemática. Asimismo, debe tomarse en cuenta el resto del
ordenamiento jurídico.
En tal sentido, se tiene que el artículo 137 del CT, tal como lo manifiesta la demandante,
está referido a los requisitos del auditor; sin embargo, es necesario contextualizar el término
auditor al que hace alusión la citada disposición normativa.
El inciso último del artículo 129 del referido código, establece que «… [p]ara efectos de
esta sección al Licenciado en Contaduría Pública o Contador Público Certificado, se le llamará
Auditor».
La sección a la que hace alusión el artículo 129, es la referida al Dictamen e Informe
Fiscal; en donde se especifica que se entenderá «… por dictamen fiscal el documento en el que
conste la opinión relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias del
contribuyente, emitida por un Licenciado en Contaduría Pública o un Contador Público
Certificado, en pleno uso de sus facultades profesionales de conformidad a lo establecido en la
Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría….»; y, «…[p]or informe fiscal se entenderá el
documento que contendrá un detalle del trabajo realizado por el Auditor y los resultados
obtenidos, lo cual constituye un fundamento de lo expresado en el dictamen fiscal» [el resaltado
es nuestro].
De lo anterior, se debe entender que efectivamente, el CT exige que el auditor nombrado
por los contribuyentes obligados a dictaminarse fiscalmente [artículo 131 CT], sea un licenciado
en contaduría pública o contador público certificado, que cumpla con el requisito de poseer
registro vigente asignado por el Consejo de Vigilancia.
Es pertinente resaltar que el auditor al que se hace referencia en la sección del CT en
comento, es nombrado por la contribuyente obligada, y éste debe dar cumplimiento a lo señalado
en el artículo 130 del CT, en el sentido de circunscribirse a «… opinar sobre las obligaciones
tributarias formales y sustantivas del sujeto pasivo, dejando constancia en el cuerpo del
dictamen del cumplimiento o no de dichas obligaciones, sea que éstas correspondan a períodos
tributarios mensuales o, a períodos o ejercicios de imposición regulados por este Código o por
las leyes tributarias respectivas, incluidos en el período del dictamen, con excepción de las
establecidas en la Ley del Impuesto sobre Transferencia de Bienes Raíces» [el resaltado es
nuestro].
B. Sobre la facultad de fiscalización
En el Título IV del CT, denominado Procedimientos Tributarios, se encuentra el Capítulo
II referido a Fiscalizaciones, en cuya sección primera denominada Facultades de Fiscalización y
Control, artículos 173 al 175, prevé las facultades de investigación y fiscalización.
La facultad de fiscalización, según lo señalado en el artículo 174 del CT, para ejercerlas la
Administración Tributaria contará con un cuerpo de auditores.
fiscalización podrán tomar parte uno o más auditores que la Administración Tributaria
designe, quienes tendrán únicamente las facultades que de conformidad a la misma normativa les
sean asignadas. Los auditores al concluir su comisión, deberán formular un informe dirigido a la
misma Administración, el cual podrá ser ampliado «…por los mismos auditores o por otros
diferentes, a juicio de la mencionada Administración, cuando encuentre que dichos informes son
diminutos, o podrá ordenar otros nuevos cuando adolezcan de deficiencias y no le instruyan
suficientemente para una justa liquidación, o cuando estime que el informe no está ajustado a la
realidad de la investigación que se practique. En consecuencia, la Administración Tributaria
cuando ocurra intervención de auditores, deberá basarse en uno o en varios informes que la
misma escoja, los que serán transcritos íntegramente para conocimiento del contribuyente.».
Con relación con lo anterior, es de importancia mencionar que «[e]l proceso o
procedimiento de fiscalización es el conjunto de actuaciones que la Administración Tributaria
realiza con el propósito de establecer la auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos,
tanto de aquellos que han presentado su correspondiente declaración tributaria como de
aquellos que no lo han hecho. […] Dicho proceso inicia, con la notificación de la orden de
fiscalización firmada por el funcionario competente, la cual se denomina auto de designación de
auditor, en el que se indica entre otras cosas la identidad del sujeto pasivo, los períodos,
ejercicios, impuestos, y obligaciones a fiscalizar, así como el nombre del auditor o auditores que
realizarán ese cometido, y finaliza, con la emisión del correspondiente informe de auditoría por
parte del auditor o auditores designados al caso.» [artículo 174 incisos 7 y 8, el resaltado es
nuestro].
C. Análisis de lo alegado por la demandante
En el caso de mérito, la demandante considera que la licenciada AICGDV, no cumple con
los requisitos del artículo 137 del CT para ser auditora. Al respecto esta Sala considera pertinente
hacer las siguientes aclaraciones:
i) Según se verifica a folio 1 del expediente administrativo atinente al caso de mérito, el
tres de febrero de dos mil nueve la DGII emitió auto en el siguiente sentido: «DESIGNASE a
AICGDV, DASM Y MARO, miembros del cuerpo de Auditores [sic] de la Dirección General de
Impuestos Internos, para que en sus calidades de Auditora [sic], Supervisora [sic] de Auditores
[sic] y Coordinador [sic] de Grupos [sic] de Fiscalización [sic], respectivamente, en atención a
las facultades, conferidas esta Dirección General, en virtud de lo dispuesto en los artículos 173 y
174 del Código Tributario, fiscalicen e investiguen si la contribuyente social INVERSIONES
CARDUMEN, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, ha dado cumplimiento a
Reglamento [sic], así como las contenidas en el Código Tributario, su respectivo Reglamento
[sic] de Aplicación [sic], y demás disposiciones legales relacionadas con el Impuesto [sic]
referido incluyendo a su vez las concernientes en materia de Retenciones [sic] y Pago [sic] a
Código Tributario, durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno
de diciembre de dos mil seis. Asimismo, FACÚLTASE a AICGDV, para que notifique el
presente auto.»
Con base en la designación antes relacionada, la licenciada GDV suscribió, en calidad de
auditora designada por la Administración Tributaria, el informe de auditoría [folios 388 al 413]
correspondiente al procedimiento de determinación oficiosa de tributos [fase de fiscalización],
junto con la supervisora de auditores, licenciada DASM, y el coordinador de grupos de
fiscalización, licenciado MARO. Dicho documento es el que sirvió de base para la liquidación de
oficio del tributo en el presente caso.
Por otra parte, consta en el expediente judicial [folio 134] el informe del Consejo de
Vigilancia, en el que se hizo del conocimiento de esta Sala que la licenciada AICGDV no está
autorizada para ejercer la contaduría pública de conformidad a la LREC.
ii) En ese sentido, se ha comprobado que la auditora AICGDV: (1) no está autorizada para
ejercer la contaduría pública de conformidad a la LREC; y, (2) participó en todo el procedimiento
de fiscalización; es decir, hasta la suscripción, juntamente la supervisora de auditores y
coordinador de grupos de fiscalización, del respectivo informe de auditoría.
Conforme lo anterior y a lo apuntado en los literales (A) y (B) de este apartado, se infiere
que el documento objeto de análisis firmado por la licenciada GDV y otros, no es el dictamen
fiscal o informe fiscal previsto en la sección séptima arriba mencionada [artículos del 129 al 138
del CT]; ya que dicha profesional no ha sido nombrada por la contribuyente –ahora demandante–
obligada a dictaminarse fiscalmente.
Lo sucedido en el presente caso es que la licenciada AICGDV, al ser miembro del cuerpo
de auditores de la DGII, fue designada por la misma DGII para que fiscalizara e investigara a la
demandante conforme a lo previsto en el auto de designación, en virtud de lo establecido en el
que la demandante considera es ilegal.
iii) No se puede dejar pasar por alto el hecho de que tanto en la sección referida al
dictamen e informe fiscal como en la relativa a la facultad de fiscalización y controlde la
Administración Tributaria, se utiliza el término auditor; sin embargo, en ambas secciones, la
misma norma [entiéndase Código Tributario] les otorga una connotación diferente.
En términos generales, tanto los auditores fiscales como los adscritos a la Administración
Tributaria, tienen como función emitir una opinión relacionada con el cumplimiento de las
obligaciones tributarias del contribuyente.
Sin embargo, el primero [auditor fiscal] se refiere al derivado de una relación de carácter
privado, porque es nombrado por el contribuyente obligado a dictaminarse fiscalmente, de ahí
que, para que el dictamen fiscal o el informe fiscal surta efectos para con la Administración
Tributaria se exige, entre otros, de requisitos de idoneidad del auditor [artículo 137 del CT]. En
cambio, el segundo [auditor designado por la DGII] deviene por nombramiento por disposición
legal –ex legem– para el ejerciciode las facultades designadas por la Administración, para el cual
la normativa no exige requisitos similares a la del auditor a que se refiere el artículo 137 del CT.
iv) La figura de los auditores pertenecientes a la DGII, ha sido creada por el legislador
para que ésta pueda cumplir con las potestades que el mismo ordenamiento jurídico le confiere. A
Tributaria para ejercer las facultades antes mencionadas, contará con un cuerpo de auditores, que
según la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos [en adelante LODGII],
forman parte de la misma Administración, a quienes tanto el Director General como el
Subdirector General, podrán delegar una o más de las facultades que la ley les confiere [artículo 8
inciso final].
Este cuerpo de Auditores Fiscales debe estar compuesto por personas que tengan las
diversas habilidades que puedan resultar necesarias para la fiscalización de la contabilidad y de
los archivos diversos que el contribuyente está obligado a llevar y funciona como un equipo, en el
cual se designa a uno o varios auditores y éstos actúan bajo la dirección de un supervisor de
auditores y del coordinador de grupos de fiscalización, quienes avalan la labor del o de los
auditores nombrados, como ha sucedido en el presente caso
Es así que, aunque la auditora GDV no posea autorización para ejercer la contaduría
pública, debe tomarse en cuenta que: a)La DGII designó, junto a la licenciada GDV, a otras dos
CT, mismos que suscribieron el informe de auditoría [folio 413 del expediente administrativo]y
que en su calidad de supervisora de auditores y coordinador de grupos de fiscalización
supervisaron las actuaciones de la auditora designada; cabe señalar que el demandante objetó la
idoneidad de la auditora GDV, pero no ha dirigido argumentos contra la idoneidad licenciada
DASM, supervisora, ni contra el licenciado MARO, coordinador; y, b) conforme los incisos
tercero y cuatro del artículo 174 del CT, los informes de auditoría son homologados por la
Administración Tributaria [concepto jurídico que, conforme al artículo 21 del CT, comprende a la
DGII].
v) Esta Sala ha realizado un estudio de las leyes tributarias, y en las mismas no se
encuentra ninguna disposición que exija que todos los auditores que designe la Administración
Tributaria para realizar fiscalizaciones deban ser licenciados en contaduría pública o contadores
públicos certificados en pleno uso de sus facultades profesionales de conformidad a lo
establecido en la LREC, tal como lo hace el CT para los auditores nombrados por los
contribuyentes obligados a dictaminarse, en lugar de ello, la Administración Tributaria ha
formado un cuerpo de auditores que incorpora especialistas en diversas áreas.
Esta variedad de especialistas es requerida porque, aunque en la LODGII, CT y su
reglamento de aplicación, no se señale que los auditores adscritos a la Administración Tributaria
deban poseer determinado grado académico o profesión, por la naturaleza de las actividades que
éstos realizan, es necesario que sean personas capacitadas o idóneas, estableciéndose para tal
efecto perfiles de puestos de trabajo, los cuales son determinados mediante procesos internos de
reclutamiento, selección y contratación.
Y es que, tal como lo manifiestan las autoridades demandadas, el personal que está al
servicio de la DGII y realiza materialmente la fiscalización, debe integrarse por personas que
cuenten con los conocimientos necesarios para cumplir la función específica que se les
encomienda por parte de dicha Dirección General. Es así que los auditores que designe la DGII
para fiscalizar a los contribuyentes pueden ser –entre otros– contadores, administradores de
empresas y técnicos informáticos, según el perfil requerido y la función específica a desempeñar,
dado que la necesidad de conocimientos especializados va a requerir en algunos casos de
contadores pero en otros será necesario contar con profesionales de otras ramas, más aún, no debe
perderse de vista que en ocasiones – como la presente – la fiscalización no está encomendada
exclusivamente a un único auditor, sino que es supervisada y avalada por otros miembros del
cuerpo de auditores, por lo que se combinan las capacidades de todos los participantes en la
fiscalización..
Para el presente caso, es procedente mencionar que en el proceso clasificado en esta sede
judicial con la referencia 488-2013, se discutió –en similar sentido– la aptitud e idoneidad de la
auditora designada GDV, y en el mismo se estableció –aunado a lo anterior– lo siguiente: «En el
presente caso, la DGII con la finalidad de demostrar la aptitud e idoneidad de la auditora que
designó para fiscalizar a la sociedad actora, remitió adjunto al informe que corre agregado a
folios del 144 al 146, fotocopia certificada de título universitario a nombre de AICGP[que la
acredita como licenciada administración de empresas]…» [sentencia de las trece horas con
cincuenta y nueve minutos del once de enero de dos mil diecinueve].
En tal sentido, si bien la parte actora logró probar que efectivamente la auditora
designada, licenciada GDV, no está autorizada por el Consejo de Vigilancia para ejercer la
contaduría pública, tal situación no es suficiente para acreditar que dicha profesional no fuese
idónea para ejecutar la fiscalización de sus cuentas.
A esto debe agregarse que el actor únicamente objetó la condición y calidad profesional
de la auditora GDV, mas no su experticia como auditora de la Administración Tributaria,y
tampoco presentó objeción alguna respecto de los otros firmantes del informe de auditoría, por lo
que no ha establecido que se haya realizado y avalado por personas inidóneas.
En dicho sentido, no se ha corroborado que se configure la violación al principio de
legalidad que alegó el demandante.
VII. De la multa por evasión no intencional del impuesto
En cuanto a la multa por evasión no intencional del Impuesto sobre la Renta, por la
cantidad de mil seiscientos ochenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con
sesenta y siete centavos de dólar [$1,689.67], la sociedad demandante no alegó motivo de
ilegalidad alguno, por lo cual, en aplicación del principio de congruencia, esta Sala se ve
imposibilitada de pronunciarse sobre la misma.
VIII. Con base en las citadas disposiciones y a los artículos 86 de la Constitución de la
República; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa [emitida
mediante Decreto Legislativo número 81, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y
ocho, publicado en el Diario Oficial número 236, Tomo 261, del diecinueve de diciembre de mil
novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo
124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente], 215, 216, 217 y 218 del
Código Procesal Civil y Mercantil; a nombre de la República, esta Sala FALLA:
1. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por INVERSIONES
CARDUMEN, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia
INVERSIONES CARDUMEN, S.A. DE C.V.; contra la resolución emitida por la Dirección
General de Impuestos Internos, a las ocho horas con treinta minutos del tres de marzo de dos mil
diez, por medio de la cual se determinó a cargo de INVERSIONES CARDUMEN, S.A. DE C.V.,
respecto al ejercicio impositivo de dos mil seis: (i) Impuesto sobre la Renta por la cantidad de
seis mil setecientos cincuenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y
nueve centavos de dólar [$6,758.69]; y, (ii) multa por evasión no intencional del Impuesto sobre
la Renta, por la cantidad de mil seiscientos ochenta y nueve dólares de los Estados Unidos de
América con sesenta y siete centavos de dólar [$1,689.67].
2. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por INVERSIONES
CARDUMEN, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia
INVERSIONES CARDUMEN, S.A. DE C.V.; contra la resolución pronunciada por el Tribunal
de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a las catorce horas con treinta minutos
del veinticinco de noviembre de dos mil diez, mediante la cual confirmó la resolución descrita en
el numeral que antecede.
3. Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común.
4. En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
5. Dejar sin efecto la medida cautelar en el presente proceso.
6. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
Notifíquese. -
DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C. ------ S. L. RIV. MARQUEZ------ R.C.C.E.----
PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES
MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
