Sentencia Nº 126-2013 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 19-04-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 19 Abril 2021 |
| Número de sentencia | 126-2013 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
126-2013
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador a las doce horas treinta y cinco minutos del diecinueve de abril de dos
mil veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por DISTRIBUIDORA
SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que
puede abreviarse DSP, S.A. DE CV., por medio del doctor R..B.M., en calidad de
apoderado general judicial, impugnando la ilegalidad de los actos administrativos siguientes: a)
Resolución de fecha veintiocho de abril de dos mil once con referencia ***-TIR-***-2011
emitida por la Dirección General de Impuestos Internos mediante la cual resolvió: 1) D.
a cargo de la expresada contribuyente social, la cantidad de NOVECIENTOS CINCUENTA
CUATRO MIL OCHOCIENTOS Y SEIS DOLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMERICA CON SESENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMERICA ($954,886.61), en concepto de Impuesto sobre la Renta respecto del ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil siete; 2)
Sancionar a la citada sociedad, con la cantidad de DOSCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL
SETECIENTOS VEINTIUN DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA CON
SESENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA
($238,721.65), en concepto de multa por Evasión no Intencional del citado impuesto, de
ejercicio de imposición en referencia.
b) Sentencia del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas con
referencia Inc. R********TM de fecha veinte de diciembre del dos mil doce, en donde resuelve
confirmar en todas sus partes la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos.
Han intervenido en el juicio: la parte actora en la forma indicada; la Dirección General de
Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas
(TAIIA), como autoridades demandadas, y la licenciada K.L.S.P., en
calidad de agente auxiliar delegada del Fiscal General de la República.
El apoderado de la demandante dirigió su pretensión contra Dirección General de
Impuestos Internos y Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas y los actos
administrativos descritos en el preámbulo de esta sentencia.
I.L. los autos, y CONSIDERANDO
La parte actora, en el escrito de demanda sobre los hechos que motivan la acción en
síntesis manifestó: Que la sociedad DSP, S.A. DE CV., se dedica entre otras actividades a la
importación y exportación de petróleo, derivados, gas, lubricantes, aditivos y energía en general;
y a la importación y comercialización de cualquier clase de productos industriales permitidos por
la ley, especialmente los relativos a la industria del petróleo y la energía eléctrica o cualquier tipo
de energía.
Que registró y declaró conforme a ley, la renta obtenida, no existiendo diferencia entre
ingresos facturados y valores remesados, que no existe ningún indicio que haya facturado a un
valor menor del que realmente vendió. Por lo tanto, no existe ningún signo de error,
contradicción o elemento alguno, que haga dudar que la declaración de Impuesto sobre la Renta
contenga errores referidos a los ingresos.
Refiere el articulo 102 de la Constitución de la República, es el fundamento de la libre
competencia, por lo que cada contribuyente es libre de establecer sus precios y lo único que el
Estado puede hacer es informar a los consumidores sobre dichos precios, continúa manifestando
que la libre competencia de ninguna manera indica que los precios sean iguales uno con el otro o
que investiguen el precio que tiene la competencia para vender a ese mismo valor, porque eso
requiere que se pongan de acuerdo competidores y eso es una figura ilegal denominada
“Colusión” y es totalmente condenada por las leyes de libre competencia.
Dice que el único argumento que la DGII tiene para afirmar que la declaración de
Impuestos sobre la Renta ofrece dudas sobre su exactitud es porque la empresa vendió a precio
inferior que el precio de mercado. El precio promedio de mercado es un valor inexistente que
solo representa un valor de equilibrio de los datos y no constituye un dato real, por lo que vender
a un precio promedio inferior o superior al del mercado todas las empresas lo hacen y no
constituye un error o conducta ilegal.
Afirma que pretender aplicar estos artículos a todo contribuyente, sin respetar la condición
para iniciar la estimación con método indiciar contenida en el artículo 189 del Código Tributario,
produce una violación a la libertad económica de establecer libremente los precios, que es una
garantía de las leyes conexas. Asimismo, expresa que el pretender aplicar el método indiciar
libremente sin cumplir previamente las condiciones para su utilización se califica como “uso
arbitrario” y viola la seguridad jurídica.
Que existen todos los elementos ciertos para determinar la cuantía del hecho generador y
no existe alguna conducta incorrecta, por tal razón, aplicar un procedimiento que la ley ha
señalado exclusivamente para estimar ingresos en situaciones especiales, concretamente en los
casos en donde procede la liquidación de oficio por medio de indicios es ir más allá de lo que la
ley indica y no aplicar la ley de manera adecuada.
Que la Administración Tributaria afirma que por no contar con autorización alguna no se
deben deducir las diferencias originadas por este combustible, sin embargo, el organismo
especializado lo que afirma es que no se puede establecer como porcentaje, ya que depende de
varios factores, pero eso no indica que no sea una situación inherente al negocio y por lo tanto un
gasto propio del giro de la empresa y que las situaciones para su cálculo varían demasiado que no
es adecuado establecerlo como porcentaje del costo. Además como se expuso a manera de
comparación la ley de IVA expresa que entre otros puede usarse la opinión de organismos
gubernamentales, pero no es la única prueba.
Señala que en ningún momento afectó el ejercicio de dos mil siete, con costos
provenientes del ejercicio de dos mil seis; dado que el costo se reconoció en el período que
correspondía al inventario en existencia a la fecha de la liquidación, misma que se encuentra
relacionada con las ventas del ejercicio de dos mil siete; no hay que perder de vista que la
contabilidad para una sociedad, es sobre la base de acumulación; por lo que se vuelve ilógico
pretender ajustar el costo del ejercicio de dos mil siete, por el inventario existente a dicha fecha,
siendo que dicho producto se vendió durante el ejercicio en mención, por consiguiente, la
observación realizada en relación a MT Serfopoulo no es aceptable; por el hecho que en ningún
momento se violentó el articulo 13 literal d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta sobre la
independencia de ejercicios de imposición. Además, se presentó el kardex, mismo que fue
proporcionado durante la fiscalización del cual el auditor debió realizar un análisis y
razonamiento sobre las existencias, a fin de no distorsionar los costos del ejercicio de dos mil
siete, relativos a las ventas de dicho ejercicio; por otra parte es importante mencionar que la
reliquidación de dicho inventario se refiere al ajuste en costo que el proveedor realiza posterior a
la compra que efectuó derivado del tipo de producto que se comercializa.
Refiere que la DGII afirma que tributariamente no es procedente para la realización de
ajustes al precio de importación originalmente pagado, ya que dichos valores corresponden a
precios diferentes a la fecha en la cual se efectuó la importación definitiva del combustible y que
se encontraba puesto en plaza, afirmación que es totalmente falsa ya que las correcciones de
póliza se efectuaron con la factura final del proveedor y no con los precios diferentes a los que se
encontraba en ese momento.
Manifiesta que toma como base la nota identificada con la referencia ***-0PJ-***-2005,
de fecha veintitrés de febrero de dos mil cinco, emitida por la Administración Tributaria, en la
cual giró instrucciones que no era procedente la retención del veinte por ciento (20%) por
servicio de transporte internacional.
Que es fácil verificar para la Administración Tributaria si se efectuó pago o no
complementario, ya que ambas Direcciones Generales se encuentran bajo un mismo Ministerio.
Además, si un valor se liquida como flete en una póliza es porque Aduana también dio su visto
bueno, por lo que no es procedente afirmar que el valor liquidado como flete en la póliza no
corresponde a servicio de transporte, en este caso es transporte internacional por tratarse de una
importación.
Que durante la etapa de audiencia y apertura a pruebas presentó el pago realizado del 20%
de retención mediante declaración mensual de Pago a Cuenta e Impuesto Retenido No.
********6 del mes de diciembre de dos mil nueve, presentada en fecha quince de enero de dos
mil diez, por lo cual prueba que la retención objeto de la objeción del gasto fue declarada y
pagada en la fecha antes mencionada.
Afirma que las actividades de cada una de las personas que se contratan pueden ser
detalladas de manera general, ya que en la mayoría de casos no se va a llevar un control de
tiempo diario o detalle de cada acción que éstos efectúen. Con respecto a documentación
probatoria de sus funciones éstos consisten en correos electrónicos y otras comunicaciones que
prueben la relación con la empresa, además los recibos del servicio y el pago posterior es una
prueba en sí misma.
Que la Administración Tributaria se excede en sus facultades al solicitar documentación
que respalde la asistencia y partición en dichas capacitaciones, debido a que no existe disposición
legal expresa que obligue a un contribuyente a solicitar la lista de asistencia a la entidad que
capacitó, tampoco un diploma El hecho de que existe comunicación sobre el tema y los pasajes
aéreos en fecha cercana al evento prueba la existencia de tal viaje. Que la Dirección General de
manera arbitraria objeta, siendo esto un gasto del negocio y en consecuencia necesario para la
obtención de rentas gravadas, porque caso contrario el cliente no habría aceptado que se le
vendiera producto. Asimismo, expresa que no existe disposición legal expresa que prohíba
suministrar alimentos a los ejecutivos, clientes y empleados para labores de la empresa. Por
consiguiente, no se acepta la objeción realizada, dado que la misma carece de un razonamiento de
tipo fiscal que indique que dichas erogaciones no son deducibles. Además, que como se ha
demostrado ampliamente, los señores JGC y MGR han prestado servicios relacionados con el
negocio, el primero como representante legal lo cual se prueba con la respectiva credencial y el
segundo como asesor, lo cual se prueba con las respectivas facturas y erogaciones.
Finalmente manifiesta que la multa es improcedente, debido a que los cálculos del
impuesto a pagar del informe de auditoría están mal determinados y los hechos que se le imputan
carecen de legalidad.
La parte demandante pide que se ordene la suspensión de los actos reclamados y que se
pronuncie en sentencia definitiva declarando ilegales las resoluciones pronunciadas por la DGII y
el TAIIA.
II. Por medio de resolución de las diez horas cincuenta y ocho minutos del die siete de
julio de dos mil trece (folio 360), se admitió la demanda contra la Dirección General de
Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por las
resoluciones descritas en el preámbulo de la presente sentencia, con base en el artículo 20 de la
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -derogada, emitida el veinticuatro de
noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos
treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno de fecha diecinueve de diciembre de mil
novecientos setenta y ocho, en adelante LJCA, ordenamiento de aplicación al presente caso en
virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente-, se pidió
informe a las autoridades demandadas sobre la existencia de los actos atribuidos respectivamente,
y se decretó la suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los actos controvertidos,
en el sentido que se abstuviera la Dirección General de Impuestos Internos, de realizar el cobro
de la cantidad determinada en concepto de Impuesto sobre la Renta y multa para el ejercicio
fiscal dos mil siete, y se requirió a las autoridades demandadas que remitieran los expedientes
administrativos relacionados con el presente proceso (folio 360 vuelto).
Posteriormente las autoridades demandadas rindieron el informe requerido (folios 364 y
366-368): confirmando la existencia de los actos controvertidos y manifestaron que los mismos
fueron dictados conforme a derecho, asimismo la DGII solicitó la revocatoria de la medida
cautelar decretada.
Esta Sala mediante auto de las nueve horas cincuenta y dos minutos del once de
septiembre de dos mil trece (folio 370), tuvo por parte a la DGII y al TAIIA, por recibidos los
expedientes administrativos del caso, se requirió de las autoridades demandadas un nuevo
informe a fin de que expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos controvertidos,
se confirmó la medida cautelar decretada y, finalmente, se ordenó notificar tal resolución al
Fiscal General de la República.
La Dirección General de los Impuestos Internos, al presentar el segundo informe
requerido, fundamentó la legalidad de su decisión en los términos siguientes:
Sobre los ingresos totales que han sido facturados, registrados y declarados así como la
base legal para establecer libremente el precio de venta de los bienes, manifiestó “...que
efectivamente el hecho generador efectuado por la demandante se encuentra contemplado en el
artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 2 de la misma Ley
que establece como rentas obtenidas: (...) asimismo el artículo 12 de la citada Ley (...) y el
artículo 9 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (...) literal c) (...)., se establece
que la actividad comercial de la querellante es/a compra y venta de FUEL OIL (Aceite
combustible), gasolina regular, Premium y D., por lo que dicha demandante procedió a
vender el FUEL OIL (aceite combustible) a NEJAPA POWER COMPANY L.L.C., a un precio
inferior al precio de mercado, ahora bien, para proceder a la determinación de los ingresos que
omitió declarar producto de tal actividad, es que esta Oficina procedió a aplicar las
disposiciones legales establecidas en los artículos 199-A y 199-B del Código Tributario, lo que
constituye una facultad exclusiva a ejercerse por esta Dirección General, cuando dentro de los
procesos de fiscalización que ordene, se encuentren, los elementos suficientes para la
configuración de tales disposiciones y puede válidamente procederse a utilizar las estimaciones
allí contempladas, tal como ocurrió en este caso, ya que como se reitera, los precios de venta
utilizados por la demandante, para comercializar el FUEL OIL (aceite combustible), fueron
inferior al precio de mercado, por lo que se actuó en todo momento conforme a las normas
tributarias, que regulan la materia. En este orden de ideas, la ley no establece que los
contribuyentes deben facturar a un precio inferior al de mercado o igual que el precio de otro
contribuyente, tampoco establece la ley como hecho generador que la diferencia entre el precio
de mercado y el valor facturado debe tributar. Pero la ley si establece como hecho generador la
obtención de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio impositivo de que se trate de
conformidad a lo prescrito en los artículos 1 en relación con los artículos 2 literal b) y 12 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, así como, el artículo 9 literal c) de su Reglamento. Asimismo, la
ley regula la forma en la que procederá esta Administración Tributaria cuando determine que
los sujetos pasivos del impuesto han efectuado operaciones de tipo comercial, empresarial, etc, y
el precio de éstas resulten ser inferiores a los precios de mercado, para establecer de esa manera
la renta que conforme a derecho corresponde declarar a los sujetos pasivos del tributo (...). En
tal sentido, esta Administración Tributaria cuando deba determinar la magnitud de los hechos
generadores y la cuantía del impuesto, posee la facultad de aplicar bases estimativas
precisamente porque ésta no se conoce o no resulte acorde a lo normalmente establecido
surgiendo diferencias de tal grado que afecta la tributación de los contribuyentes de una manera
que indique un perjuicio al Fisco. Ahora bien, la ley determina la forma como se determinan los
precios de mercado, lo cual se encuentra regulado en el artículo 119-E del Código Tributario,
específicamente en los incisos primero, quinto y noveno (..). Además, considerando que las
sociedades CHEVRON CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR y DISTRIBUIDORA
SHELL DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA, se encuentran dentro de la misma cadena
de comercialización del producto, ya que compran y venden localmente el producto,
asemejándose lo más posible a la demandante, así como también la calidad del producto
comercializado, ya que para que procediera la comparación, fue necesario que los sujetos que se
estaban comparando se encontraran en el mismo nivel de la cadena de comercialización
existiendo además como ya se explicó una serie de variables tales como tipo producto, cantidad,
calidad, modalidad de entrega, que se reúnen entre las sociedades comparadas, que justifican la
procedencia de su comparación de acuerdo a los presupuestos contenidos en el Código
Tributario, por lo cual se satisficieron los requisitos necesarios para la aplicación del precio
promedio de mercado a afectos de valorar las operaciones, dando lugar a los presupuestos
establecidos en los incisos primero, quinto y noveno del artículo 199-B del Código Tributario.
De esa manera, en el Informe de Auditoría de fecha dos de marzo de dos mil once, consta que
durante el ejercicio impositivo de dos mil siete, el precio de venta utilizado por la querellante,
para comercializar el Fuel Oil (Aceite combustible) vendido a NEJAPA POWER COMPANY
L.L.C., fue inferior al precio de mercado, lo cual originó que la citada demandante omitiera
declarar rentas gravadas por valor de DOS MILLONES QUINIENTOS SETENTA Y TRES MIL
QUINIENTOS VEINTISÉIS DÓLARES VEINTISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR '$Z573,526.26,), lo
cual se determinó tomando de base la información proporcionada por las sociedades CHEVRON
CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR y DISTRIBUIDORA SHELL DE EL
SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA, sociedades cuya actividad económica es la venta de dicho
producto, con lo cual se comprobó que el precio de venta que la impetrante utilizó para facturar
el producto antes mencionado a la sociedad Nejapa Power Company L L. C., fue menor al precio
corriente de mercado, lo cual se estableció tomando de base los precios de venta consignados en
los comprobantes de crédito fiscal emitidos por parte de la demandante a la sociedad NEJAPA
POWER COMPANY L.L.C., durante el ejercicio impositivo de dos mil siete y como consecuencia
de ello se originó una tributación inferior, por lo que se procedió a valorar a precios de mercado
las operaciones antes mencionadas para determinar la renta obtenida, según lo dispuesto en los
artículos 199-A incisos tercero y cuarto y 199-3 incisos primero, quinto y noveno del Código
Tributario. Respecto a las violaciones constitucionales alegadas por la contribuyente recurrente,
referente a la libre competencia, esta Administración Tributaria señala que el artículo 102 de la
Constitución de la República de El Salvador, recoge los principios y fundamentos del orden
económico bajo el cual funciona nuestro país, es decir señala que como parte del mismo se
reconoce la libertad económica. En tal sentido, sobre el argumento expuesto esta Dirección
General, no atisba que las normas contenidas en los artículos 199-A y 199-B del Código
Tributario, riñan con la norma fundamental, ya que la libertad económica establecida en el
absoluto, pues se ha conferido al legislador la posibilidad de regularla, en procura de intereses
sociales. (..).
Finalmente alega que “las disposiciones legales contenidas en el Código Tributario,
relativas a la valoración aprecios de mercado de las operaciones de los contribuyentes para
determinar la renta que éstos han obtenido, ha sido dispuesta por el legislador, precisamente al
cobijo de/interés social a que se refiere el artículo 102 inciso primero de la Constitución de la
República de El Salvador, de manera que esta Dirección General no puede obviar la aplicación
de la normativa tributaria en comento, cuando se hayan verificado las condiciones para su
aplicación, entre las cuales se encontró una manifiesta y sustancial diferencia de precios que
afecta la tributación de la demandante. Por ello se concluye que, a criterio de esta
Administración Tributaria, la normativa secundaria bajo análisis, se encuentra en armonía con
la norma fundamental de nuestro país. Por lo tanto el argumento esgrimido por la demandante
carece de aplicabilidad.”
Sobre la base legal contenida en el informe de auditoría para imputar ingresos omitidos
manifiesta que “... en ningún momento estableció que el hecho generador fue la diferencia entre
el precio de mercado y el precio factura, sino como se ilustró en el Informe de Auditoria de fecha
dos de marzo de dos mil once, se le imputó a la demandante que el precio de venta utilizado para
comercializar el Fuel Oil (Aceite combustible) vendido a NEJAPA POWER COMPANY L.L.C.,
fue inferior al precio de mercado; lo cual originó que la demandante omitiera declarar rentas
gravadas por valor de DOS MILLONES QUINIENTOS SETENTA Y TRES MIL QUINIENTOS
VEINTISÉIS DÓLARES VEINTISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR ($2,573,52626), lo cual se
determinó tomando de base la información proporcionada por las sociedades CHEVRON
CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR y DISTRIBUIDORA SHELL DE EL
SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA, sociedades cuya actividad económica es la venta del
mismo producto, que comercializa la querellante con lo cual se comprobó que el precio de venta
que la querellante utilizó para facturar el producto, fue menor al precio corriente de mercado, lo
cual se estableció tomando de base los precios de venta consignados en los comprobantes de
crédito fiscal emitidos por parte de la sociedad demandante a la sociedad NEJAPA POWER
COMPANY L. L. C., durante el ejercicio impositivo de dos mil siete.”
Sobre la aplicación incorrecta de los artículos 199-a y 199-b del Código Tributario
manifiesta que “(...)De conformidad a lo establecido en el artículo 1.99-A incisos tercero y
cuarto del Código Tributario, se estableció que se configuró el presupuesto establecido en la
citada disposición legal, para proceder a la estimación de la base imponible, en razón de
haberse constatado que el precio de venta del FUEL OIL No. 6, pactado entre la sociedad
demandante y Nejapa Power Company L.L.C., resultó ser inferior al precio de mercado de dicho
producto, según se estableció de la información proporcionada por las sociedades CHEVRON
CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR, y DISTRIBUIDORA SHELL DE EL
SALVADOR, S. A., originando una utilidad inferior a la demandante, debido a que declaró tales
operaciones en una cuantía menor a la que correspondía según el precio de mercado. Para
aplicar la base mixta, se partió de los elementos conocidos es decir de los precios de Aceite
Combustible (Fuel Oil), que otras sociedades ofrecen en el mercado tales como CHEVRON
CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR, REFINERJÁ PETROLERA ACAJUTLA, S.A.
.D.C.V. y DISTRIBUIDORA SHELL DE EL SALVADOR, S. A., las cuales también distribuyeron
Fuel Oil (Aceite combustible) en el mercado local, lo cual es avalado por la misma ley como
puede advertirse en los artículos 189, 199-A y 199-B del Código Tributario. Bajo tal contexto,
por regla general esta Administración Tributaria al determinar el impuesto buscó la aplicación
de la base cierta y únicamente en defecto de ella, es que procede ata utilización de las otras
bases, ya que ésta se realizó con documentos que conforme a la Ley son idóneos, permitiendo
determinar de manera inequívoca tanto el hecho generador como la cuantía del impuesto, en tal
sentido el contenido del Informe de Auditoría de fecha dos de marzo de dos mil once, se
encuentra apegado a la verdad material de la contribuyente demandante, por cuanto en el
ejercicio de las facultades de fiscalización se desarrollaron una serie de actividades que
permitieron obtener la verdad material de los hechos y situaciones con incidencia tributaria
realizados por un sujeto específico, lo cual corresponde con lo contemplado en el artículo 3
literal h) inciso último del Código Tributario.”
De la aplicación del principio de legalidad y el principio de reserva de ley manifiesta “(...)
que el Derecho Tributario cobra importancia con la aplicación del Principio de Legalidad, que
no puede excluirse y debe subsistir, tan importante resulta ser, que el mismo se encuentra
expresamente regulado en el artículo 3 incisos primero literal c) y cuarto del Código Tributario,
el cual reza de la siguiente manera. “Las actuaciones de la Administración Tributaria se
ajustarán a los siguientes principios generales: ... c) Legalidad. ... En razón del principio de
legalidad la Administración Tributaria actuará sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá
realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento”. Lo anterior confirma que las
facultades de esta Administración Tributaria, para la recaudación de los impuestos deben
ejercitarse conforme a los lineamientos consignados en la ley y los destinatarios de la misma a
cumplir sus obligaciones y exigir sus derechos de la forma que la ley disponga, ello en
cumplimiento al Principio de Reserva de Ley establecido en la Constitución de la Republica de
El Salvador; en tal sentido, el hecho generador y la base imponible fueron establecidos por esta
Dirección General atendiendo el Principio de Reserva de Ley contenido en la norma aplicable.”
Asimismo manifestó argumentos sobre los costos de venta objetados en concepto de
variaciones de inventarios de fuel oil (aceite combustible) no documentados por valor de
$24,660.77. En concepto de reliquidaciones de costos de venta de ejercicios anteriores no
documentados. Por estar incorporados en exceso en retaceo. Por no retener el veinte por ciento
(20%) del impuesto sobre la renta a sujeto no domiciliado sobre el pago de demoras a barcos por
valor de $37,603.73. Y por no retener a sujeto no domiciliado el veinte por ciento (20%) del
impuesto sobre la renta en concepto de intereses por valor de $527312.62.
Así como sobre gastos de venta objetados: Por honorarios, por no haber efectuado la
retención del 20% en concepto de impuesto sobre la renta por el valor de $125,000.00. En
concepto de honorarios por el valor de $ 16,800.00, de viajes y capacitaciones por el valor de
$1,420.00, por no demostrar la materialización de las operaciones. Relacionado con documento
denominado letter agreement, gastos de administración en concepto de atención a empleados y
funcionarios, gastos de viajes y gastos financieros, todos objetados por no ser necesarios e
indispensables para generar la renta gravada.
Sobre la multa determinada argumenta “... que en el Informe de Auditoría de fecha dos de
marzo de dos mil siete, se determinaron ingresos gravados omitidos por la cantidad de DOS
MILLONES QUINIENTOS SETENTA Y TRES MIL QUINIENTOS VEINTISÉIS DÓLARES
VEINTISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR ($2,573,526.26), durante el ejercicio impositivo de dos mil
siete, debido a que en la fiscalización se comprobó que la demandante vendió a la sociedad
NEJAPA POWER COMPANY L.L.C., barriles de Fuel Oil (Aceite combustible), a un precio
inferior que el precio de mercado, lo cual generó una tributación inferior, por lo que se procedió
a valorar a precios de mercado las operaciones antes mencionadas para determinar la renta
obtenida. Además, de conformidad a lo regulado en los artículos 13 literal d), 28 incisos primero
y segundo, 29 numerales 1), 2), 3), 8) y 11) inciso segundo y 29-A numerales 1 1), 12), 18) y 20)
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 31 de su Reglamento y artículos
143 inciso tercero y 158 del Código Tributario, se efectuó objeción a los costos de venta y gastos
de venta, administración y financieros reclamados por la querellante de forma improcedente en
el ejercicio impositivo de dos mil siete, por valor de UN MILLÓN DOSCIENTOS SESENTA Y
UN MIL OCHOCIENTOS DIECINUEVE DÓLARES NOVENTA Y NUEVE CENTAVOS DE
DÓLAR ($1,261,819.99); como consecuencia de lo antes expresado, dicha demandante dejó de
computar y pagar en concepto de Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos mil
siete, la cantidad de NOVECIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y
SEIS DÓLARES CINCUENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($958,836.56); infringiendo lo
establecido en el artículo 92 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, siendo
importante mencionar que dicha disposición legal, establece, además de la obligación de
presentar la respectiva declaración, la de efectuar la liquidación de la renta y el impuesto
respectivo, así como la de pagar dicho impuesto, habiéndose constatado por esta Dirección
General, que la demandante no incluyó dentro de sus rentas las provenientes de la prestación de
servicios de arrendamiento por el almacenamiento y manejo de producto prestados a la sociedad
Refinería Petrolera Acajutla, S.A. de C..V., en consecuencia no canceló la totalidad del impuesto
que le correspondía, tal como quedó establecía o en el Informe de Auditoría antes referido,
circunstancia que implica una declaración inc ;Beta de la materia imponible. Por otra parte, los
presupuestos jurídicos por los cuales procede aplicarse la multa por evasión no intencional se
encuentran regulados en el artículo 253 del Código Tributario, siendo uno de éstos cuando la
declaración presentada es incorrecta. En el presente caso, la infracción recae sobre el hecho de
haber procedido a reclamarse costos de venta y gastos de venta, administración y financieros de
manera improcedente sobre el monto de UN MILLÓN DOSCIENTOS SESENTA Y UN MIL
OCHOCIENTOS DIECINUEVE DÓLARES NOVENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR
($1,261,819.99), y el impuesto, como se reitera deviene de confrontar la renta imponible
determinada durante el ejercicio impositivo de dos mil siete contra las deducciones determinadas
por esta Dirección General para el mismo ejercicio, siendo este (SIC) por el valor de
NOVECIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y SEIS DÓLARES
CINCUENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR (5958,836.56), sobre lo cual recayó el veinticinco
por ciento (25%), pues constituye el impuesto omitido determinado, por tanto lo manifestado por
la demandante carece de sustento legal.”
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, al contestar el
informe a que se refiere el articulo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa,
manifestó lo siguiente:
Sobre la aplicación de los artículos 199-A y 199-B del Código Tributario. “(...) que
conforme al artículo 199-A inciso tercero del Código Tributario, para efectos del Impuesto sobre
la Renta, se le otorga a la Dirección General de Impuestos Internos la facultad de valorar a
precios de mercado, las operaciones para determinar la renta y deducciones, cuando éstas
resulten ser inferiores o superiores a los precios de mercado; y que conforme al artículo 199-B
del referido Código, se establece lo que debe entenderse como precio de mercado para efectos de
aplicación del artículo 199-A del mismo Código. Dichos artículos no pretenden que se realice
por parte de los contribuyentes ventas a un precio determinado, tal como lo sugiere la parte
demandante en sus alegaciones; de lo dispuesto en tales disposiciones, se constata que la
Administración Tributaria, en apego a los requisitos establecidos, puede valorar a precios de
mercado las operaciones realizadas para determinar la renta y deducciones correspondientes.
Como debe entenderse, los artículos del Código Tributario señalados, son utilizados como
herramientas para la determinación de ingresos omitidos, en aquellos casos en que un
contribuyente no hubiese declarado todos sus ingresos. En el presente caso, dada la diferencia
de precios, la declaración de Impuesto sobre la Renta presentada por la contribuyente social,
resulta conforme a las operaciones realizadas, registros y documentación de soporte, pero no así
con los precios de mercado correspondientes al ejercicio impositivo del año dos mil siete.”
“(...) en el caso de autos, este Tribunal constató que la Dirección General de Impuestos
Internos dentro del procedimiento de fiscalización requirió a la demandante social, información
y documentación necesaria, la cual permitió conocer en forma directa el hecho generador del
impuesto y la cuantía del mismo, consistente -entre otros- en: la contabilidad formal (libro
mayor y libro de estados financieros) y su documentación de soporte; libros para el registro y
control del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios de la
contribuyente; las declaraciones del impuesto a la transferencia de bienes muebles ya la
prestación de servicios; documentación emitida por la impetrante, consistente en comprobantes
de crédito fiscal, facturas de exportación, comprobantes de retenciones, notas de crédito y notas
de débito; los estados financieros (balance general, estado de resultados), con sus respectivos
anexos; documentación e información requerida a los proveedores y clientes de la contribuyente
investigada; constancias de pago en concepto de Impuesto sobre la Renta y pago a cuenta e
impuesto retenido, emitidas por el Departamento de Ingresos de la Dirección General de
Tesorería; todo correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil siete. La información
proporcionada fue valorada y analizada por la Dirección General de Impuestos Internos
obteniendo como resultado que Distribuidora Salvadoreña de Petróleo, S.A. de CV, no declaró
correctamente sus ingresos, debido a que vendió a NEJAPA POWER COMPANY, L.L.C, barriles
de FUEL OIL (aceite combustible), a un precio inferior al precio de mercado, originando una
tributación inferior, por lo que procedió a valorar a precios de mercado las operaciones antes
mencionadas para determinar la renta obtenida, según lo establecido en los artículos 199-A y
199-B del Código Tributario. Es así que para obtener el precio de mercado, la Dirección
General solicitó a las sociedades CHEVRON CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR,
REFINERIA PETROLERA ACAJUTLA, S.A. de C.V., y DISTRIBUIDORA SHELL DE EL
SALVADOR, S.A.: precios de venta con sus respectivos rangos por semana (sin IVA) de cada una
de las importaciones del barril de FUEL OIL (aceite combustible), en el ejercicio fiscal
comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete. Al analizar la
Administración Tributaria las características de cada una de las sociedades CHE VRON
CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR, REFINERÍA PETROLERA ACAJUTLA, S.A. de
CV y DISTRIBUIDORA SHELL DE EL SALVADOR, S.A., particularmente tomando como punto
de partida las diferentes operaciones que realizaron durante el ejercicio impositivo fiscalizado,
con el objeto de conocer si existió convergencia con relación a las operaciones que realizó la
demandante, se determinó que en el mercado local únicamente las sociedades CHEVRON
CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR y DISTRIBUIDORA SHELL DE EL
SALVADOR, encontraban dentro de la misma cadena de comercialización del FUEL OIL (aceite
combustible), al igual que la contribuyente fiscalizada por ser importadora, es decir, las
operaciones de comercialización del producto que realizaron las referidas sociedades son de la
misma naturaleza que las realizadas por la demandante, ya que REFINERIA PETROLERA
ACKIUTLA, S.A. de C. V., durante el ejercicio impositivo investigado no realizó importaciones
de FUEL OIL (aceite combustible). Como resultado de la investigación realizada y en aplicación
a lo dispuesto en los artículos 199-A y I99-B del Código Tributario, la Dirección General de
Impuestos Internos estableció que durante el ejercicio impositivo del año dos mil siete, la
contribuyente omitió declarar rentas por el valor de DOS MILLONES QUINIENTOS SETENTA
Y TRES MIL QUINIENTOS VEINTISÉIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON VEINTISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
(52,573,526.26), debido a que se comprobó que la referida sociedad vendió a NEJAPA POWER
COMPANY L.L.C., a un precio inferior al precio de mercado, según anexo 1 del informe de
auditoría que consta a folios 600 al 601 del Expediente Administrativo. Por lo que de acuerdo a
los argumentos expuestos y al examen del expediente respectivo, este Tribunal concluyó que la
Administración Tributaria realizó un análisis de la información proporcionada por la
contribuyente y por los instrumentos compulsados que aportaron las sociedades CHEVRON
CARIBBEAN INC SUCURSAL EL SALVADOR, DISTRIBUIDORA SHELL DE EL SALVADOR,
S.A. y REFINERIA PETROLERA ACAJUTLA, S.A. de C.V, verificando que las únicas empresas
que se encuentran dentro de la misma cadena de comercialización del FUEL OIL (aceite
combustible) que importa y distribuye la demandante, son las sociedades CHEVRON
CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR y DISTRIBUIDORA SHELL DE EL
SALVADOR, S.A., es así, que la Dirección General de Impuestos Internos comprobó por medio
de los precios utilizados por las citadas sociedades, que la contribuyente utilizó una base
imponible inferior al precio corriente de mercado para cuantificar sus operaciones, lo que
implica una conducta incorrecta pues se tributa de forma inferior; justificándose con ello la
utilización de precios de mercado y por consiguiente la aplicación de la base mixta para la
liquidación del impuesto en el presente caso. Por consiguiente, este Tribunal es del criterio que
no existe la violación a la libertad económica alegada.”
Sobre el Principio de Reserva de Ley manifiesta “ (...) En concordancia con lo
manifestado, la Constitución de la República establece en sus artículos 131 ordinal 60y 231:
Corresponde a la Asamblea Legislativa: 60 Decretar impuestos, tasas y demás contribuciones
sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa... ; y “No pueden
imponerse contribuciones sino en virtud de una respectivamente; así como lo dispuesto en el
CAPITULO II NORMAS TRIBUTARIAS, PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY, artículo 6 inciso
primero, literal a) del Código Tributario, el cual dispone: Se requiere la emisión de una ley
para: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la obligación
tributaria, establecer el sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria, la base
imponible, la tasa o alícuota, límite máximo o mínimo de la misma, tipo impositivo”, En el
ámbito tributario, el pago obligatorio de prestaciones económicas al Estado configura lo que se
conoce como el “deber de contribuir”, esa! mismo tiempo, un derecho en cuanto a que la
obligación del pago se determina conforme a características que en verdad constituyen
limitaciones al poder del Estado, particularmente la observación de los criterios de justicia, es
decir, que la distribución de las cargas públicas entre quienes están obligados a cumplir, se hará
de acuerdo a la capacidad económica de los contribuyentes principio complementario con otros
principios, como el de generalidad, el de igualdad, el de progresividad, etc. En consecuencia, el
actuar de la Dirección General como el de este Tribunal se encuentra apegado a derecho, ya que
en ningún momento crea, modifica o suprime tributo alguno; más aún cuando la Dirección
General ha aplicado la norma establecida por el legislador a la situación de la contribuyente, en
virtud de lo cual se colige que no es atendible el argumento expuesto por la demandante social.”
Manifestó argumentos sobre los costos de venta objetados en concepto de variaciones de
inventarios de fuel oil (aceite combustible) no documentados por la cantidad de $24,660.77. En
concepto de reliquidaciones de costos de venta de ejercicios anteriores no documentados, por la
cantidad de $22,355.42. Por estar incorporados en exceso en retaceo por la cantidad de
$711,243.33. Por no retener el veinte por ciento (20%) del impuesto sobre la renta a sujeto no
domiciliado sobre el pago de demoras a barcos por valor de $37,603.73.
Así como argumentos sobre gastos de venta objetados: en concepto de honorarios, por el
valor de $125,000.00; en concepto de honorarios por no demostrar la materialización de las
operaciones por el valor de $ 16,800.00, en concepto de viajes y capacitaciones por el valor de
$1,420.00. Y objeción relacionada con documento denominado letter agreement; en concepto de
gastos de administración relacionados a la atención a empleados y funcionarios, gastos
financieros en concepto de comisiones bancarias derivadas de transferencias de fondos
internacionales, todos objetados por no ser necesarios e indispensables para generar la renta
gravada
III. Por medio de auto de las diez horas con dieciocho minutos del dieciséis de mayo de
dos mil catorce (folio 417), se tuvo por rendido el informe de quince días requerido de las
autoridades demandadas. Se dio intervención a la licenciada K..L..S..P., en
Se abrió a prueba por el plazo de ley de conformidad al artículo 26 de la LJCA.
El proceso se abrió a pruebas por el término de ley, la Dirección General de Impuestos
Internos, ofreció como prueba el expediente administrativo que obra en poder de esta Sala, la
parte actora presentó escrito el tres de julio de dos mil catorce, mediante el cual aportó prueba
agregada a folios del 428 al 602.
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas no hizo uso de esta
etapa procesal.
Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el articulo 28 de la LJCA, con los
resultados siguientes:
a) La parte actora hizo uso del traslado ampliando los argumentos expuestos en la
demanda.
b) Las autoridades demandadas en el traslado conferido reiteraron los argumentos de
legalidad de sus actuaciones.
c) La representación fiscal después de analizar lo que aconteció en sede administrativa,
confirma que las actuaciones de las autoridades demandadas, han sido apegadas a derecho,
argumentando que “ (...) se observa dentro del proceso que lo actuado por la Dirección General
de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. ha
sido conforme a derecho y no han violentado en ningún momento: I) Violación del Derecho de
Propiedad y Debido Proceso, contenido en el Artículo 2 inciso primero y Artículo 11 de la
Constitución que garantiza la Libertad Económica, en lo que no se oponga al interés social; 3)
Violación del artículo 25 de la Ley de Competencia, 4) Violación de los artículos 131 ordinal 6°y
231 ordinal 6° deja Constitución que se refieren al Principio de Reserva de Ley ;y 5) Violación
de los artículos 1, 2 literal b), 12, 13 literal d), 28, 2.9 numeral 1 y 11 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, y 6) Artículos 6, 9 literal c) y 31 de su Reglamento; artículos 183, 184, 185, 189,
191, 192, 199-A incisos tercero y cuarto y 199-B incisos primero, quinto y noveno, 203, 206 y
210 del Código Tributario.(...) esta R.F. es del criterio que para el presente
caso se confirma la legalidad de la actuación de las autoridades Demandadas, por
determinación de $954,886.61, que en concepto de Impuesto sobre la renta omitió declarar y
pagar respecto del ejercicio impositivo de dos mil siete y Sancionar a la aludida contribuyente
social con la cantidad de $238,721.65. en concepto de Multa por Evasión No Intencional del
Impuesto sobre la Renta, concerniente al ejercicio impositivo de dos mil siete, ascendiendo el
total de Impuesto y Multa apagar a la cantidad de $1,193,608.26.”
IV. La parte actora ha planteado la existencia de los vicios de ilegalidad relacionados en el
romano I de esta sentencia bajo un cierto orden; sin embargo, esta Sala advierte que dentro de las
argumentaciones realizadas respecto a la violación al principio de legalidad, al principio de
reserva ley, se han controvertido dos puntos, por lo que, para un mejor desarrollo de la presente
sentencia el orden en el que se abordarán cada uno de ellos es el siguiente: (1) se determinará si
hubo violación al principio de legalidad; (2) se verificará si existe violación al principio de
reserva de ley; (3) de la deducibilidad de los costos y gastos; y, (4) se determinará si existe
violación al derecho de propiedad.
1. Violación al principio de legalidad.
1.1. Sobre las bases para liquidar el impuesto de oficio.
La parte actora alega que se ha aplicado incorrectamente los artículos 199-A y 199-B del
Código Tributario durante el procedimiento de fiscalización, que al utilizar estas disposiciones a
todo contribuyente sin respetar las condiciones de inicio del procedimiento de fiscalización con
previamente las condiciones para su utilización, viola la seguridad jurídica.
aplicación de la base mixta, es decir parte sobre base cierta y parte sobre base estimativa (...) el
supuesto jurídico que debe concurrir es que la Administración Tributaria no pudiere por
cualquier circunstancia determinare tributo (...), con conocimiento cierto de la materia
imponible por lo que procede a estimarla en función de los elementos conocidos (...).” (Folio 5 y
6).
Al respecto esta Sala realiza las consideraciones siguientes:
Las distintas bases que utiliza la Administración Tributaria para liquidar de oficio el
impuesto correspondiente, ayudan a ésta a determinar la realidad tributaria del contribuyente y
consecuentemente, con base a ello la carga tributaria respectiva. Dichas bases son empleadas ante
diferentes supuestos, con el objeto de dar cumplimiento a diversas obligaciones.
El artículo 184 del Código Tributario -en adelante CT- dispone que: “La liquidación de
oficio podrá realizarse a opción de la Administración Tributaria, según los antecedentes de que
disponga, sobre las siguientes bases:
a) Sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos existentes que permitan
conocer en forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, sirviéndose
entre otros de las declaraciones, libros o registros contables, documentación de soporte y
comprobantes que obren en poder del contribuyente;
b) Sobre base estimativa, indicial o presunta, en mérito a los hechos y circunstancias
que, por relación o conexión normal con el hecho generador del impuesto permitan inducir o
presumir la cuantía del impuesto; y,
c) Sobre base mixta, es decir, en parte sobre base cierta y en parte sobre estimativa,
indicial o presunta. A este efecto la Administración Tributaria utilizar en parte la información,
documentación y registros del contribuyente y rechazarla en otra, lo que deberá ser justificado y
razonado en el informe correspondiente”.
De la lectura del artículo 184 inciso primero letra a) del CT, al hablar de base cierta, se
advierte que el fundamento de la misma es que la Administración para liquidar de oficio tome en
cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador y la
cuantía del mismo, para lo cual se refiere de forma “ejemplificativa” a que la Administración
Tributaria puede servirse, “entre otros” de “(…) las declaraciones, libros o registros contables,
documentación de soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente “.No obstante,
dicho inciso no inhibe a la Administración de recurrir a terceros para la comprobación del hecho
generador y su cuantía.
De lo anterior se concluye, que el hecho que la Administración Tributaria haya realizado
cruce de información con terceros, no significa que ésta esté utilizando automáticamente base
mixta, pues como lo establece el mismo artículo 184 del CT, para que se constituya base mixta,
se requiere que exista “(…) en parte (...) base cierta y en parte (..) base estimativa, indicial o
presunta (...)”. Dependerá del caso en concreto, analizar si la determinación del tributo o la
obligación fiscal se hizo en parte sobre base cierta y en parte con base en indicios obtenidos de
los terceros, o si la información o documentación de éstos se utilizó para realizar estimaciones o
presunciones, por no tener la Administración Tributaria conocimiento cierto de la materia
imponible, tal como lo prevé el mismo CT, en el artículo 189 el cual prescribe que se utiliza base
estimativa, indicial o presunta “Cuando la Administración Tributaria no pudiere por cualquier
circunstancia determinar el tributo ola obligación fiscal con conocimiento cierto de la materia
imponible, lo estimará en función de los elementos conocidos que permitan presumir la
existencia y magnitud de la base imponible y de las obligaciones tributarias respectivas (...)”.
En razón de lo anterior, se considera que en cada caso en concreto se proceda a analizar si
la Administración Tributaria ha fundamentado su liquidación en elementos que hagan conocer de
forma directa el hecho generador, o en estimaciones, indicios o presunciones, para determinar
cuál es la base utilizada por la autoridad administrativa competente.
En materia de Impuesto sobre la Renta, la renta neta o imponible se determina, de
conformidad al artículo 28 de la LISR «(...) deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos
necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley
determine, así como las deducciones que la misma establezca»; y además señala, que «(..) los
costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el
Código Tributario estipulan para su deducibilidad.».
El conocimiento cierto que pueda proporcionar el uso de la base cierta en la liquidación no
puede apoyarse única y exclusivamente en documentación e información en poder del
contribuyente fiscalizado, sino que la misma para ser veraz requiere en ciertos casos consultar
información que terceros puedan proporcionar.
Cuando se efectúa una liquidación y la información proporcionada por el sujeto
investigado no satisface las necesidades para resolver conforme a la legalidad, es necesario
auxiliarse de información que sobre el asunto se pueda aportar; en este caso en concreto la
corroboración de la documentación proporcionada por la contribuyente con la de terceros han
permitido determinar si las operaciones efectuadas y documentadas son acordes a las
efectivamente realizadas por el sujeto investigado con sus proveedores, ajustándose de esta forma
la base imponible a datos y hechos reales.
La última alternativa que tiene la Administración Tributaria para liquidar un impuesto es
la aplicación de la base estimativa, que procede cuando se agotan los medios de búsqueda o
análisis de documentos existentes que por Ley debería poseer el contribuyente. Claro está, la
aplicación de esta base conlleva la necesidad de razonar y hacerse constar la realización de todas
las gestiones tendentes a la búsqueda y análisis de los documentos.
1.2 De los Ingresos Omitidos
1.2.1 La sociedad actora manifiesta que la Administración Tributaria aduce que existen
ingresos omitidos por el solo hecho de indicar que la sociedad vendió a precio inferior que el de
mercado, lo que no indica de ninguna manera que existan ingresos omitidos, además alega que la
ley no establece que los contribuyentes deben facturar a un precio inferior al de mercado o igual
que el precio de otro contribuyente, tampoco establece la ley como hecho generador que la
diferencia entre el precio de mercado y el valor facturado debe tributar. Además que no existe
disposición legal alguna que establezca que hay que vender a los precios promedios del mercado,
pero si leyes que establecen la garantía de la libertad de negociar los precios.
Ahora bien la Administración Tributaria está de acuerdo con la referida sociedad cuando
aduce que la ley no establece que los contribuyentes deben facturar a un precio inferior al de
mercado o igual que el precio de otro contribuyente, tampoco establece la ley como hecho
generador que la diferencia entre el precio de mercado y el valor facturado debe tributar, pero la
ley si establece como hecho generador la obtención de rentas por los sujetos pasivos en el
ejercicio impositivo de que se trate de conformidad a lo prescrito en los artículos 1 en relación
con los artículos 2 literal b) y 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como, el artículo 9
literal c) de su Reglamento.
La actividad comercial de la sociedad actora es la compra y venta de FUEL OIL (Aceite
combustible), gasolina regular, premium y diesel, la administración tributaria establece que ésta
procedió a vender el FUEL OIL (aceite combustible), a NEJAPA POWER COMPANY LIC., a
un precio inferior al precio de mercado.
Para establecer si la sociedad omitió declarar producto de tal actividad, la Administración
Tributaria aplicó las disposiciones establecidas en los artículos 199-Ay 199B del Código
Tributario, lo que constituye una facultad a ejercerse por la Dirección General de Impuestos
Internos, dentro de los procesos de fiscalización que ordene, cuando se encuentren los elementos
suficientes para la configuración de tales disposiciones, y puede válidamente utilizar las
estimaciones allí contempladas.
La administración tributaria procedió a valorar a precios de mercado dichas operaciones,
concluyendo que los precios de venta utilizados por la contribuyente DISTRIBUIDORA
SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, para
comercializar el FUEL OIL (aceite combustible), con NEJAPA POWER COMPANY LIC., fue
inferior al precio de mercado.
Al respecto esta Sala realiza las consideraciones siguientes:
La ley regula la forma en la que procederá la Administración Tributaria cuando determine
que los sujetos pasivos del impuesto han efectuado operaciones de tipo comercial, empresarial,
etc., y el precio de éstas resulten ser inferiores a los precios de mercado, para establecer de esa
manera la renta que conforme a derecho corresponde declarar a los sujetos pasivos del tributo.
Es así que para el caso de autos los supuestos jurídicos bajo los cuales la Administración
Tributaria procedió a aplicar lo regulado en los artículos 199-A y 199-8 del Código Tributario
siendo éstos los siguientes:
Artículo 199-A incisos tercero y cuarto “Para efectos del Impuesto sobre la Renta, la
Administración Tributaria podrá valorar a precios de mercado las operaciones para determinar la
renta y deducciones, cuando éstas resulten ser inferiores o superiores a los precios de mercado.
Lo dispuesto en este articulo será aplicable cuando los valores establecidos por los
contribuyentes resulten inferiores o superiores al valor de mercado, o no se hubieran emitido los
documentos a que se refiere este Código o las leyes tributarias correspondientes, o el valor de las
operaciones no estuviere determinado o no fuere o no pudiere ser conocido, originando impago
de impuestos, un saldo a favor superior al que le corresponde, una tributación inferior un
diferimiento en la tributación o la reclamación de un beneficio o incentivo fiscal superior al que
corresponde.”
En tal sentido, la Administración Tributaria cuando deba determinar la magnitud de los
hechos generadores y la cuantía del impuesto, posee la facultad de aplicar bases estimativos
precisamente porque o bien ésta no se conoce, o bien no resulte acorde a lo que normalmente se
prevee, surgiendo diferencias de tal grado que afecta la tributación de los contribuyentes de una
manera que indique un perjuicio a la administración tributaria.
Ahora bien, la ley determina la forma como se determinan los precios de mercado, lo cual
se encuentra regulado en el artículo 199-8 del Código Tributario, específicamente en los incisos
primero, quinto y noveno los cuales prescriben: “Para efectos de lo dispuesto en el artículo
anterior se entenderá por precio de mercado en las operaciones locales, el precio de venta que
tengan los bienes o servicios, en negocios o establecimientos ubicados en el país no relacionados
con el fiscalizado, que transfieran bienes o presten servicios de la misma especie.
Cuando en el mercado nacional o internacional, según sea el caso, existieren menos de
tres oferentes de esos bienes o- servicios, bastará para efectos determinativos la información de
precios de los oferentes existentes, o por lo menos uno de ellos. En el primer caso citado se
adoptará el precio promedio yen el segundo, el del único oferente”.
“Para la determinación del precio de mercado se tomará en cuenta circunstancias de
cantidad y calidad, forma de pago, temporada y estacionalidad y marca, según sea el caso”.
La doctrina señala premisas de referencia para determinar un precio de mercado, y son las
siguientes:
•
Tomar como referencia el mismo mercado en términos geográficos.
•
Las transferencias comparadas deben tener un volumen equivalente.
•
El tramo de tiempo en que se realicen las operaciones comparadas ha de ser el
mismo.
•
Las operaciones comparadas han de ser realizadas en el mismo período de tiempo.
En relación con las citadas premisas que a su vez están contempladas directa o
indirectamente en las disposiciones legales arriba mencionadas, se analizará si se cumplen en el
caso de autos:
•
Tomar como referencia el mismo mercado en términos geográficos.
La sociedad actora DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD
ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, está ubicada en el territorio de El Salvador, como las
sociedades CHEVRON CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR y DISTRIBUIDORA
SHELL DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA estas últimas se utilizaron de base para
establecer el precio promedio de mercado y los precios utilizados por las citadas sociedades para
sus transferencias de FUEL OIL (aceite de combustible); aplicándose de esta manera el
presupuesto legal para la determinación de los precios de mercado regulado en el inciso quinto
del articulo 199-B del Código, ya que se adoptó el precio de los únicos oferentes, que compraron
y vendieron localmente Fuel Oil (Aceite combustible), ya que dichas sociedades se ubican dentro
de la cadena de comercialización del referido producto.
•
Las transferencias comparadas deben tener un volumen equivalente.
Las productoras e importadoras durante el ejercicio impositivo dos mil siete de FUEL OIL
(aceite combustible), según la investigación realizada por la DGII fueron DISTRIBUIDORA
SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE y las
sociedades CHEVRON CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR y DISTRIBUIDORA
SHELL DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA, en consecuencia los volúmenes de
ventas de las mismas, son similares; según los inventarios llevados por las tres empresas y
constatados por la administración tributaria, razón por la cual aplicó el presupuesto regulado en el
•
El tramo de tiempo en que se realicen las operaciones comparadas debe ser el mismo.
En cuanto al tramo de tiempo, entendido el mismo como-su ubicación dentro de la cadena de
comercialización, en este caso se comparó sociedades que durante el ejercicio impositivo dos mil
siete, compraron y vendieron localmente el FUEL OIL (aceite combustible) en el mercado
nacional, verificándose de esta forma lo prescrito en el inciso primero del articulo 199-B del
•
Las operaciones comparadas han de ser realizadas en el mismo período de tiempo.
También, se encontraron similitudes en cuanto a los términos de realización de
transacciones, como la correspondencia en cuanto al tipo de producto comparado, en su caso, la
calidad del producto, los períodos utilizados para la determinación de las variaciones de los
precios de referencia, es decir, cada semana.
La DGII determinó precio de mercado, utilizado los precios por barril de Fuel Oil (aceite
combustible) proporcionados por las sociedades CHEVRON CARIBBEAN INC. SUCURSAL
EL SALVADOR y DISTRIBUIDORA SHELL DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA,
lo cual se realizó de la siguiente manera: por detalle semanal se sumaron los precios de venta por
barril de ambas sociedades, posteriormente el resultado de dicha suma se dividió entre el factor
dos, por ser solamente dos contribuyentes que cumplen con similares características para la
determinación de precios, en relación a la sociedad actora, siendo el resultado el precio de
mercado aplicado a las ventas de DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETROLEO,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, a NEJAPA POWER COMPANY LIC.. Lo
antes expuesto se detalla a continuación, tomando de muestra el mes de enero de dos mil siete.
Mes
Semanas
Precio por barril
CHEVRON
CARIBBEAN
INC.
Precio por Barril
DISTRIBUIDORA SHELL
EL
SALVADOR, S.A.
Total
precios
Precio de
Mercado
Del
Al
Fuel Oil
Fuel Oil
Enero
02/01/2007
08/01/2007
$45.36
$47.9803
$932403
$46.6702
09/01/2007
15/01/2007
543.68
$44.3756
$88.0556
$44.0278
16/01/2007
22/01/2007
$43.26
$43.8843
$87.1443
$43.5722
23/01/2007
29/01/2007
$41.58
$44.1283
$85.7083
542.8542
Al realizar el comparativo de los precios de mercado con los precios de comercialización
facturados por la sociedad actora (datos extraídos del anexo 1 del informe de auditoria del dos de
marzo de dos mil once, folio 600 del expediente administrativo), se obtiene los resultados
siguientes:
Mes
Semanas
Precio facturado por
OSP.
Precio promedio de
mercado
del
al
Fuel Oil
Fuel Oil
Enero
02/01/2007
05/01/2007
939.0179
$46.6702
06/01/2007
12/01/2007
$39.3496
$44.0278
13/01/2007
19/01/2007
536.9306
$43.5722
20/01/2007
26/01/2007
938.3951
$42.8542
27/01/2007
31/01/2007
$38.3951
$433795
Lo anterior se advierte de la investigación realizada por la DGII y considerando que las
sociedades CHEVRON CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR y DISTRIBUIDORA
SHELL DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA, se encuentran dentro de la misma
cadena de comercialización del producto, ya que compran y venden localmente, asemejándose lo
más posible a la sociedad actora, así como también la calidad del producto comercializado, ya
que para que procediera la comparación, es necesario que los sujetos que se están comparando se
encuentren en el mismo nivel de la cadena de comercialización existiendo además como ya se ha
explicado una serie de variables tales como tipo producto, cantidad, calidad, modalidad de
entrega, que se reúnen entre las sociedades comparadas, que justifican la procedencia de su
comparación de acuerdo a los presupuestos contenidos en el Código Tributario, por lo cual se han
satisfecho los requisitos necesarios para la aplicación del precio promedio de mercado a efectos
de valorar las operaciones, dando lugar a los presupuestos establecidos en los incisos primero,
quinto y noveno del articulo 199-B del Código Tributario.
En el informe de auditoría de fecha dos de marzo de dos mil once, “se determinó que
durante el ejercicio impositivo de dos mil siete, el precio de venta utilizado por la contribuyente
DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE para comercializar el Fuel Oil (Aceite combustible) vendido a NEJAPA POWER
COMPANY L.L.C., fue inferior al precio de mercado, lo cual originó que la citada contribuyente
haya omitido declarar rentas gravadas por valor de DOS MILLONES QUINIENTOS SETENTA
Y TRES MIL QUINIENTOS VEINTISEIS DÓLARES VEINTISEIS CENTAVOS DE DÓLAR
($2,573,526.26)” lo cual se determinó tomando de base la información proporcionada por las
sociedades CHEVRON CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR y DISTRIBUIDORA
SHELL DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA, sociedades cuya actividad económica es
la venta de dicho producto, con lo cual se comprobó que el precio de venta utilizado para facturar
el producto antes mencionado a la sociedad N.P.C.L., fue menor al precio
corriente de mercado, lo cual se estableció tomando de base los precios de venta consignados en
los comprobantes de crédito fiscal emitidos por parte de la sociedad, a la sociedad NEJAPA
POWER COMPANY L.L.C., durante el ejercicio impositivo dos mil siete “se determinó que los
precios de venta utilizados por la contribuyente DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA vendió a la
sociedad NEJAPA POWER COMPANY L.L.C.”, a precio inferior al precio de mercado, y como
consecuencia de ello se originó una tributación inferior, por lo que se valoraron a precios de
mercado las operaciones antes mencionadas para determinar la renta obtenida, según lo dispuesto
en los artículos 199-A incisos tercero y cuarto y I99-B incisos primero, quinto y noveno del
Código Tributario; por tanto, de lo anterior se colige que la aplicación del procedimiento antes
citado es válido y no supone en ningún momento que el acto impugnado adolezca de ilegalidad.
1.2.2 Por otra parte la sociedad actora aduce que el artículo 102 de la Constitución de la
República es el fundamento de la libre competencia, por lo que cada contribuyente es libre de
establecer sus precios y lo único que el Estado puede hacer es informar a los consumidores sobre
dichos precios.
Respecto a las violaciones constitucionales alegadas, en primer lugar se señala que
fundamentos del orden económico, es decir, parte del mismo reconoce la libertad económica.
En tal sentido, sobre el argumento expuesto se establece que las normas contenidas en los
artículos 199-A y 199-B del Código Tributario, no riñen con la norma fundamental, ya que la
concepto absoluto, la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en sentencia de
las diez horas del día veintiséis de julio de dos mil nueve, referencia 2-2005, expone: “La
libertad económica, como manifestación del derecho general de libertad se encuentra
garantizada por la Constitución, en el sentido que no puede ser arbitrariamente determinada o
condicionada, ya sea por el Estado o por cualquier particular, y, en caso de intentarse su
vulneración, deben ponerse en marcha los mecanismos de protección de tal manifestación de la
libertad. Sin embargo es importante señalar que, muchas veces, se incurre en el error de
confundir libertad económica con la licencia y el desenfreno y creer que únicamente existe un
derecho general de libertad, en donde la iniciativa privada puede ser absoluta e ilimitada,
cuando lo cierto es que el derecho de libertad económica de cada uno, en cuanto libertad
jurídica, únicamente puede existir y operar con sujeción a una serie de limitaciones
constitucionales y legales, encaminadas a asegurar su ejercicio armónico y congruente con la
libertad de los demás y con el interés y el bienestar de la comunidad”.
En consecuencia, las disposiciones legales contenidas en el Código Tributario, relativas a
la valoración a precios de mercado de las operaciones de los contribuyentes para determinar la
renta que éstos han obtenido, ha sido dispuesta por el legislador, de manera que la Dirección
General no puede obviar la aplicación de la normativa tributaria, cuando se hayan verificado las
condiciones para su aplicación, entre las cuales se encuentra una sustancial diferencia de precios
que afecta la tributación de la contribuyente. Por ello se concluye que, la normativa secundaria
bajo análisis, se encuentra en armonía con la norma fundamental, por tanto el aludido argumento
carece de aplicabilidad al caso de autos.
1.2.3 La sociedad actora manifiesta que lo dispuesto en el artículos 6 y 58 del Código
Tributario y artículos 1 y 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sobre la obtención de renta
constituye el hecho generador, y que la renta obtenida son productos o utilidades percibidos o
devengados. Es decir, al no obtenerse o devengarse un producto o utilidad, no existe el hecho
generador, por consiguiente, no existe obligación tributaria.
La Administración Tributaria aduce que en ningún momento ha establecido que constituye
hecho generador la diferencia entre el precio de mercado y el precio factura, sino que como lo
dejó establecido por medio del Informe de Auditoría de fecha dos de marzo de dos mil once, se le
imputó a la sociedad que el precio de venta utilizado para comercializar el Fuel Oil (Aceite
combustible) vendido a NEJAPA POWER COMPANY L.L.C., fue inferior al precio de mercado;
lo cual originó que la citada contribuyente haya omitido declarar rentas gravadas por valor de
DOS MILLONES QUINIENTOS SETENTA Y TRES MIL QUINIENTOS VE1NTISEIS
DÓLARES VEINTISEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($2 573 526 26)
De lo apuntado anteriormente esta Sala advierte que la sociedad realizó el hecho
generador del impuesto contemplado en los artículos 1 y 2 literal b) en relación con el articulo 12
de la Ley de Impuesto sobre la Renta y artículo 9 literal c) de su Reglamento, producto de su
actividad económica, y haberse determinado que la Administración Tributaria, procedió a aplicar
las disposiciones contempladas en los artículos 199-A incisos tercero y cuatro y 199-B incisos
primero, quinto y noveno del Código Tributario, procedimiento que se establece para que la
Administración Tributaria efectúe estimación de la base imponible cuando uno de los supuestos
jurídicos descritos en párrafos precedentes y contemplados en dichos artículos acontezca, como
ha ocurrido en el caso objeto de análisis; es decir que la misma Ley faculta a la Administración
para que una vez se verifique la existencia del hecho generador, proceda a fiscalizar e investigar
con base a las facultades señaladas en los artículos 173 y 174 del Código Tributario, si los
contribuyentes o sujetos pasivos del impuesto en cuestión dan cumplimiento a las obligaciones
tributarias contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento, así como las
contenidas en el Código Tributario y su Reglamento de Aplicación y demás disposiciones legales
durante el ejercicio fiscalizado.
La sociedad actora, en cumplimiento de sus obligaciones tributarias contempladas en los
citados cuerpos legales, la declaración de renta presentada el día veintiuno de enero de dos mil
ocho con folio número **********3 correspondiente al ejercicio impositivo comprendido del
uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, la DGII determinó que no consignó
en el caso de los ingresos, operaciones que obtuvo del ejercicio de su actividad económica; es
decir, del hecho generador regulado en los artículos 1,2 literal b) en relación con el artículo 12 de
la Ley de Impuesto sobre la Renta y artículo 9 literal c) de su Reglamento, de esa manera para
proceder a determinar dichas operaciones que la sociedad no declaró, es que se aplicó lo regulado
en los artículos 199-A incisos tercero y cuarto y 199-B incisos primero, quinto y noveno del
Código Tributario, particularmente a los efectos de proceder a valorar a precios de mercado las
operaciones para determinar la renta, para lo cual aplicando los presupuestos contenidos en las
citadas disposiciones, en la forma en que se expresa en el informe de auditoría.
1.2.4 Con relación al invocado Principio de Reserva de Ley, en el que aduce que el
contenido de dicho principio se encuentra en la constitución y se retorna en el artículo 6 del
tributos; definir el hecho generador de la obligación tributaria, establecer el sujeto pasivo del
tributo y la responsabilidad solidaria, la base imponible, la tasa o alícuota, límite máximo o
mínimo de la misma, tipo impositivo”. Asimismo, cita textualmente el artículo 2 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, concluyendo que la ley no establece que los contribuyentes deben
facturar a precio de mercado o igual que el precio de otro contribuyente, tampoco establece como
hecho generador que la diferencia entre el precio de mercado y el valor facturado debe tributar.
El Principio de Reserva de Ley se entiende como una sumisión absoluta de la actividad del
Estado a las Leyes vigentes. De igual manera, significa que la regulación de determinadas
materias ha de hacerse necesariamente por Ley formal, constituyendo una limitación a la potestad
reglamentaria que tiene el órgano Legislativo.
En atención a lo prescrito en los artículo 131 ordinal 6° y 231 que establecen en su
respectivo orden: “Corresponde a la Asamblea Legislativa: 60 Decretar impuestos, tasas y
demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa,..”;
y No pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley (...); así como lo dispuesto por el
suprimir tributos; definir el hecho generador de la obligación tributaria, establecer el sujeto
pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria, la base imponible, la tasa o alícuota, límite
máximo o mínimo de la misma, tipo impositivo; es que debe señalarse en la ley, todos los
elementos para su determinación, esto es a lo que se denomina principio de legalidad de las
contribuciones, es decir que en atención al mismo, las autoridades sólo pueden hacer lo que la ley
les permite. En el ámbito tributario si el pago obligatorio de prestaciones económicas al Estado
configura lo que se conoce como el deber de contribuir, es al mismo tiempo, un derecho en
cuanto a que la obligación del pago se determinará conforme a características que en verdad
constituyen limitaciones al poder del Estado, particularmente la observación de los criterios de
justicia, esto es que la distribución de las cargas públicas entre quienes están obligados a cumplir,
se hará de acuerdo a la capacidad económica de los contribuyentes principio complementado con
otros principios, como el de generalidad, el de igualdad, el de progresividad, etc.
Este mandato indeterminado tiene su secuencia en una operación posterior, mediante la
cual la ley se particulariza, se adapta a la situación del contribuyente que pueda hallarse incluida
en los presupuestos de hecho previstos, o sea, la situación objetiva contemplada por la ley se
concreta y exterioriza en cada caso particular, en el caso de autos como resultado de la
fiscalización e investigación realizada se estableció los presupuestos contenidos en los artículos
199-A y 199-B del Código Tributario y que han dado lugar a la determinación de precios de
mercado, tal como se ha explicado anteriormente, en virtud de lo cual se colige que no es
atendible el argumento expuesto por la sociedad actora.
1.3 De los costos objetados
1.3.1 Por variaciones del inventario de Fuel Oil.
Manifiesta la parte actora que “la afirmación hecha mediante el informe de fiscalización
carece de fundamento técnico alguno, dado que como podrá observarse es una variación
inherente al negocio propio”, para lo cual cita el artículo 4 del Reglamento de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y ala Prestación de Servicios.
La Administración Tributaria manifiesta que se objetaron costos de venta, debido a que las
variaciones del inventario de Fuel Oil (Aceite combustible), no corresponden a costos de venta de
Fuel Oil (Aceite combustible) vendido, ya que se originan de la toma física de los inventarlos en
forma diaria y las diferencias se originan como variaciones al costo, además no encontró ninguna
documentación que ampare dichas aplicaciones contables; por lo que al haberse comprobado que
los costos de venta por variaciones del inventario de Fuel Oil reclamados no se encuentran
soportados documentalmente por lo que no fue posible verificar si dichos costos fueron
necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente de conformidad a lo
establecido 28 incisos primero y segundo, 29 numeral 11) inciso segundo y 29-A numeral 18) de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 31 de su Reglamento.
Sobre la procedencia de las deducciones en el caso del Impuesto sobre la Renta, éstas se
encuentran reguladas en los artículos 29 y siguientes de la LISR. Todo costo o gasto para ser
deducible debe: a) Originarse de un desembolso real; es decir, debe existir una erogación que lo
represente que sea materialmente comprobable; b) Estar debidamente documentado, lo cual
implica que el documento probatorio que respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y
no cualquier documento; c) Ser necesario para la producción de la renta y para la conservación de
su fuente; y d) Estar debidamente registrado contablemente. Si cualquiera de esos requisitos y los
demás que sean aplicables regulados en los artículos 29 y 29-A de la LISR se encuentra ausente,
el costo o gasto se torna no deducible.
Asimismo, respecto a la aportación de prueba documental con relación a las deducciones,
respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades
exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez
para ser deducibles fiscalmente (...)”. El artículo 209 prescribe: “Los libros de contabilidad del
sujeto pasivo, constituirán elemento de prueba siempre que sus asientos estén soportados con las
partidas contables que contengan la documentación de respaldo que permita establecer el origen
de las operaciones registradas, cumplan con lo establecido por este Código) el Código de
Comercio y las leyes especiales respectivas”.
Además, se regula a quien corresponde la carga probatoria según el artículo 203 del CT
“Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y
en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor. (..) Corresponde a la Administración
Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al
contribuyente”
De ahí que, esta Sala procederá a constatar si el costo objetado por la Administración
Tributaria constituye deducción o no del impuesto sobre la renta.
Consta en el Informe de Auditoría que durante el proceso de fiscalización la Dirección
General, le solicitó a la Subdirección de Hidrocarburos del Ministerio de Economía, que
proporcionara cuáles eran los niveles de evaporación para el aceite combustible (Fuel Oil), que
dicha Dirección General había autorizado a las Compañías Petroleras que se dedican a la
distribución y/o comercialización de dicho producto y que anexara copia de la documentación de
soporte que amparan dicha autorización; en atención a lo peticionado, dicha Institución mediante
nota de fecha seis de marzo de dos mil nueve, informó que 1.) “Esta Dirección no autorizó
niveles de evaporación para el aceite combustible N°60 Bunker C (“Fuel durante la vigencia del
Sistema de Precios Paridad, esto es debido a que las pérdidas por evaporación son mínimas,
porque se trata del combustible más pesado que sale de la destilación atmosférica del petróleo;
2) La Dirección no establece los rangos de destilación para dicho producto porque es imposible
establecerlo, ya que se trata de una mezcla de aceites residuales, cuyo principal componente son
los residuos o fondos provenientes de la destilación atmosférica del petróleo crudo mezclado con
otros productos destilados y/o con otros productos residuales provenientes de otros procesos de
refinación (como craqueamiento, viscoreducción, etc.) y 3) Nunca se han establecido porcentajes
de pérdidas para B..C., precisamente por ser un producto muy pesado, actualmente existen
algunas normas ASTM o API que se aplican para estimar, calculo teórico, pérdidas por
evaporación, pero aplica para tanques de gran tamaño que pueden contener millones de galones
americanos y para productos muy volátiles como la gasolina y otros”.
En relación al artículo 4 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece en su literal d), que se reconocerá las
mermas reconocidas por disposición legal vigente u organismos técnicos gubernamentales;
advirtiéndose, que dicha disposición instituye, que para ser reconocida la merma, deberá estar
contemplada expresamente en Ley y además, contar con la autorización de parte de la Institución
correspondiente.
De lo citado anteriormente se afirmar que el costo de venta por variaciones del inventario
de Fuel Oil no son deducibles debido a que constituyen variaciones del Inventario de Fuel Oil
(Aceite combustible), que no corresponden a costos de venta de Fuel Oil (Aceite combustible)
vendido, para el caso no está contemplada expresamente en Ley y además, no cuenta con la
autorización de parte de la Institución correspondiente, es decir el Subdirección de Hidrocarburos
del Ministerio de Economía.
Además de lo dicho, no presentó en el procedimiento de fiscalización ninguna
documentación de soporte que ampare dichas aplicaciones contables, por lo que no fue posible
verificar si dichos costos fueron necesarios para la producción de la renta y para la conservación
de su fuente; y en atención a lo dispuesto en los artículos 28 incisos primero y segundo, 29
numeral 11) inciso segundo, 29-A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación
con el artículo 31 de su Reglamento, dichos costos resultan no ser deducibles de la renta
obtenida.
1.3.2 Por reliquídaciones de costos de venta de ejercicios anteriores no documentados.
La sociedad manifestó lo siguiente: “que las mismas se realizan debido a que en el
momento de realizar la descarga del producto importado, el pago de los aranceles de
importación se cancela el 50 % con factura preforma y el 50% restante se cancela
posteriormente cuando el producto ha sido descargado en su totalidad y verificado el volumen
real con factura definitiva, para lo cual la ley de aduanas establece una fecha máxima de 12 días
hábiles posterior a la descarga; además nuestro proveedor emite facturas definitivas hasta que
recibe los volúmenes reales de descarga del producto importado.”
La administración tributaria por su parte aduce que, la sociedad fiscalizada justificó
mediante la aplicación del inciso primero del artículo 142 del Código Tributario; que el hecho de
haber procedido a registrar bajo el concepto de reliquidación el costo de venta, tanto en el kardex
como en los registros contables, todos los valores que corresponden a operaciones en concepto de
reliquidaciones de costos de importaciones de ejercicios anteriores al investigado, según consta
en el informe de auditoría de fecha dos de marzo de dos mil once.
El artículo 13 literal d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece que: “Para los
efectos del cálculo del impuesto: d) Cada ejercicio o período de imposición se liquidará de
manera independiente de que le precede y del que le siga, a fin de que los resultados de ganancia
o de pérdidas no puedan afectarse por eventos anteriores o posteriores en los negocios o
actividades del contribuyente, salvo las excepciones legales.”
Las personas jurídicas utilizan el sistema de acumulación; es decir, se determinan sus
rentas tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio, aunque no estén percibidas, los costos y
gastos incurridos aunque no hayan sido pagados, según lo prescribe el artículo 24 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta
En este sentido las personas jurídicas deben liquidar sus costos en el ejercicio en que
incurrieron en el mismo, independientemente si ha sido pagado o no, en otros términos se debe
liquidar el costo en el ario en que recibió el bien o servicio, y no lo podría reclamar
posteriormente cuando se pague dicho costo.
En el caso de las reliquidaciones de valores de importaciones de ejercicios anteriores al
fiscalizado, en el informe de auditoría, se establece que aumentaron el costo de venta del Fuel Oil
(Aceite combustible) sin haber efectuado ninguna venta del mismo, además la sociedad
fiscalizada no proporcionó la documentación de respaldo de dichas reliquidaciones, y siendo que
reclama hechos a su favor le corresponde a la misma proporcionar la documentación para
comprobar lo manifestado, de conformidad a lo regulado en el artículo 206 inciso primero del
Código Tributario; no se reconocen como deducibles de la renta obtenida durante el ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, según lo
dispuesto en los artículos 13 literal d), 28 incisos primero y segundo, 29 numeral 11) inciso
segundo y 29-A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 31
de su Reglamento.
1.3.3 Por estar incorporados en exceso en retaceo.
En relación con dichos costos objetados, durante el proceso de fiscalización se determinó
que la contribuyente se dedujo costos de venta por la cantidad de Setecientos once mil doscientos
cuarenta y tres dólares de los Estados Unidos de América con treinta y tres centavos de dólar
($711,243.33), en concepto de costos incorporados en exceso en retaceo de importación de
mercaderías determinados al comparar el valor liquidado según póliza de importación con
referencia número *******9 de fecha catorce de abril de dos mil siete y el valor que refleja el
documento utilizado como factura de compra a la empresa Glencore Ltda., el cual fue utilizado
para realizar el referido retaceo.
Valor que se objetó debido a que la sociedad incorporó en el retaceo identificado con el
nombre del Embarque ASPHAL STARS 01/07, el valor de importación por la cantidad de tres
millones trescientos veinticinco mil quinientos catorce dólares diez centavos de dólar
($3,325,514.10), sin embargo el valor base para la liquidación de derechos e impuestos de
importación según declaración de mercancías, fue de dos millones seiscientos catorce mil
doscientos setenta dólares setenta y siete centavos de dólar ($2,614,270.77).
Es decir, que para efecto de realizar el referido retaceo del producto Fuel Oil (Aceite
combustible), la sociedad no utilizó el valor o costo consignado en la declaración de mercancías,
sino el valor contenido en el documento utilizado como factura identificado con el número
*******-1 de fecha diez de julio de dos mil siete.
Ahora bien, con relación al citado hallazgo la sociedad manifestó que “su poderdante
realizó importación en abril liquidando con la factura proforma número **********-1 de fecha
14 de mayo de 2007 por el valor de $2,614,270.77. Posteriormente, la empresa Glencore Ltd.
emitió factura definitiva *******- I de fecha 10 de Julio de 2007 por valor de $3, 325,514.10;
misma que fue reliquidada en fecha 24 de mayo 2010; y aceptada por la Dirección General de
Aduanas según Auto No. 320, en la cual se da por aceptada la reliquidación realizada. Con
respecto al servicio de seguro y transporte éste ésta incluido en la factura ya que es un precio
CIE como prueba se anexa la reliquidación de la póliza realizada en fecha 24 de mayo 2010 y
aceptada por aduana en fecha 25 de mayo 2010; así como las pólizas originalmente presentadas
y que han sido objeto de la reliquidación realizada; mediante la póliza.”)
De la verificación de la documentación incorporada se advierte lo siguiente:
La sociedad incorpora fotocopia simple de declaración de mercancías con número de
referencia 2010/DSP, la cual se observa que no posee sello ni firma del responsable de haber
recibido el pago complementario y el documento denominado auto N° 320 en la cual se da por
aceptada la reliquidación realizada; además incorpora fotocopia simple que no posee firma ni
sello del responsable, por medio de la cual solicitó autorización para el pago complementario y
agrega rectificación a la declaración de mercancías N° *******9 referencia No. **********0
con fecha catorce de abril de dos mil siete.
Del análisis de la información y documentación incorporada se observa que la sociedad,
manifiesta haber presentado declaración de mercancías definitiva complementaria a la pagada
originalmente en el período mensual de abril de dos mil siete, cancelando nuevos impuestos
arancelarios en mayo de dos mil diez en función de las diferencias entre los valores facturados
por la compañía Glencore Ltda., lo que tributariamente no es procedente para la realización de
ajustes al precio de importación originalmente facturado, ya que dichos valores corresponden a
precios diferentes a la fecha en la cual se efectuó la importación definitiva del combustible y que
se encontraba puesto en plaza; dicha práctica, conllevó a que la contribuyente determinan costos
de adquisición unitarios mayores a los que realmente debió calcular.
En virtud de ello se estableció en el informe de auditoría como en la etapa procedimental
que, la sociedad fiscalizada procedió a valuar sus inventarios y el costo de ventas a un valor
mayor al que efectivamente debió utilizar; es decir que para efectos de realizar el referido retaceo
del producto Fuel Oil (Aceite combustible), la sociedad no utilizó el valor o costo consignado en
la declaración de mercancías, sino el valor contenido en el documento utilizado como factura,
identificado con el número *******4 de fecha diez de julio de dos mil siete, por tanto se
estableció de conformidad al artículo 28 incisos primero y segundo y 29 numeral 11) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 31 de su Reglamento que los costos fueron
incorporados en exceso en retaceo de importación de mercaderías, lo cual no es procedente su
deducción.
13.4 Por no retener el veinte por ciento (20%) del impuesto sobre la renta a sujeto no
domiciliado sobre el pago de demoras a barcos.
La sociedad actora no efectuó la retención del veinte por ciento (20%) sobre los pagos por
demoras de barco a una sociedad no domiciliada, por tanto la administración tributaria establece
que procede la objeción a dicho costo al no haber efectuado la sociedad dicha retención de
conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo y 29-A numeral 12)
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 31 de su Reglamento y el
En este punto es necesario traer a colación lo establecido en el artículo 16 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, el cual se encuentra íntimamente relacionado al artículo 158 del Código
Tributario.
En el tema de los servicios, dicha disposición legal estipula en el inciso segundo lo
siguiente: “La renta proveniente de servicios que se realicen en el país, constituirá renta
obtenida en El Salvador para el prestador del servicio, independientemente que la actividad que
lo genera se realice en el exterior.”
La administración Tributaria solicitó información a la Comisión Ejecutiva Portuaria
Autónoma, mediante la cual constató que el barco Asphalt Star estuvo en el Puerto de Acajutla
durante los días 15, 16, 17, 18, y 19 de abril de dos mil siete, y realizó operaciones de embarque
los días 15, 16, y 17 del mismo mes y año efectuando su zarpe hasta las quince horas del
diecinueve de abril de dos mil siete.
De la información relacionada la administración tributaria, determinó que la demora del
barco corresponde a un término comercial a través del cual se acuerda la compensación
económica en caso que una entrega de mercaderías demore más del tiempo pactado para realizar
la entrega de la misma.
Por lo expuesto se advierte que el valor que está incorporado en retaceo efectuado con
póliza de importación *******9 de fecha catorce de abril de dos mil siete por la cantidad de
treinta y siete mil seiscientos tres dólares de los Estados Unidos de América con trece centavos
de dólar ($37,603.13) corresponde a los pagos efectuados a la empresa no domiciliada Glencore
Ltd., en concepto de demora de barcos que se origina por el retraso en la descarga de Fuel Oil
(aceite de combustible) en la terminal del Puerto de Acajutla, por cuanto es legal la objeción ,
debido a que el monto cancelados por costos de demora a través de transferencias cablegráficas a
la empresa no domiciliada no se efectuó la retención del 20% del Impuesto sobre la Renta, como
lo establece el artículo 158 del Código Tributario.
1.3.5 Por no retener el veinte por ciento (20%) del impuesto sobre la renta a sujeto no
domiciliado en concepto de intereses.
Sobre la deducción de costos de venta por la cantidad de veintisiete mil setecientos doce
dólares sesenta y dos centavos de dólar ($27712.62) en concepto de pago de intereses por
vencimiento de plazo en la cancelación de facturas, canceladas a la sociedad Glencore Ltd.,
sociedad no domiciliada, las cuales se objetan debido a que la contribuyente no efectuó la
correspondiente retención del veinte por ciento (20%) del Impuesto sobre la Renta sobre el monto
pagado.
Alega la sociedad que los intereses pagados se consideran derivados de la misma actividad
principal, por lo que sufren el mismo trato.
La administración tributaria manifiesta que dicho argumento carece de sustento legal
porque ambos constituyen hechos diferentes, como lo es no haber efectuado la retención sobre los
intereses por vencimiento de plazo en la cancelación de facturas a la sociedad no domiciliada
Glencore Ltd., y la actividad naviera de la sociedad no domiciliada.
Al efectuar el análisis de la información proporcionada por la sociedad contribuyente, se
advierte que no posee sello ni firma del responsable de haber recibido el pago complementario y
de haber sido aceptada por la Dirección General de Aduanas.
Además no se encuentra vinculado en que dicho valor esté relacionado con la prestación
de servicios de Transporte Internacional y así la administración tributaria poder determinar si
dicho valor estaba o no sujeto a retención del Impuesto sobre la Renta.
Razones por las cuales no procede la deducción de este costo, debido a que corresponde a
la cancelación de intereses por vencimiento del plazo en el pago de factura a la empresa no
domiciliada Glencore Ltda., sin efectuar la correspondiente retención del veinte por ciento (20%)
de Impuesto sobre la Renta, de acuerdo a lo prescrito en los artículos 28 incisos primero y
segundo y 29-A numeral 12) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo
158 del Código Tributario.
1.4 De los gastos objetados.
Relacionados con documento denominado leder agreement y gastos de administración en
concepto de atención a empleados y funcionarios, gastos de viajes y gastos financieros, todos
objetados por no ser útiles y necesarios para generar la renta gravada.
Sobre la deducción de gastos en materia de Impuesto sobre la Renta éstos deben cumplir
con una serie de requisitos previamente regulados en la Ley como lo son:
1) Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal
carácter para obtener y mantener la fuente;
2) Que estén destinados a obtener y mantener la fuente. Este requisito incorpora
aquellos gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en cuanto hayan
servido a la intención indicada; y
3) que estén documentados y registrados contablemente.
No obstante y sumado a los requisitos mencionados, las erogaciones en las que incurren
los contribuyentes en materia de Impuesto sobre la Renta deben cumplir con el requisito de
indispensabilidad, es decir que dicho gasto debe ser necesario a tal punto que si no se efectúa se
ve seriamente afectada la fuente del ingreso gravable o la conservación de la misma.
En razón de ello, como primer punto, se entrará a realizar un análisis del significado del
término “indispensable”, recurriéndose primero a la naturaleza jurídica del mismo con el objeto
de identificar las características propias de este requisito, posteriormente se abordará el concepto
gramatical de tal término, así como los lineamientos que la doctrina y la jurisprudencia han
determinado para considerar que los gastos o erogaciones que no sean indispensables para la
producción de la renta computable o la conservación de su fuente no son deducibles de
conformidad a lo previsto en el artículo 29-A numeral 11), y luego aplicarlos al caso concreto.
La disposiciones tributarias son de aplicación estricta por lo que se le debe dar a la norma
un alcance igual al de los términos literales usados, por esto se abordará en primer término las
acepciones comunes que el diccionario provee de la palabra “indispensable” con el fin de tener
más elementos para la comprensión del requisito de las deducciones en estudio.
El Diccionario de la Real Academia Española define el término “indispensable” como: 1.
adj. Que no se puede dispensar 2. adj. Que es necesario o muy aconsejable que suceda. Como
consecuencia de definir lo indispensable nos remitiremos a lo necesario por lo que el mismo
diccionario define lo necesario (D.L. necessarius) como: adj. Que forzosa o inevitablemente
ha de yero suceder 2. adj. Que se hace o ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a
voluntario o espontáneo. 3. adj. Que es menester indispensablemente, no hace falta para un fin.
La Sala de lo Contencioso Administrativo, ha sostenido que, “Para resolver el asunto en
cuestión debe tenerse en cuenta que la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación a las
deducciones de los gastos para efectos de computar la Renta Neta, se inspira en el principio
universal de que los gastos efectuados para ser deducibles, deben además de estar debidamente
comprobados ser necesarios para la producción y la conservación de su fuente.”
Sobre este principio, el tratadista C.G..a.F. señala, como debe entenderse
el término gastos necesarios y cita que desde el punto de vista gramatical, gastar proviene del
latín “vastare, destruir y consiste en 'emplear dinero en algo”; en tanto que las normas
tributarias asignan a la palabra gasto el significado genérico de “detracción', o sea, aquello que se
sustrae, resta o aparta, y que sólo incluye gastos propiamente dichos sino también costos y cargas
e: importes apartados para ciertas eventualidades, siempre que sean inherentes al rendimiento.
Por lo que los gastos propiamente dichos deberán reunir los siguientes requisitos:
a. Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal
carácter para obtener y mantener la fuente;
b. Que estén destinados a obtener y mantener la fuente. Este requisito incorpora aquellos
gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en cuanto hayan servido a la
intención indicada; y
c. Que estén documentados. Significa que la erogación estar individualizada y
documentada.
Por otra parte, la Ley de Impuesto sobre la Renta -aplicable al caso concreto-en el artículo
28 inciso 1 ° señala, que la renta neta se determina deduciendo de la renta obtenida costos y
gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente, y además agrega : “y los que
esta ley determina”. Estos últimos son aquellos que expone el Tribunal de Apelaciones que por
razones de política tributaria, ya sea por motivaciones económicas o sociales (Arts. 31 y 32 LIR)
el legislador los califica como deducibles, incluyendo también los gastos que definen la
capacidad económica del sujeto persona natural (Art.33 LIR).
Las deducciones de la renta obtenida se encuentran literalmente definidas en los Arts. 29
al 33 de la ley antes citada.
De lo antes expuesto resulta claro, que los gastos en que incurran por los contribuyentes,
que no estén expresamente señalados en la ley como deducibles y/o que carezcan de la categoría
de esencial o indispensable para la producción de ingreso gravables y la conservación de su
fuente, aún “cuando se encuentran debidamente documentados lógicamente no son deducibles”.
Así también se pueden establecer como presupuestos esenciales para considerar que se
cumple con el principio de indispensabilidad de las deducciones la relación de causalidad, la
necesidad.
Respecto a la causalidad, esta viene a constituir el vínculo que guardan los gastos y
erogaciones que se pretenden deducir con los fines de la actividad o la obtención del ingreso; es
así, que al relacionar los criterios establecidos por la Sala, se refiere a que estos gastos estén
relacionados directamente a su actividad; sin embargo se requiere que dicho gasto sea de carácter
objetivo apropiado a su objeto mercantil, lícito, en otras palabras que sean normales al giro que
realiza la empresa.
De lo anterior se tiene que los gastos erogados por la sociedad actora, cumplirán con el
requisito de indispensabilidad cuando estén relacionados directamente con la actividad de la
empresa ya que son los gastos habituales, ordinarios y asociados directamente con la realización
del objeto del sujeto pasivo, a través de las cuales la sociedad obtiene sus ingresos.
Con relación a la necesidad esta implica que los gastos deberán ser imprescindibles para el
alcance de los fines de la actividad de la contribuyente y sin los cuales sus metas operativas se
vieran obstaculizadas a tal grado que se impediría la realización de su objeto, así tenemos que
para que el gasto sea necesario deberá atender al objeto de la sociedad, por ser éste el que marca
la directriz de la actividad del contribuyente y el que determinará si es preponderante o no la
erogación para cumplir con sus fines, en otras palabras los gastos serán necesarios cuando los
hace obligada por la naturaleza de las erogaciones destinadas a mantener o conservar a la unidad
de producción o distribución de bienes o servicios, además se incurre en el mismo ya que de no
realizarse la erogación se tendrían que suspender las actividades de la empresa o éstas
necesariamente disminuirán.
Por otra parte, en relación con la necesidad del gasto, la Ley de Impuesto sobre la Renta
determina que las deducciones que pueden hacer uso los sujetos pasivos para efectos tributarios;
es decir los costos y gastos que pueden ser deducidos por los contribuyentes de dicho impuesto
deben basarse en el Principio de Necesidad del Gasto lo cual se colige de lo dispuesto en el
artículo 28 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta: La renta neta se determinará
deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para su producción y la
conservación de su fuente y los que esta ley determine”.
Ahora bien, luego del desglose de los requisitos que deben cumplir las erogaciones en
materia de Impuesto sobre la Renta para proceder a reclamarse los sujetos pasivos del impuesto
los gastos que cumplan los citados requisitos, se observa que:
1.4.1 Sobre las erogaciones en concepto de gastos de venta objetados en concepto de
honorarios por no haber efectuado la retención del veinte por ciento (20%) del Impuesto sobre la
Renta por la cantidad de ciento veinticinco mil dólares de los estados unidos americanos
($125,000.00).
La documentación presentada como prueba de haber realizado la retención es una
fotocopia de la declaración mensual de pago a cuenta e impuesto retenido renta N° ******** del
mes de diciembre de dos mil nueve presentada el quince de enero de dos mil diez.
Al analizar la prueba presentada se advierte, que corresponden a un período mensual de un
ejercicio fiscal diferente al fiscalizado por lo que si la pretensión era comprobar que en efecto se
realizó la retención lo procedente era efectuar modificación a la declaración mensual de pago a
cuenta e impuesto retenido renta correspondiente al período mensual de noviembre dos mil siete
incorporando dichos valores en concepto de retenciones a la citada declaración, por lo que es
procedente lo determinado por la DGII referida al citado gasto.
1.4.2 Sobre los gastos de venta objetados relacionados con documento denominado letter
agreement por valor de doscientos cuarenta y dos mil seiscientos veintinueve dólares de los
estados Unidos de América con cuarenta y nueve centavos de dólar ($242,629.49).
La sociedad en escrito presentado en el proceso de fiscalización el día veintiséis de febrero
de dos mil diez, manifestó que: “... Para lograr capturar un cliente importante se utilizan
diferentes estrategias que van desde los descuentos, bonificaciones, participación en beneficios
por volúmenes, etc. La participación en los beneficios, la cual tiene por objeto lograr un contrato
de venta, es un tipo de bonificación que la empresa vendedora otorga a la compradora. Por tal
razón las razones técnicas están basadas en conceder una bonificación por la venta efectuada
por mi poderdante, pero para hacerlo atractivo se le llama 'participación de beneficios”
Se advierte que es una conducta tomada a nivel de politices de mercado por la sociedad
fiscalizada que no guardan relación directa con la deducción expresa de gastos de negocio
regulada en el artículo 29 numeral 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya dicha disposición
prescribe los supuestos jurídicos que se deben tomar en cuenta para considerar deducibles los
gastos del negocio de la renta obtenida: Artículo 29 “Son deducibles de la renta obtenida; gastos
del negocio 1) Los gastos necesarios y propios del negocio, destinados exclusivamente a los fines
del mismo, como los fletes y acarreos no comprendidos en el costo, la propaganda, libros,
impresos, avisos, correspondencia, gastos de escritorio, energía eléctrica y demás similares
(...)”, es decir éstos deberán ser necesarios en primer momento y además deberán estar
destinados a los fines de realización del negocio, dejo que puede advertirse, que la disposición
legal señalada, prescribe los gastos que están relacionados directamente a su actividad, los cuales
tienen su origen en la actividad mercantil de la empresa y no en el marco de negociaciones para
firmar acuerdo que otorga participación de beneficios para adquirir un contrato de venta, como en
el presente caso, lo cual como se concluyó en el informe de auditoria de fecha dos de marzo de
dos mil once corresponde a una erogación que no pertenece al giro de la sociedad investigada,
asimismo, es un gasto que no se encuentra estipulado expresamente como deducible en la Ley en
comento, ahora bien, AC dicho gasto se encuentra registrado contablemente, no obstante, dicho
registro no es prueba suficiente a efecto de comprobar que fue necesario para mantener y
conservar la fuente generadora del ingreso gravable, ya que como se ha advertido además de la
documentación que los mismos deben cumplir con los requisitos que la Ley establece para
proceder a su deducción de ahí que al exigir esta Administración Tributaria los mismos requisitos
que la Ley de la materia prescribe para el régimen de la deducciones no es más que un aplicador
de la Ley y al mismo tiempo un garante de los derechos y principios que rigen de dicho accionar
para adecuar sus actuaciones a la legalidad respetando el marco jurídico y aplicando el mismo
cuando los sujetos pasivos del tributo no ciñan sus actuaciones a los parámetros establecidos en la
Ley, por tanto, dicha deducción no es procedente por no encontrarse legalmente estipulada y al
no haberse comprobado por parte de la referida sociedad que es un gasto que pertenece al giro de
la sociedad.
1.4.3 En cuanto al gasto en concepto de atención a empleados y funcionarios, objetados
por la cantidad de un mil ciento cincuenta dólares de los Estados Unidos de América con noventa
centavos de dólar ($1,150.90).
El informe de auditoría, manifiesta que no son deducibles debido a que corresponden a
pagos de facturas por consumo de alimentación en distintos restaurantes del país, los cuales
fueron liquidados por el señor GACU, quien funge como Gerente de País de la referida sociedad,
a través de caja chica.
Se advierte que carece del requisito de necesidad e indispensabilidad del gasto que debe
estar presente en todas las erogaciones que efectúan los contribuyentes en cuanto que no son
necesarios ni indispensables para la generación de rentas gravadas, ya que corresponden a gastos
personales del gerente, como puede advertirse los gastos no están relacionados directamente con
la conservación de la fuente productora del ingreso gravable. Con relación al argumento de la
sociedad actora que en ese año no existía disposición legal expresa que prohibiera suministrar
alimentos a los ejecutivos, clientes y empleados para labores de la empresa, se advierte lo
siguiente:
Las bases legales vigentes en el ejercicio impositivo fiscalizado mediante los cuales se
estableció que efectivamente los gastos bajo el citado concepto no se constituían en gastos del
negocio, y es de esta forma que no procede su deducción además no se comprobó por parte de la
sociedad fiscalizada que efectivamente dichos gastos guarden relación directa con la fuente
generadora del ingreso gravable, por lo que no son deducibles; es decir que procedieron a
objetarse con base a lo regulado en los artículos 28 inciso primero y segundo y 29-A numeral 1)
de la Ley de Impuesto sobre la Renta en relación con el artículo 31 de su Reglamento de
Aplicación.
1.4.4 Sobre el gasto de administración en concepto de viajes por la cantidad de un mil
doscientos treinta y dos dólares de los Estados Unidos de América noventa y dos centavos de
dólar ($1,232.92)
El artículo 210 del Código Tributario establece que los libros de contabilidad servirán de
elemento de prueba siempre que sus asientos estén soportados con las partidas contables que
contengan la documentación de respaldo que permita establecer el origen de las operaciones
registradas, manifestando que agrega durante la etapa procedimental de audiencia y apertura a
pruebas el contrato de trabajo que demuestra que es un empleado de la compañía y solicita se le
indique qué prueba documental se requiere para demostrar que la sociedad efectuó el gasto por
viaje de labores propias de la empresa.
Al respecto, en el proceso de fiscalización consta que a la sociedad fiscalizada se le
requirió que presentara la documentación de soporte idónea referente a partidas contables,
especificando nombres de las personas a favor de quienes compró los boletos aéreos, destinos y
objetivo del viaje, asimismo documentación de respaldo de cada una de las capacitaciones
recibidas por los asesores de ventas según el registro contable número ***2 y de cada viaje
efectuado, solicitándole además explicación sobre el pago efectuado por compra de boleto aéreo
para el señor JAG en fecha dieciocho de diciembre de dos mil siete, observándose que la
Administración Tributaria requirió la documentación para que la sociedad demostrara que
efectivamente dichas capacitaciones fueron proporción das, ya que es a la sociedad quién
corresponde demostrarlo por corresponderle la carga de prueba de un hecho que alega a su favor
La sociedad presentó documento denominado “Manual de Normas y Procedimientos A/F
Distribuidora Nicaragüense de Petróleo, S.A.”, del análisis efectuado al mismo, se advierte que
contiene normas y procedimientos para el manejo, control y custodia de activos fijos, sin
embargo dicho documento no era prueba que respaldara las actividades desarrolladas por el señor
JAG en el viaje realizado a Managua Nicaragua, que si bien era empleado de la citada sociedad
tampoco dicho nexo constituye por sí mismo prueba para demostrar por parte de la sociedad
investigada que sea necesario el gasto realizado .
Por lo que se concluye que no demuestran que dichos gastos fueron necesarios e
indispensables para la generación de las rentas gravadas de la sociedad investigada, pues no reúne
con el principio de necesidad del gasto ni con el requisito de indispensabilidad de los mismos, por
lo tanto no son deducibles de la renta obtenida durante el ejercicio impositivo dos mil siete, de
conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo y 29-A numeral 18)
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 31 de su Reglamento.
1.4.5 En cuanto a los gastos financieros objetados por la cantidad de seiscientos diez
dólares de los Estados Unidos de América ($610.00) en concepto de comisiones bancarias
derivadas de trasferencias de fondos internacionales.
Estos se objetaron debido a que están relacionadas con el pago de honorarios por servicios
de asesoría comercial y logísticas, recibidas de parte de los señores JGC y RMGR.
La sociedad en el procedimiento de fiscalización y en la etapa de audiencia y apertura a
pruebas no proporcionó documentación que comprobara la materialización de los servicios de
asesoría comercial y logísticas, por lo que no fue posible verificar si dichos servicios fueron
necesarios e indispensables para la generación de las rentas gravadas de la sociedad y para la
conservación de su fuente.
Es necesario comprobar con documentación e información por medio de informes,
cuadros, resultados de las capacitaciones que efectivamente ésta fue recibida por la sociedad, por
no aportar pruebas para demostrar la materialización y que por tanto dichas erogaciones fueron
necesarios e indispensables para la generación de las rentas gravadas de la sociedad y para la
conservación de su fuente los gastos financieros en concepto de cobro de comisiones por
transferencias bancarias internacionales, no son deducibles de la renta obtenida durante el
ejercicio impositivo de dos mil siete, de conformidad a lo prescrito en los artículos 28 incisos
primero y segundo, 29 numeral 1) y 29-A numeral 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en
relación con el artículo 31 de su Reglamento.
En tal sentido, de aceptarse que la diversidad de erogaciones reclamadas por la referida
sociedad, que en nada se corresponden con la actividad económica generadora de renta,
califiquen como deducibles a efectos de liquidar el impuesto, se encaminaría en contra de las
disposiciones legales además de abrirse una brecha de incertidumbre respecto del establecimiento
de los gastos efectivamente deducibles, separándose éstos de lo legal y conducente, por lo que los
argumentos por parte de la carecen de asidero legal.
2. De la imposición de la multa por evasión no intencional.
La sociedad actora expresó que, los ingresos imputables como omitidos, no son de
ingresos no facturados, registrados o declarados, ya que éstos ingresos, si se incorporaron en el
año dos mil siete, lo cual mencionó en los escritos de respuesta a requerimiento de ampliación, y
que la facturación se efectúo en esos períodos debido a que las condiciones de precio y plazos no
estaban acordados, por lo que considera que, no se trata de una operación excluida y omitida, ya
que los ingresos objetados, se incluyeron cuanto el contrato fue redactado, y que existiría evasión
intencional, si dichos ingresos se facturaran y no se declararan, lo cual no es el caso, pues los
ingresos objetados se facturaron cuando se acordó con el cliente, aunque no coinciden con la
fecha del contrato.
Respecto a los costos objetados, alegó que, estos no reúnen las condiciones de ser
actividades no deducibles, y que dicha objeción no se fundamentó en la ley, sino en una decisión
arbitraria de la Dirección General de Impuestos Internos, sin razonamiento técnico ni legal, por lo
que considera, no le es aplicable el literal e) del art. 254 del Código Tributario.
La Dirección General de Impuestos Internos, justificó la sanción por evasión intencional
del impuesto sobre la renta, pues consideró, que en base a los arts. 1, 2 literal d) y 24 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, en relación con el art. 9 literal d) de su Reglamento, en el ejercicio
impositivo de dos mil seis, la contribuyente fiscalizada declaró ingresos gravados proveniente de
la prestación de servicios de arrendamiento por el almacenamiento y manejo de productos
prestados a Refinería Petrolera Acajutla, S.A. de CV., mediante convenido pactado en el
“Acuerdo de Almacenamiento y Manejo de Producto”, celebrado el uno de junio de dos mil seis,
los cuales no fueron registrados contablemente ni declarados por ésta; así como, en base a las
objeciones relacionadas con demoras de barcos y variaciones de inventarios.
No obstante dicha justificación, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, respecto de la calificación de la infracción, en el acto impugnado ante esta sede
judicial, sostuvo que la infracción atribuida en base al art. 92 inciso primero de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, es una “circunstancia que implica una declaración incompleta de la
materia imponible, en virtud que dicha disposición, no contiene infracción alguna, sino solo la
obligación de efectuar declaración del impuesto en estudio; y que, en el caso de los ingresos
imputables como omitidos, no se trata de ingresos no facturados, registrados o declarados, ya que
estos ingresos se incorporaron en el año dos mil siete, y la facturación se efectúo en esos períodos
debido a que las condiciones de precio y plazos no estaban acordados. En consecuencia, dicha
autoridad, sostuvo que, no se puede afirmar que se trate de una operación excluida u omitida, ya
que tales ingresos se incluyeron cuando el contrato fue redactado, por lo que determinó que la
sociedad omitió declarar y pagar el impuesto determinado, infringiendo el art. 92 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta.
Respecto de tales alegaciones, resulta necesario mencionar que, una importante
consecuencia de la potestad penal de la judicatura y la sancionadora de la Administración, es la
observancia de principios consonantes que inspiran y rigen las actuaciones de ambos. Si bien
dichos principios tienen también origen común en la identidad ontológica de ambas potestades,
los mismos han sido tradicionalmente configurados y aplicados antes en el ámbito penal y de ahí
trasladados gradualmente al ámbito administrativo a fuerza de construcciones doctrinarias y
jurisprudenciales. Por esa razón, tradicionalmente se habla de la aplicación de los principios del
Derecho Penal al ámbito administrativo sancionador, pero con las particularidades o matices
propios de la actividad realizada por la Administración. Sabido es que existen distinciones
importantes entre la actividad penal y la actividad administrativa, en razón de las distintas
funciones que cumplen en un Estado de Derecho, aunque ello no debe inhibir a la Administración
de la aplicación de los principios rectores del ius puniendi al ámbito administrativo sancionador,
pues estos tienen origen primordialmente en la norma fundamental, obviándose referencia a su
identidad matriz.
facilitare la evasión total o parcial del impuesto, ya sea por omisión, aserción, simulación,
ocultación, maniobra o por cualquier medio o hecho, será sancionado con una multa del
cincuenta por ciento del impuesto evadido o tratado de evadir, sin que en ningún caso dicha
multa pueda ser menor de nueve salarios mínimos mensuales”.
El referido artículo expresa que, salvo prueba en contrario, se presumirá intención de
evadir el impuesto, cuando se presenten las circunstancias, ahí establecidas, las cuales
literalmente son: a) No llevar contabilidad existiendo obligación legal de ello o llevar múltiple
contabilidad; b) Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes, con
los datos que surjan de las declaraciones; e) Declaraciones que contengan datos falsos; d) No
suministrar o suministrar falsos, los avisos, datos, informes, ampliaciones y explicaciones,
existiendo obligación legal de hacerlo; e) Exclusión de algún bien, actividad u operación que
implique una declaración incompleta de la materia imponible, salvo cuando, atendidos el
volumen de los ingresos del contribuyente y la escasa cuantía de lo excluido, pueda calificarse de
simple olvido excusable; O Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y
negocios concernientes a ventas, compras, existencias o valuación de mercaderías, capital
invertido o cualquier otro factor de carácter similar; g) Cuando el contribuyente, su representante
o apoderado, se valiere de cualquier tipo de maniobra para evadir la notificación de cualquier
actuación de la Administración Tributaria; h) No presentar la declaración. Se entiende omitida la
declaración, cuando esta fuere presentada después de notificado el acto que ordena la
fiscalización; e, i) Ocultación o destrucción de documentos.
De conformidad a todos los hechos controvertidos en el presente proceso, a los
argumentos vertidos por la parte actora respecto a la imposición de la multa y de acuerdo a lo
regulado específicamente en el artículo antes detallado, esta Sala ha constatado que la
controversia en el presente caso, se ha circunscrito en un primer punto, en valoraciones
eminentemente probatorias, específicamente en lo que respecta a lo relativo al convenio
denominado “Acuerdo de Almacenamiento y Manejo de Productos”; y, en segundo lugar, en la
interpretación relativa a la deducción de costos y gastos.
En razón de lo anterior, esta Sala habiendo revisado de forma exhaustiva los expedientes
administrativos relacionados con el presente proceso, así como también la conducta mostrada por
la sociedad demandante y los aspectos controvertidos en el mismo, para determinar si la
actuación de dicha sociedad encaja en el artículo 254 del Código Tributario, se concluye que,
debido a que la parte actora no sustentó con los documentos relacionados en su debida
oportunidad, no obstante ya se ha determinado que los mismos, no son suficientes, se trata de un
parámetro de valoración o apreciación, y, siendo que, las conductas mostradas por la sociedad en
referencia, se ajustan a lo establecido en los literales del art. 254 antes relacionado, esta Sala
determina que la multa impuesta es legal.
3. Conclusión
Esta Sala concluye que al abordar los aspectos alegados por la parte actora no se advierte
trasgresión al principio de legalidad, en la objeción por parte de la administración tributaria en la
deducibilidad de los costos y gastos en la determinación del Impuesto sobre la Renta para el
ejercicio de dos mil siete; así como vulneración al principio de reserva de ley y el derecho de
propiedad, en los términos planteados por la sociedad actora.
V. La Sala de lo Constitucional, el uno de marzo de dos mil trece, emitió sentencia en el
proceso de inconstitucionalidad referencia 78-2011, en el cual se alegaron «...vicios de contenido,
deliberativa o del proceso decisorio y la regla de votación para la emisión de sentencias,
incluyendo la de esta Sala.
Esencialmente en la referida sentencia se estableció «...se concluye que la regla de
votación impugnada por los demandantes debe ser declarada inconstitucional, pues carece de
justificación suficiente en relación con el alcance de los arts. 2 y 186 inc. 3° Cn. En vista de que
la regla de mayoría corresponde a la votación mínima necesaria para formar decisiones de un
órgano colegiado, de que ella está reconocida legalmente como estándar de votación de diversos
tribunales colectivos (arts. 14 inc. 1° y 50 inc. 1° LOJ) -lo que sirve como referente analógico
para evitar un vacío normativo- y por razones de seguridad jurídica, el efecto de esta sentencia
será que para tomar las decisiones interlocutorias y definitivas de la Sala de lo Contencioso
Administrativo de la Corte Suprema de Justicia bastarán los votos de la mayoría de los
Magistrados que la integran, incluso en los procesos iniciados con anterioridad a esta
sentencia».
Para el pronunciamiento de la presente sentencia se adoptó originalmente con la decisión
de las magistradas P..P.V.C. y E.D..L. y los magistrados
S.L.R.M. y R.C.C..E., en el sentido de la legalidad de
la determinación de cuota complementaria de Impuesto sobre la Renta, en razón de:
(1) costo de ventas en concepto de variaciones de inventarios de FUEL OIL
(2) reliquidaciones de costos de venta de ejercicios anteriores no documentados.
(3) 20% que se retuvo por la DGA por transporte marítimo.
(4) pagos en concepto de honorarios a capacitadores y los viajes de los mismos
porque no se materializó algún resultado de las operaciones.
(5) la sanción impuesta por no incluir en su declaración de renta ingresos provenientes de
la prestación de servicios de arrendamiento por el almacenamiento y manejo de producto
prestados a la sociedad Refinería Petrolera Acajutla, S.A. de CV.
Los magistrados R.M. y C..E., hicieron constar su voto en
discordia por la cual se considera legal que se haya determinado impuestos supuestamente
omitidos, sobre la base de una venta a “precio inferior al de mercado” y se le haya sancionado
por evasión no intencional de impuestos por presentar una declaración “incompleta” al no
haberse incluido en ella la cantidad que posteriormente determinó la DGII, quedando de esta
forma dos votos a favor de la legalidad de dicha determinación y dos votos en contra.
Lo anterior, origina que mediante auto de las doce horas treinta minutos del veinticinco de
noviembre de dos mil veinte, se llame al Magistrado Suplente R.N.G.Z. a
fin se pronuncie como quinto magistrado para dirimir la discordia de esta Sala, en relación a la
legalidad o ilegalidad de las determinaciones sobre la base de una venta a “precio inferior al de
mercado” y la sanción por evasión no intencional de impuestos por presentar una declaración
“incompleta”, quien en fecha doce de abril de dos mil veintiuno se pronunció adhiriéndose a la
decisión de las magistradas P.P..V.C. y Elsy D..L., con lo cual
resulta que esta Sala ha concluido en el sentido que los actos impugnados en el presente proceso,
son legales.
VI. POR TANTO, de conformidad con lo antes expuesto y con base al artículo 11 de la
Constitución de la República; artículos 3, 173, 174, 203, 206, 253 y 254 del Código Tributario;
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida el veinticuatro de noviembre de
mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis,
Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos
setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley
de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal
Civil y Mercantil; a nombre de la República, esta Sala FALLA:
A) Declarase que no existen los vicios de ilegalidad en el acto administrativo contenido
en la resolución referencia ***-TIR-***-2011, emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos el veintiocho de abril de dos mil once que resuelve: I) determinar a DISTRIBUIDORA
SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE la
cantidad de novecientos cincuenta y cuatro mil ochocientos ochenta y seis dólares con sesenta y
un centavos de dólar de los Estados Unidos de América, equivalentes a ocho millones trescientos
cincuenta y cinco mil doscientos cincuenta y siete colones con ochenta y cuatro centavos de
colón, en concepto de Impuesto Sobre la Renta respecto del ejercicio impositivo comprendido del
uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete; 2) sancionar con la cantidad de
doscientos treinta y ocho mil setecientos veintiún dólares con sesenta y cinco centavos de dólar
de los Estados Unidos de América, equivalentes a dos millones ochenta y ocho mil ochocientos
catorce colones con cuarenta y tres centavos de colón, en concepto de multa por evasión no
intencional del citado impuesto, respecto del ejercicio de imposición en referencia;
B) Declarase que no existen los vicios de ilegalidad del acto administrativo contenido en
la resolución referencia, INC R********TM emitida por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas el veinte de diciembre de dos mil doce, mediante la cual
confirma en todas sus partes la resolución antes descrita.
C) Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso.
D). Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
E). Condenar en costas a la parte actora de acuerdo al derecho común.
F). En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
DUEÑAS--------- S. L. RIV. MARQUEZ --------- RCCE --------- P.V..C.-.
.R.. GRAND---- PRONUNCIADA POR MAYORÍA POR LAS SEÑORAS
MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN ----- M.B.
.A. ------ SRIA. ------RUBRICADAS.
VOTO PARCIALMENTE DISIDENTE DE LOS MAGISTRADOS S..L.
.R.M.Y.R.C.C. ESCOBAR
Estamos parcialmente en desacuerdo con la solución adoptada por mis honorables colegas
en el proceso contencioso administrativo promovido por DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA
DE PETROLEO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse
DSP, S.A. DE CV., por medio de su apoderado general judicial, doctor R.B..a.M.,
contra la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA) por los siguientes actos administrativos:
a) Resolución emitida por la DGII el veintiocho de abril de dos mil once con referencia
***-TIR-***-2011 mediante la cual resolvió: (i) Determinar a cargo de la contribuyente la
cantidad de $954,886.61, en concepto de Impuesto sobre la Renta respecto del ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil siete; (ii)
Sancionar a la sociedad contribuyente, con la cantidad de $238,721.65, en concepto de multa por
evasión no intencional del citado impuesto respecto del ejercicio de imposición en referencia; y
b) Sentencia del TAIIA con referencia Inc. R********TM de fecha veinte de diciembre
de dos mil doce, por la cual se confirma en todas sus partes la resolución emitida por la DGII.
Legislación aplicable.
(a) Cuando en este voto se hace referencia a “dólar” y a sus fracciones en centavos, debe
entenderse que me refiero al dólar de los Estados Unidos de América, el cual es moneda de curso
(b) En los casos en que se alude a la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
(LCA), salvo expresa mención en contrario, debe entenderse que se hace referencia a la emitida
por Decreto Legislativo No 81 del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho y
publicada en el Diario Oficial No 236, tomo 261 del diecinueve de diciembre de ese mismo año
que fue derogada por la actual, pero que tiene vigencia para el presente proceso de conformidad
con el artículo 124 de la nueva LJCA
Delimitación de la discordia.
a) Concordamos con los honorables colegas Magistradas y Magistrado en lo que atañe a
declarar que no existe vicio de ilegalidad respecto de los reparos que la DGII opuso a la
contribuyente por:
(1) costo de ventas en concepto de variaciones de inventarios de FUEL OIL
supuestamente no documentados por valor de $24,660.77.
(2) reliquidaciones de costos de venta de ejercicios anteriores no documentados.
(3) 20% que se retuvo por la DGA por transporte marítimo.
(4) pagos en concepto de honorarios a capacitadores y los viajes de los mismos porque no
se materializó algún resultado de las operaciones.
También concordamos en que es legal la sanción impuesta por no incluir en su declaración
de renta ingresos provenientes de la prestación de servicios de arrendamiento por el
almacenamiento y manejo de producto prestados a la sociedad Refinería Petrolera Acajutla, S.A.
de CV.
2. En cambio nos mostramos en desacuerdo con la resolución de mayoría por la cual se
considera legal que se haya determinado impuestos supuestamente omitidos, sobre la base de una
venta a “precio inferior al de mercado” y se le haya sancionado por evasión no intencional de
impuestos por presentar una declaración “incompleta” al no haberse incluido en ella la cantidad
que posteriormente determinó la DGII de manera discrecional.
Explicamos a continuación los motivos de nuestro desacuerdo con la resolución de
mayoría.
1. Alegaciones del actor respecto del punto de disidencia.
La sociedad contribuyente alega que vendió FUEL OIL a NEJAPA POWER COMPANY
LLC a un precio acordado entre ambas y que la autoridad tributaria objetó estas ventas y utilizó
base estimativa tomando como punto de partida los precios de venta de otras dos empresas que se
dedican al mismo segmento (compraban combustible ya importado y lo revendían) el cual la
DGII tomó como “precio de mercado” y, como el precio de venta de la ahora demandante era
inferior a dicho precio de mercado estimado presuntivamente, la DGII procedió a calcular cuánto
debió pagar como tributo como si hubiera vendido el combustible a ese precio de mercado,
aplicando los artículos 199-A y 199-B del Código Tributario -en adelante CT-, resultando que la
hace tributar por ingresos que no ha percibido, con fundamento en un falso precio de mercado, en
un mercado no regulado, mismo que ha obtenido mediante una base presunta errónea e
infundada, con lo que le ha cobrado impuestos en exceso, por lo que considera que “no le ha sido
aplicada la ley adecuadamente, ya que en el presente caso, la Dirección General de Impuestos
Internos ha realizado una actuación conveniente a sus intereses particulares.”
2.Argumento de la administración.
La administración tributaria básicamente señala en cuanto al primer planteamiento
(infracción al principio de legalidad por la deducción del impuesto utilizando base presuntiva)
que estableció el precio de mercado con información obtenida de los demás operadores en similar
posición, que el que estaba obligado a probar sus deducciones era el administrado y que de la sola
aplicación de los artículos 199-A y 199-B del código tributario basta para cobrar el impuesto
sobre la base establecida por la DGII debido a que el contribuyente vendió el bien a un precio
inferior al de mercado.
3. Fundamento de la disidencia
3.1. Respecto de la base de la fiscalización, se asevera que es base cierta y no mixta ni
presuntiva, lo que no es correcto para este proceso porque, en este caso en particular, hay tres
supuestos que se deben establecer:
(a) el precio de mercado del FUEL OIL que es solo un parámetro referencial, no una
obligación del contribuyente- seria contrario a las reglas de competencia obligar a todos a vender
al precio único excepto en los casos en que se trata de productos controlados como el gas propano
que tiene un precio máximo subsidiado por el Estado para evitar la escasez y el sufrimiento de la
población más vulnerable (en estos casos es que puede aplicar el control estatal de la economía y
sus precios, así como en emergencias y para seguir un plan nacional de desarrollo) el cual se
obtuvo, según la norma, de la consulta con otros proveedores;
(b) las características de las ventas realizadas por el contribuyente, es decir, cuánto vendió
en la realidad, a qué precio vendió (se corrobora con el inventario, facturación y cruce con el
comprador), si tiene alguna razón específica, razonable y legal, para mantener un cierto rango de
precio a su cliente, y si declaró los impuestos de esas cantidades; y finalmente
(c) si existe alguna circunstancia que permita establecer fehacientemente o en su defecto
presumir, que estaba obteniendo una ganancia adicional que es el único justificante para cobrar
impuesto adicional si atendemos a la justa y equitativa tributación como parámetro
constitucional que ata toda la actividad de la administración.
En el presente caso, el tercer supuesto no se ha probado, ni siquiera se ha dicho que se
presuma (al menos no está en la sentencia, debería estar si existe y ello daría alguna razón a la
autoridad tributaria) pero, si se presume, la base para esto no seria base cierta sino mixta, porque
esta parte es presuntiva.
Lo precedente tiene impacto en la actividad probatoria del administrado porque cuando
hay presunción debe desvirtuarse mediante actividad propia, mientras que cuando se trata de base
cierta, el administrado puede solo desvirtuar la prueba de la administración, sin necesidad de
aportar otra, propia, para sostener su tesis opuesta a la del fisco.
3.2. Respecto al precio promedio estimado por la DGII y a su valor como parámetro
para determinar alguna disminución en los ingresos del fisco.
La DGII ha aseverado que la contribuyente DSP, S.A. de CV. durante el año 2007 vendió
combustible - Fuel Oil a un precio menor al “precio de mercado”
De conformidad con el artículo 199-A del Código Tributario, la administración tributaria
está facultada para estimar la base imponible del impuesto a la transferencia de bienes muebles y
a la prestación de servicios, si por cualquier razón el precio de la transferencia de bienes muebles
corporales o el monto de la remuneración de la prestación de servicios no fueren fidedignos o
resultaren inferiores o superiores al corriente de mercado; en igual sentido para efectos del
impuesto sobre la renta, la administración tributaria podrá valorar a precios de mercado las
operaciones para determinar la renta y deducciones, cuando éstas resulten ser inferiores o
superiores a los precios de mercado.
Pese a que los supuestos de esta potestad se disponen en la legislación, no se trata de una
facultad propiamente reglada, en razón de la amplitud que abarca el lenguaje de redacción de la
norma. Como consecuencia, lo que se advierte es más bien una potestad discrecional que es la de
estimar (a su criterio) cuál será la base imponible respecto de la cual va a tributar un
contribuyente en cualquiera de los diversos casos ahí mencionados.
El precio de mercado al que se hace referencia en la disposición antes relacionada se
calcula siguiendo parámetros establecidos en el artículo 199-B CT de cuyos siete incisos son
relevantes a este proceso el primero el cuarto y el quinto cuyo tenor es el siguiente:
“Para efectos de lo dispuesto en el artículo anterior se entenderá por precio de mercado
en las operaciones locales, el precio de venta que tengan los bienes o servicios, en negocios o
establecimientos ubicados en el país no relacionados con el fiscalizado, que transfieran bienes o
presten servicios de la misma especie.
Para establecer el precio de mercado, cuando haya más de tres oferentes de los bienes o
servicios, bastará para efectos determinativos, la información de precios de tres oferentes, de los
cuales se adoptará para esos fines un precio promedio.
Cuando en el mercado nacional o internacional, según sea el caso, existieren menos de
tres oferentes de esos bienes o servicios, bastará para efectos determinativos la información de
precios de los oferentes existentes, o por lo menos uno de ellos. En el primer caso citado se
adoptará el precio promedio y en el segundo, el del único oferente.”
Atendiendo a la disposición en su sentido literal resultaría que la norma general para
establecer un “precio de mercado” derivaría del precio al cual otros oferentes no vinculados con
el contribuyente fiscalizado, venden el mismo bien, lo que en principio aparentaría, al menos, una
aproximación al denominado precio de plaza o promedio, supuesto que, en la medida de la
determinación de precios, parece moderadamente racional, con la salvedad de constituir una
norma que, si se interpreta de la manera en que se ha hecho en el subjúdice por la administración,
por una parte interfiere con la libre competencia y la libertad de contratación en un mercado de
bienes no sujetos a regulación con lo que lo desnaturaliza con grave perjuicio para los
consumidores y para el dinamismo en la economía, y por otra parte subvierte la exigencia de trato
igual en la ley y ante la ley, es decir, es contrario al principio de igualdad.
Más aún, la norma faculta a la administración a no tomar el promedio del mercado cuando
hay variedad de oferentes, pues le bastan tres - sin que la legislación adjudique lineamiento
alguno que sirva para escoger cuáles tres han de servir; verbigracia el más barato, el más caro y el
intermedio entre ambos - y, peor todavía, cuando hay menos de tres oferentes porque basta uno
de ellos lo cual permite a la administración tributaria una libertad de decisión que supera la
discrecionalidad pues ante la ausencia de parámetros dentro de los cuales ejercer la potestad
decisoria, la providencia carecerá de racionalidad, por ende será arbitraria y permitirá abusos
como que la administración escoja el precio a conveniencia. Así, para establecer que un
contribuyente vende a menos del precio de mercado tomará el más caro como parámetro de
comparación y para establecer que vende por encima de precio de mercado bastará con escoger el
que vende más barato.
No solamente eso, sino que en el presente caso, las razones que la administración invoca
como fundamento de la escogitación de los otros actores de mercado que utilizó para 7-.7
determinar el precio son insuficientes: señala solamente que tomó en cuenta que las (-sociedades
CHEVRON CAMBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR y DISTRIBUIDORA SHELL
DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA, se encontraban “[...] dentro de la misma cadena
de comercialización del producto, ya que compran y venden localmente el producto,
asemejándose lo más posible a la demandante, así como también la calidad del producto
comercializado, ya que para que procediera la comparación fue necesario que los sujetos que se
estaban comparando se encontraran en el mismo nivel de la cadena de comercialización
existiendo además como ya se explicó una serie de variables tales como tipo producto, cantidad,
calidad, modalidad de entrega [...]”
La anterior enunciación de parámetros parecería resolver la racionalidad de haber
escogido a estos dos oferentes para comparar su rango de precios con el de la contribuyente
fiscalizada pero se quedan en eso, una mera enunciación, porque no hay datos que respalden si es
verdad que exige suficiente semejanza entre ellos pese a la aparente actividad de comprobación
realizada por la Autoridad Tributaria, según se expone:
En la resolución emitida por la DGII que se ha impugnado (que se encuentra en el
expediente administrativo pero también hay una copia de folios 69 a 177, de la pieza 1 del
expediente judicial, con numeración correlativa interna de página 1 a página 217), se relaciona
que:
« [...] se determinó que durante el ejercicio impositivo de dos mil siete, el precio de venta
utilizado por la contribuyente DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETRÓLEO SOCIEDAD
ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, para comercializar el Fuel Oil (Aceite Combustible)
vendido a NEJAPA POWER COMPANY L L C fue inferior al precio de mercado; lo cual originó
que la citada contribuyente haya omitido declarar rentas gravadas por valor de DOS
MILLONES QUINIENTOS SETENTA Y TRES MIL QUINIENTOS VEINTISÉIS DÓLARES
VEINTISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR ($2,573, 526.26), lo cual se determinó tornando de base la
información proporcionada por las sociedades CHEVRON CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL
SALVADOR y DISTRIBUIDORA SHELL DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA,
sociedades cuya actividad económica es la venta de dicho producto, con lo cual se comprobó que
el precio de venta que la fiscalizada utilizó para facturar el producto antes mencionado a la
sociedad N.P.C.L., fue menor al precio corriente de mercado, lo cual se
estableció tomando de base los precios de venta consignados en los Comprobantes de Crédito
Fiscal emitidos por parte de la sociedad fiscalizada a la sociedad NEJAPA POWER COMPANY
L.L.C., durante el ejercicio impositivo investigado.
Lo anterior se determinó a través de los procedimientos de auditoría siguientes:
•
Se requirió a la sociedad contribuyente por medio de auto emitido a las trece horas
cinco minutos del día catorce de octubre de dos mil ocho, notificado a las nueve horas diez
minutos del día quince del mismo mes y año citados, que exhibiera la información referente al
ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete,
que se detalla a continuación [...] Dicha documentación fue exhibida por la contribuyente social,
lo cual consta en acta a las catorce horas
Se verificaron las partidas contables relativas a los ingresos, verificando [sic] la
documentación de soporte consistente en comprobantes de crédito fiscal emitidos durante el
ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete,
por la venta de Fuel Oil (Aceite Combustible), advirtiendo que los precios de venta a los cuales
se facturó a la sociedad Nejapa Power Company LLC, fueron inferiores a los precios de
mercado facturados a otros clientes de la sociedad por lo que se procedió a realizar los
procedimientos siguientes:
o Se solicitó información a la sociedad CHEVRON CARIBBEAN INC SUCURSAL EL
SALVADOR, por medio de requerimiento emitido a las ocho horas del día veinticinco de
noviembre de dos mil ocho, notificado a las once horas cuarenta minutos del día veintisiete de
[sic] mismo mes y año citados Proporcionar en medios magnéticos el Precio [sic] de renta por
Barril de FUELL [sic] OIL (aceite combustible) y por galón de Diesel, Gasolina Regular y
Especial por semana, de los meses comprendidos de enero a diciembre de dos mil siete, si
existieron en los meses indicados varios precios debido al Volumen [sic] o Cantidad [sic],
Calidad [sic], Forma [sic] de pago
o cualquier otra política adoptada por la Sociedad, manifestarlo por escrito, dicho
detalle debía contener como mínimo los siguientes datos: Semanas comprendidas del - al,
Descripción [sic] específica del producto, precio por barril para el fuel oil y por galán para
diésel, Gasolina [sic] Regular y Especial sin IVA en dólares, el concepto o explicación por el
cual se vendió a ese precio.» [Folios 77 frente y vuelto de la pieza 1 del expediente del proceso].
La información contenida en el último apartado también se la solicitó a REFINERÍA
PETROLERA ACAJUTLA, S.A. DE C.V. y a la sociedad DISTRIBUIDORA SHELL DE EL
SALVADOR, S.A.
La solicitud antecedente es imprecisa, lo que la DGII hizo fue pedir a la Refinería de
Acajutla ya las otras dos empresas distribuidoras que eligió como parámetro de comparación el
catálogo de precios relacionados a todos sus productos de combustible pero sin mayor distinción
(nótese que para el fuel oil no hay solicitud explícita de presentar los precios de los distintos tipos
que existen, sino una solicitud genérica como si solo existiese un tipo de fuel oil) y, esta
información sin cualificación fue utilizada -así como se recibió, independientemente de que
después se realizaron otras peticiones de información a las sociedades, no así a la Refinería- para
establecer el precio de mercado, tal cual se expresó en el acto impugnado:
«En razón de lo expuesto anteriormente se determinó que para establecer el precio de
mercado aplicable a las operaciones realizadas por la contribuyente fiscalizada, únicamente se
tomaron en cuenta los precios de venta proporcionados por las sociedades CHEVRON
CAR_IBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR y DISTRIBUIDORA SHELL DE EL
SALVADOR, S. A., debido a que dichas sociedades se encuentran dentro del mismo eslabón en la
cadena de comercialización del Fuel Oil (Aceite Combustible) que la contribuyente fiscalizada,
por ser ésta compradora y distribuidora localmente, así también porque el producto fiscalizado
reúne las mismas características técnicas, en virtud de lo cual, para la determinación del precio
de mercado del aludido producto, se tomó de base el precio del producto informado por las
referidas sociedades.» [Folio 78 frente]
Pero la afirmación final en el párrafo recién citado no tiene asidero en los datos que la
DGII recibió, al menos no puede determinarse de lo que se ha plasmado en el acto impugnado
pues lo que solicitó dicha dirección a las otras dos empresas fue una lista o inventario de
productos derivados de petróleo que vendía y los precios, de hecho, ni siquiera pidió que se le
especificara el precio de cuál tipo de fuel oil en específico comercializaron con cuál precio.
La DGII pidió información y documentación adicional a la contribuyente fiscalizada ([os
libros de IVA de enero a diciembre 2007, detalle del total de compra de fuel oil -sin especificar
de cual tipo-, diésel, gasolina regular y premium del mismo periodo y la fotocopia del contrato
que tenía la contribuyente con Nejapa Power Company L.L.C.), de la cual señala que « ...se
verificó y analizó oportunamente, determinándose que el Fuel Oil (Aceite combustible) [sic] que
la fiscalizada facturó a la sociedad Nejapa Power Company L.L.C., fue comprado localmente a
la sociedad ESSO STANDARD OIL, S.L., asimismo, se verificó el contrato celebrado
por el suministro de Fuel Oil (Aceite Combustible) por parte de la sociedad fiscalizada a Nejapa
Power Company L.L.C. en el cual se establecieron las declaraciones preliminares, las
especificaciones del Fuel Oil (Aceite Combustible) y las secciones generales como las siguientes:
Términos Definidos, Cantidades de Aceite Combustible, Plazo [sic] del contrato, el cual termina
el día treinta de junio de dos mil siete, asimismo, Entrega [sic], Precio, Facturación y Pago,
entre otras.” [Folio 78 vuelto del expediente.]
Tras recibir esta información, la DGII solicitó aclaraciones y datos adicionales a las
sociedades CHEVRON CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR y DISTRIBUIDORA
SHELL DE EL SALVADOR, S. A., y pidió a ambas:
«- Que explicara por escrito, si en los precios de venta de Fuel Oil N° 5 (Aceite
Combustible) establecidos en el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y
uno de diciembre de dos mil siete influyeron parámetros tales como volumen o cantidad, calidad,
forma de pago, o cualquier otra política adoptada por la sociedad
- Que proporcionara las especificaciones consistentes en Nombre Completo del
Proveedor del Exterior, País de Origen del Producto, C.dad o Volumen del Producto
Importado, Número de Declaración de Mercancía en la cual se liquidaron los Impuestos
Aduanales de cada una de las importaciones de FUEL OIL N° 6 (aceite combustible) efectuadas
en el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil
siete. »
CHEVRON CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR contestó diciendo:
«De conformidad con lo solicitado en el primer punto de su requerimiento de
información, es importante precisar que mi mandante, durante el ejercicio fiscal de dos mil siete,
realizó la compra de/producto aceite combustible o Fuel Oil N° 6, directamente a la compañia
local Refinería Petrolera Acajutla, S.A. de C. V En virtud de lo anterior, C.C.I..
Sucursal El Salvador únicamente realiza la compra de dicho producto y luego lo vende en el
mercado local.
El precio que mi mandante asigna a dicho producto para ser revendido en el mercado
local se determina por dos factores principales: a) el costo de adquisición del producto; el cual
es determinado por el precio de venta que RASA establezca; y b) más un porcentaje o margen de
ganancia; el cual es definitivo bajo criterios de “Decisión Comercial” en el momento de realizar
la reventa. Entre los factores que inciden en el criterio b), se consideran aspectos relacionados
con el volumen de compra acordado con el cliente de mi mandante el historial crediticio del
cliente, participación en el mercado, entre otros.»
En cuanto al segundo punto expuso «[...] tal y como se manifestó anteriormente, en vista
de que le [sic] producto Aceite Combustible o Fuel Oil N° 6 fue adquirido localmente, durante el
ejercicio impositivo antes indicado, mi mandante no realizó importaciones de dicho producto,
por lo que se aclara que no se poseen declaraciones de mercancía, ni se vio en la obligación de
pago de derechos o impuestos aduaneros por la adquisición de dicho producto.»
Por su parte SHELL DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA remitió la
información pedida en los términos siguientes:
«De conformidad con lo solicitado en el primer punto de su requerimiento de información
respecto de los precios de venta de Fuel Oil N° 6 (aceite combustible) establecidos por mi
mandante durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil siete, se manifiesta que los mismos fueron calculados tomando en
consideración varios factores; entre ellos los siguientes:
a) el precio de compra de dichos productos al proveedor local Refinería Petrolera
Acojono, S.A. de CV (“RASA”);
b) los impuestos a los que de acuerdo a las leyes salvadoreñas están sujetos tales
productos;
c) el flete terrestre desde las instalaciones de la refinería hasta las estaciones de
servicios, el cual es dado con base en la distancia recorrida, el margen mayorista, [sic] y la
competencia que tenga el operador de la estación de servicio en el área de influencia en donde
se encuentra ubicado [sic] la estación de servicio que éste opera.
Asimismo se consideran aspectos relacionados con el volumen o cantidad de compra
acordado con el cliente de mi mandante y la forma de pago.
2) En relación con el segundo punto de su requerimiento de información, es importante
mencionar que el Fuel Oil N° 6 (aceite combustible) comercializado por mi mandante durante el
ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete,
fue adquirido totalmente a nivel local de RASA, por lo que mi mandante no realizó operación
alguna de importación de este producto en forma directa.»
A partir de la información recabada, la DGII expresó en el acto impugnado que:
«Se procedió a determinar el precio de mercado utilizando los precios por barril del Fuel
Oil (Aceite [sic] combustible) proporcionados por las sociedades CHEVRON CARIBBEAN, INC
SUCURSAL EL SALVADOR y DISTRIBUIDORA SHELL DE EL SALVADOR, SA. lo cual se
realizó de la siguiente manera; por detalle semanal se sumaron los precios de venta por barril de
ambas sociedades, posteriormente el resultado de dicha suma se dividió entre el factor dos, por
ser solamente dos oferentes que cumplían con similares características para la determinación de
precios de mercado, en relación a la sociedad compulsada siendo el resultado el precio del
mercado determinado, aplicable a las ventas de Fuel Oil (Aceite combustible) efectuadas por la
sociedad fiscalizada a precio inferior al precio de mercado a la sociedad Nejapa Power
Company, L.L.C. Lo antes expuesto se detalla en el anexo 1.2. del Informe de Auditoría de fecha
dos de marzo de dos mil once y se muestra a manera de ejemplo a continuación:»
Meses
Semanas
Precio por Barril
Chevron Caribbean Inc
Precio por Barril
Distribuidora Shell de
El Salvador, S.A.
Total Precios
3” (1+2)
Precio de Mercado
4= (3/2)
Dei
Al
Fuel Oil (I)
Fuel Oil (2)
Enero
02J01/2007
08/01/2007
$ 45.36
$ 479803
$93.3403
$ 46.6702
09/01/2007
15/01/2007
5 43.68
$ 44.3756
$88.0556
$ 44.0278
16/01/2007
22/01/2007
$ 43.26
$ 418843
$871443
$ 43.5722
23/01/2007
29/01/2007
$ 41.58
$ 44+283
$85.7083
$ 42.8542
[Folios 86 vuelto -87 frente, primera pieza del expediente judicial.
Luego la DGII utilizó este cálculo de un “precio de mercado” obtenido según se indica
previamente. Nótese que en el cuadro no se especifica que sea el precio de Fuel Oil N° 6, o un
promedio de todos los tipos de Fuel Oil que estas dos sociedades vendieron aunque, con
posterioridad, sí se refiera al tipo particular de Fuel Oil pero al realizar la comparación con el
precio de venta del producto de la contribuyente fiscalizada a Nejapa Power Company
«Asimismo se procedió a comparar el precio de mercado por barril, determinado
mediante el procedimiento de auditoría descrito anteriormente, con el precio de venta por barril
transferido por la sociedad fiscalizada en las ventas efectuadas a diversos clientes en el ejercicio
impositivo fiscalizado, determinándose que este precio es mayor al precio de mercado
determinado; sin embargo al compararlo con los precios de venta de la mayor parte de barriles
de fuel oil transferidos a la sociedad Nejapa Power Company, L.L.C. entre los meses de enero y
junio de dos mil siete, resultaron ser inferiores, según se detalla en anexo I del informe de
Auditoría de fecha dos de marzo de dos mil once. En base al análisis de la información
proporcionada y a la revisión de los Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por la
contribuyente investigada a la sociedad NEJAPA POWER COMPANY L.L.C. se estableció que
las ventas de Fuel Oil (Aceite combustible realizadas en el mercado local a la citada
contribuyente, correspondientes al ejercicio impositivo investigado, se realizaron utilizando un
precio por barril inferior al precio de mercado
El cálculo de los ingresos gravados no declarados se realizó de la siguiente manera:
Se multiplicó el precio de mercado determinado mediante el procedimiento de auditoría
anteriormente descrito, por la cantidad de barriles de Fuel Oil N° 6 (Aceite Combustible) que la
sociedad fiscalizada compró localmente y le vendió a precio inferior al precio de mercado, en
cada una de las semanas a la sociedad NEJAPA POWER COMPANY L.L.C, determinándose el
valor de venta de los referidos barriles a precios de mercado, el cual fue comparado con el valor
de venta que la sociedad DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETRÓLEO, SOCIEDAD
ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, facturó a la sociedad NEJAPA POWER COMPANY LIC.,
determinándose diferencias entre la venta aprecios de mercado y la venta facturada, las cuales,
las cuales se presume (-que constituyen renta gravada no declarada en el ejercicio impositivo
investigado, tal como se ilustra a través del siguiente ejemplo:
fecha
No
Documento
Cantidad de
barriles
Semana (4)
Precio
promedio de
mercado
determinado
(5)
Total
determinado
por DGII (7)
Precio
facturado
por DSP
Total
facturado
Renta no
declarada
(9)=(6)-(8)
09-01-07
257
12,636.57
Del 02 al 05
de enero
2007
&46,6702
$589,750.68
$39.01.79
$493,052.42
$96,698.26
[Folio 87 frente y vuelto, primera pieza, expediente del proceso.]
Tras examinar la información con la que contaba la DGII y la forma en que se ha
incorporado en el acto impugnado, se señalan las siguientes razones por las cuales no es acertada
la afirmación de la Administración Tributaria que indica haber obtenido el precio de mercado a
partir de una comparación de precios de otros proveedores que vendían producto de la misma
calidad, al mismo cliente, en cantidades similares y mediante igual modalidad de entrega:
(a) Sobre la “calidad del producto comercializado” dado que se trata de aceite combustible
o fuel oil, es un término con dos significados reconocidos:
(a.i) es toda fracción de destilación de petróleo atmosférico con un punto de combustión
posterior al de la gasolina; y
(a.ii) en sentido estricto es la fracción más pesada obtenida de la destilación atmosférica
del petróleo y aún dentro de esta categoría se reconocen al menos seis tipos distintos que van
desde el fuel oil número 1 que es el que tiene el punto de combustión inmediatamente siguiente a
la gasolina hasta los pesados fuel oil 5 y 6. Los fuel oil I al 3 son estrictamente destilados, el fuel
oil 4 puede obtenerse de destilación solamente o mezclando el 2 63 con residuos y los fuel oil 5 y
6 son mezclas de residuos lo cual significa que tanto el 5 como el 6 son combustibles de
composición variable, no son productos homogéneos como las fracciones de destilación - incluso
éstas pueden variar de calidad como se con-ahora cuando se advierte que hay gasolinas con
mayor o menor componente de azufre -.
Lo anterior significa que para que el parámetro de comparación sea real, se tiene que
especificar cuál es el fuel oil concernido en el contrato según sus “declaraciones preliminares” y
luego señalar si se utilizó de ese mismo tipo de fuel oil como producto de comparación. Ello no
se suple, por ejemplo, diciendo que se trata de “BUNKER” porque se puede producir Bunker A a
partir del fuel oil No 2 hasta el Bunker C que se produce del fuel oil No 6.
En el presente caso el comercializado es Fuel Oil No 6 (o B.C. que puede fabricarse
tanto de Fuel Oil No 5 como de Fuel Oil No 6 o de una mezcla de ambos) que es el producto
vendido por la contribuyente y es también el producto del cual se pide luego el precio a las otras
dos empresas, sin embargo, debe señalarse que el Fuel Oil No 6 es creado enteramente de la
mezcla de residuos combustibles de otras destilaciones, por ende, sus especificaciones dependen
de lo que se utilizó como residuo para fabricarlo
Lo anterior significa que para que el parámetro de comparación sea real, el Fuel Oil No 6
que venden los otros actores de mercado debe tener las mismas características y composición que
el comercializado por la contribuyente fiscalizada a Nejapa Power Company L.L.C.
La sociedad contribuyente si informó sobre cuáles eran las características particulares del
Fuel Oil No 6 que vendió a Nejapa Power Company L.L.C., luego de que la DGII se lo requiriese
mediante auto emitido a las ocho horas cuarenta minutos del dieciséis de febrero de dos mil diez,
en el cual, entre otras cosas, pidió a la contribuyente investigada:
«8.- Confirmar si el tipo de FUEL OIL, (aceite combustible) vendido a la sociedad
contribuyente NEJAPA POWER COMPANY L.L.C. durante el ejercicio impositivo comprendido
del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, fue el FUEL OIL N° 6 o B.C.
así como también incorpore las especificaciones técnicas de dicho producto.» [Página 27 del
acto impugnado - puede verse a folio 82 frente primera pieza del expediente del proceso.]
A esto la contribuyente social fiscalizada contestó según se dejó plasmado en el acto
impugnado, en sus páginas 31 y 32 [tal cual consta a folios 84 frente y vuelto del expediente
judicial]:
«Se vendió Fuel Oil N° 6 o B.C.”. y las especificaciones son las siguientes:
ESPECIFICACIONES
METODO STM
RESULTADOS MÍNIMOS
MÁXIMOS
Flash Point PMCC,'
D-93
165
Pour Point, °C
0-976 D5950
60
Viscosidad SFS a 122'F
0-445
113
180
Viscosidad cinemática a 122 °F, cSt
D-445
240
440
Gravedad API a 60'F
D-287
11.3
15
Densidad a 60°F
D-I298
.966
989
Agua y sedimento, %volumen
19-17.96
0.5
Conradspn, Residuo Carbón, %masa
0-1 89 6 04530
18
Ceniza, % masa
0-482
0,1
Azufre, % masa
0-4294
2.5
Sodio, ppm
0-5863-8
2.5
Potasio. ppm
D-5963-13
30
V., ppm
D-5863-8
300
Aluminio, ppm
IP-377
30
Silicon [sic], ppm
IP-377
25
Alfaltenos [sic], % mesa
06560
14
Pode,- Calorífico, Btu/Gal
ASTM-4868
142,000
CCA I
N/A
848
Pese a que se requirió información a las sociedades CHEVRON CARIBBEAN INC.
SUCURSAL EL SALVADOR y DISTRIBUIDORA SHELL DE EL SALVADOR, S..A. en
diversidad de ocasiones, así como a la Dirección General de Hidrocarburos y Minas del
Ministerio de Economía, en ningún momento se les consultó sobre las especificaciones técnicas
del Fuel Oil No 6 en general ni las de los productos que las dos sociedades consultadas vendían,
de manera que, aunque la DGII asevera que la calidad del producto vendido por la contribuyente
fiscalizada y la que vendieron las otras dos sociedades que se utiliza como parámetro de
comparación es la misma, en realidad no hay datos que corroboren esa afirmación, solo ha podido
establecerse que las tres sociedades vendían Fuel Oil N° 6 pero de esa sola afirmación no se
puede confirmar si se trataba de combustible con idénticas - o muy similares - calidades y
características pues solo se conocen las de la sociedad fiscalizada.
Esta información tampoco le fue pedida a la Refinería de Acajutla, S.A., a quien
supuestamente le compraban los tres actores, por lo que pese a que había una manera sencilla de
determinar si en realidad el producto vendido a las tres era de idéntica calidad, la Administración
Tributaria no llevó a cabo dicha comprobación o, si acaso la realizó, no la plasmó en el acto
impugnado.
(b) “Cantidad de producto vendido” que en el presente proceso solo puede conocerse la
que comercializó la contribuyente ahora demandante pues consta en el expediente y se cuenta con
los mínimos y máximos que se establecieron en el contrato de suministro a Nejapa Power
Company L.L.C., en cambio la administración tributaria sugiere que ha utilizado como parámetro
similares cantidades del mismo fuel oil pero no hay en el acto administrativo impugnado ni un
dato sobre esas cantidades comercializadas por los otros actores económicos -y si lo hubiere de
todos modos no serviría puesto que, aunque se conoce cuál es el tipo de combustible - Fuel Oil
N° 6 - en realidad se desconoce si era de idéntica calidad (la composición química altera calidad
y precio), no se sabe realmente cómo afecta la cantidad vendida porque en el caso de la
contribuyente fiscalizada, existía un contrato que cuantificaba la entrega mensual por miles de
barriles además incluía los costos que se agregarían describiéndolos de manera exacta y
finalmente establecía las variaciones permitidas en el contrato y una cláusula especial que
permitía determinar el precio para la mitad del producto dos años antes de que tuviera que
aplicarse, mientras que, según contestaron los otros dos proveedores consultados, había diversas
variantes que incidían en la forma de fijar su precio por barril, pero estaban sujetos a la variación
de precios que sucedía casi a diario.
(c) Respecto de la “modalidad de entrega” estamos ante la misma circunstancia, consta la
modalidad de entrega del fuel oil pesado específico para el contrato con N.P..C.
porque está descrita en el contrato, pero no es factible que la administración solamente diga que
examinó otros oferentes del mismo tipo por la sencilla razón que se ignora la calidad, cantidad,
modalidad de entrega - solo se sabe que SHELL tomaba en cuenta el flete terrestre pero sin
determinarse cómo lo contabilizaba en su precio - mientras que la cantidad diferenciada que la
parte demandante cargaba al precio de su producto por modalidad de transporte sí que estaba
determinada en el contrato.
Simplemente se carece de explicación suficiente de la administración que permita concluir
con fehaciencia que los baremos utilizados para establecer un “precio de mercado” son útiles en
realidad para establecer el precio de mercado en El Salvador, de ese mismo tipo de fuel oil, con
igual calidad, para cantidades aproximadamente iguales y bajo términos similares de modalidades
de entrega entre la contribuyente fiscalizada y los operadores que se escogieron como referentes
para establecer ese precio.
Lo resultante es una marcada insuficiencia en la fundamentación de la parte del acto
administrativo que determina como se estableció la base impositiva que luego se aplicó a la
ahora demandante.
3.3. Concurrencia de una explicación razonable del precio contratado entre la
contribuyente y su cliente e inadecuación del “precio de mercado” promediado por la DGII en
virtud de la ausencia de parámetros similares de comparación.
La contribuyente Distribuidora Salvadoreña de Petróleo S.A. de CV. contrató con Nejapa
Power Company L.L.C. la venta específica de aceite combustible No 6 - el fuel oil más pesado,
producido a partir de residuos, útil como furnace oil para quemar en la planta generadora-, de una
composición determinada, a un precio base que se calcula mediante fórmula que toma la cantidad
promedio semanal a partir de los promedios diarios de los precios altos/bajos específicos para
fuel oil No 6 con contenido del 3% de azufre máx USGC Waterborne para esa misma semana
calendario, según fuera anunciada por el U.S. Marketscan de P. más $1.09 pero ajustado según
la fórmula que se encuentra en la sección 6 del contrato, lo que incluye la posibilidad de convertir
el precio base contractual de hasta el 50% de la totalidad del fuel oil para el siguiente año
contractual dos años antes del año contra dual por el cual tal Cargo de rendimiento y el Cargo
de Transporte ajustados serán aplicables; esto por una cantidad determinada en la sección 3 letra
(a) del contrato.
Los datos necesarios para poder constatar que, efectivamente, la administración tributaria
tomó similares cantidades (para 2007 se trataba de 900,000 BBLS) de fuel oil No 6, contratado a
un precio fijado para 450,000 de esos BBLS dos años antes vendidos por los agentes económicos
utilizados en la comparación simplemente no están en los actos administrativos impugnados ni se
encuentran en el expediente administrativo.
De ahí que no existe fundamentación del parámetro más importante que se utilizó para
fijar la base presunta imponible que luego se aplicó a la demandante.
Para más, la administración tributaria no tomó en consideración que la contribuyente
contrató con su cliente en el ario dos mil cuatro atendiendo a baremos de cuantificación de
precios de petróleo manifiestamente distintos a los imperantes en dos mil siete, pues es un hecho
no no solo notorio sino notable a nivel mundial que entre el tercer trimestre del año 2004 y 2008
hubo una subida de precios que llegó a su pico en 2008 (conocida como crisis energética del 2000
cuyo pico fue la crisis financiera 2007-2009), pero que antes de ello no podía preverse, pues
desde mediados de los ochenta hasta el año 2003 el promedio de precio ajustado a la inflación de
un barril de petróleo permaneció debajo de los $25.00 lo cual puede ser consultado en cualquiera
de los índices especializados de precios petroleros así como en las publicaciones de los
principales índices económicos por sector que hay a nivel mundial, tanto en línea como impresos,
tal fue la globalidad del fenómeno.
Pues bien, según el contrato, hasta la mitad del total mensual del fuel oil se puede fijar al
precio hasta dos años antes que se deban aplicar los cargos establecidos en la sección 6 del
contrato que son los que fijan el total del precio. En el marco de las drásticas fluctuaciones
ocurridas en el precio del petróleo en general y de sus derivados en particular a partir de 2004
hasta 2009, la diferencia de precios entre 2005 (año de aplicación según contrato que afectaría el
50% del fuel oil contratado) y 2007 (año de efectiva operación, durante el cual solo el 50% del
fuel oil adquirido ese año por Nejapa Power tendría precio de mercado de 2007 y el resto de
2005) es sustancial, pero el mismo contrato impedía el ajuste al alza para equiparar el precio con
el de otros oferentes a nivel nacional.
En ese sentido, la información utilizada por la D.G.I.I. resulta incompleta, pues tenía más
datos y no los tomó en consideración lo cual se afirma porque la administración tributaria solicitó
el contrato de suministro, por lo consiguiente, conocía la fórmula por la cual se fijó el precio del
petróleo que se iba a suministrar por la contribuyente fiscalizada a la empresa NEJAPA POWER
COMPANY L.L.C. y también estaba al tanto de la cláusula que modificaba el precio que podía
fijarse por la mitad del combustible surtido, con dos años de antelación, ello resulta en un precio
menor y más estable - porque sus fluctuaciones son limitadas por la fórmula de precio y afectan
solamente a la mitad del Fuel Oil comprado, mientras que, al fijar el otro 50% al precio que tenía
en 2005, no hay variación, se trata de un precio fijo.
Por ello se obtienen cantidades que no pueden compararse con el valor de compra que la
misma D.S.P. le cobró por Fuel Oil No 6 a otros clientes, ya que, al no tener un contrato de
suministro de larga duración con ellos, el precio al cual les vendía sí se veía sujeto a las
fluctuaciones del mercado, fueran estas mensuales, semanales o, incluso diarias, además de no
verse afectadas por las otras cláusulas de dicho contrato. En esas mismas circunstancias se
encuentran los otros dos operadores (C. y Shell) pues la DGII no ha brindado datos
respecto de las condiciones contractuales en que estos otros distribuidores vendieron Fuel Oil a
sus clientes, es decir, en la información utilizada no se han consignado ni las cláusulas
contractuales, ni la duración del suministro, ni las cantidades de Fuel Oil No 6 a servir, ni
siquiera la composición química y características del Fuel Oil No 6 vendido (ya que, al ser factor
creado con residuos, no todos los Fuel Oil No 6 son iguales químicamente), ni las fórmulas que
estas compañías usan para determinar sus precios, solamente algunas notas breves sobre los
parámetros que pueden afectar sus precios, pero sin mayor elaboración.
Todo esto imposibilita una verdadera determinación de un supuesto “precio de mercado”
racional y fundada de ahí que la aplicación de este baremo fue ilegal.
3.4. Consideraciones relativas a la ilegalidad por errónea interpretación de la norma
aplicada para el cálculo del precio de venta.
(i) La parte demandante ha alegado que la Dirección General de Impuestos Internos al
objetar las ventas y utilizar como “precio de mercado” los precios de venta de otras dos empresas
que se dedican al mismo segmento, ha obtenido mediante una base presunta errónea e infundada
el monto del impuesto a cobrar; ya que no ha tomado en cuenta que se trata de un mercado no
regulado, así como tampoco ha realizado una valoración objetiva e integral de la documentación
que le fue presentada en contraposición a aquello que señala la ley, situación que desemboca en
un cobro de impuestos en exceso, desproporcional, afirmando por tanto que la Administración
tributaria “(...) ha realizado una actuación conveniente a sus intereses particulares”, es decir,
que ilegalmente ha prescindido de cobrar el impuesto que proporcionalmente corresponde a partir
de la renta neta, sino que ha interpretado una norma de modo que le permitiese cobrar impuestos
por ganancia no obtenida.
(ji) En virtud del principio de proporcionalidad en materia tributaria se grava a los
contribuyentes en función de su capacidad económica y al costo en las demás cargas fiscales, es
decir, se propone afectar físicamente una parte justa y razonable de los ingresos, utilidades o
rendimientos obtenidos por cada contribuyente individualmente considerado; así distribuir
equilibradamente entre todas las fuentes de riqueza existentes y disponibles, el impacto global de
la carga tributaria, a fin de que la misma no sea soportada por una o varias fuentes en particular;
tal finalidad se pone de manifiesto en un primer instante en la norma como tal, al momento en
que el legislador determina las cuotas o tarifas progresivas que afectarán a los contribuyentes; de
nuevo es relevante al momento en que la administración tributaria aplica la ley al contribuyente.
La primera manifestación es la denominada “equidad tributaria”, fundada en el art. 131
ord. 6° Cn., que establece: “Corresponde a la Asamblea Legislativa: [...] Decretar impuestos,
tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación
equitativa”.
Respecto de tal mandato, ha postulado la Sala de lo Constitucional de esta Corte que:
predicarse por la presencia de uno o varios de los siguientes principios: capacidad económica,
igualdad, progresividad y no confiscación.” [Sentencia de Inconstitucionalidad con referencia
39-2010, pronunciada a las once horas con cincuenta minutos del diecinueve de marzo de dos mil
catorce.]
La capacidad contributiva es la aptitud económica de los obligados tributarios para
afrontar prestaciones patrimoniales. Estas prestaciones tienen como fin, satisfacer los gastos
públicos.
A partir de esa definición y de la finalidad, es que a la capacidad contributiva se le enfoca
desde tres perspectivas, a saber: (i) como fundamento ético-jurídico del deber de contribuir; (ji)
como base de medida, a partir de la cual habrá de fijarse la carga tributaria que deberá soportar
cada contribuyente; y, (iii) como límite a la potestad tributaria.
En la primera de las perspectivas (fundamento ético-jurídico) se instituye al objeto del
deber de contribuir como un derecho fundamental de contribuir con arreglo a la capacidad
contributiva.
Empero, para el particular, interesa analizar a la capacidad contributiva bajo la perspectiva
de medida para establecer la carga tributaria de cada contribuyente. Esta perspectiva, supera la
concepción tradicional de concebir a la capacidad contributiva a partir de una simple regla de
igualdad – A iguales riquezas (capacidades económicas) correspondían iguales tributos- y da
paso a una perspectiva más razonable y acorde al derecho fundamental de igualdad.
Como consecuencia es que a la capacidad contributiva se le evalúa de una manera más
subjetiva y considera las especiales situaciones personales de cada ente tributario. Para la mayor
inteligibilidad de esta perspectiva me refiero a la diferenciación de los conceptos capacidad
económica y capacidad de prestación. El primero, es aquel concepto real y objetivo que denota
una riqueza y, en cambio, el segundo, nos ofrece una idea más personal y subjetiva sobre la
verdadera aptitud económica del ente tributario, de tal manera que, al margen de las diferentes
reflexiones de los tributos que persiguen fines parafiscales, la capacidad contributiva indica que
no todos los titulares de riquezas, aun cuando manifiesten iguales capacidades económicas,
ofrecerán iguales capacidades de prestación.
Los conceptos utilizados (capacidad económica y capacidad de prestación) tienen la
mayor aplicabilidad en la categoría jurídica de los impuestos y, en particular, en el impuesto
sobre la renta: por un lado, existe una manifestación, real y objetiva, de riqueza que el legislador
denomina renta obtenida (artículo 2 de la LISR) y, por otra parte, la verdadera aptitud económica
del contribuyente denominada legalmente como renta neta (Título IV, Capítulo Único,
Determinación de la Renta Neta, de la LISR). De ahí que se afirma que el hecho generador del
impuesto es la obtención de la riqueza y su objeto es la renta neta.
La renta neta, desde un punto de vista jurídico, es producto del ejercicio de un derecho
legal de deducibilidad de los contribuyentes que, a su vez, se deriva del derecho fundamental de
la capacidad contributiva (afirmación derivada de la perspectiva técnico-jurídica de la capacidad
contributiva).
Para la obtención de la renta neta, conforme a las fuentes generadoras de ingresos
discutidos en el presente proceso, se realizan dos tipos de operaciones intelectuales y, en su
orden, subsecuentes: una jurídica y la otra aritmética.
La operación jurídica, a su vez, se bifurca en dos operaciones más: la primera, en
establecer la correspondencia entre el ingreso gravado (artículos 28 y, en particular, 30 número 5
de la LISR.) y la erogación; y, la segunda, en delimitar el concepto jurídico indeterminado de la
necesidad de la erogación (artículo 28 de la LISR).
Luego, y sólo si se cumple la labor jurídica, se sustraerá de los ingresos gravados los
correspondientes costos y gastos (artículo 28 de la LISR) para que, de esta forma, se obtenga
como resultado la renta neta que será el objeto sobre la que recaerá la progresividad del impuesto
(articulo 37 de la LISR.)
A partir de lo dicho, la proporcionalidad de la capacidad de prestación se determina a
partir de la renta neta, misma que solamente se puede calcular partiendo de los ingresos
efectivamente obtenidos por el contribuyente
(ii) Los artículos 199-A y 199-B del código tributario tienen varias posibles
interpretaciones, verbigracia, se puede entender que por el solo hecho de que alguien venda a
precio menor al de mercado ese solo acto habilita a hacienda a que cobre impuestos como si se
hubiese vendido al precio que hacienda establezca como el “de mercado”, pero esa interpretación
es irreflexiva y disociada de los principios de interpretación de las normas tributarias.
Esto lo sostengo porque se aleja de los conceptos vellidos supra, en consecuencia carece
del soporte lógico-jurídico que permite determinar la justeza de la tributación, ya que no se
desprende de una relación equitativa entre los ingresos obtenidos y aquellos costos y gastos
deducibles, sino de una disposición en la cual se impone una tributación disociada de los
ingresos, por el mero hecho de considerar la administración que el bien debió venderse a un
precio mayor al cual se vendió.
Bajo esta lógica, el contribuyente individualmente considerado se vería obligado a pagar
tributos adicionales sobre riqueza no percibida por él, lo cual impone una carga tributaria que no
tiene el mismo fundamento que aquella que se impone al resto de contribuyentes, y para la cual
no hay una motivación que permita comprender el fundamento c habilitante, por lo que, a partir
de esta interpretación, se determina una discrecionalidad irracional e injustificada que no cumple
fines fiscales constitucionalmente configurados.
Dado que la tributación tiene como parámetro constitucional de legitimidad la equidad
tributaria y ese es el fin constitucional y legalmente perseguido por la administración tributaria al
ejecutar las leyes sobre impuestos, una interpretación como ésta significaría una que la
administración no pretende obtener la proporción equitativa de tributos que corresponde, sino
toda la que se le pueda extraer al contribuyente sin atender a su capacidad de prestación esto
constituiría un exceso.
(iii) La otra posible exégesis requiere recordar cómo se integra e interpreta una norma en
el sistema al cual pertenece, así debe atenderse a la conjugación entre principios y reglas.
Para comprender esta interrelación debe entenderse que difieren en su estructura lógica y
en su posición en el ordenamiento.
Por la primera, los principios son normas incondicionadas sin supuesto específico,
aplicables a un campo amplio, mientras que las reglas son normas hipotéticas aplicadas a
supuestos de hecho específicos a los cuales atribuyen consecuencias jurídicas igualmente
precisas.
Por la segunda, los principios son normas fundamentales, que caracterizan el
ordenamiento y le confieren identidad axiológica [M. razonamiento en GUASTINI, R.
.E. de teoría constitucional. Doctrina Jurídica Contemporánea-Instituto de Investigaciones
Jurídicas-UNAM, Primera Edición, México D.F. 2001. Pps. 132 y siguientes.]
En nuestro ordenamiento, la Constitución es la que impone un principio fundamental en la
justa tributación, mismo que luego es desarrollado en los propios principios de interpretación
contenidos en el artículo 3 del código tributario, que incluyen la proporcionalidad y la verdad
material.
(iv) Estos principios obligan a interpretar los artículos 199-A y 199-B como normas que
no se aplican automáticamente por el mero hecho de que se venda a menor precio un bien, que el
que la autoridad tributaria establece como “de mercado”. Para que se pueda cobrar un impuesto
debe haber un ingreso que constituya riqueza del contribuyente. En este caso, para poder aplicar
un recálculo de un precio, y cobrar impuestos sobre ese precio recalculado, debe primero
establecerse al menos indiciariamente que el contribuyente está obteniendo alguna otra renta o
aumento patrimonial lícito, porque lo que se cobra como impuesto es la debida proporción de
riqueza que el contribuyente aporta al Estado para el bien común y ella surge de la riqueza que
obtiene para sí el propio contribuyente.
Sin embargo en el contexto del procedimiento de fiscalización no se advirtió tal suceso, es
decir, no se ha basado la tributación adicional en alguna suposición de otras rentas que no hayan
sido declaradas, sino en la mera interpretación de la legislación de conformidad con la primera
variante examinada.
En consecuencia fijar la base de tributación partiendo de ingresos no obtenidos hace del
acto de determinación de impuestos un acto ilegal no puede legítimamente tributarse sobre renta
no obtenida, por lo que, no es admisible utilizar como parámetro que ha vendido el producto a un
precio por debajo del supuesto precio de mercado, sino que debe estimarse su renta neta que es la
imponible, a partir de sus ingresos reales menos sus costos y gastos deducibles.
Aunado a lo anterior, como un añadido se ha pretendido que existía un precio de mercado,
debidamente calculado lo cual no resulta ser cierto, porque, para fijar el supuesto parámetro del
precio de mercado, la administración ha omitido tomar en consideración tres factores
determinantes de la diferencia de precios en las ventas entre este actor económico y su cliente,
con los otros que utilizó como parámetro, el cual a partir de esas diferencias es defectuoso e inútil
para establecer un precio “de mercado”, a saber:
(1) la fecha de contratación del suministro de fuel oil entre Distribuidora Salvadoreña de
Petróleo Sociedad Anónima de Capital Variable y Nejapa Power Company, L.L.C. que fue
efectivo el 1 de julio de dos mil cuatro;
(2) el “precio base del contrato” que sometió a las partes a una variación de precios
delimitada en la cláusula 6 letras (b) y (d) según se detalló previamente y que, naturalmente, fue
diseñada en el año dos mil cuatro o antes, cuando no podía preverse la enorme alza de precios de
un bien que había mantenido uniformidad desde mediados de los años ochenta, es decir, más de
quince años a un precio medio de escasa o nula variación, el cual afecta a futuro en el contrato la
mitad de las ventas totales por mes (y año) de fuel oil; y la inadecuación de la comparación con
otros dos actores económicos porque no hay datos que permitan saber si ellos también vendían
fuel oil No 6 de la misma calidad o era de otra composición química y diferentes características,
si vendían por bulto cantidades similares - a saber 900,000 BBLS el año 2007- de los cuales la
mitad estaba afectada por los precios de 2005 y solamente la otra mitad podía venderse a precio
ajustado promediado en la misma semana de la operación, lo cual se vería reflejado en la
cantidad total mensual pagada por el conjunto de barriles de fuel oil No 6 todo lo cual hace
irrelevante el supuesto parámetro de comparación.
En consecuencia, existe una explicación creíble, fundada en hechos notables a nivel
mundial y en un contrato precedente a la crisis energética que ató a las partes y no les permitía un
ajuste al alza (o a la baja) de similar alcance en los precios de sus productos como el que podían
negociar cada año los otros actores del mercado, mismo que es perfectamente legal; por el
contrario no hay explicación racional y fundada de la administración respecto a la determinación
tributaria salvo un uso discrecional de una norma que se ha interpretado por el aplicador de
manera ajena a la legitimidad constitucional lo cual ha resultado en un pretendido “precio de
mercado” obtenido de manera inadecuada para poder tenerlo por válido.
(v) Bajo esa perspectiva no es aceptable o concordante con la justa y equitativa tributación
el que se cobren más impuestos por obtener menos ganancia.
La administración tributaria ha optado por una interpretación alejada del principio de
equidad tributaria que lejos de llevar a cada cual a pagar sus impuestos según su capacidad de
prestación, sugiere que por el solo texto de la ley debe fijarse la base contributiva a partir de
riqueza no obtenida, determinada por un supuesto precio de mercado mal obtenido, sin que
existan motivos para creer que la sociedad contribuyente estaba evadiendo impuestos, por ende,
no corresponde a los fines constitucionalmente legítimos de la tributación y de las facultades de
la administración tributaria.
(vi) Lo conecto es que esta regla aplica a los casos en los que la actividad periférica del
contribuyente hace presumir que en realidad obtiene más ganancias. De lo contrario, esta
aplicación de ley sería confiscatoria.
Como en el presente caso es evidente que lo sucedido es lo segundo, el acto administrativo
pronunciado por la DGII resulta ilegal y así debe declararse.
Lo mismo sucederá con la multa por evasión no intencional, habida cuenta que no se
pueden evadir tributos sobre ganancia no percibida, ya que no hay legitimidad para cobrarlos,
como ya se ha dejado claro supra. En consecuencia no existe la infracción y no puede imponerse
consecuencia jurídica alguna respecto del supuesto de hecho no configurado. Y es que tal y como
lo sostenemos a lo largo de este voto, la finalidad de todo acto administrativo atiende a la
teleología que impone la norma habilitante, la cual forma parte de un sistema compuesto por
principios y valores concretos, que encuentran sustento en aquellas disposiciones de carácter
sustantivo y en la misma Constitución. Por lo tanto en este caso en particular, la decisión
administrativa debe adecuarse a la aplicación racional y concatenada de las diferentes
disposiciones que comportan la legislación tributaria, para así cumplir de manera legal con aquel
fin que pretende el legislador
Sentado lo anterior, somos de la opinión que debe declararse ilegal la determinación de
impuestos con fundamento en la base presunta obtenida no de los ingresos reales de la
demandante sino del “precio de mercado” también inadecuadamente calculado ya que se hizo sin
soporte en la realidad. De igual manera la administración ya no podría imponer la sanción
correspondiente a la infracción no incurrida.
Por lo demás, ya hemos señalado que concordamos con que la administrada sí incurrió en
las otras infracciones señaladas y por ende es responsable en ese sentido.
Así nuestro voto.
Sala de lo Contencioso Administrativo, a los diecinueve días del mes de abril de dos mil
veintiuno.
S. L. RIV. MARQUEZ --------- RCCE --------- VOTO RAZONADO DISIDENTE
PRONUNCIADO POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN ----- M. B. A.
------ SRIA. ------RUBRICADAS.
