Sentencia Nº 354-2012 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 09-08-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 09 Agosto 2021 |
| Número de sentencia | 354-2012 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
354-2012
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cinco minutos del nueve de agosto del año dos mil
veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por LSV, por medio de
sus apoderados, los licenciados R..A.P.adilla y V., y R..O. de la Cotera,
contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de Impuestos
Internos y de Aduanas, por la emisión de los actos administrativos siguientes:
i. Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos –en adelante DGII–
pronunciada a las siete horas treinta y cinco minutos del veintinueve de abril de dos mil once,
mediante la cual resuelve: “(...) 1) DETERMINASE (...) la cantidad de DOSCIENTOS
SESENTA Y TRES MIL CIENTO TREINTA Y OCHO DÓLARES SESENTA Y NUEVE
CENTAVOS DE DÓLAR ($263,138.69), que en concepto de Impuesto sobre la Renta le
corresponde pagar respecto del ejercicio impositivo de dos mil siete; 2) DETERMINASE a
cargo del referido contribuyente la cantidad de UN MIL SETECIENTOS DIECISIETE
DÓLARES VEINTIÚN CENTAVOS DE DÓLAR ($1,717.21) que en concepto de Impuesto
sobre la Renta retuvo y no enteró respecto de los períodos mensuales de enero a diciembre de
dos mil siete, (...) 3) SANCIONASE al aludido contribuyente con la cantidad de CIENTO
TREINTA Y DOS MIL NOVECIENTOS TRECE DOLARES TREINTA Y CUATRO
CENTAVOS DE DÓLAR ($132,913.34) en concepto de multa por infracciones cometidas a la
Ley de Impuesto sobre la Renta y al Código Tributario, respecto del ejercicio impositivo de dos
mil siete (...)”.
ii. Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas —en adelante TAIIA—, a las catorce horas veinte minutos del diez de julio de dos mil
doce, mediante al cual se confirmó la resolución supra relacionada.
Han intervenido en el proceso: el demandante, en la forma antes indicada, la DGII y el
TAIIA como partes demandadas; y el licenciado F.F..F.A. y la
licenciada E..E.A.A., en carácter de agente auxiliar del Fiscal General de la
República.
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO:
I. La parte actora dirige su pretensión contra la DGII y el TAIIA, por la emisión de las
resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.
Relató la demandante que la DGII inició procedimiento administrativo para investigar las
actividades tributarias comprendidas del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil
siete.
Expresó que durante la etapa de audiencia y apertura a prueba ocurrieron violaciones al
debido proceso y normas adjetivas del Código Tributario —en adelante CT—. Además,
argumenta que no existe, ni hubo incremento patrimonial injustificado que provoque impuestos
complementarios de renta.
Argumentó que la Administración tributaria tramitó medidas precautorias con base en los
artículos 173 y 176 del CT, para recabar pruebas ante un juez penal, el cual considera que es un
juez incompetente, debido a que el CT señala que los trámites de medidas precautorias son
competencia de jueces civiles. Afirmó que aún y cuando el juez penal fuera competente, existió
de igual forma vulneración a la competencia territorial, pues se recurrió a un juez de San
Salvador, cuando el secuestro de la documentación tenía que ser realizado en Santa Ana, lugar
donde la demandante realiza su actividad comercial.
Adicionalmente, la DGII desechó ilegalmente las pruebas que sustentaban que no existió
incremento patrimonial.
De ahí que la DGII dictó resolución determinando impuesto complementario.
Al no estar de acuerdo con la resolución de la DGII, interpuso recurso de apelación ante el
TAIIA, quien confirmó la resolución de la DGII.
II. La demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en:
1) Vulneración al debido proceso y normas adjetivas del Código Tributario –CT– por
prueba obtenida ilegalmente;
2) Sustitución de auditores de grupos de fiscalización sin justificación; y,
3) En cuanto a la determinación ilegal de incremento patrimonial.
Mencionó que se violaron las disposiciones siguientes: artículos 2, 341, 319, 415, 416 del
Código Procesal Civil y Mercantil –CPCM–, 173, 176, 195 numeral 1 y 4 literal a) del CT, 2 de
III. La demanda fue admitida por medio de auto de fecha cinco de noviembre de dos mil
doce –folio 128– de conformidad al artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa –derogada–, emitida el veinticuatro de noviembre de mil novecientos setenta y
ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos
sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, en adelante
LJCA, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente. En el mismo auto ésta Sala tuvo por parte a
LSV, por medio de sus apoderados, los licenciados René A.P. y V., y R.
.O. de la Cotera; asimismo, este Tribunal requirió de las autoridades demandadas el primer
administrativos relacionados con el presente proceso.
Además, se decretó la suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los actos
administrativos impugnados en el sentido que: “(...) las autoridades demandadas no podrán
exigir del señor LSV, el pago de la deuda tributaria y tampoco se le tendrá por la presente deuda
como insolvente tributario, mientras la legalidad de las resoluciones que la determinan este
siendo cuestionada en el presente proceso”.
La DGII y el TAIIA en su primer informe, confirmaron la existencia de los actos
impugnados.
En esta etapa la DGII pidió la revocatoria de la medida cautelar.
Esta Sala, por medio de resolución de fecha dieciséis de enero de dos mil trece —folios
144 y 145—, tuvo por rendido el primer informe de las autoridades demandadas, se requirió de
las mismas un nuevo informe a fin de que expusieran las razones que justifican la legalidad del
respectivo acto impugnado atribuido a cada una, de conformidad con el artículo 24 de la LJCA;
asimismo, se declaró sin lugar la revocatoria de la medida cautelar y se confirmó la misma,
decretada en auto de fecha cinco de noviembre de dos mil doce.
En el mismo auto se ordenó notificar la existencia de este proceso al Fiscal General de la
República, para los efectos del artículo 13 de la LJCA.
La DGII rindió su informe justificativo de legalidad de la actuación impugnada por medio
de escrito presentado el ocho de agosto de dos mil trece —folios 173 al 185—.
Por su parte, el TAIIA presentó su informe justificativo de legalidad del acto
administrativo impugnado, por medio de escrito remitido el veintiséis de julio de dos mil trece —
folio 169 al 172—.
Esta Sala, por medio de auto de fecha veintitrés de agosto de dos mil trece —folio 188—,
tuvo por rendido el informe justificativo y se le dio intervención al licenciado F..F.
.F.. A. en calidad de agente auxiliar delegado del Fiscal General de la República.
En dicha resolución, este Tribunal abrió a pruebas por el término de ley, de conformidad
al , artículo 26 de la LJCA.
La parte actora y el TAIIA no hicieron uso de su derecho de aportar pruebas.
La DGII ofreció como prueba el expediente administrativo relacionado con el presente
proceso.
Posteriormente, este Tribunal, por medio de autos de fechas seis de mayo de dos mil
catorce —folio 195— y once de febrero de dos mil quince —folio 225—, corrió los traslados que
argumentos.
La parte actora hizo una relación de los puntos centrales alegados en el transcurso del
proceso.
Finalmente la representación fiscal, presentó sus alegatos con relación al caso,
manifestando en síntesis que la DGII comprobó que obtuvo ingresos en el año dos mil siete que
constituyen incremento patrimonial y que no han sido justificados de conformidad al CT, lo cual
fue fundamentado en documentación obtenida de instituciones financieras y documentación del
Registro de Propiedad Raíz e Hipotecas del Centro Nacional de Registros; asimismo, señaló que
el contribuyente incurrió en la infracción de evasión intencional de impuestos de conformidad a
los artículos 1, 2 inciso primero literal b), 12 y 92 inciso primero de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta —LISR—, 9 inciso primero literal c) de su Reglamento, ya que no consignó en sus
declaraciones valores provenientes de cuotas de arrendamientos de bienes muebles y último
canon de los mismos, intereses generados por mutuos hipotecarios, pacto de retroventa, alquileres
de vivienda para uso habitacional e inmuebles para uso comercial, venta de leche fluida en estado
natural, respecto del año dos mil siete. Además, retuvo y enteró una suma inferior a la que le
correspondía en el período fiscal correspondiente al año dos mil siete.
La representación fiscal, adicionalmente señaló, respecto de la nulidad absoluta
legalidad, seguridad jurídica y debido proceso, que la Administración tributaria ha actuado
conforme a derecho, determinando mediante la fiscalización que infringió obligaciones
tributarias.
IV. Precisadas las incidencias de este proceso, corresponde a esta Sala emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia.
La parte actora presentó declaración de Impuesto sobre la Renta -en adelante ISR-
correspondientes al período fiscal de enero a diciembre de dos mil siete, en las cuales declaró:
i) Ingresos provenientes de actividades de servicios correspondientes a arrendamientos
con promesa de venta de muebles y electrodomésticos, hoteles, esparcimiento recreativo y
alquiler de bienes inmuebles, que ascienden a la cantidad de quinientos cincuenta y cuatro mil
cuatrocientos ochenta y un dólares con cinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($554,481.05);
ii) Ingresos por la actividad comercial consistente en la venta de muebles,
electrodomésticos y otros enseres eléctricos, por un monto de seiscientos siete mil ochocientos
cinco dólares con treinta y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($607,805.31);
iii) Ingresos provenientes de la actividad agropecuaria consistente en la venta de leche
fluida en estado natural por la suma de ciento veintitrés mil doscientos setenta y siete dólares
dieciséis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($123,277.16); y,
iv) Otras rentas gravables por la cantidad de ciento veintinueve mil quinientos dieciséis
dólares con veinte centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($129,516.20).
Lo anterior, hace un total de ingresos declarados por un millón cuatrocientos quince mil
setenta y nueve dólares con setenta y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($1,415,079.72)
No obstante, en la resolución final de la DGII — folios 24 al 92 del acto impugnado
emitido por la DGII— señaló que en el ejercicio dos mil siete, el contribuyente omitió declarar la
cantidad de un millón doscientos sesenta y ocho mil trescientos dos dólares con cuarenta y nueve
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,268,302.49) que corresponden a:
Ingresos en concepto de:
Cantidad:
Pagos de cuotas por bienes muebles dados en arrendamiento y último canon de arrendamiento de los mismos, los
cuales el contribuyente ha omitido contabilizar y declarar.
$14,123.33
Intereses gravados por mutuos hipotecarios y pacto de retroventa documentados con comprobantes de crédito fiscal y
facturas consumidor final, que el contribuyente ha omitido contabilizar y declarar.
$36,599.89
Intereses generados por mutuos hipotecarios celebrados con APP, MFV y JRVH, así como mediante pacto de
retroventa celebrado por JCMS, los que el contribuyente ha omitido contabilizar y declarar.
$23,456.32
i
Intereses devengados por contrato de retroventa no facturado originados por un contrato de compraventa de inmuebles
con pacto de retroventa, con el señor JCMS, en fecha nueve de septiembre de dos mil cinco, vigente en el año dos mil
siete, los cuales el contribuyente ha omitido contabilizar y declarar.
$3,805.31
Venta de leche fluida en estado natural a la sociedad Lácteos del Corral, S.A. de C.V. (LACTOSA), soportadas en
comprobantes de crédito fiscal, los cuales el contribuyente ha omitido registrar y declarar.
$3,555.60
Cánones de arrendamiento generados por el alquiler de viviendas destinadas para uso habitacional, los cuales el
contribuyente ha omitido registrar y declarar.
$51,312.95
Cánones de arrendamiento generados por el alquiler de inmuebles para uso comercial, los cuales ha
facturado a consumidores finales por $29,203.54 y no facturados al señor EMM por $4,600.00, los
que el contribuyente ha omitido registrar y declarar.
$33,803.54
Incremento patrimonial no justificado por: i) depósitos efectuados a sus cuentas bancarias números
**********-5 y **********-4 del Banco Agrícola, S.A. **********0 del Banco Hipotecario de
El Salvador, S.A**********50 de Scotiabank El Salvador, S.A., **********3 del Banco HSBC
Salvadoreño, S.A., **********8 del Banco de América Central, **********1 del Banco
Promérica, S.A. y las cuentas **********9-0 y **********-2 del Banco Citibank de El Salvador,
S.A por $1,050,701.54; y, ii) adquisición de bienes inmuebles a partir de información obtenida del
Registro de la Propiedad Raíz e Hipotecas del Centro Nacional de Registros por $50,944.01.
$1,101,645.55
TOTAL
$1,268,302.49
Además, la DGII señaló:
Erogaciones con fines sociales en concepto de donaciones a instituciones de
utilidad pública, que no incorporó en su declaración y que son deducibles del I SR.
$8,985.00
Retenciones no declaradas por prestaciones de servicios realizados a personas
naturales y jurídicas, que le fueron realizadas por ser sujeto de retención.
$2,782.92
No obstante, la DGII advirtió —en el acto administrativo impugnado — que en etapa de
audiencia y apertura a pruebas se desvirtuaron parcialmente ingresos relativos al incremento
patrimonial no justificado por ingresos depositados en cuentas bancarias, correspondientes a:
remesa de cuarenta y nueve mil quinientos dólares de los Estados Unidos de América
($49,500.00) provenientes de la venta de inmueble; remesa de quince mil novecientos dólares de
los Estados Unidos de América ($15,900.00) provenientes de abono a capital al préstamo que su
poderdante otorgó al señor RV; y, remesa de treinta y cinco mil setecientos dólares de los Estados
Unidos de América ($35,700.00).
Finalmente, la DGII resolvió:
“(...) 1) DETERMINASE (..) la cantidad de DOSCIENTOS SESENTA Y TRES MIL
CIENTO TREINTA Y OCHO DÓLARES SESENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR
($263,138.69), que en concepto de Impuesto sobre la Renta le corresponde pagar respecto del
ejercicio impositivo de dos mil siete; 2) DETERMINASE a cargo del referido contribuyente la
cantidad de UN MIL SETECIENTOS DIECISIETE DÓLARES VEINTIÚN CENTAVOS DE
DÓLAR ($1,717.21) que en concepto de Impuesto sobre la Renta retuvo y no enteró respecto de
los períodos mensuales de enero a diciembre de dos mil siete, (...) 3) SANCIONASE al aludido
contribuyente con la cantidad de CIENTO TREINTA Y DOS MIL NOVECIENTOS TRECE
DOLARES TREINTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($132,913.34) en concepto de
multa por infracciones cometidas a la Ley de Impuesto sobre la Renta y al Código Tributario,
respecto del ejercicio impositivo de dos mil siete (...)”.
Los motivos de ilegalidad invocados por la parte actora son los siguientes:
1)
prueba obtenida ilegalmente;
2)
Sustitución de auditores de grupos de fiscalización sin justificación; y,
3) En cuanto a la determinación ilegal de incremento patrimonial.
Esta Sala entrará a analizar la demanda en el orden siguiente: En primer lugar lo
relacionado a la sustitución de auditores de grupos de fiscalización sin justificación; en segundo
lugar, la vulneración alegada por prueba obtenida ilegalmente; y, en tercer lugar, la
determinación ilegal de incremento patrimonial.
1. Sustitución de auditores de grupos de fiscalización sin justificación.
1.1 Argumentos de la parte actora:
La parte actora expresó que de conformidad al artículo 117 del Reglamento de Aplicación
del CT, toda sustitución procederá ante circunstancias que pongan en riesgo la ejecución de la
fiscalización con objetividad, imparcialidad y apego a la verdad material; es decir, al existir
conflicto de intereses o incompatibilidad de funciones, por entenderse que se encuentra una
dificultad o resistencia para inicial las diligencias o por otras causas plenamente justificadas que
técnica y legalmente imposibiliten el ejercicio de la función fiscalizadora.
En todo caso expresa que tales circunstancias se prevé la devolución de las diligencias a la
DGII haciéndose constar en un informe los hechos, circunstancias y motivos que provocaron la
frustración de las actuaciones.
El actor considera que al no seguirse dicho procedimiento el acto administrativo es ilegal
por afectar el derecho de defensa al no poderse pronunciar sobre el cambio de auditores.
Alega que se sustituyó auditores sin seguir el procedimiento, designándose a otras
personas, en reiteradas ocasiones, siendo estas ilegales por no encontrar justificación de
conformidad al artículo 117 del Reglamento de Aplicación del CT.
1.2 Argumentos de las autoridades demandadas:
La Autoridad administrativa expresó que se realizaron las designaciones de auditores
conforme lo establece la normativa tributaria, y que el artículo 117 del Reglamento de Aplicación
del CT es amplio en establecer razones que técnica y legalmente imposibiliten el ejercicio de la
función fiscalizadora, advirtiéndose que la actuación de los auditores nombrados en ningún
momento fue sin razones aparentes, sino por el contrario, ha existido en todo el proceso un
respecto al derecho de defensa, al brindarle al contribuyente las oportunidades de aportar la
documentación conveniente a la fiscalización.
1.3 Consideraciones de la Sala:
El artículo 173 del CT le otorga a la Administración Tributaria para asegurar el efectivo
cumplimiento de las obligaciones tributarias, las facultades de: a) control, b) inspección, c)
verificación; y, d) fiscalización. Las referidas facultades conforman la relación jurídico-tributaria
formal, íntimamente relacionada con la obligación jurídico-tributaria.
La anterior relación se entabla, por lo general con el sujeto pasivo de la obligación
tributaria, la cual se necesita hacerla de una forma específica para lograr exteriorizar la voluntad,
deseo, conocimiento o juicio de la Administración Tributaria.
De tal forma que para iniciar una fiscalización y determinar la verdadera obligación
tributaria, es necesario que se haga por medio de un acto administrativo, el cual el CT denomina
como auto de designación, mediante el cual se entable la relación con el sujeto pasivo, en este
caso el contribuyente LSV, cuyo contenido garantice al administrado, entre otros aspectos, la
certeza jurídica que la facultad que se ejercerá será la de fiscalización en determinados períodos
tributarios, en el que conste la designación especifica de los auditores que la efectuaran.
el artículo anterior, la Administración Tributaria contará con un cuerpo de auditores.
En cada fiscalización podrán tomar parte uno o más auditores que la Administración
Tributaria designe.
Los auditores, al concluir su comisión, deberán formular un informe dirigido a la
administración tributaria. En los casos constitutivos de delitos de defraudación al fisco, se
atenderá a lo dispuesto en el código penal.
Tales informes podrán ser ampliados por los mismos auditores o por otros diferentes, a
juicio de la mencionada Administración, cuando encuentre que dichos informes son diminutos, o
podrá ordenar otros nuevos cuando adolezcan de deficiencias y no le instruyan suficientemente
para una justa liquidación, o cuando estime que el informe no está ajustado a la realidad de la
investigación que se practique. En consecuencia, la Administración Tributaria cuando ocurra
intervención de auditores, deberá basarse en uno o en varios informes que la misma escoja, los
que serán transcritos íntegramente para conocimiento del contribuyente.
Los auditores tienen las facultades que de conformidad a este Código les asigne la
Administración Tributaria, en el acto de su designación. Los auditores, peritos, colaboradores
jurídicos y funcionarios de la Dirección General, que lleven por si o por interpósita persona,
contabilidades o auditorías particulares y asesorías de carácter tributario, solicitaren o
recibieren dádivas o cualquier otra ventaja indebida, o aceptaren promesa de una retribución
para hacer un acto contrario a sus deberes o para no hacer o retardar un acto debido y propio
de sus funciones, serán destituidos de sus cargos, previa audiencia por tercer día y evaluada las
pruebas presentadas, sin perjuicio de la acción penal que corresponda.
Queda terminantemente prohibido a los sujetos pasivos de los tributos, contratar servicios
de carácter tributario con cualquiera de las personas a que se refiere el inciso anterior.
El proceso o procedimiento de fiscalización es el conjunto de actuaciones que la
administración tributaria realiza con el propósito de establecer la auténtica situación tributaria
de los sujetos pasivos, tanto de aquellos que han presentado su correspondiente declaración
tributaria como de aquellos que no lo han hecho.
Dicho proceso inicia, con la notificación de la orden de fiscalización firmada por el
funcionario compele la cual se denomina auto de designación de auditor, en el que se indica
entre otras cosas la identidad del sujeto pasivo, los periodos, ejercicios, impuestos, y
obligaciones a fiscalizar, así como el nombre del auditor o auditores que realizarán ese
cometido, y finaliza, con la emisión del correspondiente informe de auditoría por parte del
auditor o auditores designados al caso.
Cuando la Administración Tributaria hubiese designado auditor para el ejercicio de las
facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, y éstos no hubiesen concluido su
comisión y constaten incumplimientos a las obligaciones formales, podrán elaborar informe para
que se proceda a la imposición de sanciones de acuerdo al procedimiento establecido en el
artículo 260 de este Código, prosiguiendo el auditor designado con su comisión” (N. y
subrayado suplido).
fiscalizadora la Administración Tributaria contará con un cuerpo de auditores; en cada
fiscalización podrán participar uno o más de ellos. Cuando a juicio de la Administración
Tributaria considere que existen circunstancias que pongan en riesgo la ejecución de la
fiscalización con objetividad, imparcialidad y apego a la verdad material, podrá sustituir los
auditores designados y nombrar otros en sustitución de aquellos.
Cuando los auditores encuentren dificultad para llevar a cabo su trabajo, por resultar
inaplicable las medidas legales, por existir conflicto de intereses o incompatibilidad de
funciones, por encontrar dificultad y resistencia para iniciar las diligencias o por otras causas
plenamente justificadas que técnica y legalmente le imposibiliten el ejercicio de la función
fiscalizadora, devolverá a la Dirección General de Impuestos Internos las diligencias, haciendo
constar mediante informe escrito y en forma detallada, los hechos, circunstancias y motivos que
le dificultan la realización de su cometido. En tales casos la Administración Tributaria deberá
analizar, investigar y comprobar los extremos expuestos por el auditor en su informe y si del
análisis concluye que éstos son procedentes, podrá nombrar otro auditor en sustitución del
originalmente designado”.
De las disposiciones citadas se extrae que en una fiscalización, tal como lo expone el CT
pueden intervenir mas de un auditor, siempre que haya sido designado para ello.
El Reglamento de Aplicación del CT es un desarrollo al CT en cuanto al auto de
designación de auditores, cuya interpretación no puede ir más allá de los límites que el mismo CT
establece. En ese sentido, en dicho Reglamento se reitera que pueden intervenir en una
fiscalización uno o más auditores; sin embargo, menciona circunstancias especiales por las cuales
puede derivarse una modificación: a) ante circunstancias que pongan en riesgo la ejecución de la
fiscalización con objetividad, imparcialidad y apego a la verdad material, y, b) cuando los
auditores encuentren dificultad para llevar a cabo su trabajo, por resultar inaplicable las medidas
legales, por existir conflicto de intereses o incompatibilidad de funciones, por encontrar dificultad
y resistencia para iniciar las diligencias o por otras causas plenamente justificadas que técnica y
legalmente le imposibiliten el ejercicio de la función fiscalizadora.
Esta Sala advierte de la referida disposición —art. 117 citado—, que dichas causas no son
un numerus clausus, pues además pueden existir otras razones por las cuales un auditor puede
dejar de ejercer sus funciones y que impliquen una dificultad para llevar a cabo su trabajo o
impidan a éstos realizarlo, como la culminación del vinculo laboral con la institución, el
fallecimiento de un auditor, la carga de trabajo, entre otros; siendo estas últimas, razones por las
cuales no será necesario cumplir las formalidades estipuladas en dicho artículo, bastará con la
emisión del acto administrativo donde se modifica el auto de designación nombrando al nuevo
auditor.
Sin embargo, las causas mencionadas en el artículo 117 citado hacen relación a motivos
específicos que puedan interferir en el criterio del auditor a la hora de definir el cumplimiento o
incumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas o formales de un contribuyente, para lo
cual expone un procedimiento especifico e interno, en el que no se estipula la intervención del
contribuyente.
En el presente caso, la Administración Tributaria, entabló la relación jurídica — tributaria
con la demandante, por medio del auto de designación de fecha dieciséis de marzo de dos mil
nueve (folio 1 del expediente administrativo de la DGII), en el que se designó a HDJMM, MERC
y RMS, para fiscalizar a la contribuyente de las obligaciones contenidas en la LISR
correspondientes al período fiscal de dos mil siete.
A lo largo de la fiscalización se emitieron las siguientes modificaciones a dicho auto:
El siete de mayo de dos mil nueve, en el sentido de designar a GMCDC, MRMA y
CAAR, en sustitución de los anteriores.
El cuatro de noviembre de dos mil nueve, en el sentido de designar a CAA para que
actuara conjuntamente con los auditores designados GMCDC, MRMA y CAAR.
El veintiuno de septiembre de dos mil diez, en el sentido de designar a BNADR, en
sustitución de CAAR y se confirmó a los auditores CAA, GMCDC y MRMA.
En este caso, no consta que dichas modificaciones al auto de designación de auditores de
fecha dieciséis de marzo de dos mil nueve, se deba a algunas de las causales que regula el artículo
117 del Reglamento de Aplicación del CT, y tanto el CT como su Reglamento prescriben la
intervención de uno o más auditores en una fiscalización, sin que exista impedimento para la
intervención de los auditores nombrados mediante las modificaciones citadas, que fueron
realizadas a los autos de designación.
En cuanto a la vulneración al derecho de defensa alegada por el actor, al considerar que no
se pudo pronunciar respecto del cambio de auditores, esta Sala señala que la normativa tributaria
no prevé la intervención del contribuyente en la modificación del auditor en ningún caso; no
obstante, este Tribunal constata que la DGII notificó cada uno de los autos de modificación al
auto de designación emitidos, y dio las oportunidades legales para ejercer su derecho de defensa,
conforme el artículo 186 del CT, concediendo audiencia y abriendo a pruebas, a efectos que se
pronunciara respecto a sus inconformidades.
Consecuentemente, esta Sala no encuentra la ilegalidad en los términos alegados por el
actor.
2. Vulneración al debido proceso y normas adjetivas del CT por prueba obtenida
ilegalmente.
2.1 Argumentos de la sociedad actora:
La parte actora argumenta que ha existido vulneración al debido proceso al tramitar
cuando el CT establece que los trámites de medidas precautorias son competencia del Juez Civil,
existiendo defecto de competencia en razón de la materia. Además, alega que existió vulneración
a la competencia en razón del territorio, pues se tramitó ante un juez de San Salvador y el
secuestro de la documentación debía realizarse en Santa Ana.
Asimismo, expresa que la DGII agregó prueba al expediente administrativo que se recogió
a partir de las diligencias precautorias tramitadas ilegalmente y que por tanto carecen de eficacia.
Argumenta que con base en el artículo 2 del CPCM todo juzgador tendrá la posibilidad de
valorar si las pruebas obtenidas lesionan derechos fundamentales inherentes a toda persona, y en
caso de ser así proceder a privarles de sus efectos probatorios. De ahí que considera que, si bien
es cierto la Administración pública no puede conocer sobre la legalidad de actuaciones judiciales
por el principio de separación de poderes, está puede calificar la legalidad de la fuente de la
prueba y la manera en que el medio de prueba ha sido obtenido.
Concluye que “...sí existía obligación de las (...) entidades de verificar la legalidad de las
pruebas, mismas que debieron ser declaradas ilegales y sin valor ...”
2.2 Argumentos de las autoridades demandadas:
La DGII sostuvo que la Administración Tributaria no puede pronunciarse sobre la
legalidad o ilegalidad de una actuación del Órgano Judicial, en ese sentido, afirmó, que tramitó
las medidas precautorias conforme al procedimiento regulado en los artículos 176 inciso primero
y 177 inciso primero del CT, solicitando las mismas a la Fiscalía General de la República, para
que esta entidad en el ejercicio de sus funciones legales propias requiriera al Órgano Judicial que
actúe.
La DGII manifiesta que no puede controlar la actuación jurisdiccional y si la
contribuyente considera que lo actuado por el juez tercero de paz de San Salvador es contrario a
derecho, debe agotar los recursos contemplados en la vía jurisdiccional.
Por ello, no vislumbra una violación al debido proceso legal, invocado por el demandante
como garantía del juez natural.
El TAIIA por su parte, adujo que el actuar de la Administración tributaria se ciñe a
solicitar a la Fiscalía General de la República, para que ésta a su vez en ejercicio de sus funciones
legales solicite al juez competente la aplicación de las medidas precautorias, en virtud del
principio de legalidad; pero, en ningún momento el TAIIA puede pronunciarse sobre la legalidad
o ilegalidad de una actuación del Órgano Judicial porque se estaría violando el principio de
legalidad y el de separación de poderes.
El TAIIA agrega que la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (LOFTAIIA) prescribe en el artículo 1 los
ámbitos de su competencia, en virtud del cual no tiene competencia para conocer de la legalidad
de actuaciones judiciales.
2.3 Identificadas las posiciones de las partes, esta Sala realiza las siguientes
consideraciones:
Conforme al principio de legalidad tributaria, la Administración tributaria debe actuar
sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho
de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de
las obligaciones tributarias (...)”
La fiscalización constituye una potestad de la Administración tributaria para verificar el
cumplimiento de las obligaciones formales y sustantivas de los contribuyentes, con relación a
determinado impuesto, cuya finalidad es la búsqueda de la verdad y la obtención de pruebas para
verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias respecto del ISR correspondiente al
ejercicio fiscal del año dos mil siete.
Dentro de la fiscalización ha de desarrollarse necesariamente una importante actividad
probatoria que sirva de base firme para la determinación y la cuantificación de la prestación
tributaria, lo anterior a través del cauce jurídico del procedimiento administrativo (artículos 173,
174 y 186 del CT), lo que implica que los auditores designados conforme el CT pueden requerir
de parte del investigado toda la documentación e información con trascendencia tributaria; de
igual forma toma en consideración cualquier otro elemento que obtenga por otros medios
previstos en la ley, con el propósito de obtener datos relacionados con la actividad económica del
investigado.
El artículo 28 de la LISR prescribe la forma en cómo se determina la renta neta — ingreso
neto del contribuyente, descontadas las deducciones legales, sobre la base del cual se deberá
pagar el impuesto—: “la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y
gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley
determine, así como las deducciones que la misma establezca”.
De ahí que, la Administración Tributaria, dentro de las facultades de investigación y
fiscalización, le corresponde verificar que se haya declarado el total de todos los ingresos, y las
cantidades reportadas como deducciones; así como que dichos montos estén respaldados de
forma idónea, en cumplimiento a la legislación tributaria.
En el presente caso, la Administración Tributaria ha determinado que la sociedad actora
omitió declarar ingresos obtenidos en el período fiscal correspondiente al año dos mil siete.
Para la determinación del ISR, la DGII, en virtud de la falta de colaboración del
contribuyente respecto de los requerimientos de información realizados en el procedimiento de
fiscalización —tal como se advierte del expediente administrativo— decidió solicitar medidas
Respecto de las facultades de la Administración tributaria para pedir medidas precautorias,
éstas se estipulan específicamente en el capítulo II denominado “FISCALIZACIONES” del CT,
artículo 173 de la sección primera denominada “FACULTADES DE FISCALIZACIÓN Y
CONTROL” y artículos 176 al 178 de la sección segunda denominada “MEDIDAS
PRECAUTORIAS”.
EL artículo 173 prescribe:
“La Administración Tributaria tendrá facultades de fiscalización, inspección,
investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias,
incluso respecto de los sujetos que gocen de exenciones, franquicias o incentivos tributarios. En
el ejercicio de sus facultades la Administración Tributaria podrá especialmente: (...) c) Realizar
inspecciones en locales, establecimientos, bodegas, oficinas y cualquier otro lugar en el que el
contribuyente realice su actividad económica o que esté vinculada con ella, o en aquellos de
terceros con los que tengan o han tenido relaciones económicas. Cuando la inspección hubiere
de practicarse en horas fuera de la actividad de los contribuyentes, la Administración Tributaria
solicitará la orden de allanamiento al juez con competencia en lo civil correspondiente, la cual
deberá ser decidida dentro de las veinticuatro horas de solicitada y ejecutada por la
Administración Tributaria junto con la Policía Nacional Civil. Para ese efecto, la
Administración Tributaria solicitará la aplicación de dicha medida cautelar por medio de la
Fiscalía General de la República, indicando las razones que la motivan. El Juez establecerá la
procedencia o no de la medida y al ejecutarla la hará del conocimiento del contribuyente,
practicándola con apoyo de la Fiscalía General de la República, de la Policía Nacional Civil y
representantes de la Administración Tributaria (...)” (Negritas y subrayado suplido)”
Por su parte, el artículo 176 establece:
“En ejercicio de las facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, con el
fin de garantizar el interés del Fisco en lo que concierne a la percepción oportuna e íntegra de
los tributos, al igual que para prevenir un perjuicio eventual del mismo, la Administración
Tributaria podrá solicitar a través del Fiscal General de la República, al juez correspondiente
las siguientes medidas precautorias, según resulten apropiadas a las circunstancias del caso:
El allanamiento y registro de las oficinas, establecimientos de comercio, imprentas,
locales, consultorios, domicilios particulares, bodegas, lugares de producción, transporte o
comercialización o sitios análogos, a efecto de realizar secuestro de documentación, libros y
registros contables, especiales o relativos al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios que constituyan elementos de prueba útiles para llevar a cabo el
proceso de fiscalización, inspección, investigación y control.
Lo anterior sin perjuicio de que estas medidas puedan aplicarse a terceros vinculados con
las operaciones del sujeto pasivo que se esté fiscalizando.
La documentación, libros y registros secuestrados quedarán a la orden del juez que
autorizó la ejecución de las medidas precautorias; la Administración Tributaria, podrá
examinar y obtener las pruebas respectivas previa autorización del juez. Concluido el examen y
recabadas que fueran las pruebas, se solicitará al Juez, a través del Fiscal General de la
República que sean devueltas al sujeto que se le aplicaron las medidas precautorias.
La solicitud para la aplicación de las medidas precautorias será procedente cuando se
susciten las circunstancias establecidas en el artículo siguiente. Casos en que proceden las
medidas precautorias”.
El artículo 177 dispone: “Las medidas precautorias deberán solicitarse al Fiscal General
de la República, por medio de la Administración Tributaria a través de las Direcciones
respectivas en los siguientes casos:
a) Si la Administración Tributaria, no tuviere colaboración por parte del sujeto pasivo y
ello impida, dificulte o retarde la fiscalización, inspección, investigación y control;
b) Que se tengan indicios que la documentación, libros y registros, pudieran ser o hayan
sido destruidos, alterados, suplantados o sean puestos fuera del alcance de la Administración
Tributaria,.
c) Existan indicios de dos o más sistemas de contabilidad o juegos de libros con distinto
contenido; y,
d) Cuando se tengan indicios de doble emisión de cualquiera de los documentos exigidos
por este Código, por parte del sujeto pasivo y no aparezcan registrados en los libros o sistemas
de contabilidad. Ejecución de las medidas precautorias” (Negrita y subrayado suplido).
El artículo 178 determina: “El juez competente a solicitud del Fiscal General de la
República y con las pruebas de los hechos a que se refiere el artículo anterior, ordenará las
medidas precautorias a que se refiere el artículo 176 de este Código, las que serán ejecutadas
por la Fiscalía General de la República con apoyo de la Policía Nacional Civil y participación
de delegados de la Administración Tributaria” (Negrita y subrayado suplido).
De las disposiciones citadas se extraen las razones por las cuales es procedente que la
Administración tributaria requiera medidas precautorias; sin embargo, en este caso no se
encuentra en discusión las causas que originaron la solicitud de las mismas, sino más bien si la
Administración tributaria las tramitó en debida forma y si esta debía calificar la prueba obtenida
por ese medio.
De los artículos supra relacionados se advierte que, en un análisis sistemático e integral de
la norma, las medidas precautorias deben tramitarse ante un juez con competencia en materia
Civil, para lo cual la Administración tributaria debe dirigir una solicitud al Fiscal General de la
República para que a través de éste se tramiten las mismas, quien a su vez es el responsable de
ejecutarlas.
Es decir, que la intervención de la Administración Tributaria alcanza hasta la solicitud que
realiza al Fiscal General de la República.
Del expediente administrativo se constata lo siguiente:
A folios 2296 a 2305 se encuentra agregada la solicitud de allanamiento y secuestro de
documentación relativa al control de las operaciones gravadas por el Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Impuesto sobre la Renta —referencia
10014-NEX-0152-2010---, por las causales estipuladas en los literales a) y b) del artículo 177 del
ello impida, dificulte o retarde la fiscalización, inspección, investigación y control; (...) b) Que se
tengan indicios que la documentación, libros y registros, pudieran ser o hayan sido destruidos,
alterados, suplantados o sean puestos fuera del alcance de la Administración Tributaria (...)”.
En la referida solicitud la DGII hace mención de la finalidad de la solicitud, haciendo
alusión a que se requieren las mismas “para permitir a la Administración Tributaria realizar el
procedimiento de fiscalización, secuestrando [la Fiscalía General de la República] la
documentación pertinente y poniéndola a la orden del juzgado respectivo para continuar con los
tramites de ley”.
En el mismo escrito se hace relación a que las medidas precautorias son “(...) un medio
para determinar el impuesto una vez culminado el procedimiento de fiscalización (...) Por todo lo
anterior, y de conformidad a lo establecido en los artículos 176 y 177 literales a) y b) del Código
Tributario, con el fin de garantizar el interés del Fisco de la República en lo que concierne a la
percepción oportuna e íntegra de los tributos y para prevenir un perjuicio eventual del mismo, se
le solicita inicie ante el juez respectivo las diligencias encaminadas a obtener la autorización del
allanamiento de las direcciones en las que podrían encontrarse los elementos de prueba útiles
para llevar a cabo el procedimiento de fiscalización (...)”. Asimismo, se designa para realizar
dicha diligencia a los auditores señalados a folio 2316.
De la solicitud esta Sala advierte que la Administración tributaria realizó la petición de las
medidas precautorias a la Fiscalía General de la República con el objeto de recabar prueba que se
utilizará en el procedimiento de fiscalización.
En el expediente administrativo no constan las diligencias seguidas por la Fiscalía General
de la República.
A folios 2317 a 2327 consta escrito remitido por los auditores designados en la
fiscalización al Juzgado Tercero de Paz de San Salvador, por medio del cual se devuelven la
documentación proporcionada producto del secuestro de documentos realizado el tres de marzo
de dos mil diez, fecha en la que se realizó el registro por parte de la Fiscalía General de la
República en colaboración con la Policía Nacional Civil en los establecimientos comerciales,
casa de habitación y oficina contable. En dicho escrito se dejó constancia que la documentación
secuestrada fue puesta en resguardo del Juzgado Tercero de Paz de San Salvador y mediante acta
levantada en las instalaciones del Juzgado Tercero de Paz de San Salvador, del diecinueve de
abril de dos mil diez, la documentación fue proporcionada al personal de la DGII para realizar la
fiscalización (folio 2317 vuelto).
A folios 2328 a 2338 consta requerimiento de colaboración —referencia 10014-NEX-
0383- 2010— dirigido al Juzgado Tercero de Paz de San Salvador, mediante el cual se pide
certificación de la documentación secuestrada.
A folios 2339 a 9118 se encuentra agregada la certificación de las diligencias de
ratificación de secuestro, marcadas bajo el número 49-5-10-(1).
De lo anterior se constata que la Administración tributaria actuó de conformidad a los
medida precautoria consistente en el allanamiento, que tuvo como resultado el secuestro de la
documentación.
Además, esta Sala advierte que la Administración tributaria no era la responsable de
verificar que se siguiera el procedimiento idóneo ante el juez competente, que en este caso es el
Juez de lo Civil, dicha facultad fue ejercida por la Fiscalía General de la República.
La parte actora manifestó que se solicitaron las medidas ante el Juzgado Tercero de Paz de
San Salvador por la posible existencia del delito de defraudación al fisco, cuando el objeto
perseguido no era de reprimir ni sancionar un ilícito penal, sino más bien asegurar la recaudación
oportuna e íntegra del tributo.
Sin embargo, del requerimiento de las medidas precautorias que la DGII solicitó a la
Fiscalía General de la República, se ha constatado que la Administración tributaria, pidió el
allanamiento únicamente con la finalidad de recabar prueba para el procedimiento de
fiscalización y que posteriormente sirviera de base para la determinación de tributos.
Por otra parte, el demandante expresa que de conformidad al artículo 2 del CPCM todo
juzgador tiene la posibilidad de valorar si las pruebas lesionan derechos fundamentales y
privarles de sus efectos; señalando que la Administración tributaria tiene la obligación de
comprobar la legalidad de las pruebas, verificando la fuente de la prueba y el medio por el cual se
han obtenido.
El artículo 2 del CPCM prescribe:
“Los jueces están vinculados por la normativa constitucional, las leyes y demás normas
del ordenamiento jurídico, sin que puedan desconocerlas ni desobedecerlas.
Todo juez, a instancia de parte o de oficio, deberá examinar previamente la
constitucionalidad de las normas de cuya validez dependa la tramitación de cualquier proceso o
el fundamento de las decisiones que adopten en el mismo; y si alguna de ellas contradice la
normativa constitucional, la declarará inaplicable en resolución debidamente motivada, en la
que se consignen la disposición cuya inaplicabilidad se declara, el derecho, principio o valor
constitucional que se considera infringido y las específicas razones que fundamentan.
Las pruebas que se hubieren obtenido, directa o indirectamente, con infracción de
derechos o libertades fundamentales, no surtirán efecto” (N. y subrayado suplido).
Al respecto, esta Sala señala, que de conformidad al artículo 203 del CT le corresponde a
la parte actora aportar las pruebas que comprueben la existencia de los hechos declarados y en
general de todos aquellos que alegue a su favor y, por otro lado, que la Administración Tributaria
compruebe los hechos no declarados que le atribuye al contribuyente —artículo 203 del CT—.
Prueba que de conformidad al artículo 201 del CT debe ser idónea, debiendo comprobarse
la misma “(...) de conformidad a la existencia de los actos que establezcan las leyes tributarias y
a falta de éstas las de derecho común (...)”. Lo anterior implica que la prueba debe ser pertinente,
pues debe guardar relación con el objeto de la misma, y útil para lo que se pretende probar —
existencia y realización efectiva de la operación—.
La prueba idónea debe ser lícita, es decir obtenida mediante medios lícitos en respecto al
debido proceso.
La licitud de la prueba si bien se regula en el ámbito jurisdiccional es sin discusión
aplicable al procedimiento administrativo, pues de la licitud de la misma depende su veracidad y
validez para efectos de demostrar los hechos que se controvierten ante la Administración pública.
De tal manera que la forma en como se ha obtenido —licita o ilícita— condiciona su
admisibilidad y valoración por parte de la entidad Administrativa correspondiente, pudiendo
producirse un rechazo de la misma en el caso de comprobarse que es ilícita; es decir, obtenida de
manera fraudulenta, por medios ilegales, indebidos o de manera subrepticia y espuria.
La prueba ilícita o prohibida se ha definido como aquellas que se ha obtenido o valorado
con vulneración de derechos constitucionales y legales, e implican un perjuicio real y efectivo
para alguna de las partes del proceso.
En ese sentido el artículo 316 del CPCM prescribe:
“Las fuentes de prueba deberán obtenerse de forma lícita, quedando expedita a las partes
la posibilidad de denunciar su origen u obtención cuando sean contrario a la ley.
Las fuentes de prueba obtenidas con vulneración de derechos constitucionales no serán
apreciadas por el J. al fallar, y en este caso deberá expresar en qué consiste la violación.
La práctica de los medios probatorios en forma contraria a lo previsto por las leyes
procesales determinará la nulidad del medio correspondiente. Sin embargo, la fuente de prueba
podrá ser utilizada siempre que su aportación se hubiera realizado conforme a las normas
legales”.
En el presente caso, del expediente administrativo se extrae que la prueba documental que
se discute en este apartado fue obtenida mediante el secuestro de documentación realizado dentro
de las diligencias de registro con prevención de allanamiento, autorizadas como medida
precautoria, por medio de resolución judicial de fecha dos de marzo de dos mil diez, emitida por
el Juzgado Tercero de Paz de San Salvador.
Las actuaciones judiciales se presume se efectúan en respeto al principio de legalidad, es
decir conforme la Constitución y las Leyes de la República, de forma tal que si alguna de las
partes intervinientes no está de acuerdo con lo resuelto por un funcionario judicial, debe hacer
uso de los medios que la misma Ley establece para su impugnación.
Por ello, al tratarse de prueba documental obtenida mediante una actuación judicial, la
Administración tributaria, si bien estaba en la obligación de verificar la licitud de la prueba, no
puede cuestionar la legalidad de las actuaciones judiciales. De ahí que, únicamente podría
inadmitir o excluir una prueba obtenida por medio de una diligencia judicial, si dicho
procedimiento fuera declarado nulo como resultado de haber sido controvertida ante las
instancias correspondientes en sede jurisdiccional.
En razón de lo anterior al haberse emitido una resolución judicial por un funcionario del
Órgano Judicial —Juez Tercero de Paz—, lo procedente es que, al no encontrarse de acuerdo con
dicha actuación, el contribuyente se avocara a solicitar la nulidad de las diligencias e interpusiera
los recursos respectivos, tal como sucedió en este caso.
Debemos recordar, como lo mencionan las partes en el transcurso del proceso, que las
actuaciones judiciales conforme al principio de legalidad y de separación de poderes, sólo puede/
ser controvertida en sede jurisdiccional; es decir, a través de los procedimientos judiciales que la
ley establece para tal efecto.
De todo lo anterior, se concluye que la Administración pública no tenía dentro de sus
facultades el tramitar directamente las medidas precautorias y por tanto estaba fuera de control la
forma o los argumentos utilizados para la solicitud de las mismas, así como tampoco, le
correspondía a está controvertir la legalidad de las actuaciones judiciales.
En conclusión la Administración ha actuado conforme a derecho al requerir a la Fiscalía
General de la República la tramitación de las medidas precautorias con el único objeto de recabar
pruebas que sirvieran en el procedimiento de fiscalización, así también ha actuado conforme al
principio de legalidad al utilizar la prueba obtenida mediante la diligencias de registro con
prevención de allanamiento, autorizadas como medida precautoria, por medio de resolución
judicial de fecha dos de marzo de dos mil diez, emitida por el Juzgado Tercero de Paz de San
Salvador, la cual a la fecha de emisión de los actos administrativos impugnados no había sido
declarada nula y por tanto gozaban de validez.
No obstante, todo lo anterior, la parte actora ha presentado ante esta sede prueba
documental que demuestra que las diligencias de secuestro fueron declaradas nulas por el
Juzgado Tercero de Paz de San Salvador, decisión confirmada por la Cámara Tercera de lo Penal
de la Primera Sección del Centro de San Salvador, en fecha posterior a la emisión de los actos
administrativos impugnados; al respecto esta Sala hace las siguientes consideraciones:
J. esta Sala ha sostenido que, dada la relevancia del derecho
constitucional de acceso a la tutela judicial efectiva, y procurando su eficacia, actualmente esta
Sala desarrolla la concepción subjetiva del orden de la jurisdicción contencioso administrativa,
denominada también control de plena jurisdicción.
Bajo esta perspectiva, esta Sala ordena y rige un auténtico proceso entre partes en el que
se pueden alegar y controvertir plenamente los hechos acaecidos en sede administrativa, incluso
con nuevos elementos de prueba que permitan a ambas partes, bajo los principios de legalidad,
igualdad, bilateralidad y contradicción, ejercer plenamente su derecho de defensa —Sentencia de
las once horas treinta minutos del quince de febrero de dos mil trece. Proceso contencioso
administrativo 125-2008—.
Establecido lo anterior, la jurisdicción contencioso administrativa no es una mera revisora
de lo actuado en sede administrativa; puesto que en ella se origina un proceso fundado en la
garantía constitucional del debido proceso y la tutela judicial efectiva superando, con todo, la
postura o carácter revisor de tal orden jurisdiccional —Sentencia definitiva de las catorce horas
cincuenta y nueve minutos del veintitrés de diciembre de dos mil once. Proceso contencioso
administrativo 131-2008—.
En esta línea argumentativa, resulta totalmente aceptable que la parte actora adjunte a su
demanda elementos de prueba que no presentó en sede administrativa para acreditar su
pretensión. Precisamente, la función de este Tribunal, en el curso del presente proceso, es
asegurar un mínimo contradictorio que permita a los justiciables una oportunidad idónea para
rebatir u objetar la prueba aportada (que sustenta la pretensión y la defensa). De ahí que carece de
lógica jurídica y, además, es contrario al derecho constitucional a la tutela jurisdiccional, exigir a
una persona, como requisito para presentar una prueba en el proceso contencioso administrativo,
que la misma prueba, obligatoriamente, haya sido deducida en sede administrativa.
No debe perderse de vista que la sede administrativa es una manifestación de la
denominada “autotutela administrativa”; es decir, la potestad de la Administración Pública para
resolver, por si misma, sus conflictos jurídicos con los administrados. En este contexto, se
advierte una relación de dos polos en la solución del conflicto, imponiéndose con imperio la
decisión de uno de estos polos: la Administración Pública.
Entender el carácter y naturaleza de la “sede administrativa” y la preponderancia de la
Administración pública para resolver sus conflictos jurídicos es un factor fundamental para
admitir la extensión del proceso contencioso administrativo en cuanto a las alegaciones de las
partes y su actividad probatoria. No se trata de un favorecimiento parcial para los actores de un
proceso contencioso administrativo, sino de una amplitud procesal para una participación eficaz
de las partes en contienda: administrado demandante y Administración demandada, en idénticas
condiciones, con las mismas posibilidades probatorias y regidas por el principio de igualdad
procesal.
En este orden, la lógica jurídica, la aplicación directa de la Constitución y todas las
manifestaciones posibles del derecho a la tutela jurisdiccional, imponen la razón de derecho
relativa a que, en una sede judicial, en la que existe un tercero imparcial con la categoría de juez
técnico que ha de resolver la controversia, la exigencia obligatoria de la previa utilización (en
sede administrativa) de los elementos de prueba que se plantean en el proceso, implica un
presupuesto sin respaldo normativo, carente de fundamento procesal, restrictivo del derecho de
acceso a la tutela jurisdiccional, contrario al carácter subjetivo de la jurisdicción contencioso
administrativa y, en definitiva, limitativo de los derechos Constitucionales del demandante en
particular.
En el proceso contencioso administrativo, las autoridades demandadas claramente
disponen de las oportunidades procesales idóneas para ejercer una defensa técnica contra los
argumentos y elementos de prueba introducidos en su contra, así como para proponer sus propios
argumentos, probarlos y ulteriormente someterlos a la valoración de este Tribunal.
Por lo anterior, este Tribunal no puede dejar de analizar la documentación presentada ante,
esta S., siempre que se haya aportado en los momentos procesales oportunos y que tengan
relación con las pretensiones aducidas en la demanda y la actuación administrativa que se
pretende controvertir y que reúna los requisitos de utilidad, pertinencia y legalidad.
En ese sentido, la parte actora presentó por medio de escrito de fecha veintinueve de mayo
de dos mil trece —folios 146 al 147 del expediente judicial— y nueve de diciembre de dos mil
catorce —folios 202 al 203 del expediente judicial —:
a) Fotocopia certificada de la resolución pronunciada por el Juzgado Tercero de Paz de
San Salvador emitida a las catorce horas del doce de septiembre de dos mil doce —folios 148 al
152 y 215 al 219 del expediente judicial— en la que se resolvió: “(...) III) Declárese nula en
forma absoluta las presentes diligencias de orden de registro como medidas precautorias, en
materia tributaria y administrativa, autorizadas en auto de fecha de dos de marzo del año dos
mil diez. (...) IV) Declárese nulas por conexión el secuestro producto de la orden de registro con
allanamiento (...)”.
Según consta en la resolución, ésta fue producto de la interposición de un escrito por parte
de los apoderados del contribuyente en el que alegaron nulidad de la actuación del referido
Tribunal, y se le dio traslado a la Fiscalía General de la República a efectos que se pronunciara.
El Tribunal Tercero de Paz expuso como fundamento de su resolución, entre otros
aspectos, lo siguiente:
“ (...) para autorizar un registro con prevención de allanamiento, en materia penal, es
que se justifique que “un lugar público o privado, existen objetos relacionados con la comisión
del hecho punible que se investiga, o que allí pueda efectuarse la detención del imputado o de
alguna persona sospechosa”. Empero en fecha dos de marzo del ano dos mil diez, ya al hacer un
análisis concienzudo se vislumbra que en los lugares que se detallaron en su oportunidad, a
efectos que recayera sobre los mismos, registro con prevención de allanamiento, no se podía
afirmar que estaban relacionados con la comisión de un hecho punible, en especifico del delito
de DEFRAUDACIÓN AL FISCO u OTROS EN PERJUICIO DEL FISCO, por cuanto a que esos
delitos a efectos que se configuren debe dimensionarse a través de una auditoria del Ministerio
de Hacienda, en otras palabras no se puede hablar de este delito sino se ha comprobado, por
ejemplo: evasión de impuestos, apropiación indebida de retenciones (...) etc. Y esas
circunstancias no se podía presumir, solo por que el señor LSV, se negaba a los requerimientos
de la Administración Tributaria. Confirmación de lo anterior es el artículo 251-A CP. Por tanto
este tribunal se equivoco al considerar una investigación penal, cuando las medidas
precautorias, que fueron solicitadas, eran con el objetivo de fiscalizar, investigar y controlar al
contribuyente SV, y al revisar todo el libelo de Fiscalía, su justificación es meramente
especulación, por lo que el argumento principal de las medidas precautorias, era que la
administración tributaria ejerciera su facultad fiscalizadora (...)
JUEZ COMPETENTE DE LAS MEDIDAS PRECA UTORL4S
(...) tanto los requisitos de procedencia para un registro con prevención de allanamiento
en materia penal, como las medidas precautorias en materia tributaria y administrativa, no son
conciliables, ni similares, ya que en el primero se debe razonar si en el lugar se podría
encontrar objetos relacionados a un delito, o se podrían efectuar detenciones, en el segundo
deben concurrir al menos uno de los supuestos del artículo 177 CT, como el caso que la
Administración Tributaria, no tuviere colaboración o tuviere colaboración parcial por parte del
sujeto pasivo y ello impida, dificulte o retarde la fiscalización, investigación, verificación,
inspección o control. En pocas palabras uno (Registro con Prevención de Allanamiento en
materia penal) sucede en la investigación de un delito, y el otro (Registro con Prevención de
Allanamiento como medida precautoria) en la investigación, control y fiscalización de un
procedimiento administrativo tributario) (...).
Habiendo determinado que los Juzgados de Paz, carecen de competencia funcional y
material, para autorizar medidas precautorias, en materia tributaria y administrativa, es
improcedente analizar la competencia territorial, ya que solamente se analiza si se cuenta con
competencia material y funcional (...)”
b) Fotocopia certificada de la resolución pronunciada por la Cámara Tercera de lo Penal
de la Primera Sección del Centro de San Salvador, emitida a las diez horas del diez de octubre de
dos mil doce —folios 153 al 162 y 205 al 214 del expediente judicial—, en la que se resolvió:
“(...) A) CONFIRMASE la resolución dictada a las catorce horas del día doce de septiembre de
dos mil doce, por el Juez Tercero de Paz de San Salvador, por medio de la cual declara la
nulidad absoluta de las diligencias de orden de registro como medidas precautorias, en materia
tributaria y administrativa, autorizadas en auto de fecha dos de marzo del año dos mil diez, y
asimismo declara la nulidad por conexión el secuestro producto de la orden de registro con
allanamiento, y además se conoció su incompetencia (...)”.
Dicha documentación fue presentada después de la resolución de fecha dieciséis de enero
de dos mil trece —folio 144 del expediente judicial — en la que esta Sala pidió el informe
justificativo a las autoridades demandadas y previo a la notificación de la misma, notificándole a
las autoridades demandadas dicha información con la resolución de apertura a pruebas anexa a
folio 188 del expediente judicial. Así como en la etapa de traslados.
Al respecto es importante traer a colación el artículo 289 del CPCM que prescribe la
preclusión de la aportación documental, el cual prescribe:
“ (...) Cuando no se aporten los documentos inicialmente, o no se designe el lugar donde
se encuentren, precluirá la posibilidad de aportarlos, salvo que la ley autorice excepcionalmente
a hacerlo en momento no inicial, por ser posteriores a los actos de alegación o anteriores pero
desconocidos, por fuerza mayor o por otra justa causa.
No obstante lo dispuesto en el inciso anterior, el demandante podrá presentar en la
audiencia preparatoria los documentos, medios, instrumentos, dictámenes e informes, relativos
al fondo del asunto, cuyo interés o relevancia sólo se ponga de manifiesto a consecuencia de
alegaciones efectuadas por el demandado en la contestación a la demanda.
Salvo las resoluciones judiciales o administrativas que recaigan y deban tener efecto en
el proceso, no se admitirá la presentación de documentos después de concluida la audiencia de
prueba” (N. suplida).
Si bien es cierto el referido artículo está regido para un procedimiento por audiencias,
establece la posibilidad de presentar documentos cuando éstas se traten de resoluciones judiciales
y administrativas, por lo que aún y cuando en este caso el proceso contencioso administrativo es
pero de aplicación de conformidad al artículo 124 de la LJCA vigente.
En ese sentido, al consistir la documentación presentada por el demandante en
resoluciones judiciales, la oportunidad para presentarlas durante el procedimiento no precluye,
aun y cuando se presenten después de la etapa de pruebas regulada en la LJCA.
Por ello, es factible que esta Sala realice una valoración de las mismas las cuales fueron
presentadas antes y después de la etapa de pruebas.
Del texto literal de las resoluciones judiciales presentadas, se advierte que las diligencias
de orden de registro ordenadas como medidas precautorias, en materia tributaria y administrativa,
autorizadas por el Juzgado Tercero de Paz de San Salvador en auto de fecha dos de marzo del año
dos mil diez, han sido declaradas nulas; así como, se ha declarado la nulidad por conexión del
secuestro producto de la orden de registro con allanamiento.
En razón de lo anterior, es indiscutible que la prueba incorporada en el procedimiento
administrativo de fiscalización que corresponde a dichas diligencias carece de validez; es decir
que habiéndose controvertido por el contribuyente la legitimidad de dicha prueba en sede
jurisdiccional, obteniendo una resolución a favor que declara su nulidad, la misma no es válida.
Por tanto, la determinación tributaria que ha sido fundamentada en dicha prueba es ilegal,
debiendo la Administración tributaria emitir una nueva determinación tributaria, valorar la prueba
recabada por ella en la etapa de fiscalización y la presentada por el contribuyente en la etapa
probatoria con exclusión de los elementos obtenidos mediante la medida precautoria ordenada
por el Juzgado Tercero de Paz de San Salvador.
Ahora bien, en virtud que de la lectura del acto administrativo se advierte que la
Administración tributaria, para la determinación del incremento patrimonial no justificado, no se
basó únicamente en la documentación obtenida por la medida precautoria, al exponer lo siguiente
—refiriéndose a la documentación secuestrada—: “(...)por carecer de la totalidad de la
documentación correspondiente a dichas operaciones y por algunas deficiencias reflejadas en
los contratos de arrendamiento con promesa de venta y los controles dados en arrendamiento,
tales como la falta de firma del contribuyente en los mismo o en algunos casos hasta la firma de
los clientes, no fue posible [para la Administración tributaria] establecer la totalidad de
operaciones bajo esas condiciones, razón por la que se consideró la documentación
proporcionada por las instituciones del sistema financiero para efectos determinativos (...)”
(folio 21 del acto administrativo de la DGII), esta Sala deberá entrar a analizar el otro motivo de
ilegalidad referido al incremento patrimonial no justificado.
No obstante, de haber utilizado algún documento obtenido mediante las diligencias de
secuestro de información ordenadas por el Juzgado Tercero de Paz de San Salvador, estas deben
excluirse y debe realizarse la determinación únicamente con la prueba válida.
3. En cuanto a la determinación ilegal de incremento patrimonial no justificado. 3.1
Argumentos de la parte actora
La parte actora manifestó que oportunamente se presentaron las pruebas documentales que
sustentan que no han existido aumentos del patrimonio; no obstante, a partir de formalismos
enervantes y presunciones sin sustento éstas fueron ilegalmente desechadas.
El demandante aduce que la Administración Tributaria ha actuado contraria a derecho, al
determinar que ha existido incremento patrimonial en cuanto a:
a) La remesa por el valor de cien mil dólares de los Estados Unidos de América
($100,000.00) que se desglosa de la siguiente manera: i) cincuenta mil dólares de los Estados
Unidos de América ($50,000.00) por la venta del derecho proindiviso equivalente al cincuenta
por ciento de dos inmuebles inscritos a favor del actor a la señora MDMSV; y, ii) cincuenta mil
dólares de los Estados Unidos de América ($50,000.00) por préstamo personal otorgado por la
señora MDMSV a su favor.
Para probar las operaciones expresó que lo hace por medio de testimonio de la escritura
pública otorgada a las nueve horas del dieciséis de noviembre de dos mil siete, ante los oficios
del notario C.O.M.L. —prueba de la venta— y letra de cambio emitida el seis
de diciembre de dos mil siete —prueba del préstamo—, la cual asegura que con base al artículo
623 del CCom. y 319 del CPCM es documento idóneo para probar el crédito. Además, la parte
actora en la demanda presentada ante esta Sala, hizo alusión a otros medios de prueba que nunca
requirió ante esta Sala en la etapa procesal de pruebas.
Asimismo, la parte demandante dijo que mientras no se pruebe lo contrario, opera la
presunción a favor del actor respecto del origen de dichos fondos con base al artículo 416 inciso
1° del CPCM., por lo que haciendo un análisis integral de la prueba —de conformidad al artículo
416 del CPCM—, al coincidir las cantidades producidas por dichas operaciones y los fondos que
aparecen registrados en la cuenta, se justifica su origen.
b) La remesa por el valor de trescientos mil dólares de los Estados Unidos de América
($300,000.00), la cual se probó por medio de constancia emitida por el Banco Promérica, en la
que consta se otorgó un crédito a favor de la parte actora por dicho valor, para que posteriormente
se retirara y se emitiera cheque a nombre de la Alcaldía Municipal de S..A., pero al final no
se utilizó, de ahí que dicho monto fue abonado nuevamente a la cuenta el diecinueve de
diciembre del año dos mil siete.
Para probar requirió en su demanda que se reprodujera escritura matriz otorgada el
diecisiete de diciembre de dos mil siete ante los oficios de la notario D.M.M.
.S., por medio de oficio a la Sección de Notariado. Asimismo, para verificar la emisión del
cheque a la Alcaldía y la devolución del dinero a la cuenta, pidió inspección de los registros
contables.
c) La remesa por siete mil doscientos dólares de los Estados Unidos de América
($7,200.00) correspondientes a operaciones con los bancos Promérica, Citibank e H.,
que provienen de pago de intereses por mutuo hipotecario otorgado por el actor a la Alcaldía
Municipal de S.A..
Presentó mutuo de fecha veintiuno de diciembre de dos mil seis (folios 116-119).
Adicionó que sobre los fondos emitió las facturas de consumidor final, sobre las cuales la
Alcaldía hizo la retención.
Además, requirió a esta Sala en su demanda que se practicara reconocimiento sobre los
registros bancarios correspondientes.
d) Incrementos en los depósitos ocurrida el veintiocho de marzo de dos mil siete. La
parte actora expresó que en la audiencia especial del proceso penal referencia 7-07 instruido
contra NVG en el Juzgado Tercero de Instrucción de S.A., por el delito de falsedad
material, dicho señor entregó la cantidad de trescientos cincuenta mil dólares de los Estados
Unidos de América ($350,000.00) por medio de cuatro cheques que se utilizaron para pago de
proveedores, planillas, gastos de operaciones, y fue depositado a lo largo de dos mil siete en
diferentes cuentas bancarias, de las cuales solamente ha ubicado las realizadas por un monto de
cincuenta mil trescientos dólares de los Estados Unidos de América ($50,300.00).
Para probar este último incremento presenta la certificación de la audiencia especial del
veintiocho de marzo de dos mil siete (folios 121-123).
e) Origen de los recursos por la adquisición de bienes inmuebles. La parte actora no
realizó argumento al respecto sólo pidió peritaje judicial en la contabilidad formal que llevó en el
año dos mil siete para establecer la cantidad de cincuenta mil novecientos cuarenta y cuatro
dólares con un centavo de dólar de los Estados Unidos de América ($50,944.01).
La parte actora respecto del incremento patrimonial no justificado, expresó que éste existe
cuando hay aumentos patrimoniales que pueden consistir tanto en un aumento de activo como en
una disminución del pasivo. La doctrina explica que una guía aceptable consiste en el análisis de
la proporción que resulte de relacionar el volumen del enriquecimiento con las entradas y bienes
de fortuna que se le conocen a la persona, de modo que los aumentos puedan ser normales o no
en la evaluación económica, necesitando para ello una declaración patrimonial inicial o previa de
la persona al principio del ejercicio fiscal y otra posterior que servirá de base para establecer el
monto de acrecentamiento patrimonial.
Argumenta que ha existido vulneración al interpretar erróneamente las disposiciones
tributarias, vulnerando los principios de legalidad, inocencia y nema tentar (prohibición de
declarar contra sí mismo); además, de las garantías del debido proceso, defensa en juicio e
inocencia al imponer al acusado la obligación procesal de probar el origen legal de su
enriquecimiento, invirtiéndose la carga de la prueba.
El actor dijo que para probar que no existió aumento del patrimonio injustificado
presentaría oportunamente la prueba consistente en balance general y estados financieros de
“Comercial ********”, propiedad y principal actividad de la parte actora correspondiente al año
dos mil seis y dos mil siete firmados y sellados por el contador.
3.2 Argumentos de las Autoridades demandadas
La DGII manifiesta con relación a la remesa por cien mil dólares de los Estados Unidos de
América ($100,000.00) que según fotocopia de la libreta de ahorro del banco Scotiablank El
Salvador, cuya titular es la señora MDMSV, correspondiente al mes de diciembre de dos mil
siete, consta un retiro por la referida cantidad, por lo que no puede asegurarse que el movimiento
de ese efectivo es el que corresponda a los depósitos en cuentas de ahorro del demandante,
además que los documentos con los cuáles se soporta dicho argumento son fotocopias que como
prueba no hacen fe respecto a su contenido. En cuanto a los cincuenta mil dólares de los Estados
Unidos de América por préstamo, se presentó fotocopia de letra de cambio que no es prueba de
descargo pues no presentó el original y además la letra de cambio no es prueba idónea del tráfico
de fondos a las cuentas bancarias del contribuyente.
Sobre la remesa por trescientos mil dólares de los Estados Unidos de América
($300,000.00) aduce que la parte actora no presentó libreta del Banco Promérica S.A., sino que
únicamente presentó fotocopia de la nota emitida por el Banco Promérica, S.A., que es
coincidente con lo manifestado por el demandante; sin embargo, no se tuvo a la vista el original
por lo que no constituyó prueba de descargo, además no se proporcionó documentación de
soporte relativa al cheque de gerencia emitido a nombre de la Alcaldía Municipal de S..A.,
que evidencia la salida del efectivo de la cuenta en comento, tampoco consta la remesa por medio
de la cual se depositó nuevamente dicho cheque.
De la remesa por siete mil doscientos dólares en bancos Promérica, Citibank e
H., dijo que de la secuencia lógica de las fotocopias de las facturas se logró identificar
cada una de las remesas, excepto la factura de consumidor final 4995 de fecha veintidós de enero
de dos mil siete, en virtud que no fue posible relacionarla con ninguna remesa.
De los incrementos ocurridos el veintiocho de marzo de dos mil siete, referentes al
depósito de los cheques otorgados por el señor NVG en el Juzgado Tercero de Instrucción, estos
sumaron la cantidad de trescientos cincuenta mil dólares de los Estados Unidos de América
($350,000.00), la parte actora no presentó documentación de soporte mediante la cual vincule los
depósitos relacionados con el Banco Citibank El Salvador, S.A. de C.V. hayan sido de la
recepción de los cuatro cheques.
El TAIIA por su parte argumentó que la prueba presentada por la parte actora para todas
las operaciones cuestionadas en este punto, consistió en fotocopias simples que no tienen valor
probatorio por lo que no desvirtuó la determinación de ingresos no justificados. Además adujó
que respecto de la prueba presentada ante el TAIIA de conformidad al artículo 6 de la LOFTAIIA
el contribuyente no justificó la misma como no disponibles en el procedimiento de audiencia y
apertura a pruebas ante la DGII, por lo que no desvirtuó la determinación de la DGII.
3.3 Con relación a lo dicho por las partes esta Sala realiza las siguientes
consideraciones.
Respecto de la prueba que la parte actora apuntó en la demanda presentada ante esta Sala,
que consiste en (folio 15 del expediente judicial):
“1) PRUEBA DOCUMENTAL.
a) En el momento probatorio oportuno se presentará original y copia (...) de letra Letra
de Cambio emitida el día seis de diciembre de dos mil siete (...).
b) Solicitud para que se reproduzca la escritura matriz otorgada a las nueve horas del
día dieciséis de noviembre de dos mil siete (...) librando oficio a la Sección de Notariado (...).
c) Solicitud para que se reproduzca la escritura matriz otorgada (...) el día diecisiete de
diciembre de dos mil siete (...) librando oficio a la Sección de Notariado (...).
g) Oportunamente presentaremos balance General y anexos correspondientes a los años
de dos mil seis y dos mil siete (...).
2) PRUEBA DE RECONOCIMIENTO JUDICIAL
(...)a) Informe a la Dirección de Tesorería sobre la oblación del pago del impuesto (...)
correspondiente a la escritura Pública otorgada a las nueve horas del día dieciséis de noviembre
de dos mil siete (...)
b) Inspección en los registros contables del Banco Promérica (...)
c) Reconocimiento sobre los registros bancarios (...)
3) PRUEBA PERICIAL.
a) Se practique peritaje judicial en la contabilidad formal que lleva el señor LSV (...)”.
Este Tribunal advierte que nunca fue solicitada por la demandante en la etapa procesal
evaluara su procedencia. En dicha etapa, el actor no presentó escrito.
La parte actora expresó que el incremento patrimonial fue determinado bajo “formalismos
enervantes”.
Del acto administrativo impugnado se advierte que tanto la DGII como el TAIIA le negó
la valoración de prueba por haberse proporcionado en fotocopia simple, al respecto se hace
alusión a lo siguiente:
De manera inicial, debe aludirse a que el medio de prueba implica una actividad procesal
que, en el modo previsto en la ley, permite introducir en el proceso las realidades extrajurídicas y
preexistentes que son necesarias para que las partes convenzan al juzgador de las afirmaciones de
hechos sometidas a controversia.
De este modo, si bien por regla general la ley establece expresamente los medios
probatorios que pueden proponerse dentro del proceso, existen otros mecanismos —no
reglados— que eventualmente pueden resultar útiles para resolver el caso que se plantee.
En nuestro ordenamiento procesal, los principales cuerpos normativos que se refieren a los
medios probatorios se rigen por el principio de libertad probatoria —derecho que tienen todas las
partes dentro de un proceso, de utilizar y hacer valer todos los medios de prueba existentes,
siempre que sean legales y pertinentes, con el fin de demostrar los hechos, en los cuales
fundamentan sus alegatos, y así lograr la convicción del juez acerca de la veracidad de los
mismos—.
que disponen, el primero que las partes tienen derecho a utilizar los medios que dicho cuerpo
normativo prevé, así como aquellos que, dada la naturaleza del debate, posibiliten comprobar los
hechos alegados; y, el segundo contempla que los medios de prueba no previstos por la ley serán
admisibles siempre que no afecten la moral o la libertad personal de las partes o de terceros y se
diligenciarán conforme a las disposiciones que se aplican a los medios reglados.
El hecho de que la ley no establezca expresamente determinados medios probatorios no es
impedimento para que su contenido sea incorporado dentro del proceso, ya que las fuentes de
prueba pueden ser introducidas por analogía a través de los medios legalmente previstos.
Las copias de documentos constituyen en principio, reproducciones exactas del
documento original, que sería la fuente probatoria, por lo que cuando dichos duplicados sean
legibles y completos constituirán un medio de prueba de aquel instrumento, y, por ende, de su
contenido, con la divergencia que no tienen una razón o certificación en la que se dé fe de su
conformidad. Esta circunstancia per se no debe ser obstáculo para tener por acreditada la
existencia del documento, siempre y cuando haya existido oportunidad procesal para que la
contraparte impugne su autenticidad.
En ese sentido las copias de documentos no constituyen simples indicios de la existencia
del documento original, puesto que la sola circunstancia de que carezcan de una formalidad que
garantice su autenticidad no las convierte en meros hechos base de los cuales se pueda presumir
la existencia del original. Lo anterior en el supuesto que dichas copias simples son legibles y
completas, y que existió un momento dentro del proceso en el cual la otra parte ha tenido la y
oportunidad de redargüir y acreditar su falsedad. Cumpliendo dichos requisitos, las copias
simples constituyen en sí mismas medios probatorios de la fuente de prueba original.
Criterio que también fue sostenido en la resolución de trámite de las catorce horas con dos
minutos del seis de junio de dos mil dieciocho, emitida en el proceso contencioso administrativo
89-2015, en el que se admitieron las pruebas simples como medio probatorio en el proceso
contencioso administrativo.
Asimismo, en jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional, entre ellas, la sentencia
pronunciada a las diez horas con veintiún minutos del día diecinueve de diciembre del año dos
mil doce, en el proceso de amparo con referencia 2-2011 se sostuvo que «Sobre las copias
simples presentadas, si bien el C.Pr.C.M no hace referencia expresa a la apreciación de las
copias de documentos públicos y privados, ello no significa que estas no tengan valor
probatorio dentro de un proceso, toda vez que los medios de prueba no previstos en la ley son
admisibles siempre que no afecten la moral o la libertad personal de las partes o de terceros,
resultando aplicables a ellos las disposiciones que se refieren a los mecanismos reglados -art.
330 inc 2° del C.Pr.C.M-. Así las reglas de los documentos públicos y privados resultan
analógicamente aplicables a sus copias, especialmente por la previsión contenida en el artículo
343 del C.Pr.C.M, tomando en consideración las similitudes que presentan tales duplicados con
anterior, las referidas copias serán admisibles dentro de este proceso de amparo y constituirán
prueba de la autenticidad del documento que reproducen, siempre y cuando no haya sido
acreditada la falsedad de aquellas o del instrumento original, pudiendo valorarse conforme a
las reglas de la sana critica» (resaltado propio).
Por lo anterior, este Tribunal estima que las copias simples son perfectamente admisibles
como medio probatorio en el procedimiento administrativo, siempre y cuando éstas sean legibles
y completas, y no se haya impugnado su autenticidad.
Esta Sala estima pertinente aclarar, que la admisión de los documentos ofertados como
prueba, presentados en copia simple, no suponen vinculación alguna al momento de realizar el
análisis de los mismos, para pronunciar la respectiva resolución definitiva, debiendo éstos ser
valorados de forma integral con los demás medios de prueba conforme a la sana crítica.
En ese sentido, esta Sala determina que tanto la DGII como el TAIIA han actuado
ilegalmente al no valorar la prueba ofrecida consistente en fotocopias simples en sede
administrativa, cuando éstas no han sido impugnadas en cuanto a su autenticidad.
De ahí que, la DGII en la nueva determinación, además de excluir la prueba obtenida por
medio del secuestro que ha sido declarado nulo, deberá revisar y valorar de forma integral la
prueba presentada por medio de fotocopias simples presentadas por la parte actora, siempre y
cuando no sea redargüida de falsa, debiendo motivar en cualquier caso su resolución respecto a la
valoración de la misma.
En cuanto a los demás argumentos dichos respecto del incremento patrimonial, siempre y
cuando se haya probado con documentos idóneos —no importando que sean fotocopias simples
que sean legibles, completas y que no se impugne su autenticidad— que las cantidades coinciden
con lo reflejado en las cuentas bancarias estas deben ser aceptadas por la Administración
tributaria.
Por otra parte, la parte actora no hizo consideraciones respecto de la multa impuesta, por
ello no se puede entrar a valorar la misma; sin embargo, ésta deberá adecuarse a la nueva
determinación que efectuará la DGII.
De ahí que los dos actos impugnados deben ser declarados ilegales únicamente en cuanto
a la determinación tributaria, resultando inoficioso conocer del resto de motivos de ilegalidad
invocados, puesto que en nada variará el presente resultado, de allí que, la DGII deberá hacer una
nueva valoración de la prueba respecto a la determinación tributaria.
V. MEDIDA PARA EL RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO VIOLADO.
Determinada la ilegalidad de los actos administrativos impugnados, es necesario
pronunciarse sobre la medida para el restablecimiento del derecho violado, de conformidad con el
art. 32 inciso segundo de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa actualmente
derogada pero aplicable al presente caso.
Sin embargo, en el presente caso se decretó la medida cautelar en el sentido que “(...) las
autoridades demandadas no podrán exigir del señor LSV, el pago de la deuda tributaria y
tampoco se le tendrá por la presente deuda como insolvente tributario, mientras la legalidad de
las resoluciones que la determinan este siendo cuestionada en el presente proceso”, por lo que
no es procedente dictar medidas para el restablecimiento del derecho violado.
Debiendo la Administración tributaria dictar una nueva resolución en la cual se realice
nuevamente la valoración de prueba, excluyendo los elementos de prueba obtenidos mediante la
medida precautoria ordenada por el Juzgado Tercero de Paz de. S.S., en virtud que se
hace alusión a la misma en diferentes apartados de la resolución.
Además, deberá revisar y valorar las fotocopias simples presentadas por la parte actora a
lo largo del procedimiento administrativo en cuanto al incremento patrimonial cuestionado.
En cuanto a la multa, ésta deberá adecuarse a la nueva determinación que efectuará la
DGII.
La DGII deberá emitir la nueva resolución en el plazo de treinta días hábiles contados a
partir del día siguiente de la notificación de esta sentencia [en aplicación de los artículos 34 y 47,
ambos de la LJCA], y deberá rendir informe de cumplimiento ante este Tribunal.
FALLO
POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, a la normativa citadas; artículos
217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa —derogada—, emitida el veinticuatro de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, a nombre de la República, esta Sala FALLA:
A) Declarar que existen los vicios de ilegalidad alegados por LSV, por medio de sus
apoderados, los licenciados R.A.P. y V., y R.O. de la Cotera, contra
la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y
de Aduanas, en los actos administrativos siguientes:
ii. Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos pronunciada a las
siete horas treinta y cinco minutos del veintinueve de abril de dos mil once, mediante la cual
resuelve: “(...) 1) DETERMINASE (...) la cantidad de DOSCIENTOS SESENTA Y TRES MIL
CIENTO TREINTA Y OCHO DÓLARES SESENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR
($263,138.69), que en concepto de Impuesto sobre la Renta le corresponde pagar respecto del
ejercicio impositivo de dos mil siete; 2) DETERMINASE a cargo del referido contribuyente la
cantidad de UN MIL SETECIENTOS DIECISIETE DÓLARES VEINTIÚN CENTAVOS DE
DÓLAR ($1,717.21) que en concepto de Impuesto sobre la Renta retuvo y no enteró respecto de
los períodos mensuales de enero a diciembre de dos mil siete (...)”.
ii. Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, a las catorce horas veinte minutos del diez de julio de dos mil doce, mediante al cual se
confirmó la resolución supra relacionada en cuanto al número 1 y 2.
B) Dejar sin efecto la medida cautelar decretada por medio de auto de fecha cinco de
noviembre de dos mil doce —folio 128—, en el sentido que: “(...) las autoridades demandadas
no podrán exigir del señor LSV, el pago de la deuda tributaria y tampoco se le tendrá por la
presente deuda como insolvente tributario, mientras la legalidad de las resoluciones que la
determinan este siendo cuestionada en el presente proceso”.
C) Como medida para el restablecimiento del derecho violado la Administración
tributaria deberá dictar una nueva resolución en la cual se realice nuevamente la valoración de
prueba, excluyendo los elementos de prueba obtenidos mediante la medida precautoria ordenada
por el Juzgado Tercero de Paz de San Salvador, en virtud que se hace alusión a la misma en
diferentes apartados de la resolución.
Además, deberá revisar y valorar las fotocopias simples presentadas por la parte actora a
lo largo del procedimiento administrativo en cuanto al incremento patrimonial cuestionado.
En cuanto a la multa, ésta deberá adecuarse a la nueva determinación que efectuará la
DGII.
En el plazo de treinta días hábiles contados a partir del día siguiente de la notificación de
esta sentencia, deberá la DGII rendir ante este tribunal informe de cumplimiento sobre la emisión
de la nueva resolución.
D) Condenar en costas a las autoridades demandadas conforme al derecho común;
E) En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal; y,
F) Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
““““---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-----P. VELASQUE Z C.-----E NRIQUE ALBERT O PORTILLO --- J.C.V.-.O.C.C.----
PRONUNCIADA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN ------------------------------- M. B. A. ------------ SRIA. -----------RUBRICADAS -----------------------”““
