Sentencia Nº 441-2016 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 23-04-2021
| Número de sentencia | 441-2016 |
| Fecha | 23 Abril 2021 |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
441-2016
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas del veintitrés de abril de dos mil veintiuno.
En este estado del proceso y luego de la deliberación realizada por los Magistrados
titulares de este Tribunal, junto con los Magistrados suplentes llamados a dirimir la discordia
suscitada para emitir sentencia, se procede a formalizar la decisión definitiva sobre el objeto
sometido a conocimiento y decisión, previa acotación de las siguientes situaciones procesales.
Por medio del auto de las doce horas del veintisiete de noviembre de dos mil diecinueve
(folio 195), se llamó al Magistrado suplente, licenciado O.M.V. para dirimir la
discordia suscitada en la emisión de la sentencia.
Posteriormente, mediante el auto de las doce horas cinco minutos del nueve de noviembre
de dos mil veinte (folio 203), se llamó al Magistrado Suplente licenciado A.D.M.
.M.. En este auto se estableció que dicho llamamiento se circunscribía al conocimiento de la
legalidad de la multa por evasión no intencional objeto de impugnación en el presente caso; sin
embargo, a pesar de esta circunscripción, las posturas jurídicas gestadas hasta ese momento del
proceso de deliberación proponían un análisis de toda la controversia; es decir, sobre la
legalidad de la determinación tributaria impugnada y sobre la multa relacionada.
Consecuentemente, en el desarrollo del proceso de deliberación, y en atención al principio
de dirección y ordenación del proceso ─artículo 14 del Código Procesal Civil y Mercantil
Magistrados que conocieron de la controversia en todos sus puntos emitieron su postura jurídica,
estimando que en aplicación al artículo 197 inciso 1°del CPCM deben concurrir los votos
necesarios para “formar sentencia en todos los puntos que contenga”.
En este sentido, atendiendo el mandato legislativo de formar sentencia en todos los
puntos controvertidos, se procedió al análisis del conflicto jurídico en todos sus términos (es
decir, sobre la legalidad de la determinación tributaria impugnada y también sobre la multa
relacionada), con el objetivo de emitir una decisión judicial cohesionada, congruente con la
En este orden, habiendo concluido el proceso de deliberación y analizada que ha sido la
controversia en todos sus puntos impugnativos, se procede a formalizar la sentencia de este caso,
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por JDALM, por
medio de su apoderado general judicial el abogado G.A..I.F., contra la
Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos
y de Aduanas, por la emisión de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución pronunciada a las ocho horas del día cuatro de marzo de dos mil catorce,
por la Dirección General de Impuestos Internos (DGII), mediante la cual se resolvió: 1)
Determinar para el ejercicio impositivo del año dos mil diez, disminución de saldo a favor
declarado por la cantidad de NOVENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS TREINTA Y
CUATRO DOLARES CON SESENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMERICA ($92,234.67), que fue declarado en exceso respecto de
dicho ejercicio impositivo; 2) Determinar la cantidad de CIENTO OCHENTA Y SEIS MIL
SETECIENTOS SESENTA Y SIETE DOLARES CON SESENTA Y SEIS CENTAVOS
DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA ($186,767.66), que en concepto de
Impuesto sobre la Renta —ISR— le corresponde pagar respecto al ejercicio impositivo del año
dos mil diez; y 3) Sancionar con: i) multa de cuarenta y seis mil seiscientos noventa y un dólares
con noventa y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($46,691.92), por evasión
no intencional del ISR respecto del ejercicio impositivo dos mil diez, de conformidad al artículo
Estados Unidos de América ($2,865.00), por no cumplir con las obligaciones de presentar o
exhibir la información y de permitir el control de conformidad al artículo 126 del Código
Tributario, respecto del período impositivo dos mil diez, haciendo un total de CUARENTA Y
NUEVE MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y SEIS DOLARES CON NOVENTA Y DOS
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA ($49,556.92) en
concepto de multa por supuesta infracción cometida a la Ley de Impuesto sobre la Renta —
LISR— y al Código Tributario —CT—, respecto del ejercicio impositivo de dos mil diez.
b) Resolución pronunciada a las once horas veinte minutos del día veintinueve de junio de
dos mil dieciséis, por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas
(TAIIA), mediante la cual se confirmó la resolución supra relacionada.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, que según la demanda es de apellido “L*”
pero que conforme el poder otorgado a su apoderado (folios 13 y 14 del expediente judicial) y los
actos administrativos impugnados (folios 15-115 del expediente judicial) es “L”, citándose en
esta sentencia como JDALM; la DGII y el TAIIA como parte demandada; la abogada E.E.
.A.A., en carácter de delegada y representante del Fiscal General de la República.
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO:
I. La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra la DGII, por la emisión de las
resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.
Relató la sociedad demandante: “(…) Que el día cinco de marzo de dos mil catorce, se
notifico (sic) (…) la resolución ***-TAS-***- 2014, proveída por la DIRECCIÓN GENERAL
DE IMPUESTOS INTERNOS, DIVISION JURÍDICA, UNIDAD DE AUDIENCIA Y
TASACIONES, DEL MINISTERIO DE HACIENDA, a las ocho horas del día cuatro de marzo
del año dos mil catorce, (…) por medio de la cual se determina a cargo de mi representado: 1)
Determinar (…) para el ejercicio impositivo del año dos mil diez, disminución de saldo a favor
declarado por la cantidad de (…) $92,234.67 (…) declarado en exceso respecto de dicho
ejercicio impositivo (…); 2) Determina (…) la cantidad de(…) $186,767.66 (…)en concepto de
impuesto sobre la renta (…) respecto al ejercicio impositivo de dos mil diez; y 3) Sancionar (…)
con la cantidad de (…) $49,556.92 (…) en concepto de multa por evasión no intencional del
Impuesto Sobre la renta, por supuesta infracción cometida a la Ley de Impuesto Sobre la Renta y
Que en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, se argumentaron varias razones de
hecho y derecho que demostraban que mi representada no ha cometido infracción tributaria
alguna, aportando las pruebas pertinentes, sin embargo dichas argumentaciones y pruebas no
fueron valoradas y consideradas por LA DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS
INTERNOS, DIVISION JURÍDICA, UNIDAD DE AUDIENCIA Y TASACIONES, DEL
MINISTERIO DE HACIENDA, por lo que por resolución proveída a las ocho horas del día
cuatro de marzo de dos mil catorce, resuelve determinar la disminución de saldo declarado en
exceso, determinar impuesto Sobre la Renta, y sancionar con multa a mi representado.
Por lo anteriormente expuesto, se interpuso recurso de apelación ante el TRIBUNAL DE
APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS, (…) el día veintinueve
de junio del año dos mil dieciséis, se notificó (…) la resolución Inc. R********TM, proveída
por el TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE
ADUANAS, a las once horas veinte minutos del día veintinueve de junio del año dos mil
dieciséis, mediante la cual confirma la resolución pronunciada por LA DIRECCIÓN
GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS (…).
(…) La Administración Tributaria determinó que mi representada en la declaración de
Impuesto sobre Renta correspondiente al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre de dos mil diez, se dedujo de manera improcedente de la renta
obtenida, costos por la cantidad de UN MILLON CIENTO DIECISEIS MIL NUEVE
DÓLARES CON TREINTA Y DOS CENTAVOS, ($1,116,009.32)los cuales los objeta debido a
que considera que no corresponden al ejercicio fiscalizado, los cuales fueron registrados en el
libro M. en la cuenta 411 compras, en concepto de compra de mercadería, amparados en
partidas de diario soportadas por medio de Comprobantes de C..F. que corresponden a
operaciones realizadas en el ejercicio impositivo dos mil nueve, específicamente a Comprobantes
de Crédito Fiscal de compras de los meses de noviembre y diciembre de dos mil nueve, los cuales
fueron contabilizados en los meses de enero y febrero de dos mil diez; por lo cual considera que
se han transgredido lo establecido en los artículos 13 literal d), 28 inciso primero y 29 numeral
11 de la ley de impuestos (sic) sobre la renta, relacionado con el artículo 31 de su reglamento y
(sic) (…)”.
II. La demandante hace recaer la ilegalidad de los actos administrativos en: 1) Violación
al principio de legalidad y debido proceso, con relación al juez natural; 2) Violación a los
principios de justicia y proporcionalidad tributaria; 3) Violación al principio de legalidad
tributaria con relación a la deducibilidad de los costos; 4) Violación al principio de legalidad al
aplicar de manera incorrecta los artículos 13 literal d), 28 inciso primero y 29 numeral 11 de la
LISR, relacionado con el artículo 31 de su reglamento y artículo 139 inciso tercero, cuarto y
sexto, 203 inciso primero, 206 y 209 del CT; 5) Violación al principio de legalidad al aplicar de
manera incorrecta el articulo 184 literal a) del CT; 6) Violación al principio de legalidad, el
derecho al debido proceso y del derecho de defensa al utilizar un informe que no ilustra para una
justa tasación y al realizar una verificación formal y no material respecto de las pruebas; 7)
Violación al principio de capacidad contributiva al no determinar la renta de conformidad a lo
que establece el artículo 28 de la LISR; y, 8) Sobre la ilegalidad de la sanción.
III. Se admitió la demanda por medio de auto de fecha dos de febrero de dos mil diecisiete
(folios 102-104), de conformidad al artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa —derogada— emitida mediante Decreto Legislativo número ochenta y uno del
catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número
doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de
al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente, se tuvo por parte a la señora JDALM, por medio de su apoderado general
judicial G.A.I.F.; se solicitó a la parte demandada rindiera el informe
actos impugnados en el sentido que “(…) mientras dure la tramitación de este proceso, las
autoridades demandadas no podrán exigir a la señora J de L M el pago del impuesto sobre la
renta y la multa impuesta en los actos administrativos impugnados (…)”.
Las autoridades demandadas al rendir el primer informe requerido, manifestaron que
emitieron los actos administrativos impugnados descritos en el preámbulo de esta sentencia.
Por medio de auto de fecha cinco de junio de dos mil diecisiete —folio 118— se tuvo por
rendido el primer informe presentado por la DGII y el TAIIA y se les tuvo por parte; se le
requirió a dichas autoridades el segundo informe a efecto que justificaran la legalidad de los actos
cautelar decretada en auto de las diez horas seis minutos del día dos de febrero de dos mil
diecisiete, de igual forma se ordenó notificar la existencia del proceso al señor Fiscal General de
la República –artículo 22 en relación con el artículo 13 de la LJCA-.
El TAIIA presentó escrito el día veintiuno de julio de dos mil diecisiete (folios 126-138),
mediante el cual rindió el informe justificativo de la legalidad del acto administrativo impugnado.
Por su parte, la DGII remitió su informe justificativo de la legalidad del acto
administrativo impugnado, en escrito de fecha once de agosto de dos mil diecisiete (folio 142).
Por medio de auto de fecha once de agosto de dos mil diecisiete —folio 140— se tuvo por
rendido el informe justificativo, se dio intervención a la abogada E.E.A..A.
como delegada y representante del Fiscal General de la República y se abrió a prueba por el plazo
La parte actora y la DGII ofrecieron como prueba documentación agregada al expediente
administrativo, de ahí que por medio de auto de fecha seis de noviembre de dos mil diecisiete
(folios 161-162), se requiere a la DGII y el TAIIA para que dentro del plazo de cinco días hábiles
contados a partir del día siguiente al de la notificación respectiva, remitieron el expediente
administrativo relacionado con el presente proceso, el cual fue remitido por medio de escritos
agregados a folio 166 y 168.
Por su parte, el TAIIA no ofreció prueba.
En auto de fecha diecinueve de abril de dos mil dieciocho (folios 171-172), se admitió la
prueba ofrecida por el Jefe del Departamento de Traslados Administrativos y Jurisdiccionales de
la DGII, la cual se encuentra agregada al expediente administrativo, consistente en: 1) auto de
designación emitido a las catorce horas del día nueve de febrero de dos mil doce, notificado a las
nueve horas veinticinco minutos del día veintidós de febrero de dos mil doce; 2) auto de
requerimiento de exhibición de documentos, emitido a las trece horas treinta y cinco minutos del
día veintidós de febrero de dos mil doce, notificado a las nueve horas cinco minutos del día
veintisiete de febrero de dos mil doce; 3) auto de requerimiento de exhibición de documentos,
emitido a las siete horas cuarenta minutos del día doce de marzo de dos mil doce, notificado a las
nueve horas diez minutos del día trece de marzo de dos mil doce; 4) auto de requerimiento de
exhibición de documentos, emitido a las ocho horas veinte minutos del día doce de febrero de dos
mil trece, notificado a las diez horas veintitrés minutos del día dieciocho de febrero de dos mil
trece; 5) auto concediendo plazo solicitado para presentar información requerida, emitida a las
doce horas del día veintisiete de febrero de dos mil trece, notificada a las nueve horas del día
veintiocho de febrero de dos mil trece; 6) auto de requerimiento de exhibición de documentos,
emitido a las ocho horas del día dieciocho de marzo de dos mil trece, notificado a las dieciséis
horas diez minutos del día dieciocho de marzo de dos mil trece; 7) auto de requerimiento de
citación, emitido a las siete horas cincuenta minutos del día dos de abril de dos mil trece,
notificado a las diez horas del día tres de abril de dos mil trece; 8) auto de requerimiento de
presentación de documentos, emitido a las ocho horas veinticinco minutos del día dieciocho de
julio de dos mil trece, notificado a las catorce horas treinta y un minutos del día veinticuatro de
julio de dos mil trece; 9) auto de requerimiento de presentación de documentos, emitido a las
ocho horas quince minutos del día siete de agosto de dos mil trece, notificado a las catorce horas
once minutos del día trece de agosto del ario dos mil trece; 10) informe de auditoría de fecha
treinta de agosto de dos mil trece; 11) auto de audiencia y apertura a prueba emitido a las ocho
horas del día veintiocho de octubre de dos mil trece; 12) auto de aclaración emitido a las catorce
horas del día cinco de noviembre de dos mil trece, notificado a las nueve horas del día seis de
noviembre de dos mil trece; 13) informe de audiencia y apertura a pruebas emitido el tres de
marzo de dos mil catorce; y, 14) resolución emitida a las ocho horas del día cuatro de marzo de
dos mil catorce, notificada a las nueve horas y cincuenta minutos del día catorce de marzo de dos
mil catorce. Asimismo, se admitió la prueba ofrecida por la parte actora, según el siguiente
detalle: acuerdo de delegación emitido por el director general de impuestos internos, así corno los
asientos de partidas contables, comprobantes de crédito fiscal, informes contables y demás
documentación relacionada en el informe de fiscalización, los cuales se encuentran agregados al
expediente administrativo en poder de la Dirección General de Impuestos Internos.
En el mismo auto se acusó de recibido los expedientes administrativos y se corrió traslado
a la parte actora, las autoridades demandadas y al Fiscal General de la República, de conformidad
al artículo 28 de la LJCA.
La parte actora presentó los mismos argumentos expuestos en su demanda.
Por su parte la DGA y el TAIIA ratificaron los explicaciones presentadas en su informe
justificativo y en la etapa de pruebas.
La representación fiscal al rendir el traslado indicó que “(…) esta Representación Fiscal
considera que las Resoluciones pronunciadas por La Dirección General de Impuestos Internos y
El Tribunal de Apelaciones de Los Impuestos Internos y de Aduanas por los conceptos y montos
citados SON LEGALES en virtud de haberse determinado que la contribuyente JDALM no
subsanó la infracción determinada consistente en la Evasión Intencional del Impuesto respecto
del ejercicio requerido y por haber sido emitidas en aplicación a las normas de la
Administración Tributaria aplicando el debido proceso y respetando derechos y garantías
constitucionales a la Contribuyente antes relacionada, no existiendo vulneración a la
Constitución ni a la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, alegados por
la demandante (…)”.
Posteriormente, este Tribunal, en virtud de existir discordia para emitir sentencia en el
presente proceso, por medio de auto de fecha veintisiete de noviembre de dos mil diecinueve
(folio195) llamó al Magistrado suplente licenciado O.M.V..
Finalmente, esta Sala, en auto de fecha nueve de noviembre de dos mil veinte (folio 203)
llamó al Magistrado suplente licenciado A.D.M.M..
IV. Precisadas las incidencias de este proceso, corresponde a esta Sala emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia.
Los motivos de ilegalidad aducidos por la parte actora son: 1) Violación al principio de
legalidad y debido proceso, con relación al juez natural; 2) Violación a los principios de justicia y
proporcionalidad tributaria; 3) Violación al principio de legalidad tributaria con relación a la
deducibilidad de los costos; 4) Violación al principio de legalidad al aplicar de manera incorrecta
los artículos 13 literal d), 28 inciso primero y 29 numeral 11 de la LISR, relacionado con el
artículo 31 de su reglamento y artículo 139 inciso tercero, cuarto y sexto, 203 inciso primero, 206
y 209 del CT; 5) V.ión al principio de legalidad al aplicar de manera incorrecta el articulo
184 literal a) del CT; 6) Violación al principio de legalidad, el derecho al debido proceso y del
derecho de defensa al utilizar un informe que no ilustra para una justa tasación y al realizar una
verificación formal y no material respecto de las pruebas; 7) Violación al principio de capacidad
contributiva al no determinar la renta de conformidad a lo que establece el artículo 28 de la LISR;
y, 8) Sobre la ilegalidad de la sanción.
Esta Sala, analizará los motivos de ilegalidad relacionados en el literal 2), 3) y 6) en forma
conjunta, en razón que existe similitud en los argumentos y están encaminados a determinar si los
costos declarados en el ejercicio dos mil diez, correspondientes a compras realizadas en el
ejercicio dos mil nueve, son costos deducibles en el período fiscal dos mil diez.
Asimismo, dentro de la vulneración al principio de justicia y proporcionalidad tributaria,
la parte actora alega que existe una vulneración al principio de culpabilidad respecto a la
imposición de la multa, por lo que será conocida dentro del numeral denominado “Ilegalidad de
la sanción”.
Las vulneraciones alegadas se analizarán en el siguiente orden: 1) Violación al principio
de legalidad, distribuido en cuatro subtemas: a)Vulneración al principio de legalidad y debido
proceso, con relación al juez natural; b) Vulneración del principio de proporcionalidad como test
de legalidad de la deducibilidad de los costos de venta objetados por la DGII; c) Sobre la
aplicación incorrecta los artículos 13 literal c), 28 inciso primero y 29 numeral 11 de la LISR,
relacionado con el artículo 31 de su reglamento y artículo 139 inciso tercero, cuarto y sexto, 203
inciso primero, 206 y 209 del CT; d) Violación al principio de legalidad al aplicar de manera
incorrecta el articulo 184 literal a) del CT; 2) Violación al principio de capacidad contributiva al
no determinar la renta de conformidad a lo que establece el artículo 28 de la LISR; y, 3) Sobre la
ilegalidad de la sanción.
1) Sobre la violación al principio de legalidad.
a) Violación al principio de legalidad y debido proceso, con relación al juez natural.
La parte actora argumenta que la resolución impugnada de fecha cuatro de marzo del año
dos mil catorce, por medio de la cual se determinó ISR, ha sido suscrita por la Jefe de la Unidad
de Audiencia y Tasaciones, por delegación del Director General de Impuestos Internos; sin
embargo, aduce que el competente para delegar firma es el Subdirector General de Impuestos
Internos. Afirma que el Director no tiene dentro de sus atribuciones la emisión de resoluciones,
de conformidad a los artículos 3, 4, 6 y 7 de la Ley Orgánica de la DGII.
Al respecto esta Sala realiza las siguientes consideraciones:
Del expediente administrativo enviado por la DGII se extrae que en la resolución de
audiencia y apertura a pruebas — folio 739 — se consigna “POR DELEGACIÓN DE LA
DIRECCION (SIC) GENERAL LICDA. CAA—firma rubricada— JEFE UNIDAD DE
AUDIENCIA Y TASACIONES DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS” y además
el sello de la referida Unidad. De ahí que efectivamente el acto administrativo fue emitido por el
Jefe Unidad de Audiencia y Tasaciones, quien actuó por delegación del Director General de
Impuestos Internos.
Al respecto, esta Sala ha sostenido en reiterada jurisprudencia —verbigracia sentencias
referencias: 258-2014 de las doce horas cuarenta minutos del nueve de noviembre de dos mil
dieciséis; y, 575-2013 de las doce horas cincuenta y dos minutos del día veinticuatro de julio de
dos mil diecisiete — que la DGII (órgano-institución) es la entidad al que el legislador le otorga
competencia para todas las actividades administrativas relacionadas con el ISR (artículo 1 de la
LODGII); y, de forma más específica, la referida Dirección tendrá la función básica, entre otras,
de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos cuya tasación, vigilancia y control,
le estén asignados por la ley (artículo 3 de la referida ley). Luego, conforme a una interpretación
sistemática del referido cuerpo normativo, el artículo 4 establece que tanto el Director General de
Impuestos Internos como el Subdirector General de Impuestos Internos (órgano-persona)
dirigirán a la DGII (órgano-institución con la competencia detallada).
Además, el artículo 8 inciso 3° de la misma ley, autoriza tanto al Director como
S. General de Impuestos Internos, -quienes la dirigen y administran- para que puedan
“delegar una o más de las facultades” que les ha conferido la misma ley a cualesquiera de sus
funcionarios, técnicos y demás empleados, consecuentemente, no existe el supuesto vicio alegado
por la parte actora en cuanto a la actuación de la Jefe Unidad de Audiencia y Tasaciones, en
razón que el Director General, está facultado para delegar las atribuciones que las leyes
tributarias le confieren, dentro de las cuales se encuentra la realización de los procedimientos que
establece el CT, lo que incluye la emisión de la resolución de liquidación oficiosa e imposición
y de liquidación.
Por tal razón no existe la ilegalidad invocada por la parte actora, ya que el D.
General de Impuestos Internos está facultado para poder emitir el acto administrativo definitivo
como resultado del procedimiento de fiscalización y liquidación.
b) Violación del principio de proporcionalidad como test de la legalidad de la
deducibilidad de los costos de venta objetados por la Dirección General de Impuestos
Internos.
La parte actora manifiesta que la DGII le ha objetado costos de venta declarados en el
ejercicio fiscal dos mil diez, consistentes en compras documentadas mediante comprobantes de
crédito fiscal, de los meses de noviembre y diciembre de dos mil nueve, contabilizados en los
meses de enero y febrero del año dos mil diez, en el libro mayor, partida 411 denominada
“compras”; y no formaron parte del inventario final del período dos mil nueve, ni el inventario
inicial del período dos mil diez.
Agrega que la Administración Tributaria ha objetado los costos de venta con base en la
independencia de ejercicios establecida, sin valorar la prueba que respalda las deducciones, ni
tomar en consideración la conservación de la fuente.
permitirse un atraso de dos meses para efectos tributarios (…)”, de ahí que contabilizó las
compras de noviembre dos mil nueve en el mes de enero dos mil diez y las compras de diciembre
de dos mil nueve en febrero de dos mil diez. Además, aludió a que para poder deducírselo debe
corresponder a bienes que se han vendido en el ejercicio dos mil diez.
Al respecto esta Sala hace las siguientes consideraciones:
En razón del principio de legalidad, la Administración tributaria solo podrá realizar
del CT.
Por lo dicho, la potestad de la Administración tributaria al estar limitada por lo que la ley
establece, únicamente es legítimo el ingreso tributario en la medida que se exige de acuerdo a la
normativa instituida.
La LISR es una regulación especial que contempla lo atinente al ISR, específicamente
determina cuál es el hecho generador y lo relacionado al ejercicio de imposición —arts. 12 y 13
de la LISR, entre otros aspectos.
La Administración Tributaria tiene entonces, la potestad de verificar que las operaciones
realizadas por el contribuyente encajen en lo establecido en la norma, es decir que se trate del
hecho generador de obtención de rentas, según lo dispone el artículo 12 y que se cumpla lo
dispuesto en el artículo 13 de la LISR, relacionado al ejercicio de imposición, y que en lo atinente
a este caso prescribe (…) a) La renta obtenida se computara (sic) por periodos (sic) de doce
meses, que se denominaran (sic) periodos (sic) fiscales (…) c) La renta se presume obtenida a la
medianoche del dia (sic) en que termine el ejercicio o periodo (sic) de imposición
correspondiente (…) d) (…) Cada ejercicio o período de imposición se liquidara (sic) de manera
independiente de que le precede y del que le siga, a fin de que los resultados de ganancias o de
perdidas (sic) no puedan afectarse por eventos anteriores o posteriores en los negocios o
actividades del contribuyente, salvo excepciones legales (…).
En atención a lo expuesto, si se configura el hecho generador en el período de un año,
corresponde al contribuyente declarar, según lo estipulado en la LISR, lo pertinente al período
fiscal, que en el presente caso es el año dos mil diez.
Para lo cual la DGII verifica la renta neta —ingreso neto del contribuyente, descontadas
las deducciones legales, sobre la base del cual se deberá pagar el impuesto—, según lo
establecido en el artículo 28 de la LISR que determina “la renta neta se determinará deduciendo
de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la
conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma
establezca”.
De lo anterior se colige que la Administración tributaria, dentro de las facultades de
investigación y fiscalización, no solo le corresponde verificar que se haya declarado el total de
todos los ingresos, sino también las cantidades reportadas como deducciones; así como que
dichos montos estén respaldados de forma idónea, en cumplimiento a la legislación tributaria.
Sobre la procedencia de las deducciones en el caso del ISR, estas se encuentran reguladas
en los artículos 29 y siguientes de la LISR. Doctrinariamente, todo costo o gasto para ser
deducible debe: a) Originarse de un desembolso real; es decir, debe existir una erogación que lo
represente que sea materialmente comprobable; b) Estar debidamente documentado, lo cual
implica que el documento probatorio que respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y
no cualquier documento; c) Ser necesario para la producción de la renta y para la conservación de
su fuente; y d) Estar debidamente registrado contablemente. Si cualquiera de esos requisitos se
encuentra ausente, el costo o gasto se torna no deducible.
Asimismo, respecto a la aportación de prueba documental referida a las deducciones, en
el artículo 206 del CT se establece: “Para los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán
respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades
exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez
para ser deducibles fiscalmente (…)”. El artículo 209 prescribe: “Los libros de contabilidad del
sujeto pasivo, constituirán elemento de prueba siempre que sus asientos estén soportados con las
partidas contables que contengan la documentación de respaldo que permita establecer el origen
de las operaciones registradas, cumplan con lo establecido por este Código, el Código de
Comercio y las leyes especiales respectivas”.
“Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y
en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor. (…) Corresponde a la
Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido
imputados al contribuyente”
En el presente caso se ha fiscalizado a la contribuyente JDALM, respecto del ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez, período
en el cual se dedicó a la venta de productos farmacéuticos y medicinales y como actividad
secundaria la venta de papel, cartón, libros, revistas, útiles escolares y de escritorio, y como
tercera actividad prestó servicios de arrendamiento de inmueble.
En el expediente administrativo consta que la parte actora declaró por medio de
formulario número 1********2, modificado mediante formulario número 1********4 de fecha
veintisiete de enero de dos mil doce, ingresos de ocho millones doscientos veintitrés mil
cuatrocientos ochenta y uno con cuarenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($8,223,481.49); es decir, que dicha contribuyente poseía un activo en giro superior a
los doce mil dólares de los Estados Unidos de América.
Código se entiende por contabilidad formal la que, ajustándose consistentemente a uno de los
métodos generalmente aceptados por la técnica contable apropiado para el negocio de que se
trate, es llevada en libros autorizados en legal forma. (…) Están obligados a llevar contabilidad
las Leyes Especiales están obligados a ello. (…) Los asientos se harán en orden cronológico, de
manera completa y oportuna, en idioma castellano y expresados en moneda de curso legal. Las
operaciones serán asentadas a medida que se vayan efectuando, y sólo podrá permitirse un
atraso de dos meses para efectos tributarios”. (lo subrayado es nuestro) en relación con el
artículo 437 inciso 3° del Código de Comercio que determina (…) Sin embargo, los comerciantes
individuales cuyo activo en giro sea igual o superior a doce mil dólares y los comerciantes
sociales en general, están obligados a llevar su contabilidad (…), se encontraba obligado a llevar
contabilidad formal; razón por la cual y de conformidad al artículo 439 inciso 1° del Código de
Comercio debe asentar sus operaciones diariamente y llevar su contabilidad con claridad y en
orden cronológico, asentando las operaciones a medida se van efectuando.
La contribuyente declaró en concepto de costo de venta correspondiente al ejercicio
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez, la cantidad de
$7,481,740.27, el cual fue registrado en la contabilidad formal con código contable 414 “Costos
de Ventas”. De dicho monto, consta a folio 719 del expediente administrativo de la DGII, que la
Administración Tributaria en su resolución objetó la cantidad de $1,116,009.32 “(…) debido a
que no corresponden al ejercicio fiscalizado, los cuales fueron registrados en el L.M. en
la cuenta 411 compras, en concepto de compra de mercadería, amparados en partidas de diario
soportadas por medio de Comprobantes de C.F. que corresponden a operaciones
realizadas en el ejercicio impositivo de dos mil nueve”.
En el expediente administrativo de la DGII constan los procedimientos realizados para
constatar los costos de venta que se pretendía deducir, y comprobar si correspondían al período
declarado por la parte actora y fiscalizado, del año dos mil diez:
A folio 357 al 363 corre agregada acta mediante la cual se realizó la revisión de las
partidas contables y su documentación de soporte (créditos fiscales de noviembre y diciembre del
año dos mil nueve ) que fueron registradas en el Libro Mayor, en la cuenta 411 denominada
Compras.
Debido a que se encontraron compras soportadas en créditos fiscales de noviembre y
diciembre de dos mil nueve, la DGII procedió a confrontar la información con los proveedores,
para lo cual realizó requerimientos a sus proveedores que emitieron los comprobantes de crédito
fiscal correspondientes a las compras reportadas como costos de venta en el año dos mil diez y
que han sido objetadas por haber sido realizadas en el año dos mil nueve, folios 364 al 575 del
expediente administrativo de la DGII.
De los requerimientos a los proveedores se obtuvo como resultado que la mercadería fue
entregada en los meses de noviembre y diciembre de dos mil nueve a excepción de una
proveedora que entregó la mercadería el cuatro de enero de dos mil diez, tal como consta en el
cuadro resumen que se encuentra detallado en la resolución de la DGII—folio 723 al 727 del
expediente administrativo de la DGII—.
De ahí que por medio de requerimiento agregado a folio 576 al 583 se le solicitó que
explicara porqué se reclamó dichas compras en la casilla 602 (costo de artículos
producidos/comprados) de la declaración del ISR correspondiente al ejercicio dos mil diez, a lo
cual la parte actora contesto que “(…) dichas compras se realizaron en los últimos meses del año
2009, pero los productos ingresaron hasta en el año 2010, pues lo único que hicimos fue
asegurar la compra con nuestros proveedores, pero los productos los entregaron hasta el 2010,
por esa razón hasta esa fecha se reclamó el crédito fiscal y su costo”—folio 584—.
Por lo que se le pidió por medio de requerimiento justificara la recepción de las
mercancías, y proporcionara el registro de control de inventarios del año dos mil diez en los que
se evidencie el ingreso y salida de la mercadería —folio 585-596—; sin embargo, justificó por
medio de escrito la parte actora que “(…) que debido a problemas ocurridos entre mi apoderado;
me encuentro en proceso penal contra el Sr. NAMT, por el delito de Administración
Fraudulenta; (…) debido a este proceso se retiró la documentación de la bodega donde se
encontraba resguardada y el Sr. NAMT no me ha entregado toda la información y
documentación que me ampara como contribuyente; debido a ello no podré exhibirle la
información y documentación requerida (…)”.
De lo anterior expuesto, y de lo dicho por la parte actora, se verifica que efectivamente la
contribuyente ha declarado como costos de ventas en el período de dos mil diez, compras que
fueron realizadas en el período tributario de noviembre y diciembre de dos mil nueve, lo cual es
incorrecto debido a que en este caso la contribuyente es una persona natural que por el monto de
sus ingresos, como ya quedó establecido está obligada a llevar contabilidad formal, debiendo
utilizar para el cómputo de su renta, el sistema de acumulación aplicable a las personas jurídicas,
de conformidad a lo establecido en los artículos 17 inciso 4° de la LISR que prescribe “(…) La
persona natural obligada a llevar contabilidad, deberán utilizar para el computo (sic) de su
renta, el sistema de acumulación aplicable a las personas jurídicas. (…) Adoptado el sistema de
acumulación no podrá cambiarse (…)”, en relación con el artículo 24 de la misma ley y el
artículo 10 inciso 2° del Reglamento de la LISR en los cuales se señala que en el sistema de
acumulación la renta se determina tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio, aunque no
estén percibidas, y los costos o gastos incurridos aunque no hayan sido pagados, en este último
caso, debiendo observarse siempre lo dispuestos en las leyes tributarias para la procedencia de la
deducibilidad.
A folio 21 consta autorización del sistema contable y una copia del sistema en el se
vislumbra que: “(…) 1.2 El procedimiento contable adoptado por la empresa para la elaboración
de los registros, de los informes financieros y obligaciones legales, será el de acumulación”.
Con lo anterior se confirma que la parte actora debía llevar el sistema de acumulación y
declarar su renta neta y las respectivas deducciones en el ejercicio o período fiscal
correspondiente, de conformidad al artículo 13 de la LISR relacionado anteriormente en esta
sentencia y que es una normativa especial aplicable al ISR.
Respecto de la independencia de los períodos, esta Sala, en su jurisprudencia ha señalado:
“(…) Para que un gasto sea reclamado en un ejercicio fiscal no es necesario que se encuentre
pagado en el mismo período tributario, ya que debe ser reconocido cuando se ha devengado,
respetando la independencia de ejercicio establecida en el artículo 13, literal d) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta: “Cada ejercicio o período de imposición se liquidará de manera
independiente del que le precede y del que le siga, a fin de que los resultados de ganancias o
pérdidas no puedan afectarse por eventos anteriores o posteriores en los negocios o actividades
del contribuyente, salvo las excepciones legales” (…) En concordancia con estas disposiciones,
los gastos deben ser reconocidos cuando se han ejecutado y no cuando se pagan,
independientemente que se realicen en un período posterior al ejercicio de imposición”
(sentencia referencia 255-2011 emitida el veintisiete de abril de dos mil quince).
La anterior sentencia necesariamente debe analizarse en conjunto con la posterior
sentencia referencia 189-2013 emitida por esta Sala a las once horas cuarenta y cinco minutos del
veintidós de julio de dos mil quince, donde aunque sentenció en ocasión de una complementaria
de Impuesto de IVA, desarrolló el principio de proporcionalidad regulado en el artículo 3 del
lo Constitucional, en el proceso de inconstitucionalidad referencia 17-2006, pronunciada a las
nueve horas del trece de octubre de dos mil diez.
Además la sentencia referencia 189-2013 citó en su contenido otra sentencia de esta Sala
referencia 222-2010, emitida a las catorce horas doce minutos del diecinueve de marzo de dos
mil trece que declaró: “(...) este Tribunal considera que el principio -citado repetidamente por
las autoridades demandadas- de independencia de ejercicios, debe concebirse como un principio
instrumental del principio material de recaudación; de tal manera que, como en el caso bajo
análisis, si existiere el pago del impuesto en un ejercicio o período fiscal distinto al período
donde se causó el impuesto, debe tenerse por válido el pago, pero en consideración del interés
fiscal.
De ahí que, si existiere un pago anticipado -como por ejemplo un pago anticipado en el
Impuesto sobre la Renta de una persona natural-, no existe un perjuicio fiscal aunque se pague
en anteriores ejercicios fiscales diferentes al momento en que se causa el impuesto. De igual
forma cuando existen pagos posteriores al momento en que se cause el impuesto, pero a
diferencia del pago anticipado, deberá resarcirse el daño en la recaudación fiscal con el pago de
los intereses, y hasta, las correspondientes multas si procediese”.
Es por tal motivo que las tres sentencias citadas anteriormente deben de entenderse
integradoras o complementarias ya que la 255-2011 reafirma el respeto del principio de
independencia de ejercicios, que en las otras citadas no contradicen, pero que complementadas
con las 189-2013 y 222-2010, a dicho principio le dotó de un carácter instrumental en función del
de recaudación fiscal, en el sentido que si existiere un pago en un ejercicio fiscal diferente al que
se tuvo que realizar (diferente al momento en que se causó el hecho imponible), el pago debe
tenerse por válido pero bajo una perspectiva del beneficio o daño del interés fiscal de la
recaudación.
Bajo esa óptica jurisprudencial es que la independencia de ejercicio ciñe un aspecto formal
para la recaudación, pero si el pago de los impuestos se hubiese hecho de forma anterior al
momento de realizado el hecho imponible, aunque formalmente exista un irrespeto al principio de
independencia de ejercicios, materialmente se ha garantizado el principio recaudatorio de forma
anticipada al momento que se causa dicho hecho imponible. De igual forma, si el pago se realizó
posteriormente al momento del hecho imponible, el pago es válido, aunque se irrespete el
principio formal de independencia de ejercicios, pero, como resolvió la 222-2010, deberá
resarcirse el pago tardío con los intereses compensatorios y si existen, las multas respectivas por
su demora.
Igual lógica debe de operar con las deducciones que de forma anticipada o postergada se
realicen. En el caso de la anticipación de deducciones, el interés fiscal puede verse perjudicado al
decrecer la renta neta del ejercicio afectado, de tal forma que si materialmente no puede
reajustarse la liquidación deberá de resarcirse el daño. Pero para el caso de la postergación de las
deducciones en un ejercicio diferente al que se causó el hecho imponible que los causó, no se
evidencia un daño al interés fiscal porque la renta neta del ejercicio que debió deducirse será
mayor por la ausencia de la deducibilidad. No obstante, si existiere algún perjuicio adyacente
como la dificultad para el ejercicio de control, verificación, inspección o fiscalización deberá
resarcirse con la punición respectiva debidamente tipificada; pero lo importante para el presente
caso es que la alegada postergación de las deducciones de la renta obtenida debe analizarse desde
la óptica material de la recaudación fiscal, lo que requiere un análisis bajo la regulación del
principio de proporcionalidad estatuido en el artículo 3 del Código Tributario y con la
jurisprudencia desarrollada en la sentencia 189-2013.
En la resolución dictada por la DGII a las ocho horas del día cuatro de marzo del año dos
mil catorce consta que de la aplicación de los artículos 13 literal d), 28 inciso primero y 29
numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionado con el artículo 31 de su
Reglamento y artículos 139 incisos tercero cuarto y sexto, 203 inciso primero y 209 del Código
Tributario, se objetaron costos de venta por la cantidad de UN MILLÓN CIENTO DIECISÉIS
MIL NUEVE CON TREINTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA (USD$1,116,009,32). La razón de esa objeción fue porque los costos
no corresponden al ejercicio fiscalizado, los cuales fueron registrados en el L.M. en la
cuenta 411 compras, en concepto de compra de mercadería, amparados en partida de diario
soportadas por medio de Comprobantes de C.F. que corresponden a operaciones
realizadas en el ejercicio impositivo de dos mil nueve.
La contribuyente, en respuesta del requerimiento ***-NEX-***-2013 hecho por la DGII a
las ocho horas veinticinco minutos del día dieciocho de julio de dos mil trece, manifestó “Al
respecto les informo que debido a la fluctuación y escases de medicamentos, dichas compras se
realizaron en los últimos meses del año 2009, pero los productos ingresaron hasta en el año
2010, pues lo único que hicimos fue asegurar la compra con nuestros proveedores, pero los
productos los entregaron hasta el 2010, por esa razón esa fecha se reclamó el crédito fiscal y su
costo”.
La DGII constató por medio de compulsa realizada a los proveedores de las compras
realizadas por la contribuyente, objeto de la objeción en cuestión, que no es cierto lo manifestado
por la contribuyente en el sentido que la entrega material de la mercadería se realizó en realidad
en los meses de noviembre y diciembre y no como lo manifestó la contribuyente, en el año dos
mil diez.
Pero la DGII no estableció que haya existido doble beneficio por parte de la contribuyente
individual en el sentido que haya existido doble deducibilidad de esos costos en los años dos mil
nueve y dos mil diez pues la Administración Tributaria se limitó a establecer que debido al
principio de independencia de ejercicios no procedió la deducción en el año dos mil nueve.
Tampoco es atendible la presunción que hace la DGII que por argumentaciones hechas por la
contribuyente conllevaría a una doble deducción: “de ahí que el argumento de la contribuyente
se lo responde ella misma puesto que al haber quedado dichos bienes en el inventario es claro
que su costo se va a reconocer en el año dos mil diez, pero no registrando dichas operaciones en
la cuenta compras sino por el hecho de estar incorporadas en el inventario inicial de
mercaderías del año dos mil diez, puesto que aceptar el registro realizado por la contribuyente
en la cuenta compras en el ejercicio dos mil diez, conllevaría una doble deducción…”. Esa
afirmación no ha sido constatada por la DGII, sino que en el plano argumentativo e indicial
afirma algo que es probable pero no por ello se puede tener la convicción de certeza ya que tuvo
que constatar que no obstante que las compras estuvieran registradas contablemente en el año dos
mil diez y que en el inventario de dos mil nueve debió registrarse (hecho no constatado) no se
puede colegir que la contribuyente se dedujo doblemente esos costos en los años dos mil nueve y
dos mil diez.
En definitiva, la DGII comprobó que efectivamente se violó el principio de independencia
de ejercicios pero no comprobó que haya existido una doble deducibilidad de esos costos en el
año dos mil nueve y dos mil diez, por lo que se debe presumir que la deducibilidad de esos costos
fueron realizados en el ejercicio fiscal de dos mil diez con la aplicación en la contabilidad en ese
mismo año pero con su documentación de soporte correspondiente a los períodos tributarios de
noviembre y diciembre de dos mil nueve sin goce de un doble beneficio de deducibilidad en los
dos ejercicios fiscales enunciados.
Ahora procede analizar si la contribuyente individual ha violado el principio de
recaudación fiscal para considerar que la deducibilidad es ilegal en un sentido finalista, es decir,
aunque exista una violación al principio instrumental de independencia de ejercicios se pueda, o
no, garantizar la finalidad recaudatoria.
La contribuyente JDALM alegó en la demanda contencioso que “En el caso que nos
ocupa la Administración Tributaria viola el referido principio de legalidad tributaria, ya que la
Administración Tributaria, únicamente ha aplicado el parámetro de independencia de ejercicios,
sin valorar la prueba que respalda las deducciones realizadas por mi representado, ni tomar en
consideración la conservación de la fuente generadora…” (lo subrayado es nuestro)
La DGII en la resolución recurrida, en oportunidad que la contribuyente alegó en el escrito
que presentó en la etapa de apertura a pruebas, transcribió: “…para el registro de la
contabilización de los inventarios se usará el sistema periódico y para valuarlo se utilizará el
método costo de adquisición, razón por la cual el contador de la empresa en ese momento ha
registrado las compras de los períodos de noviembre y diciembre en el ejercicio 2010”.
La DGII no constató que la contribuyente individual haya declarado los costos en los dos
años cuestionados sino que constató que los bienes objetos de las respectivas compras fueron
entregados, según compulsas a proveedores, en el año de dos mil nueve y a partir de ahí realiza a
presunción que el registro de esos bienes deben estar, porque así los disponen los artículos 13
literal d) y 17 de la LISR y la técnica contable regulada en el art. 439 del Código de Comercio,
registrados en el inventario de dos mil nueve y por ende toda la contabilidad debió estar acorde,
pero se reitera no constató materialmente que se haya deducido los costos en los dos cuestionados
ejercicios fiscales.
En conclusión, con la base argumentativa de la sentencia 189-2013, con la actuación de la
DGII y la confirmación del TAIIA se ha violado el principio de proporcionalidad alegado por la
parte actora a folios 5 vuelto y 6 del expediente administrativo, propiamente el subprincipio de
una deducibilidad de costos por aspectos meramente formales derivados del principio
instrumental de independencia, se vuelve menos gravosa para el particular el haber investigado si
en realidad se dedujo esos costos en los años dos mil nueve y dos mil diez como lo presume la
DGII sin ninguna prueba. Es por ello que se concluye que la DGII, y el TAIIA al confirmar su
actuación, ha violentado el principio de proporcionalidad al no garantizar el principio de
recaudación fiscal. En consecuencia se ha violentado el principio de legalidad tributaria alegada
por la contribuyente.
Por los motivos expuestos se deberá declarar la ilegalidad de los actos administrativos
recurridos ante esta Sala; en consecuencia, es inoficioso pronunciarse sobre los demás subtemas
de ilegalidad y de la violación de la capacidad contributiva.
De la Sanción de Multa por Evasión Intencional
La parte demandante asevera que la sanción de multa impuesta por cuarenta y nueve mil
quinientos cincuenta y seis dólares con noventa y dos centavos de dólar ($49,556.92) que
corresponden a: i) multa de cuarenta y seis mil seiscientos noventa y un dólares con noventa y
dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($46,691.92), por evasión no intencional
ii) multa por dos mil ochocientos sesenta y cinco dólares de los Estados Unidos de América
($2865.00), por no cumplir con las obligaciones de presentar o exhibir la información y de
diez, es ilegal debido a que es accesoria y corre la misma suerte de lo principal y por tanto al
existir vulneración a los principios aludidos como motivos de ilegalidad, también la sanción es
ilegal.
Al respecto, el carácter de accesorio solo corresponde en el caso de la multa por evasión
cuantificar la sanción corresponde el veinticinco por ciento del tributo dejado de pagar; en
consecuencia, por ser ilegal la determinación de la complementaria determinada por la
Administración Tributaria, también es ilegal la determinación de la sanción por evasión no
intencional y así debe declararse.
con las obligaciones de presentar o exhibir la información y de permitir el control contenidas en
el artículo 126 del Código Tributario, no corre con la suerte de lo principal porque dicha
infracción se configura como una de las que el Código llama infracciones aisladas, que no tienen
ningún conexidad con la determinación de la obligación sustantiva de pago; por ende dicha multa
no le debe aplicar ese carácter de accesoriedad aducido por la parte demandada.
Respecto de las otras alegaciones de ilegalidad de las multas, corresponderá analizarlas,
La contribuyente aduce que con base al derecho constitucional de defensa y de
conformidad con el artículo 10 del Código Procesal Penal —aplicable por integración al derecho
administrativo sancionador—, debió habérsele nombrado un abogado para que tuviese asistencia
técnica.
En cuanto a la violación del derecho de defensa este Tribunal hace las consideraciones
siguientes:
La Sala de lo Constitucional en sentencia de inconstitucionalidad con referencia 147-
2015, de fecha 12-II-2018, respecto a los principios que rigen el derecho penal y su equivalencia
en el derecho administrativo sancionador ha establecido que: “(…) potestad sancionadora es una
de las facetas que el genérico poder punitivo del Estado muestra frente a las personas. La
diferencia que posee con respecto a los ilícitos de naturaleza penal es solo cuantitativa –en razón
de la intensidad de la sanción a imponer–. De ahí que la aplicación de los principios y reglas
constitucionalizadas que presiden el Derecho Penal sean aplicables al Derecho Administrativo
Sancionador, con fundamento en la homogeneización o unidad punitiva, siempre que se atienda
a la singularidad en cada uno de sus procedimientos, en respuesta a la naturaleza de los ilícitos
y de sus sanciones, así como a la mayor intervención de las sanciones administrativas sobre las
penales en el ordenamiento jurídico. Por ello, la aplicación de los principios y garantías que
rigen en el ámbito de la legislación penal es igualmente exigible y aplicable en el Derecho
Administrativo Sancionador (Inc. 107-2012).”
La presunción de inocencia, los derechos de audiencia y defensa, de probar, recurrir y el
de un proceso público, entre otros, conjuntamente con los principios de legalidad –en sus
diferentes dimensiones–, igualdad, contradicción, culpabilidad, proporcionalidad y de la
prohibición de doble juzgamiento son derechos y principios que deben compatibilizarse con la
naturaleza del Derecho Administrativo Sancionador, a fin de potenciar su aplicabilidad en tal
ámbito.”
Al respecto esta Sala ha sostenido en reiteradas ocasiones que la potestad sancionadora de
la Administración se enmarca en principios correspondientes a los que rigen en materia penal,
pero con las particularidades o matices propios de la actividad realizada por la Administración.
La parte actora sostiene que con base artículo 10 del Código Procesal Penal debió haberse
nombrado un abogado para que tuviese asistencia técnica en sede administrativa.
imputado en el procedimiento.
El imputado tendrá derecho a intervenir en todos los actos del procedimiento para el
ejercicio pleno de los derechos y facultades que este Código le reconoce. También gozará del
derecho irrenunciable a ser asistido y defendido por un abogado de su elección o por uno
gratuitamente provisto por el Estado, desde el momento de su detención hasta la ejecución de la
sentencia”.
establece: “Ante la Administración Tributaria los administrados poseen los derechos siguientes:
a) De petición, que lleva implícito el derecho a que se haga saber por escrito a los
administrados la respuesta de las peticiones que presenten;
b) De contradicción, que comprende los siguientes derechos: 1. A utilizar los medios de
prueba establecidos en este Código; 2. A ser oído, para lo cual al sujeto pasivo se le deberá
conceder audiencia y un plazo para defenderse; 3. A ofrecer y aportar pruebas; 4. Alegar sobre
el mérito de las pruebas; 5. A una decisión fundada; y, 6. A interponer los recursos
correspondientes.
c) De acceso al expediente administrativo, por sí o por medio de representante o
apoderado debidamente acreditado”.
En relación a la representación el artículo 32 inciso 1° del CT, determina: “Las personas
naturales podrán actuar ante la Administración Tributaria personalmente o por medio de sus
representantes o apoderados debidamente acreditados”.
De las disposiciones jurídicas citadas se concluye que si bien es cierto en el Código
Procesal Penal se instituye como un derecho irrenunciable de la persona que se está juzgando el
ser asistido y defendido por un abogado, de conformidad al artículo 32 del CT citado, el derecho
a la defensa técnica es respetado al contribuyente, al tener la libertad de comparecer a defenderse
en el procedimiento mediante el cual se le impone una sanción de conformidad al CT,
personalmente o a través de un tercero que lo represente, o apoderados quienes deberán estar
debidamente acreditado, sin que sea obligación para la Administración Tributaria nombrarle un
apoderado.
Es claro que el artículo 32 citado garantiza el derecho de defensa del contribuyente, pues
da la potestad, a quien se le atribuye una infracción de elegir libremente, ya sea comparecer
personalmente o por medio de apoderado, sin vedarle en ningún momento la posibilidad de
ejercer el derecho a contar con defensa técnica si lo desea, lo cual es congruente con lo señalado
por la Sala de lo Constitucional respecto del derecho de defensa técnica (…) la proyección del
derecho de defensa técnica no está supeditada a su irrestricta aplicación en el ámbito del
proceso penal, por tanto, es indiferente la naturaleza del proceso, ya que dicho derecho
fundamental constituye una garantía a efecto de dar eficacia en la medida de las posibilidades
jurídicas y fácticas, al principio de igualdad y de contradicción, cuando se está ejercitando el
poder punitivo del Estado (…)(Sentencia de inconstitucionalidad referencia 82-2011/43-2014
emitida por la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia a las diez horas con
cuarenta minutos del día veintitrés de febrero de dos mil quince).
En el presente caso, la contribuyente en el procedimiento administrativo de liquidación en
el cual se le impuso la sanción, decidió comparecer en su carácter personal tal y como consta a
folios 680 al 683 del expediente administrativo de la DGII; verificando este Tribunal que durante
la tramitación del mismo se le garantizaron los derechos que le confiere el artículo 4 del CT, en
consecuencia, se desestima el motivo de ilegalidad citado.
Por otra parte, la actora alega violación al principio de culpabilidad, argumentando que
cuando la conducta de una persona o entidad se encuentre comprendida en algunos de los
supuestos de infracción tributaria, para la imposición de la sanción la Administración Tributaria
debe apreciar además del incumplimiento de la norma un nexo de culpabilidad, es decir, valorar
si el actuar del contribuyente ha sido con dolo o culpa, pues asegura (…) NO EXISTE
EVASION ALGUNA tal y como lo señala la administración tributaria, y por lo cual se pretende
sancionar (…)ha dado cumplimiento a las obligaciones tributarias (…) en virtud de haberse
cumplido con las mismas ya que los costos de venta, deducidos fueron indispensables y
necesarios para el quehacer operativo para la conservación de la fuente generadora (…).
Esta Sala señala que la contribuyente individual alega vulneración al principio de
culpabilidad únicamente de la sanción de evasión intencional, por lo que se vuelve inoficioso el
pronunciamiento debido a que, por criterio de lo accesorio, dicha multa es ilegal.
V. MEDIDA PARA EL RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO VIOLADO.
Determinada la ilegalidad en el acto administrativo impugnado, en lo que se refiere a la
cuota de impuesto y disminución de saldo a favor declarado y la correspondiente multa por
evasión no intencional, corresponde efectuar un pronunciamiento sobre la medida para el
restablecimiento del daño causado.
El artículo 32 inciso final de la LJCA establece: «Cuando en la sentencia se declare la
ilegalidad total o parcial del acto impugnado, se dictarán, en su caso, las providencias
pertinentes para el pleno restablecimiento del derecho violado».
En el presente caso la DGII deberá abstenerse de hacer el cobro de la cuota de impuesto
sobre la renta, la disminución de saldo a favor declarado y la correspondiente multa por evasión
no intencional.
VI. La Sala de lo Constitucional, el uno de marzo de dos mil trece, emitió sentencia en el
proceso de inconstitucionalidad referencia 78-2011, en el cual se alegaron «(...) vicios de
contenido, del art. 14 inc. 2° de la Ley Orgánica Judicial (...)», disposición que hace referencia al
carácter deliberativo del proceso decisorio y la regla de votación para la emisión de sentencias,
incluyendo la de esta Sala.
En la referida sentencia se estableció lo siguiente: «(...) se concluye que la regla de
votación impugnada por los demandantes debe ser declarada inconstitucional, pues carece de
justificación suficiente en relación con el alcance de los arts. 2 y 186 inc. 3° Cn. En vista de que
la regla de mayoría corresponde a la votación mínima necesaria para formar decisiones de un
órgano colegiado, de que ella está reconocida legalmente como estándar de votación de diversos
tribunales colectivos (arts. 14 inc. 1° y 50 inc. 1° LOJ) - lo que sirve como referente analógico
para evitar un vacío normativo- y por razones de seguridad jurídica, el efecto de esta sentencia
será que para tomar las decisiones interlocutorias y definitivas de la Sala de lo Contencioso
Administrativo de la Corte Suprema de Justicia bastarán los votos de la mayoría de los
Magistrados que la integran, incluso en los procesos iniciados con anterioridad a esta
sentencia».
Pues bien, en virtud del razonamiento plasmado en la jurisprudencia constitucional
relacionada, en los casos en que se alcance el consenso de la mayoría y no de todos, para emitir
determinada decisión, se habilita el mecanismo en cuya virtud el respectivo Magistrado o
Magistrada debe dejar constancia de las razones de su posición discrepante, mediante el
correspondiente voto.
Tal como se estableció al inicio de esta sentencia, la decisión de fondo es resultado del
proceso de deliberación realizado por los Magistrados titulares de esta Sala, junto con los
Magistrados suplentes llamados a dirimir la discordia suscitada para decidir.
Por medio del auto de las doce horas del veintisiete de noviembre de dos mil diecinueve
(folio 195), se llamó al Magistrado suplente, licenciado O.M.V. para dirimir la
discordia originada en la emisión de la sentencia. Posteriormente, mediante el auto de las doce
horas cinco minutos del nueve de noviembre de dos mil veinte (folio 203), se llamó al Magistrado
Suplente licenciado A.D.M.M..
En el último auto se estableció que el llamamiento se circunscribía al conocimiento de la
legalidad de la multa por evasión no intencional objeto de impugnación en el presente caso. Sin
embargo, debe hacerse notar que parte de las posturas jurídicas generadas sobre la referida multa
estaban conectadas, en su núcleo, al análisis de la legalidad de la determinación tributaria
impugnada en este caso, incluso por el principio de accesoriedad.
Esta situación era del conocimiento de los titulares de esta Sala. Consecuentemente, el
último magistrado suplente llamado a dirimir la discordia, al tener conocimiento de las posturas
jurídicas generadas en torno a la controversia, advirtió que el objeto de conocimiento y discusión
dentro del tribunal no se circunscribía a la legalidad de la multa, puesto que parte de las
posturas jurídicas generadas se decantaban por el análisis de la multa en conexión con la
legalidad de la determinación tributaria objetada.
Esta situación, palpable en la deliberación, conminaba al último magistrado suplente a
cumplir con la obligación de resolver el objeto de controversia sobre la base de las posturas
jurídicas que le fueron dadas a conocer. Precisamente, el artículo 15 inciso 1° del Código
Procesal Civil y M., de aplicación supletoria el presente caso en virtud del artículo 53 de la
aplazar, dilatar o negar la decisión de las cuestiones debatidas en el proceso”.
Entonces, el pronunciamiento del magistrado suplente llamado a dirimir la discordia debía
versar sobre la legalidad de la determinación tributaria impugnada y sobre la multa relacionada.
Esto cobra pleno sentido en razón de la regla del artículo 197 inciso 1°del Código Procesal Civil
y M., relativa a que deben concurrir los votos necesarios para “formar sentencia en todos
los puntos que contenga”.
En este sentido, atendiendo el mandato legislativo de formar sentencia en todos los
puntos controvertidos (es decir, sobre la legalidad de la determinación tributaria impugnada y
votos que concurren para formar esta sentencia sobre todos los puntos impugnativos que
forman parte de la pretensión, corresponden a la Magistrada E.D.L. y a los
Magistrados R.C.C.E. y A.D.M.M.. La Magistrada
P.P.V.C. y los Magistrados S.L.R..M. y O.
.M.V., harán constar sus votos disidentes a continuación de la presente sentencia.
POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, a la normativa citadas; artículos
jurisdicción Contencioso Administrativa —derogada— emitida mediante Decreto Legislativo
número ochenta y uno del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en
el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de
fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al
presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
vigente, a nombre de la República, esta Sala FALLA:
A. Declarar que existen los vicios de ilegalidad alegados por -vulneración al principio de
proporcionalidad, legalidad e ilegalidad por criterio de conexidad- por JDALM, por medio de su
apoderado general judicial el abogado G.A.I.F., contra la Dirección
General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, por la emisión de los actos administrativos siguientes:
1) Resolución pronunciada a las ocho horas del día cuatro de marzo de dos mil catorce,
por la Dirección General de Impuestos Internos (DGII), mediante la cual se resolvió: 1)
Determinar para el ejercicio impositivo del año dos mil diez, disminución de saldo a favor
declarado por la cantidad de NOVENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS TREINTA Y
CUATRO DOLARES CON SESENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMERICA ($92,234.67), que fue declarado en exceso respecto de
dicho ejercicio impositivo; 2) Determinar la cantidad de CIENTO OCHENTA Y SEIS MIL
SETECIENTOS SESENTA Y SIETE DOLARES CON SESENTA Y SEIS CENTAVOS
DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA($186,767.66), que en concepto de
Impuesto sobre la Renta —ISR— le corresponde pagar respecto al ejercicio impositivo del año
dos mil diez; y 3) Sancionar con: multa de cuarenta y seis mil seiscientos noventa y un dólares
con noventa y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($46,691.92), por evasión
no intencional del ISR respecto del ejercicio impositivo dos mil diez, de conformidad al artículo
253 del Código Tributario;
2) Resolución pronunciada a las once horas veinte minutos del día veintinueve de junio de
dos mil dieciséis, por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas
(TAIIA), mediante la cual se confirmó la resolución supra relacionada en cuanto a los
gravámenes señalados supra.
B. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por JDALM, por medio de su
apoderado general judicial el abogado G.A.I.F., en las resoluciones
emitidas por la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas siguientes:
1) Resolución pronunciada a las ocho horas del día cuatro de marzo de dos mil catorce,
por la Dirección General de Impuestos Internos (DGII), mediante la cual se determinó multa por
dos mil ochocientos sesenta y cinco dólares de los Estados Unidos de América ($2,865.00), por
no cumplir con las obligaciones de presentar o exhibir la información y de permitir el control de
2) Resolución pronunciada a las once horas veinte minutos del día veintinueve de junio de
dos mil dieciséis, por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas
(TAIIA), mediante la cual se confirmó la resolución supra relacionada en cuanto a la multa
descrita supra.
C..C. en costas a la parte demandada conforme al derecho común;
D. Como medida para restablecer el derecho violado, la Dirección General de Impuestos
Internos no deberá cobrar la deuda tributaria en conceptos de cobro de la cuota de impuesto sobre
la renta, la disminución de saldo a favor declarado y la correspondiente multa por evasión no
intencional.
E. Conforme a la relacionada sentencia de inconstitucionalidad, para la emisión de esta
sentencia, se adopta la decisión por la Magistrada E.D.L. y los Magistrados R.
.C.C.E. y A.D.M...M.. La Magistrada Paula P.
.V.C. y los Magistrados S.L.R.M. y O.M.V., harán
constar sus votos a continuación de la presente sentencia.
F. En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las partes y a la
representación fiscal; y,
G..R. el expediente administrativo a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
A.M. ---- O.V. MAURICIO ----- DUEÑAS ------ P. VELASQUEZ C. ----- S. L.
RIV. MARQUEZ ------- RCCE ---------PRONUNCIADA POR MAYORÍA POR LAS
SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN -----
M. B. A. ------ SRIA. ------RUBRICADAS.
VOTO DISIDENTE DE LA MAGISTRADA P..P..V.
.C. Y LOS MAGISTRADOS S.L.R.M..Y.O.
.M.V. EN CUANTO A LA DETERMINACIÓN DE IMPUESTOS.
Los suscritos no coincidimos con nuestros honorables colegas Magistrada y Magistrado en
la decisión recaída sobre la principal pretensión contenida en la demanda que dio inicio al
proceso contencioso administrativo promovido por la señora JDALM, por medio de su
apoderado general judicial, abogado G.A.I.F., contra la Dirección
General de Impuestos Internos [DGII] y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
de Aduanas [TAIIA], por la emisión de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución pronunciada por l DGII a las ocho horas del cuatro de marzo de dos mil
catorce mediante la cual: 1) se determinó para el ejercicio impositivo del año dos mil diez,
disminución de saldo a favor declarado por la cantidad de NOVENTA Y DOS MIL
DOSCIENTOS TREINTA Y CUATRO DOLARES CON SESENTA Y SIETE
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA [en adelante
“dólar” o “dólares”] ($92,234.67), que fue declarado en exceso respecto de dicho ejercicio
impositivo; 2) Se determinó el pago complementario por la cantidad de CIENTO OCHENTA Y
SEIS MIL SETECIENTOS SESENTA Y SIETE DOLARES CON SESENTA Y SEIS
CENTAVOS ($186,767.66) en concepto de Impuesto sobre la Renta —ISR—respecto al
ejercicio impositivo del año dos mil diez; y 3) se le impusieron diversas sanciones que no serán
objeto de pronunciamiento en este voto.
b) Resolución pronunciada por el TAIIA a las once horas veinte minutos del veintinueve
de junio de dos mil dieciséis mediante la cual se confirmó la resolución supra relacionada [se
estudiará únicamente en lo concerniente a los actos de determinación de débito fiscal y de pago
de tributo complementario].
El presente voto presenta nuestra postura respecto de lo que atañe a las determinaciones
relacionadas con la disminución de saldo a favor y de pago complementario de impuesto sobre la
renta; sin embargo, no se abordan las multas por evasión no intencional y la no presentación
o exhibición de información por no existir acuerdo entre los suscritos.
I. Antecedente
1. Alegaciones del demandante.
1.1. La sociedad demandante alega, “(…) Que el día cinco de marzo de dos mil catorce,
se notifico (sic) (…) la resolución ***-TAS-***- 2014, proveída por la DIRECCIÓN
GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS, D..J., UNIDAD DE
AUDIENCIA Y TASACIONES, DEL MINISTERIO DE HACIENDA, a las ocho horas del día
cuatro de marzo del año dos mil catorce, (…) por medio de la cual se determina a cargo de mi
representado: 1) Determinar (…) para el ejercicio impositivo del año dos mil diez, disminución
de saldo a favor declarado por la cantidad de (…) $92,234.67 (…) declarado en exceso respecto
de dicho ejercicio impositivo (…); 2) Determina (…) la cantidad de (…) $186,767.66 (…)en
concepto de impuesto sobre la renta (…) respecto al ejercicio impositivo de dos mil diez; y 3)
Sancionar (…) con la cantidad de (…) $49,556.92 (…) en concepto de multa por evasión no
intencional del Impuesto Sobre la renta, por supuesta infracción cometida a la Ley de Impuesto
Que en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, se argumentaron varias razones de
hecho y derecho que demostraban que mi representada no ha cometido infracción tributaria
alguna, aportando las pruebas pertinentes, sin embargo dichas argumentaciones y pruebas no
fueron valoradas y consideradas por LA DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS
INTERNOS, D.J., UNIDAD DE AUDIENCIA Y TASACIONES, DEL
MINISTERIO DE HACIENDA, por lo que por resolución proveída a las ocho horas del día
cuatro de marzo de dos mil catorce, resuelve determinar la disminución de saldo declarado en
exceso, determinar impuesto Sobre la Renta, y sancionar con multa a mi representado;
Por lo anteriormente expuesto, se interpuso recurso de apelación ante el TRIBUNAL DE
APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS, (…) el día veintinueve
de junio del año dos mil dieciséis, se notificó (…) la resolución Inc. R********TM, proveída
por el TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE
ADUANAS, a las once horas veinte minutos del día veintinueve de junio del año dos mil
dieciséis, mediante la cual confirma la resolución pronunciada por LA DIRECCIÓN
GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS (…)
(…) La Administración Tributaria determinó que mi representada en la declaración de
Impuesto sobre Renta correspondiente al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre de dos mil diez, se dedujo de manera improcedente de la renta
obtenida, costos por la cantidad de UN MILLON CIENTO DIECISEIS MIL NUEVE
DOLARES CON TREINTA Y DOS CENTAVOS, ($1,116,009.32) los cuales los objeta debido
a que considera que no corresponden al ejercicio fiscalizado, los cuales fueron registrados en el
libro M. en la cuenta 411 compras, en concepto de compra de mercadería, amparados en
partidas de diario soportadas por medio de Comprobantes de C..F. que corresponden a
operaciones realizadas en el ejercicio impositivo dos mil nueve, específicamente a Comprobantes
de Crédito Fiscal de compras de los meses de noviembre y diciembre de dos mil nueve, los cuales
fueron contabilizados en los meses de enero y febrero de dos mil diez; por lo cual considera que
se han transgredido lo establecido en los artículos 13 literal d), 28 inciso primero y 29 numeral
11 de la ley de impuestos (sic) sobre la renta, relacionado con el artículo 31 de su reglamento y
(sic) (…)”
1.2. La demandante hace recaer la ilegalidad de los actos administrativos en:
i) “(…) VIOLACION AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y DEBIDO PROCESO, EN
RELACION AL JUEZ NATURAL, EN VIRTUD QUE EL DIRECTOR GENERAL DE
IMPUESTOS INTERNOS CARECE DE COMPETENCIA, YA QUE HA EMITIDO ACTO
ADMINISTRATIVO QUE NO ESTAN CONTEMPLADOS DENTRO DE FUNCIONES
PROPIAS DE CONFORMIDAD A LA LEY ORGÁNICA DE LA DIRECCION DE
IMPUESTOS INTERNOS (…)”
Argumentó que “(…) la resolución impugnada de fecha cuatro de marzo del año dos mil
catorce, por medio de la cual se determinó Impuesto sobre la Renta, ha sido suscrita por la Jefe
de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, en base a competencia delegada por el Director
General de Impuestos Internos, según el acuerdo número once/dos mil doce, de fecha seis de
diciembre del año dos mil doce, según las atribuciones que la ley le confiere a dicho funcionario
en los artículos 4 inciso 2° y 6 letra g) de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos (…) quien de conformidad a la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos, CARECE DE COMPETENCIA, y por lo tanto existe violación al principio de Juez
Natural (…)”
Al respecto citó los artículos 4, 6 y 7 de la Ley Orgánica de la DGII (en adelante LODGII)
y agrega que “(…) el legislador otorga al Director General atribuciones propias, y dentro de las
mismas no aparece que tenga facultades, atribuciones o competencia para la emisión de actos
como el que se impugna;
El legislador a quien ha otorgado atribuciones para emitir actos como el que se impugna
es al Subdirector General de conformidad a lo establecido en el literal e) de la expresada ley
[art. 7 de la LODGII), ya que es una función propia del S. General ejercer el
seguimiento y control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento
tributario, lo que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas;
(…) En [el] caso que se somete a vuestro conocimiento, la Jefe de la Unidad de Audiencia
y Tasaciones, firmó la resolución (…) mediante delegación conferida por el Director General de
Impuestos Internos; sin embargo dicho funcionario en su condición de Director General, no
tiene según la ley, la facultad de ordenar fiscalizaciones para determinar impuestos y/o imponer
sanciones, y delegar en funcionarios o empleados subalternos la tarea material de firmar
resoluciones liquidatarias, ya que estas resoluciones administrativas forma (sic) parte de las
funciones operativas que se enmarcan en el literal e) del artículo 7 de la Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos, y por medio de los cuales se inicia un procedimiento
de liquidación oficiosa, y se da oportunidad al administrado de ofrecer razones y pruebas de
descargo, sino que dicho procedimiento es privativo del Subdirector General de Impuestos
Internos (…)”.
1.3. También adujo una pretendida “(…) VIOLACION A LOS PRINCIPIOS DE
JUSTICIA Y PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (…)”
Fundó la supuesta ilegalidad por este vicio indicando que “ La Administración Tributaria
viola los principios citados, en cuanto a que objeta costos de venta a mi representado, y le
determina impuesto sobre la renta y le sanciona con multa, sin embargo, la administración no ha
sufrido agravio alguno en cuanto a que se le han acreditado los costo (sic) de venta por medio de
las compras documentadas mediante los comprobantes de crédito fiscal, de los meses de
noviembre y diciembre de dos mil nueve, y los cuales fueron contabilizados en enero y febrero
del año dos mil diez, tal y como fueron contabilizados el Libro Mayor, partida 411, compras; ya
que los productos y mercadería amparados bajo los documentos de compra que le fueron
emitidos en noviembre y diciembre de dos mil nueve, no formaron parte del inventario final del
periodo (sic) dos mil nueve, ni del inventario inicial del periodo (sic) dos mil diez;
El artículo 139 Inciso cuarto del Código Tributario establece:”“““ Los asientos se harán
en orden cronológico, de manera completa y oportuna, en idioma castellano y expresados en
moneda de curso legal. Las operaciones serán asentadas a medida que se vayan efectuando, y
sólo podrá permitirse un atraso de dos meses para efectos tributarios.”““ (Negrilla es mía), es
decir que mi representado a (sic) dado cumplimiento a sus obligaciones tributarias, conforme a
lo establecido, ya que puede observarse que las compras del mes de noviembre de dos mil nueve,
se contabilizaron en enero de dos mil diez, y las de diciembre de dos mil nueve en febrero de dos
mil diez, por lo cual se encuentran dentro de los dos meses de atraso permitido por la norma
tributaria, al objetársele, se estaría ante un injusto tributario, puesto que de ninguna manera, la
administración tributaria, reintegra los valores fiscales acreditados ante la misma, y que ahora
objeta y que además sanciona.-
Como podréis apreciar la Administración Tributaria, únicamente ha aplicado el criterio
Administrativo de independencia de ejercicios, para objetar los costos de venta, sin tomar en
cuenta otros aspectos, como lo es la fuente generadora de los ingresos de mi representado,
violentándose de esa manera los principios de proporcionalidad y justicia tributaria, ya que por
la cuantía de los mismos hasta parece de carácter confiscatoria, lo cual está prohibido
constitucionalmente;
(…)En conclusión en nombre de mi representada puedo afirmar que se le ha dado total
cumplimiento a las obligaciones tributarias, por tanto y tal que se ha expresado NO EXISTE
EVASIÓN ALGUNA, tal y como lo señala la administración tributaria, y por lo cual se pretende
sancionar a mi representada, ya que mi representado ha dado cumplimiento a las obligaciones
tributarias contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento, así como las
contenidas en el Código Tributario, su Respectivo Reglamento de Aplicación y demás
disposiciones legales, respecto del ejercicio de imposición comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre de dos mil diez; en virtud haberse cumplido con las mismas ya que los
costos de ventas, deducidos fueron indispensables y necesarios para el quehacer operativo para
la conservación de la fuente generadora de mi representada, tal como lo exige la ley de impuesto
sobre la renta; y por la tanto las resoluciones impugnadas se encuentra (sic) sin la debida
fundamentación, y por lo cual deben ser revocadas (…)”.
1.4. En el mismo sentido se refirió a lo que considera una:
“(…) VIOLACION AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (…)” sobre la
cual manifestó: “(…) En el caso que nos ocupa la Administración Tributaria viola el referido
principio de legalidad tributaria, ya que la Administración Tributaria, únicamente ha aplicado el
parámetro de independencia de ejercicios, sin valorar la prueba que respalda las deducciones
realizadas por mi representado, ni tomar en consideración la conservación de la fuente
generadora, y lo cual fue debidamente documentada tal y como la misma Administración
Tributaria los señala en la resolución que se impugna, y como consta en el expediente
Administrativo respectivo;
(…) DE LA DEDUCIBILIDAD DE LOS COSTOS Y GASTOS
(…) De conformidad con la ley aplicable “Ley de Impuesto Sobre la Renta” en lo
referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de computar la Renta Neta, se
inspira en el principio universal de que los costos y gastos reclamados para ser deducibles de los
ingresos, deben además de estar debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y
la conservación de la fuente de ingresos.
(…) Es el caso que mi representada presentó a la administración tributaria la
documentación mediante la cual soportaba los costos de venta de los productos, los cuales se
encuentran amparados en los comprobantes de Crédito Fiscal emitidos en noviembre y
diciembre de dos mil nueve, pero los cuales fueron contabilizados en los meses de enero y
Mediante dicha documentación se constata que dichas compras eran indispensables y
necesarios para fa producción y conservación de la fuente de ingresos (generadora); que de
contribuyentes la carga de comprobar los hechos declarados y respaldar las deducciones que se
atribuyan con los documentos idóneos que permitan establecer su validez.
El art. 200 del Código Tributario establece podrá invocarse todos los medios de prueba
admitidos en derecho, con excepción de la testimonial (...), la prueba aportada en el trámite
Administrativo fue la documental, en cual se constata las compras y las que han sido objetadas
por la Administración Tributaria como costo de venta (…)”
1.5. También denunció que los actos impugnados incurrían en una “(…) VIOLACION AL
PRINCIPIO DE LEGALIDAD AL APLICAR DE MANERA INCORRECTA LOS
ARTÍCULOS 13 LITERAL D), 28 INCISO PRIMERO Y 29 NUMERAL 11 DE LA LEY DE
IMPUESTOS SOBRE LA RENTA, RELACIONADO CON EL ARTÍCULO 31 DE SU
REGLAMENTO Y ARTÍCULO 139 INCISO TERCERO, CUARTO Y SEXTO, 203 INCISO
PRIMERO, 206 Y 209 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO (…)”
Violación que desarrolló con los siguientes argumentos: “(…) La objeción de costos de
venta hecha por la Administración tributaria carece de fundamentación legal, ya que violenta el
Principio de Legalidad al aplicar de manera incorrecta los artículos 13 literal d), 28 inciso
primero y 29 numeral 11 de la ley de impuestos sobre la renta, relacionado con el artículo 31 de
su reglamento y artículo 139 inciso tercero, cuarto y sexto, 203 inciso primero, 206 y 209 del
código tributario, al fundamentar con dichas disposiciones la objeción de un monto de costos por
(…) $1,116,009.32 (…) por cuanto al confrontar el contenido de dichas disposiciones con la
realidad de los hechos se puede advertir que la aplicación en el sentido realizado por la
Administración Tributaria es incorrecta e ilegal;
Por la naturaleza de las operaciones que realizó mi representado, los montos que según
la Administración Tributaria son supuestamente objetables por UN MILLON CIENTO
DIECISEIS MIL NUEVE DOLARES CON TREINTA Y DOS CENTAVOS, ($1, 116,009.32),
corresponden a compras de medicinas y otros bienes, cuyos comprobantes fueron registrados en
la cuenta Compras 411, del libro M., en los meses de enero y febrero de dos mil diez, tal y
como ésta (sic) contemplado en el informe de auditoría;
Lo anterior demuestra que las compras se registraron y contabilizaron en el periodo (sic)
comprendido del uno de enero al treinta y uno de enero del año dos mil diez;
La Administración Tributaria ha emitido una resolución carente de motivación, por
cuanto el Ente Contralor afirma que se han duplicado los costos, lo cual acrece de fundamento
por cuanto se tienen todos los registros partidas y documentos que respaldan las partidas de mes
de noviembre y diciembre de dos mil nueve, fecha en que se emitieron formalmente los
documentos de compra, los cuales no se registraron ni contabilizaron en dichos periodos (sic),
por lo tanto al no haber estado introducidos dichas compras en la Contabilidad en el ejercicio
dos mil nueve y no constar en el informe de auditoria (sic) ni en la resolución impugnada un
detalle de productos a partidas que haga constar o mediante las cuales se acredite que están en
los registros de periodo (sic) dos mil nueve, afirmar que han sido duplicados, carece de
fundamento factico (sic) y jurídico, además ubica en un estatus de indefensión a mi representado,
porque el informe no ilustra el detalle de bienes que según la Administración Tributaria estas
duplicados;
(…) Es legal y justo que me haya deducido los costos de bienes (…) vendidos en el
ejercicio 2010, aun así los documentos de compras tengan fecha de emisión de noviembre y
diciembre de dos mil nueve (…) debido a que según lo establece el artículo 28 inciso primero y
29 numeral 11 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, el derecho a deducirse corresponde al
periodo (sic) en que se venden los bienes no cuando se compran; y porque además estos fueron
contabilizados en los meses de enero y febrero de dos mil diez, de conformidad a lo establecido
en el artículo 139 inciso cuarto del Código Tributario;
Con lo expuesto podemos afirmar que no existe violación al articulo (sic) 28 de la Ley de
Impuesto Sobre La Renta, por cuanto la actuación de mi representado se enmarca en lo
dispuesto en el primer inciso, en el sentido que es un costo necesario para la generación de la
renta, por cuanto la no existencia del mismo habría generado la no existencia del ingreso del
periodo (sic) comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez,
Los hechos se enmarcan en lo dispuesto en el artículo 29 numeral 11 de la Ley de
Impuesto Sobre La Renta, en el sentido que para tener derecho a deducir el costo debe
corresponder a bienes que se han vendido en el ejercicio de imposición, lo cual es congruente
con lo actuado por mi representada, por cuanto el costo que según la Administración Tributaria
es objetable corresponde a bienes que se han vendido en el ejercicio dos mil diez, por lo tanto
surge el derecho a mi representado de deducirlos de la renta obtenida
Los hechos se enmarcan en lo dispuesto en el artículo 31 del Reglamento de la Ley de
Impuesto Sobre La Renta, en el sentido que los costos deducidos han sido necesarios para la
producción de la renta como se ha expuesto, y que los mismos son atribuidos a ingresos del
ejercicio dos mil diez;
Con respecto al artículo 203 del Código Tributario se cuenta con las pruebas, las cuales
fueron puestas a disposición de la Administración Tributaria y del Ente Contralor, sin que estás
las hayan valoradas correctamente;
constatar que los documentos que sustentan los registros contables hechos durante el ejercicio
2010, cumplen con las formalidades tributarias y que se han registrado en la contabilidad de mi
representado;
1.6. La demandante considera que en los actos que impugna también concurre una “(…)
VIOLACION AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD AL APLICAR DE MANERA INCORRECTA
EL ARTICULO 184 LITERAL A) DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.”
Tal ilegalidad, dice, ocurre en los siguientes términos:
“La afirmación de utilización de la base cierta no es correcta, por cuanto materialmente
la Administración Tributaria a inferido que se han duplicado costos, si bien se trata de costos
pero los mismos son componente ineludibles para determinar la porción de renta obtenida que
constituye la renta neta gravable; ha inferido debido a que no consta un detalle de partidas o
bienes que contenga en una vez más el valor de lo objetado, solamente consta una vez que es la
acumulación hecha en la cuenta 411, de los meses de enero y febrero de dos mil diez; de manera
que si va a inferir o presumir debe contar con prueba concreta del indicio utilizado y si por el
contrario se utiliza base cierta debe constar claramente el documento de base, de manera que la
Administración Tributaria debió detallar las partidas contable (sic), los productos y en que
líneas del inventario con referencia de documentos y en que apartados del control de inventario
está incluido los productos duplicados que ha expuesto en el informe de auditoría, lo cual no ha
hecho porque efectivamente no existe dicha duplicidad; además demostrando una completa
contradicción de la base que dice haber utilizado la Administración Tributaria y el
Procedimiento material que utilizo (…) que constituye base indicial sin fundamento, por no tener
documentación concreta que demuestre la base cierta utilizada por lo ya expuesto, es decir, no
existe tal duplicidad de los costos (…)
1.7. Asimismo, reclama que el acto está incurso en “(…) VIOLACION AL PRINCIPIO
DE LEGALIDAD, EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO Y DEL DERECHO DE
DEFENSA AL UTILIZAR UN INFORME QUE NO ILUSTRA PARA UNA JUSTA
TASACIÓN Y AL REALIZAR UNA VERIFICACION FORMAL Y NO MATERIAL
RESPECTO DE LAS PRUEBAS
Reclama que tal yerro se produce porque, “(…) puede apreciarse en la resolución
impugnada, que consta el detalle de comprobantes y partidas que documentan los costos que
según la Administración Tributaria han sido duplicados, pero no constan una segunda vez, ya
sea detalle de partidas, comprobantes o productos que sea evidencia de la duplicidad, lo cual al
no ilustrar correctamente para argumentar al respecto ubica a mi representado en un estatus de
indefensión, por cuanto el informe de auditoría no ilustra la duplicidad de los costos a que hace
referencia, es decir dicho documento utilizado no es base para una justa tasación, en adición a
ello dispongo de toda la prueba que demuestra que los productos cuyo costo se ha objetado,
corresponden al ejercicio dos mil diez, por lo tanto son deducibles;
La Administración Tributaria constato (sic) de manera efectiva que las compras nos (…)
se registraron en noviembre y diciembre de dos mil nueve, ya que fueron registradas y
contabilizadas en enero y febrero de dos mil diez; y se le demostró que dichas compras no
formaban parte del inventario al cierre dos mil nueve, y que el valor que refleja el control de
inventario es el que se declaro (sic) (…) para efectos de impuestos Sobre la Renta, lo cual puede
acreditarse mediante prueba pericial al respecto, lo cual desde ya solicito y solicitare (sic) en la
etapa procesal pertinente, y con los informes que constan en el expediente administrativo de las
Autoridades Demandas;
Con lo antes expresado se acredita: 1) Que el costo objetado no estaba comprendido en el
inventario final del dos mil nueve, y 2) que el costo deducido corresponde al ejercicio dos mil
diez, cuyas compras se registraron y contabilizaron en el dos mil diez, ya que con las compras de
noviembre y diciembre de dos mil nueve, las cuales fueron registradas y contabilizadas en enero
y febrero de dos mil diez, no se afecto (sic) el inventario final del dos mil nueve; por lo tanto no
existe duplicidad en deducción (…)
1.8. Sostiene la demandante que los actos que impugnan contienen una “(…)
VIOLACION AL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA AL NO DETERMINAR
LA RENTA DE CONFORMIDAD A LO QUE ESTABLECE EL ARTICULO 28 DE LA LEY
DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA
La referida violación, dice, ocurre porque, “El estado (sic) limito (sic) su poder de
imperio en cuanto a exigir de los particulares un nivel de tributación respecto al Impuesto Sobre
la renta, al establecer el parámetro que constituye la renta imponible, es decir sobre la cual
recae la alícuota, es el resultado de restar a la renta obtenida de las operaciones, es decir la
renta gravada, los costos y gastos necesarios para la generación de renta gravada y los
necesarios para la conservación de la fuente generadora, expresado este parámetro contributivo
en el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; no obstante ello la Administración
tributaria ha tasado con la alícuota del 25 % un monto que no constituyen renta imponible a la
luz de lo establecido por el artículo antes citado, violando de manera clara el principio de tanto
los principios de legalidad, proporcionalidad y justicia tributaria(…)
La parte actora en el petitorio de la demanda solicitó que en sentencia definitiva se declare
la ilegalidad de los actos administrativos impugnados, y se ordene la medida cautelar.
2. Defensas de la Administración
2.1. La DGII contestó los argumentos contenidos en la demanda al rendir su informe
de legalidad en el cual sostuvo respecto de las alegaciones del actor que:
Por su parte la DGII, manifestó lo siguiente:
“(…) VIOLACION AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y DEBIDO PROCESO, EN
RELACION AL JUEZ NATURAL, EN VIRTUD QUE EL DIRECTOR GENERAL DE
IMPUESTOS INTERNOS CARECE DE COMPETENCIA
(…) al respecto esta Administración Tributaria, considera preciso mencionar que de
conformidad a lo establecido en el artículo 6 literal g) en relación con el inciso tercero del
articulo (sic) 8, ambas disposiciones de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos, establecen la facultad del Director General y S. General, para poder delegar
una o más facultades que dicha normativa les confiere a ellos en cualesquiera de los
funcionarios, técnicos y demás empleados que laboran en esta Administración Tributaria, con el
único propósito de hacer más eficiente y efectiva la labor encomendada a esta Dirección
General, optimizando los recursos con los que disponga para su cometido, en tal sentido, esta
institución contará con las áreas operativas, cargos, funcionarios, técnicos y demás personal de
acuerdo a las propias necesidades, estableciendo para tal efecto la estructura, las funciones,
responsabilidades y demás atribuciones pertinentes, de conformidad a lo establecido en el
artículo 4 inciso segundo de la Ley Orgánica en referencia (…)
(…) PRINCIPIO DE IUSTICIA TRIBUTARIA Y PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA
(…) al revisar las actuaciones de esta Oficina, las determinaciones que constan en la
resolución objeto de impugnación; es decir, no se aceptó como costo el valor de UN MILLÓN
CIENTO DIECISEIS MIL NUEVE DÓLARES TREINTA Y DOS CENTAVOS DE DOLAR
($1,116,009.32), por corresponder a compras efectuadas en el ejercicio impositivo de 2009 de
acuerdo a lo establecido en el artículo 13 literal d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ni se
reconoció dicho valor como parte del inventario inicial del ejercicio fiscalizado, ya que se
estaría duplicando esa cantidad, pues la contribuyente no ha aportado ninguna evidencia que
tales bienes no se incorporaron al inventario final del año 2009, debido a que por la naturaleza
de la toma física de inventarios, se cuentan todos los productos que se encuentran ubicados en
los recintos del contribuyente y precisamente esta Dirección General ha comprobado por medio
de las compulsas que realizó a los proveedores de la contribuyente que todos los bienes le fueron
entregados en el año 2009 y por consiguiente existe la suficiente certeza que si (sic) forman parte
del inventario final del año en comento, en consecuencia la determinación efectuada por esta
Oficina se encuentra apegada a derecho, por lo que no ha existido violación al Principio de
Justicia.
(…) en cuanto a la violación al Principio de Proporcionalidad (…) conlleva (…) a que las
intervenciones de esta Administración Tributaria que incidan en la esfera jurídica de los
particulares, deben ser acordes a los fines que se persigan, es decir, vinculadas y dirigidas a
verificar el efectivo cumplimiento por parte de los sujetos pasivos, de las obligaciones
sustantivas y formales que al efecto les impone la normativa tributaria; por consiguiente, será en
aquellos casos en los que se vislumbre la inexistencia de relación entre los actos administrativos
emitidos por esta Dirección General, con la finalidad conferida para los mismos por el
legislador, que se estaría frente a una vulneración a dicho principio; de manera tal que quedó
suficiente comprobado que la contribuyente demandante dispuso de la mercadería en cuestión en
su casa matriz, lo que denotó en consecuencia que al momento que se realizó el conteo físico de
la mercadería al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, a efecto de establecer el inventario
final correspondiente a dicho ejercicio, los productos amparados con las compras que ascienden
a la cantidad de UN MILLÓN CIENTO DIECISÉIS MIL NUEVE DÓLARES TREINTA Y
DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($1,116,009.32), fueron incluidos en dicho conteo, y por
consiguiente ya están incluidas en el inventario inicial del año 2010, por lo tanto esta Dirección
General no puede aceptar que el citado valor sea registrado como compra en el año 2010, pues
corresponden a operaciones efectuadas en el año 2009, mismas que de acuerdo a lo antes
explicado al estar físicamente en los establecimientos de la empresa, obviamente se deben incluir
en el conteo físico del inventario final, siendo importante mencionar, que sobre este punto según
consta en el Informe de Auditoría, luego de haber relacionado las consultas con todos los
proveedores que emitieron los documentos que soportan el valor en comento, quienes
confirmaron que los productos los entregaron en el año 2009 (…)
(…) VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.
(…) en ningún momento esta Administración Tributaria, actúa a su discrecionalidad si no
sometida al Principio de Legalidad, el cual se encuentra regulado en el artículo 86 inciso final
de la Constitución de la Republica (sic) de El Salvador, en relación con el articulo 3 literal c) e
inciso cuarto del Código Tributario.
Ahora bien, respecto del argumento que esta Dirección General no valoró las pruebas
presentadas, se trae a colación que el procedimiento de Audiencia y Apertura a Pruebas, según
contribuyentes tienen la oportunidad de manifestar por escrito de considerarlo pertinente, su
conformidad o no con el contenido del Informe de Auditoria respectivo, por lo que en atención al
Principio de Legalidad esta Oficina en base al articulo (sic) 202 del Código Tributario, no puede
entrar a valorar aspectos que no hayan sido establecidos en la fiscalización llevada a cabo, es
decir, que en el presente caso los comprobantes de crédito fiscal que la contribuyente detalló en
el Anexo 1 del escrito presentado, no fueron valoración en la etapa procesal de Apertura a
Pruebas, al no encontrarse comprendidos en los resultados de la auditoria (sic) en cuestión,
puesto que las pruebas que debió presentar la contribuyente tenían que estar relacionadas a
desvirtuar los hallazgos contenidos en el Informe de Auditoria (sic), en caso contrario no habría
congruencia en el proceso administrativo, seguido por esta Dirección General (…)
En conclusión, en cuanto a los nuevos documentos que presentó la querellante, se reitera
no se procedió a valorar si estos (sic) fueron necesarios para la producción de la renta y para la
conservación de su fuente, tal como lo establece el artículo (sic) 28 inciso primero de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, debido a que se constató que corresponden a información no conocida
en el proceso de fiscalización, además para que los mismos lleguen a tener el carácter de
deducibles, deben de cumplir con lo establecido en el artículo 29-A numeral 18, es decir que
deben encontrarse debidamente contabilizados dentro de las operaciones del año fiscalizado,
requisito que la contribuyente no demostró en la etapa de audiencia y apertura a pruebas y
respecto de la cual se reitera que no se efectuó ninguna imputación.
Además de la verificación a la documentación anexa el expediente de la contribuyente
demandante, no se advierte evidencia alguna en la que conste que esta (sic) haya informado al
Auditor designado por esta Dirección General de su existencia, en tal sentido, la documentación
aportada no fue valorada y por consiguiente aceptada para amparar costos y gastos como
deducible de la Renta Obtenida tal como lo pretende la contribuyente, pues sus actuaciones
deben ceñirse al Principio de Legalidad no pudiendo ir más allá de las atribuciones que la Ley le
confiere, de ahí que los argumentos de la demandante carecen de asidero legal.
(…) DE LA DEDUCIBILIDAD DE LOS COSTOS Y GASTOS
(…)Esta Oficina trae a colación en un primer momento el Principio de la Necesidad del
Gasto que la Ley de Impuesto sobre la Renta, reconoce para que un gasto sea deducible, en ese
sentido, de acuerdo al citado principio toda erogación para ser aceptada como deducible deberá
ser indispensable o imprescindible para el desarrollo o alcance de los fines de la actividad de la
contribuyente y sin los cuales sus metas operativas pueden verse obstaculizadas, a tal grado que
se impedirla la realización de su objeto.
Sin embargo, en el caso que nos ocupa, esta Oficina concluye que no es procedente
aceptar como costo el valor de (…) $1,116,009.32 (…) por corresponder a compras efectuadas
en el ejercicio impositivo de 2009, de acuerdo a lo establecido en el artículo 13 literal d) de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, ni mucho menos reconocer dicho valor como parte del
inventario inicial del ejercicio fiscalizado por las razones expuestas en los párrafos precedentes,
ya que en este último caso como ya se ha citado, se estaría duplicando esa cantidad, pues la
demandante no aportó ninguna evidencia que tales bienes no se incorporaron al inventario final
del año 2009, como lo pretende hacer creer, debido a que por la naturaleza de la toma física de
inventarios, se cuentan todos los productos que se encuentran ubicados en los recintos del
contribuyente y precisamente esta Dirección General comprobó por medio de las compulsas que
realizó a los proveedores de la contribuyente demandante que todos los bienes le fueron
entregados en el año 2009 y por consiguiente existe la suficiente certeza que si (sic) forman parte
del inventario final del año en comento, de lo contrario solo se evidenciaría aún más que la
contribuyente no cumple a cabalidad sus obligaciones tributarias y contables.
(…) el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, persigue evitar que los sujetos
pasivos se deduzcan costos que realmente no están vinculados en su totalidad con la producción
de la renta o conservación de su fuente, pues cuando se trata de costos o gastos necesarios debe
entenderse que los mismos están estrechamente vinculados con su utilidad real o potencial para
obtener renta o en su caso para la conservación de la fuente, entendiéndose que la
Administración Tributaria en su función fiscalizadora puede verificar los costos y gastos por su
función productiva y la contribuyente demandante tiene que probar la necesidad y deducción de
contribuyente demandante, puesto que es ella a quien le atañe la demostración de la procedencia
de las deducciones reclamadas. En consecuencia, los gastos que se pretenden deducir deben
cumplir con el requisito de indispensabilidad al que se refiere la mencionada Ley, es decir,
cuando los mismos sean o hayan sido inevitables para los propósitos de la contribuyente, de
forma que de no efectuarse se vea afectada la actividad empresarial, es decir que dichos gastos
contribuyan a incrementar los ingresos o actividad productiva o a conservar la fuente
generadora de renta de la contribuyente, por lo que lo argüido por la contribuyente demandante
respecto a que son necesarios para la conservación de la fuente generadora de ingresos
gravables no es atendible, siendo oportuno mencionar que esta Oficina advierte que los
comprobantes de crédito fiscal no fueron exhibidos ni aportados en el proceso de fiscalización,
pues al analizar el apartado denominado “COSTO DE VENTAS OBJETADO”, paginas (sic) de
la veintitrés (23) a la cuarenta y tres (43) del informe de auditoria (sic), se observan todos los
procedimientos realizados por los auditores para validar los costos declarados y deducidos por
la contribuyente, comprobándose que una vez detectada la inconsistencia respecto de la
deducción del costo de venta en el año dos mil diez por operaciones realizadas en el año dos mil
nueve y que según las pruebas aportadas por los proveedores, los productos le fueron entregados
ese mismo año, se le requirió a la citada contribuyente que explicara y documentara su proceder,
sin embargo se limitó a expresar que los bienes no los había recibido en el año dos mil nueve,
pero no aportó ninguna documentación de soporte. Siendo importante mencionar que no se
observa en dicho apartado que la contribuyente haya expuesto, aportado prueba y demostrado
que tenía otras operaciones similares que no las registró en el año dos mil diez, sino que las
tiene registradas en el año dos mil once (…)
VIOLACION AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD AL APLICAR DE MANERA
INCORRECTA LOS ARTÍCULOS 13 LITERAL D), 28 INCISO PRIMERO Y 29 NUMERAL
11 DE LA LEY DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA, RELACIONADO CON EL
ARTÍCULO 31 DE SU REGLAMENTO Y ARTÍCULO 139 INCISO TERCERO, CUARTO Y
SEXTO, 203 INCISO PRIMERO, 206 Y 209 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.
(…) puede afirmarse que la falta de motivación argumentada por la demandante de
validez, ya que se advirtió que la resolución cuya legalidad demanda y todas sus actuación
cumplieron con cada uno de los elementos (…) siendo que sus resultados, fueron conocidos con
detalle por la querellante, al verificar tanto el informe de auditoria (sic) que le fue entregado en
el cual se justificó, ilustró y razonó los resultados alcanzados a lo largo del .estudio, así como la
resolución de liquidación oficiosa del impuesto(…)
VIOLACION AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD AL APLICAR DE MANERA
(…) debe traerse a cuenta que esta Dirección General al iniciar el procedimiento de
fiscalización a la demandante, requirió de esta información y documentación necesaria,
utilizándose para dicho efecto la documentación e información que obraba en poder de la
contribuyente demandante JDALM, así como a terceros y al interior de esta Administración
Tributaria, tal como: la declaración del Impuesto sobre la Renta, declaraciones mensuales de
Pago a Cuenta e Impuesto Retenido Renta, Estados Financieros legalizados, L.M.,
Partidas contables con su documentación de soporte, todo correspondiente al ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez;
Comprobantes de Crédito Fiscal recibidos por compras de mercedaria realizadas durante los
periodos (sic) mensuales de noviembre y diciembre de dos mil nueve; asimismo, la información
obtenida al interior de esta Administración Tributaria consistente en Certificaciones de las
declaraciones de Pago a Cuenta e Impuesto Retenido Renta, Constancias de Pago que soportan
los valores enterados en concepto de Pago a Cuenta e Impuesto Retenido Renta, emitidas por la
Dirección General de Tesorería correspondientes a los periodos (…) mensuales comprendidos
de enero a diciembre de dos mil diez, y la información requerida y recibida de los proveedores
de la contribuyente demandante consistente en: fotocopia de los Comprobantes de C.F.
por compras de mercedaría realizadas durante los periodos (sic) mensuales de noviembre y
diciembre de dos mil nueve; dicha información se encuentra reflejada en el apartado de la
Investigación del Informe de Auditoria de fecha treinta de agosto de dos mil trece, en paginas
(sic) de la ocho (8) a la catorce (14).
Por lo antes expuesto, la base utilizada para procederá la liquidación de oficio del
impuesto fue base cierta, lo que permitió conocer en forma directa el hecho generador del
impuesto y la cuantía del mismo y de conformidad a lo establecido en el artículo 184 literal a)
del Código Tributario; por lo que, no es cierto que esta Dirección General haya aplicado de
forma incorrecta la base cierta, ya que la objeción a los costos realizados por esta Dirección
General, se basó en la documentación aportada por la demandante, además tanto en el
contenido del Informe de Auditoria, así como en la resolución impugnada constan todos los
procedimientos de auditoria que esta Oficina llevó acabo para la determinación de dicha
objeción, por lo tanto lo argüido por la demandante no es procedente (…)
VIOLACION AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD, EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO
Y DEL DERECHO DE DEFENSA AL UTILIZAR UN INFORME QUE NO ILUSTRA PARA UNA
JUSTA TASACIÓN Y AL REALIZAR UNA VERIFICACION FORMAL Y NO MATERIAL
RESPECTO DE LAS PRUEBAS:
(…) advierte que el Informe de Auditoria (sic) de fecha treinta de agosto de dos mil trece,
pues instruye suficientemente para una justa liquidación del impuesto por lo que perfectamente
ilustró a la contribuyente para ejercer su derecho de audiencia y defensa; además, está ajustado
a la realidad de los hechos investigados y conocidos, permitiendo de esa manera a esta
Dirección General, hacer las estimación correspondientes y contenidas en el Informe de
Auditoria antes referido, de ahí que la norma es integradora en su contexto legal, por tal razón'
esta Dirección General en ningún momento generó indefensión a la demandante.
De ahí que, esta Dirección General discrepa totalmente con dicho argumento, pues en
primer lugar de acuerdo a lo establecido en el artículo 142 del Código Tributario, la
contribuyente estaba obligado a llevar el Registro Permanente del Control de Inventarios el cual
no aportó ni en proceso de fiscalización ni en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, en
segundo lugar dicha política está orientada al método de valuación del inventario, lo cual no
tiene nada que ver con el movimiento en sí de los bienes, sino que es el método por medio del
cual se asigna el valor al inventario final, por tal razón el citado argumento en nada abona a
desvirtuar la determinación realizada por esta Dirección General, toda vez que de acuerdo a las
respuestas de los proveedores esta Dirección General ha comprobado que los bienes fueron
entregados en el año 2009 y por lo tanto como ya se ha establecido, el conteo físico de
inventarios, implica contar todos los productos que se encuentran en los establecimientos de la
contribuyente y por lo tanto ante la falta de comprobar lo contrario por parte de la contribuyente
esta Dirección General está convencida que los bienes en comento, ya están incorporados en el
inventario final del año 2009, y en consecuencia se encuentran considerados en el Inventario
Inicial del año 2010.
No obstante lo anterior, es importante mencionar que la contribuyente centró su alegato
en el hecho que los productos en comento ingresaron a su inventario en el año 2010 (…)
De dicha pretensión esta Dirección General tiene a bien exponer lo siguiente:
a. El articulo 37 (…) denota la intención del legislador de sustanciarlos procesos con la
debida documentación probatoria, ya que en cuanto a los puntos en discordia la prueba de los
mismos debe constar en el expediente de merito (sic) a efecto de garantizar una justa tasación,
prueba que como ya se ha expresado, le corresponde aportarla a la demandante de conformidad
con el principio de la carga de la prueba establecida en el artículo 203 inciso 1° del Código
Tributario.
b. (…) esta Dirección General comprobó por medio de las respuestas y los documentos
de soporte aportados por los proveedores de la contribuyente en los cuales consta que los bienes
le fueron entregados en los meses de noviembre y diciembre de 2009, por lo tanto técnicamente
al realizar un conteo físico del inventario son incluidos todos aquellos bienes que están en el
lugar donde se realiza dicho procedimiento y siendo que los bienes fueron entregados por los
proveedores a la casa matriz dela contribuyente, es evidente que los mismos se incluyeron en el
inventario final del año 2009 y por lo tanto ya están inmersos en el inventario inicial del año
2010.
c. En este orden de ideas, el argumento de la contribuyente riñe con lo dispuesto en el
articulo 13 literal d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, además está en total contraposición
con lo establecido en el artículo 17 de la Ley en mención, en el sentido que estaba obligada a
utilizar el método de acumulación y finalmente viola la técnica contable y las mismas
disposiciones del artículo 439 del Código de Comercio que establece que las operaciones deben
asentarse diariamente y en orden cronológico de tal forma que las compras realizadas en el año
dos mil nueve no deben contabilizarse en el ario 2010 como lo pretende hacer creer la
contribuyente.
d. Finalmente y en esta misma línea cabe mencionar que si la demandante incorporó en
su registro de control de inventarios del año 2010, las compras realizadas en el año 2009,
registrándolos como compras del año 2010, lo que en realidad vendría a demostrar es la
flagrante violación al artículo 13 literal d) antes relacionado y por lo tanto esta D.ión
General en atención al principio de legalidad no puede aceptar la aplicación en los términos
expuestos por la contribuyente. Puesto que en línea con lo señalado en los párrafos precedentes
el hecho de incorporarlos en el registro de control de inventarios del año 2010, no tiene ningún
efecto contable si ha utilizado el sistema periódico ya que en este caso, el costo lo determina por
medio de la formula Inventario Inicial + compras -inventario final, de ahí que en nada abonaría
hacer la verificación del Registro de Control de Inventarios a que alude la contribuyente ya que
este (sic) solo se constituye para el caso de autos en un control extra contable, ya que el efecto
fiscal se genera al registrar las operaciones en la cuenta compras, de lo cual ya se ha insistido
no es procedente por no corresponder al ejercicio fiscalizado, reiterándose además, que no se
puede acceder a la pretensión de la contribuyente en el sentido que si se excluyen de la cuenta
compras, se deben incorporar en el inventario inicial, porque sería duplicar el inventario inicial
toda vez que ha quedado comprobado técnicamente que al haber entregado los proveedores los
bienes en el año 2009, los mismos estuvieron disponibles para la venta y los que no se vendieron
tuvieron que contarse en el inventario final que rige como inicial para el año 2010, por lo tanto
el argumento de la contribuyente no puede ser atendido y como consecuencia los valores
contenidos en el Informe de Auditoria se mantuvieron inalterables.
De ahí que, esta Oficina concluye que no es procedente aceptar como costo el valor de
(…)$1,116,009.32 (…), por corresponder a compras efectuadas en el ejercicio impositivo de
2009, de acuerdo a lo establecido en el artículo 13 literal d) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, ni mucho menos reconocer dicho valor como parte del inventario inicial del ejercicio dos
mil diez, ya que se estaría duplicando esa cantidad, pues la contribuyente no ha aportado
ninguna evidencia que tales bienes no se incorporaron al inventario final del año 2009, como lo
pretende hacer creer, debido a que por la naturaleza de la toma física de inventarios, se cuentan
todos los productos que se encuentran ubicados en los recintos del contribuyente y precisamente
esta Dirección General comprobó por medio de las compulsas que realizó a los proveedores de
la contribuyente demandante que todos los bienes le fueron entregados en el año 2009 y por
consiguiente existe la suficiente certeza que si forman parte del inventario final del año en
comento, de lo contrario solo se evidenciaría aun mas que la contribuyente no cumple a
cabalidad sus obligaciones tributarias y contables, por lo como ha quedado establecido en
párrafos anteriores, que los argumentos de la demandante no tienen asidero legal (…)
VIOLACION AL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA AL NO DETERMINAR
LA RENTA DE CONFORMIDAD A LO QUE ESTABLECE EL ARTICULO 28 DE LA LEY DE
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
(…) Sobre la violación del Principio de Capacidad Contributiva, que la demandante
argumenta, esta Oficina retorna la conceptualización del Principio de Capacidad Contributiva o
Capacidad Económica que rige en el sistema tributario S., el cual debe estar presente
en todo tributo establecido por el legislador mediante una respectiva ley, el cual se encuentra
el tributo exigido sin contraprestación, cuyo hecho generador está constituido por negocios,
actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad
contributiva del sujeto pasivo”. Y de esa manera se determine que la contribuyente demandante
en la declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio de dos mil diez, se
dedujo dela renta obtenida Costos de manera improcedente debido a que corresponden a otro
ejercicio, por la cantidad de UN MILLON CIENTO DIECISEIS MIL NUEVE DÓLARES
TREINTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($1,116,009.32), los cuales fueron registrados en el
L.M. en la cuenta 411 Compras, en concepto de compras de mercadería, asentadas en
partidas contables en los meses de enero y febrero de dos mil diez, soportadas por medio de
Comprobantes de Crédito Fiscal recibidos por compras que corresponden a operaciones
efectuadas en los meses de noviembre y diciembre de dos mil nueve, por lo que dicho costo es
improcedente, en atención a lo dispuesto en los artículos 13 literal d), 28 inciso primero y 29
numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 31 de su
Reglamento y artículos 139 incisos tercero y sexto, 203 inciso primero, 206 inciso primero y 209
del Código Tributario, dichos costos no resultan ser deducibles de la renta obtenida.
(…) los argumentos vertidos por la demandante resultan improcedentes, cuando la
actuación de esta Oficina ha sido de conformidad a lo estipulado por el principio de capacidad
contributiva, según el cual el pago obligatorio de prestaciones económicas al Estado configura
lo que se conoce como el deber de contribuir, es al mismo tiempo, un derecho en cuanto a que la
obligación del pago se determinara (sic) conforme a características que en verdad constituyen
limitaciones al poder del Estado, particularmente la observación de los criterios de justicia, es
decir que la distribución de las cargas publicas entre quienes están obligados a cumplir, se hará
de acuerdo a la capacidad económica de los contribuyentes.
(…) en el presente caso, esta Dirección General ha procedido a aplicar las normas
tributarias con estricta igualdad para todos los administrados, lo cual comparada no solo la
igualdad ante la Ley, sino también igualdad en la aplicación de la Ley, concluyéndose de esta
manera que para nada se ha violentado en Principio de Capacidad Económica, por lo que no es
atendible lo manifestado por la actora respecto a la supuesta Violación al referido Principio, por
cuanto como se ha explicado en párrafos precedentes esta Oficina ha procedido válidamente a
determinar las Obligaciones Tributarias sustantivas de la demandante, atendiendo a su
Capacidad Contributiva, la cual se estableció y comprobó como resultado de la fiscalización e
investigación legalmente ordenada, mediante la cual se verificó la realización del hecho
generador y el cumplimiento de los requisitos de deducibilidad de costos y gastos procediendo a
objetar aquellos que no cumplen con lo establecido por el legislador; en virtud de ello, lo
manifestado por la contribuyente no es atinado, por lo que no existe violación al Principio de
Capacidad Contributiva Alegado por la contribuyente, además tampoco existe violación a los
principios de legalidad, proporcionalidad y justicia tributaria, ya que esta Dirección General lo
que hizo fue constatar la verdad material de la demandante de acuerdo a lo que establece el
artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
2.2. El TAIIA por su parte argumentó:
Al contestar el segundo informe, dicho Tribunal se defendió argumentando respecto de los
puntos contenidos en la demanda:
“(…) 1. DE LA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y AL DEBIDO
PROCESO EN VIRTUD QUE EL DIRECTOR GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS
EMITIÓ ACTO ADMINISTRATIVO QUE NO ESTÁ CONTEMPLADO DENTRO DE SUS
FUNCIONES.
(…) Al analizar la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, (…) en
su artículo 3 (…) artículo 4 (…) artículos 6 y 7 (…) Bajo una interpretación armónica y racional
de los artículos mencionados, resulta fácil deducir que la Dirección General de Impuestos
Internos no es sólo competente para aplicar las disposiciones contenidas en esa ley, sino también
para aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de los límites de su competencia; que
además de actuar a través de sus diversas unidades, es dirigida y administrada por un D. y
un Subdirector, los que tienen atribuciones otorgadas conforme a la Ley Orgánica de ese ente
administrativo, para poder ejecutar eficazmente la función que mediante esa ley se le confiere a
la Dirección General, la cual no es otra que, aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro
de los parámetros de su competencia; en ese sentido, es claro que tanto el Director General
como el Subdirector tienen la facultad de suscribir actos administrativos propios del
procedimiento de determinación oficiosa, pues ésta constituye una función y tarea de la
Dirección General, la cual posee de forma expresa el Director General en el citado letra g) del
artículo 6; y también el Subdirector General en la mencionada letra e) del artículo 7 de la
mencionada Ley Orgánica.
Lo anterior es así, en atención a que la competencia es una determinación normativa que
se le otorga al órgano institución, por lo que al ser competencia de la Administración Tributaria
la fiscalización, liquidación oficiosa de impuestos y cualquier otra función que en materia de
tributos le permita ejercer eficiente y técnicamente su función administradora, según el artículo
General pueden válidamente ejercer las atribuciones relacionadas con el procedimiento de
determinación oficiosa.
(…) el artículo 8 inciso tercero de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos establece que tanto el Director General como el Subdirector General, conservando
siempre las responsabilidades inherentes a sus cargos, podrá delegar una o más de las
facultades que esta ley les confiere a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás
empleados.
Para hacer efectivos los preceptos legales antes enunciados, el Director General de
Impuestos Internos emitió el Acuerdo número DOCE/DOS MIL DOCE a las catorce horas
quince minutos del día seis de diciembre del año dos mil doce, por medio del cual se delegó al
Jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, para que emita y autorice con su firma y sello las
resoluciones de liquidación de oficio de tributos y/o multas.
(…) De tal suerte, que las actuaciones realizadas por el Director General de Impuestos
Internos, o por delegación de éste, han sido realizadas dentro de las competencias que le
corresponden por ley al Director General. De ahí que en virtud de todo lo antes expuesto, no se
advierte violación alguna al Principio de Legalidad y al Debido Proceso (…)
2. RESPECTO DE LA VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA,
PROPORCIONALIDAD Y LEGALIDAD.
(…) DE LA DEDUCIBILIDAD DE LOS COSTOS DE VENTA.
(…) este Tribunal con la finalidad de verificar la legalidad de lo actuado por la
Administración Tributaria, procedió a la revisión del Expediente Administrativo, así como de la
prueba ofrecida ante este Tribunal, advirtiendo lo siguiente:
A) A folios 51 y 61 constan agregas actas de fechas treinta y uno de diciembre y dos de
enero del año dos mil once, en las cuales la Administración Tributaria obtuvo de la demandante
únicamente actas inicial y final en donde constan los resúmenes de los valores de los inventarios
físicos inicial y final de mercadería reclamados por la parte actora, advirtiéndose que
efectivamente, la falta de llevanza de Registro de Control de Inventarios hace imposible verificar
su real movimiento, valuación, así como la descripción detallada de las características de los
bienes que permitan individualizarlos e identificarlos plenamente.
A partir de lo anterior, se constata por este Tribunal que la demandante incumplió lo
que debe contener un Registro de Control de Inventarios, impidiendo verificar el registro de las
mercancías en sus inventarios y establecer las existencias puntuales para los ejercicios dos mil
nueve y dos mil diez.
B) En cuanto al alegato expuesto por la demandante al manifestar que el derecho de la
deducción surge al vender los bienes, no al comprarlos, y de la prueba aportada a esta instancia
administrativa, este ente contralor advierte:
El artículo 13 letra d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone: “Art. 13.- Para los
efectos del cálculo del impuesto:
d) Cada ejercicio o período de imposición se liquidará de manera independientemente
del que le precede y del que siga, a fin de que los resultados de ganancias o de pérdidas no
pueden afectarse por eventos anteriores o posteriores en los negocios o actividades del
contribuyente, salvo las excepciones legales”.
El anterior artículo se encuentra relacionado con lo dispuesto en el artículo 29 número
11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta el cual señala:
“““Art. 29. Son deducibles de la renta obtenida: (…) Costos (…) 11) El costo de las
mercaderías y de los productos vendidos, que se determinará de la siguiente manera: (…) Para
efectos de lo dispuesto en este numeral, el costo de producción es el integrado por la materia
prima, la mano de obra y los gastos indirectos de fabricación, siendo deducible de la renta
obtenida únicamente el costo de producción correspondiente a los bienes que se hayan vendido
en el ejercicio o período de imposición respectivo”“ (Las negrillas son nuestras).
De lo dispuesto en ambos artículos, se advierte que si bien el citado artículo 29 número
11) hace referencia a que la deducción de los costos se realizara en el ejercicio o período de
imposición en los cuales se haya realizado la venta de las mercancías, el registro de las
operaciones de compras deberá realizarse en el ejercicio que se haya realizado la transacción,
es decir la compra de los productos, tal como lo requiere el artículo 13 letra d) de la Ley en
comento, lo que quiere decir que ambos artículos no riñen uno con el otro (sic) por el contrario
se complementan, ya que cada uno hace referencia a diferentes momentos, uno enuncia el
momento para “registrar” la operación, y el otro, el momento para la “deducción” de la misma.
Conforme a lo anterior, de acuerdo a los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados, la modalidad de registro utilizado por la demandante no se enmarca a lo que
establece el Principio de Período Contable el cual señala lo siguiente: “Período Contable: las
operaciones y eventos así como sus efectos derivados, susceptibles de ser cuantificados, se
identifiquen con el periodo (sic) en que ocurren; por tanto cualquier información contable debe
indicar claramente el periodo (sic) a que se refiere. La vida de la entidad debe ser dividida en
unidades de tiempo, considerando tanto el registro de las transacciones como su inclusión en los
Estados Financieros en la fecha o el periodo (sic) en que se hayan realizado'“, esto se encuentra
relacionado con lo dispuesto en el artículo 439 del Código de Comercio, el cual señala
puntualmente que los comerciantes deben asentar sus operaciones diariamente y llevar su
contabilidad con claridad y en orden cronológico.
Así también, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 17 inciso cuarto de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, las personas naturales están obligadas a llevar contabilidad, debiendo
utilizar para el computo (sic) de la renta, el sistema de acumulación aplicable a las personas
jurídicas, entendiéndose por sistema de acumulación, aquel en el cual se toma en cuenta las
rentas devengadas en el ejercicio aunque no estén percibidas, y los gastos incurridos aunque
estos no hayan sido pagados tal como lo señala el artículo 10 inciso segundo del Reglamento de
la Ley de Impuesto sobre la Renta.
En ese contexto, se advierte del Expediente Administrativo que la parte actora se ha
deducido costos que corresponden a ejercicio diferente al fiscalizado, afectando las rentas
obtenidas durante el ejercicio, alterando la independencia de ejercicio, utilizando una modalidad
de registro que se encuentra no solo fuera de la técnica contable sino también de la Ley de
Impuesto sobre la Renta; de tal manera que en el ejercicio del año dos mil diez, la demandante
declaró el impuesto sobre la renta calculado sobre la base de una renta imponible, que se vio
afectada por costos que corresponde al ejercicio fiscal del año dos mil nueve, incumpliendo lo
dispuesto en los artículos 13 letra d), 28 inciso primero y 29 número 11) de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, lo cual se corroboró de la documentación agregada al Incidente de Apelación, la
cual fue ofrecida a este Tribunal, siendo oportuno destacar que dicha documentación
corresponde a la misma que fuera presentada ante la Dirección General dentro de la etapa de
fiscalización y Apertura a pruebas, advirtiéndose del análisis respectivo las mismas
inconsistencias, citando a continuación una muestra de ellas:
a) En cuanto a la modalidad de registrar operaciones de compras realizadas en meses
anteriores, se verificó la partida de diario No. 140 correspondiente al mes de enero del año dos
mil diez, que ampara compras documentadas con Comprobantes de C..F.
pertenecientes al ejercicio dos mil nueve.
Del presente asiento contable, se advirtió que dicho registro se encuentra documentado
por los Comprobantes de Crédito Fiscal No. ***3, ***2, ***6, ***1, ***52, ***33, ***02 (…)
Los citados documentos amparan la adquisición de productos farmacéuticos y
medicinales tales como: Gabrosidina JBE, B., Nor-Kilos, Argesyl, Nor-Lipox, Anaflat,
Coliestress, entre otros medicamentos. Así también, se advierte que dicha partida de diario fue
registrada y asentada en el Libro Mayor (sin legalizar), con fecha tres de enero del año dos mil
diez, además el ingreso de los artículos se cargó en el sistema de inventarios de la demandante
con fecha dos de enero del mismo año, sin embargo, según tal como se observa del cuadro
anterior, los Comprobantes de Crédito Fiscal corresponden a compras realizadas en el año dos
mil nueve.
b) Referente al Registro de Control de Inventarios, se tomó como muestra el asiento de
diario correspondiente al mes de febrero del año dos mil diez, el cual fue documentado con el
Comprobante de Crédito Fiscal No. ***9, de fecha treinta y uno de diciembre del año dos mil
nueve, a nombre del proveedor NAMT, amparando la compra de libros, productos farmacéuticos
y medicinales tales como: Agua florida, Digoxina, Propiltiouracilo, Siete Espiritus, P. vida,
entre otros. Asimismo, se advierte que dicha partida de diario fue registrada y sentada en el
Libro Mayor (sin legalizar), con fecha veintiséis de febrero del año dos mil diez; y el ingreso de
los artículos adquiridos se cargó en el sistema de inventarios de la demandante con fecha siete
de febrero del año dos mil diez (…)
Posteriormente, se procedió a verificar de forma aleatoria los artículos ingresados en el
KARDEX electrónico de la parte actora, amparados en el Comprobante de Crédito Fiscal No.
***9, por lo que se procedió a solicitar como muestra a la demandante uno de los productos ahí
contenidos, siendo para el caso, el producto AGUA FLORIDA 750 ml., tal como se muestra de la
siguiente captura de pantalla:
(…)
Tal como puede observarse, la demandante incorporó a su sistema de inventarios el
artículo “AGUA FLORIDA 750 ML”, así también se advierte que la estructura del KARDEX,
comprende: nombre y código del producto, fecha de ingreso del artículo, número de
Comprobante de Crédito fiscal que ampara la compra, referencia, precio, unidades que
ingresan, unidades que salen a las diferentes sucursales y saldo de unidades. Siendo oportuno
señalar, que los artículos adquiridos por la demandante ingresan bajo la referencia “compra”,
mientras que al realizar el descargo del artículo se (sic) referencia con la palabra
“Distribución”, seguida de un número interno que utiliza la parte actora para remitir el
producto a las diferentes sucursales identificadas como: B9, B2, B4, etc.
Con la finalidad de corroborar lo expuesto a la referencia “Distribución”, se procedió a
gestionar y verificar en una de las sucursales de la demandante (sucursal 39), que el producto
remitido y descrito anteriormente (AGUA FLORIDA 750 ml), se evidenciara su recepción y
registro en el KARDEX de la sucursal, ubicada en Calle Ruta Militar Contiguo a P.
.D. mil, frente a Gasolinera El Triángulo, Departamento de San Miguel (…)
(…) A partir de la presente captura de pantalla del KARDEX administrado por la
sucursal 39, se advirtió que el producto denominado AGUA FLORIDA 750 ml, se encuentra
registrado bajo la referencia INGRESOS DE DISTRIBUCIÓN (F14795), procedente de la
bodega (Casa Matriz), con fecha de ingreso dieciocho de marzo del año dos mil diez,
comprobándose de esta manera, que la cantidad de artículos integrada al inventario de la
sucursal (AGUA FLORIDA 750 ml), se encuentra registrada como disminución de inventarios de
bodega de la casa matriz.
En ese sentido, de los hallazgos encontrados se advirtió por parte de este Tribunal que la
prueba aportada por la demandante, no desvirtúa lo determinado por la Dirección General, por
el contrario evidencia que su contabilidad no refleja la realidad efectiva de sus operaciones ni su
verdadera situación tributaria, ya que la modalidad de registrar compras de productos en un
ejercicio impositivo diferente al que se incurrió la compra no está conforme a lo que establece la
Ley de Impuesto sobre la Renta, ni adecuado a los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados, incumpliendo lo dispuesto en los artículos 13 letra d), 28 inciso primero y 29 número
11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
De conformidad a los anteriores razonamientos se reitera, que la objeción a los Costos de
Ventas realizadas a la señora JDALM que nos ocupa así como la Resolución confirmatoria
emitida por este Tribunal están conforme a Derecho, pues la demandante no demostró la
procedencia de la deducción de los referidos costos, sin que exista en el actuar de este Tribunal
vulneración alguna a los Principios de Justicia, Proporcionalidad y Legalidad.
3. EN CUANTO A LA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.
(…) se advierte que la Dirección General realizó la objeción a los Costos de Ventas bajo
la aplicación de lo dispuesto en los artículos 13 letra d), artículo 28 inciso primero y 29 número
11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al haberse verificado que de la revisión de las partidas
contables y su documentación de soporte fueron registradas en el L..M. en la cuenta 411
Compras, comprobándose que las partidas de diario correspondientes a asientos contables
realizados en los meses de enero y febrero del año dos mil diez, poseen documentación de
soporte consistente en Comprobantes de C.F. cuya fecha de emisión corresponde a los
meses de noviembre y diciembre del año dos mil nueve.
Lo anterior fue ratificado no solo de los Registros Contables de la demandante, sino
también de la compulsa realizada a los proveedores (folios 382 al 386 del Expediente
Administrativo), y por terceros que prestaron los servicios de transporte y reparto de la
mercadería, los cuales coincidieron en manifestar “que la fecha de entrega de las mercaderías
correspondieron a los meses de noviembre y diciembre del ejercicio impositivo de dos mil
nueve”.
Bajo estos elementos, se advirtió que la Dirección General actuó conforme a lo dispuesto
en la ley, y dentro de sus facultades, por el contrario ha sido la demandante quien incumplió la
obligación de registrar sus operaciones en el ejercicio que realizó las compras, requisito
indispensable dentro del ámbito contable, que permite mantener un orden en los registros, en ese
sentido, al haberse deducido Costos en el ejercicio del año dos mil diez amparados con
Comprobantes de C.F. que correspondían al ejercicio del año dos mil nueve, incumplió
lo dispuesto en la ley, por lo que este Tribunal al confirmar la Resolución emitida por la
Dirección General de Impuestos Internos, ha actuado conforme a Derecho, siendo improcedente
la violación alegada por la demandante.
4. SOBRE LA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD AL APLICAR DE
(…) este Tribunal señala que el artículo 184 del Código Tributario establece las bases
sobre las cuales la Administración Tributaria, eventualmente podrá sustentar una liquidación
oficiosa de tributos, para el caso, sobre base cierta, sobre base estimativa o presunta y sobre
base mixta.
(…) En el caso de la demandante, conforme constató en su oportunidad este Tribunal del
Expediente Administrativo, la Dirección General utilizó información y documentación requerida
a terceros, entre ella, la que confirma que las fechas de entrega de las mercaderías soportadas
en los Comprobantes de Crédito Fiscal correspondieron a los meses de noviembre y diciembre
del año dos mil nueve, así también utilizó información obtenida al interior de la Administración
Tributaria consistente en certificaciones de la Declaración del Impuesto sobre la Renta y de las
Declaraciones mensuales de Pago a Cuenta e Impuesto Retenido Renta, Estados Financieros
legalizados, Partidas contables con su documentación, correspondientes al ejercicio impositivo
del año dos mil diez.
A través de la información obtenida en el procedimiento de fiscalización, se logró
determinar de forma directa la concurrencia del hecho generador del impuesto, y a su vez,
cuantificar el alcance de la obligación, al verificarse la improcedencia de la deducción de
Costos de Venta de la renta obtenida, por parte de la demandante. Siendo oportuno aclarar que
la razón de la objeción de los referidos costos fue por no corresponder al ejercicio fiscalizado y
no por el hecho que éstos hayan sido duplicados, como lo afirma la parte actora.
Por consiguiente, este Tribunal advierte que en el presente caso se constató la aplicación
efectiva de base cierta, toda vez que la Dirección General usó medios de prueba que permitieron
conocer de manera directa la existencia del hecho generador, pudiendo ser tales medios propios
de la contribuyente como de terceros, a partir de los cuales se ha llegado a la determinación
precisa y directa de los mismos (…).
5. DE LA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD, A LOS DERECHOS AL
DEBIDO PROCESO Y DE DEFENSA POR UTILIZAR UN INFORME QUE NO ILUSTRA
UNA JUSTA TASACIÓN.
Al respecto la demandante argumenta que ha existido violación al Principio de Legalidad,
a los Derechos al Debido Proceso y de Defensa ya que la Dirección General no realizó las
valoraciones pertinentes en cuanto a las explicaciones y documentación aportada por la parte
actora.
En cuanto a lo argumentado, este Tribunal advierte del análisis del Informe de Auditoría
respectivo, que se expone en sus apartados los puntos sustanciales sobre los cuales se centran las
objeciones, la documentación y procedimientos utilizados para llegar a tales conclusiones, así
como la base legal que motivan las mismas.
Ahora bien, en cuanto a que la Administración Tributaria no realizó las valoraciones
pertinentes de las explicaciones y pruebas presentadas, es oportuno mencionar un fragmento de lo
expuesto en el Informe de Fiscalización en el apartado denominado “COSTO DE VENTAS
OBJETADO: Al analizar las explicaciones vertidas por la contribuyente JDALM., se establece
que esta (sic) no proporcionó documentación probatoria respecto de que las fechas en que se
recepcionó la mercadería que consta en los Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos en
noviembre y diciembre de dos mil nueve, corresponden al ejercicio impositivo de dos mil diez, a
efecto de desvirtuar lo confirmado por sus proveedor, a través de información y documentación
proporcionada por estos (...)”. Así también, en la Resolución emitida por la Dirección General en
el apartado denominado “SOBRE LOS ARGUMENTOS VERTIDOS Y LAS PRUEBAS
PRESENTADAS EN LA ETAPA DE APERTURA A PRUEBAS”“, se lee textualmente lo
siguiente: (…) “Es de aclarar que el hecho de que la contribuyente manifieste que no registró
sus operaciones en la cuenta 411 compras en el ejercicio impositivo de 2009, lo único que
denota es un incumplimiento a lo establecido en la técnica contable en cuanto al método y a lo
innecesario verificar si dichas operaciones de compra fueron registrados o no en los meses de
noviembre y diciembre... toda vez que de comprobarse que no se han registrado las operaciones
esa situación no habilita para aceptar el registro incorrecto (...)” (las negrillas son nuestras).
A partir de lo expuesto, se advierte que la Dirección General si valoró y dio respuesta a
los argumentos expuestos por la demandante, sin embargo, ésta consideró no necesario verificar
si fueron registradas o no en los meses de noviembre y diciembre del año dos mil nueve, en vista
que la parte actora no presentó pruebas que desvirtuaran sus pretensiones, esto sumado al hecho
que la misma demandante reconoció no haber registrado contablemente las compras realizadas
en el ejercicio que correspondía (año dos mil nueve), sino hasta el ejercicio del año dos mil diez,
tal como se lee a continuación: “En cuanto a las actas de inventario entregado en sus debido
momento al auditor tributario en ellas se reflejan las existencias de mercadería en casa una de
las sucursales de la empresa al 31 de diciembre de 2009, las cuales no incluyen la existencia de
productos en bodegas de las compras realizadas en los meses de noviembre y diciembre debido
a que contablemente no se habían registrado sino que hasta el ejercicio impositivo 2010 se
registrarían porque hasta en ese momento se trasladarían a las sucursales por la generación de
ingresos (las negrillas son nuestras), lo cual consta a folios 683 del Expediente Administrativo.
De lo anterior, este Tribunal advierte que la documentación presentada por la
demandante si fue valorada por el auditor y plasmada dicha valoración en su Informe de
Fiscalización, siendo sobre estos elementos la base para la determinación del impuesto y la
imposición de la multa, por lo que las violaciones invocadas por la parte actora carecen de
fundamento legal.
6. RESPECTO DE LA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE CAPACIDAD
CONTRIBUTIVA AL NO DETERMINAR LA RENTA DE CONFORMIDAD A LO QUE
ESTABLECE EL ARTÍCULO 28 DE LA LEY DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA.
(…) Este Tribunal reitera que en el punto 2) del presente Informe ha dejado plenamente
establecida la procedencia de la objeción a los Costos de Venta que la demandante pretendió
deducirse, al no poder demostrar que los mismos correspondían al ejercicio fiscalizado, siendo
precisamente el artículo 28 inciso segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta el que establece
que los costos y gastos deben cumplir con todos los requisitos establecidos en la ley para que
proceda su deducibilidad, situación que no ha acontecido en el presente caso.
Establecido lo anterior, en relación al principio de capacidad económica o contributiva,
están obligados a contribuir al sostenimiento del Estado, las personas que tengan capacidad
económica para soportar las cargas que ello representa. Ahora bien, es usual equiparar la
capacidad económica de una persona con la titularidad de riqueza o con la disponibilidad de
medios económicos, de tal manera que este principio exige no sólo la participación en el
sostenimiento de los gastos públicos por quien tenga la capacidad de pago suficiente, sino que
además, esa participación se establezca en función de su respectivo nivel económico, en el
sentido que quién tenga capacidad económica superior contribuya en mayor cuantía que los que
están situados en un nivel inferior.
(…) de conformidad al artículo 13 del Código Tributario, la capacidad contributiva de los
sujetos pasivos se pone de manifiesto con la materialización del hecho generador que origina la
obligación tributaria, hecho que a su vez lo conmina a satisfacer una prestación económica a
favor del Estado. En el caso del Impuesto sobre la Renta, la capacidad económica o contributiva
del particular se pondrá de manifiesto, si éste realiza operaciones que generen renta, tal como lo
señalan los artículos 1, 2 letra b) y 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Si bien en el presente caso, la Dirección General objetó los Costos de Venta por la
cantidad de UN MILLÓN CIENTO DIECISÉIS MIL NUEVE DÓLARES TREINTA Y DOS
CENTAVOS DE DÓLAR (USD $1,116,009.32), ello es consecuencia de que la demandante se
dedujo de la renta obtenida Costos de Venta de manera improcedente al corresponder los
referidos costos a otro ejercicio fiscal, lo cual fue determinado por la Administración Tributaria
en ejercicio de sus facultades legales, y por ende, en apego al principio de legalidad. Es así que
en el presente caso no se advierte la violación al Principio de Capacidad Económica o
Contributiva alegada por la parte actora, debido a que el impuesto determinado ha sido
establecido en consideración de los elementos que permitieron conocer directamente el monto de
la obligación tributaria correspondiente, tal como se ha expresado anteriormente. En ese
sentido, el razonamiento hecho por este Tribunal respecto a la procedencia de la objeción de los
Costos de Venta al no poder comprobar la parte actora que pertenecían al ejercicio tributario
fiscalizado, es conforme a Derecho, careciendo de sustento la violación alegada por la
demandante.
II. Fundamento jurídico de la solución contenida en el presente voto.
Los motivos de ilegalidad aducidos por la parte actora son: 1) Violación al principio de
legalidad y debido proceso, con relación al juez natural; 2) Violación a los principios de justicia y
proporcionalidad tributaria; 3) Violación al principio de legalidad tributaria con relación a la
deducibilidad de los costos; 4) Violación al principio de legalidad al aplicar de manera incorrecta
los artículos 13 literal d), 28 inciso primero y 29 numeral 11 de la LISR, relacionado con el
artículo 31 de su reglamento y artículo 139 inciso tercero, cuarto y sexto, 203 inciso primero, 206
y 209 del CT; 5) V.ión al principio de legalidad al aplicar de manera incorrecta el articulo
184 literal a) del CT; 6) Violación al principio de legalidad, el derecho al debido proceso y del
derecho de defensa al utilizar un informe que no ilustra para una justa tasación y al realizar una
verificación formal y no material respecto de las pruebas; 7) Violación al principio de capacidad
contributiva al no determinar la renta de conformidad a lo que establece el artículo 28 de la LISR;
y, 8) Sobre la ilegalidad de la sanción (que no será abordado en el presente voto.)
Por ello los suscritos, analizaremos los motivos de ilegalidad relacionados en los números
2), 3) y 6) en forma conjunta, en razón que existe similitud en los argumentos y están
encaminados a determinar si los costos declarados en el ejercicio dos mil diez, correspondientes a
compras realizadas en el ejercicio dos mil nueve, son costos deducibles en el período fiscal dos
mil diez.
Las vulneraciones alegadas se analizarán en el siguiente orden: 1) Violación al principio
de legalidad, distribuido en cuatro subtemas: a) Vulneración al principio de legalidad y debido
proceso, con relación al juez natural; b) Sobre la deducibilidad de los costos de venta objetados
por la DGII; c) Sobre la aplicación incorrecta los artículos 13 literal c), 28 inciso primero y 29
numeral 11 de la LISR, relacionado con el artículo 31 de su reglamento y artículo 139 inciso
tercero, cuarto y sexto, 203 inciso primero, 206 y 209 del CT; d) Violación al principio de
principio de capacidad contributiva al no determinar la renta de conformidad a lo que establece el
artículo 28 de la LISR.
1) Sobre la violación al principio de legalidad
a) Violación al principio de legalidad y debido proceso, con relación al juez natural
La parte actora argumenta que la resolución impugnada de fecha cuatro de marzo del año
dos mil catorce, por medio de la cual se determinó ISR, ha sido suscrita por la Jefe de la Unidad
de Audiencia y Tasaciones, por delegación del Director General de Impuestos Internos; sin
embargo, aduce que el competente para delegar firma es el Subdirector General de Impuestos
Internos. Afirma que el Director no tiene dentro de sus atribuciones la emisión de resoluciones,
de conformidad a los artículos 3, 4, 6 y 7 de la Ley Orgánica de la DGII.
Al respecto los suscritos realizamos las siguientes consideraciones
Del expediente administrativo enviado por la DGII se extrae que en la resolución de
audiencia y apertura a pruebas — folio 739 — se consigna “POR DELEGACIÓN DE LA
DIRECCION GENERAL. LICDA. CAA—firma rubricada— JEFE UNIDAD DE AUDIENCIA Y
TASACIONES DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS” y además el sello de la
referida Unidad. De ahí que efectivamente el acto administrativo fue emitido por el Jefe Unidad
de Audiencia y Tasaciones, quien actuó por delegación del Director General de Impuestos
Internos.
Existe reiterada jurisprudencia de esta Sala de lo Contencioso Administrativo —
verbigracia sentencias referencias: 258-2014 de las doce horas cuarenta minutos del nueve de
noviembre de dos mil dieciséis; y, 575-2013 de las doce horas cincuenta y dos minutos del día
veinticuatro de julio de dos mil diecisiete — que la DGII (órgano-institución) es la entidad al que
el legislador le otorga competencia para todas las actividades administrativas relacionadas con el
ISR (artículo 1 de la LODGII); y, de forma más específica, la referida Dirección tendrá la función
básica, entre otras, de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos cuya tasación,
vigilancia y control, le estén asignados por la ley (artículo 3 de la referida ley). Luego, conforme
a una interpretación sistemática del referido cuerpo normativo, el artículo 4 establece que tanto el
Director General de Impuestos Internos como el Subdirector General de Impuestos Internos
(órgano-persona) dirigirán a la DGII (órgano-institución con la competencia detallada).
Además, el artículo 8 inciso 3° de la misma ley, autoriza tanto al Director como
S. General de Impuestos Internos, -quienes la dirigen y administran- para que puedan
“delegar una o más de las facultades” que les ha conferido la misma ley a cualesquiera de sus
funcionarios, técnicos y demás empleados, consecuentemente, no existe el supuesto vicio alegado
por la parte actora en cuanto a la actuación de la Jefe Unidad de Audiencia y Tasaciones, en
razón que el Director General, está facultado para delegar las atribuciones que las leyes
tributarias le confieren, dentro de las cuales se encuentra la realización de los procedimientos que
establece el CT, lo que incluye la emisión de la resolución de liquidación oficiosa e imposición
y de liquidación.
Por tal razón no existe la ilegalidad invocada por la parte actora, ya que el D.
General de Impuestos Internos está facultado para poder emitir el acto administrativo definitivo
como resultado del procedimiento de fiscalización y liquidación.
b) Sobre la deducibilidad de los costos de venta objetados por la Dirección General
de Impuestos Internos.
La parte actora manifiesta que la DGII le ha objetado costos de venta declarados en el
ejercicio fiscal dos mil diez, consistentes en compras documentadas mediante comprobantes de
crédito fiscal, de los meses de noviembre y diciembre de dos mil nueve, contabilizados en los
meses de enero y febrero del año dos mil diez, en el libro mayor, partida 411 denominada
“compras”; y no formaron parte del inventario final del período dos mil nueve, ni el inventario
inicial del período dos mil diez.
Agrega que la Administración Tributaria ha objetado los costos de venta con base en la
independencia de ejercicios establecida, sin valorar la prueba que respalda las deducciones, ni
tomar en consideración la conservación de la fuente.
un atraso de dos meses para efectos tributarios (…)”, de ahí que contabilizó las compras de
noviembre dos mil nueve en el mes de enero dos mil diez y las compras de diciembre de dos mil
nueve en febrero de dos mil diez. Además, aludió a que para poder deducírselo debe corresponder
a bienes que se han vendido en el ejercicio dos mil diez.
Al respecto los suscritos hacemos las siguientes consideraciones:
En razón del principio de legalidad, la Administración tributaria solo podrá realizar
del CT.
Por lo dicho, la potestad de la Administración tributaria al estar limitada por lo que la ley
establece, únicamente es legítimo el ingreso tributario en la medida que se exige de acuerdo a la
normativa instituida.
La LISR es una regulación especial que contempla lo atinente al ISR, específicamente
determina cuál es el hecho generador y lo relacionado al ejercicio de imposición —arts. 12 y 13
de la LISR, entre otros aspectos.
La Administración Tributaria tiene entonces, la potestad de verificar que las operaciones
realizadas por el contribuyente encajen en lo establecido en la norma, es decir que se trate del
hecho generador de obtención de rentas, según lo dispone el artículo 12 y que se cumpla lo
dispuesto en el artículo 13 de la LISR, relacionado al ejercicio de imposición, y que en lo atinente
a este caso prescribe (…) a) La renta obtenida se computara (sic) por periodos (sic) de doce
meses, que se denominaran (sic) periodos (sic) fiscales (…) c) La renta se presume obtenida a la
medianoche del dia (sic) en que termine el ejercicio o periodo (sic) de imposición
correspondiente (…) d) (…) Cada ejercicio o período de imposición se liquidara (sic) de manera
independiente de que le precede y del que le siga, a fin de que los resultados de ganancias o de
perdidas (sic) no puedan afectarse por eventos anteriores o posteriores en los negocios o
actividades del contribuyente, salvo excepciones legales (…).
En atención a lo expuesto, si se configura el hecho generador en el período de un año,
corresponde al contribuyente declarar, según lo estipulado en la LISR, lo pertinente al período
fiscal, que en el presente caso es el año dos mil diez.
Para lo cual la DGII verifica la renta neta —ingreso neto del contribuyente, descontadas
las deducciones legales, sobre la base del cual se deberá pagar el impuesto—, según lo
establecido en el artículo 28 de la LISR que determina “la renta neta se determinará deduciendo
de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la
conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma
establezca”.
De lo anterior se colige que, a la Administración tributaria, dentro de las facultades de
investigación y fiscalización, no solo le corresponde verificar que se haya declarado el total de
todos los ingresos, sino también las cantidades reportadas como deducciones; así como que
dichos montos estén respaldados de forma idónea, en cumplimiento a la legislación tributaria.
Sobre la procedencia de las deducciones en el caso del ISR, estas se encuentran reguladas
en los artículos 29 y siguientes de la LISR. Doctrinariamente, todo costo o gasto para ser
deducible debe: a) Originarse de un desembolso real; es decir, debe existir una erogación que lo
represente que sea materialmente comprobable; b) Estar debidamente documentado, lo cual
implica que el documento probatorio que respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y
no cualquier documento; c) Ser necesario para la producción de la renta y para la conservación de
su fuente; y d) Estar debidamente registrado contablemente. Si cualquiera de esos requisitos se
encuentra ausente, el costo o gasto se torna no deducible.
Asimismo, respecto a la aportación de prueba documental referida a las deducciones, en el
respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades
exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez
para ser deducibles fiscalmente (…)”. El artículo 209 prescribe: “Los libros de contabilidad del
sujeto pasivo, constituirán elemento de prueba siempre que sus asientos estén soportados con las
partidas contables que contengan la documentación de respaldo que permita establecer el origen
de las operaciones registradas, cumplan con lo establecido por este Código, el Código de
Comercio y las leyes especiales respectivas”.
Además, se regula a quien corresponde la carga probatoria en el artículo 203 del CT
“Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y
en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor. (…) Corresponde a la
Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido
imputados al contribuyente”
En el presente caso se ha fiscalizado a la contribuyente JDALM, respecto del ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez, período
en el cual se dedicó a la venta de productos farmacéuticos y medicinales y como actividad
secundaria la venta de papel, cartón, libros, revistas, útiles escolares y de escritorio, y como
tercera actividad prestó servicios de arrendamiento de inmueble.
En el expediente administrativo consta que la parte actora declaró por medio de
formulario número 1********2, modificado mediante formulario número 1********4 de fecha
veintisiete de enero de dos mil doce, ingresos de ocho millones doscientos veintitrés mil
cuatrocientos ochenta y uno con cuarenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($8,223,481.49); es decir, que dicha contribuyente poseía un activo en giro superior a
los doce mil dólares de los Estados Unidos de América.
Código se entiende por contabilidad formal la que, ajustándose consistentemente a uno de los
métodos generalmente aceptados por la técnica contable apropiado para el negocio de que se
trate, es llevada en libros autorizados en legal forma. (…) Están obligados a llevar contabilidad
las Leyes Especiales están obligados a ello. (…) Los asientos se harán en orden cronológico, de
manera completa y oportuna, en idioma castellano y expresados en moneda de curso legal. Las
operaciones serán asentadas a medida que se vayan efectuando, y sólo podrá permitirse un
atraso de dos meses para efectos tributarios”. (lo subrayado es nuestro) en relación con el
artículo 437 inciso 3° del Código de Comercio que determina (…) Sin embargo, los comerciantes
individuales cuyo activo en giro sea igual o superior a doce mil dólares y los comerciantes
sociales en general, están obligados a llevar su contabilidad (…), se encontraba obligado a llevar
contabilidad formal; razón por la cual y de conformidad al artículo 439 inciso 1° del Código de
Comercio debe asentar sus operaciones diariamente y llevar su contabilidad con claridad y en
orden cronológico, asentando las operaciones a medida se van efectuando.
La contribuyente declaró en concepto de costo de venta correspondiente al ejercicio
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez, la cantidad de
$7,481,740.27, el cual fue registrado en la contabilidad formal con código contable 414 “Costos
de Ventas”. De dicho monto, consta a folio 719 del expediente administrativo de la DGII, que la
Administración Tributaria en su resolución objetó la cantidad de $1,116,009.32 “(…) debido a
que no corresponden al ejercicio fiscalizado, los cuales fueron registrados en el L.M. en
la cuenta 411 compras, en concepto de compra de mercadería, amparados en partidas de diario
soportadas por medio de Comprobantes de C.F. que corresponden a operaciones
realizadas en el ejercicio impositivo de dos mil nueve”.
En el expediente administrativo de la DGII constan los procedimientos realizados para
constatar los costos de venta que se pretendía deducir, y comprobar si correspondían al período
declarado por la parte actora y fiscalizado, del año dos mil diez:
A folio 357 al 363 corre agregada acta mediante la cual se realizó la revisión de las
partidas contables y su documentación de soporte (créditos fiscales de noviembre y diciembre del
año dos mil nueve ) que fueron registradas en el Libro Mayor, en la cuenta 411 denominada
Compras.
Debido a que se encontraron compras soportadas en créditos fiscales de noviembre y
diciembre de dos mil nueve, la DGII procedió a confrontar la información con los proveedores,
para lo cual realizó requerimientos a sus proveedores que emitieron los comprobantes de crédito
fiscal correspondientes a las compras reportadas como costos de venta en el año dos mil diez y
que han sido objetadas por haber sido realizadas en el año dos mil nueve, folios 364 al 575 del
expediente administrativo de la DGII.
De los requerimientos a los proveedores se obtuvo como resultado que la mercadería fue
entregada en los meses de noviembre y diciembre de dos mil nueve a excepción de una
proveedora que entregó la mercadería el cuatro de enero de dos mil diez, tal como consta en el
cuadro resumen que se encuentra detallado en la resolución de la DGII—folio 723 al 727 del
expediente administrativo de la DGII—.
De ahí que por medio de requerimiento agregado a folio 576 al 583 se le solicitó que
explicara por qué se reclamó dichas compras en la casilla 602 (costo de artículos
producidos/comprados) de la declaración del ISR correspondiente al ejercicio dos mil diez, a lo
cual la parte actora contesto que “(…) dichas compras se realizaron en los últimos meses del año
2009, pero los productos ingresaron hasta en el año 2010, pues lo único que hicimos fue
asegurar la compra con nuestros proveedores, pero los productos los entregaron hasta el 2010,
por esa razón hasta esa fecha se reclamó el crédito fiscal y su costo”—folio 584—.
Por ello le pidió por medio de requerimiento justificara la recepción de las mercancías, y
proporcionara el registro de control de inventarios del año dos mil diez en los que se evidencie el
ingreso y salida de la mercadería —folio 585-596—; sin embargo, la parte actora justificó por
medio de escrito que: “(…) que debido a problemas ocurridos entre mi apoderado; me encuentro
en proceso penal contra el Sr. NAMT, por el delito de Administración Fraudulenta; (…) debido a
este proceso se retiró la documentación de la bodega donde se encontraba resguardada y el Sr.
NAMT no me ha entregado toda la información y documentación que me ampara como
contribuyente; debido a ello no podré exhibirle la información y documentación requerida (…).
De lo anterior expuesto, y de lo dicho por la parte actora, se verifica que efectivamente la
contribuyente ha declarado como costos de ventas en el período de dos mil diez, compras que
fueron realizadas en el período tributario de noviembre y diciembre de dos mil nueve, lo cual es
incorrecto debido a que en este caso la contribuyente es una persona natural que por el monto de
sus ingresos, como ya quedó establecido está obligada a llevar contabilidad formal, debiendo
utilizar para el cómputo de su renta, el sistema de acumulación aplicable a las personas jurídicas,
de conformidad a lo establecido en los artículos 17 inciso 4° de la LISR que prescribe (…) La
persona natural obligada a llevar contabilidad, deberán utilizar para el computo (sic) de su
renta, el sistema de acumulación aplicable a las personas jurídicas. (…) Adoptado el sistema de
acumulación no podrá cambiarse (…), en relación con el artículo 24 de la misma ley y el artículo
10 inciso 2° del Reglamento de la LISR en los cuales se señala que en el sistema de acumulación
la renta se determina tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio, aunque no estén
percibidas, y los costos o gastos incurridos aunque no hayan sido pagados, en este último caso,
debiendo observarse siempre lo dispuesto en las leyes tributarias para la procedencia de la
deducibilidad.
A folio 21 consta autorización del sistema contable y una copia del sistema en que se
vislumbra que (…) 1.2 El procedimiento contable adoptado por la empresa para la elaboración
de los registros, de los informes financieros y obligaciones legales, será el de acumulación.
Con lo anterior se confirma que la parte actora debía llevar el sistema de acumulación y
declarar su renta neta y las respectivas deducciones en el ejercicio o período fiscal
correspondiente, de conformidad al artículo 13 de la LISR relacionado anteriormente en esta
sentencia y que es una normativa especial aplicable al ISR.
Respecto de la independencia de los períodos, esta Sala, en su jurisprudencia ha señalado
(…) Para que un gasto sea reclamado en un ejercicio fiscal no es necesario que se encuentre
pagado en el mismo período tributario, ya que debe ser reconocido cuando se ha devengado,
respetando la independencia de ejercicio establecida en el artículo 13, literal d) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta: “Cada ejercicio o período de imposición se liquidará de manera
independiente del que le precede y del que le siga, a fin de que los resultados de ganancias o
pérdidas no puedan afectarse por eventos anteriores o posteriores en los negocios o actividades
del contribuyente, salvo las excepciones legales” (…) En concordancia con estas disposiciones,
los gastos deben ser reconocidos cuando se han ejecutado y no cuando se pagan,
independientemente que se realicen en un período posterior al ejercicio de imposición. (sentencia
referencia 255-2011 emitida el veintisiete de abril de dos mil quince).
En ese sentido, corresponde a la contribuyente aplicar el artículo 13 de la LISR la cual
como se dijo es una regulación especial que contempla la independencia de los períodos, de ahí
que la contribuyente únicamente podía declarar y deducirse lo correspondiente al año dos mil
diez, debiendo respetar las disposiciones relacionadas al sistema de contabilidad regulado en los
artículos 17 inciso 4° de la LISR y artículo 10 inciso 2° de su Reglamento.
Con relación a la aplicación del artículo 139 inciso 4° del CT, los suscritos estimamos que
el atraso de dos meses para efectos tributarios al que hace referencia, no habilita en ningún
momento a que los contribuyentes puedan declarar fiscalmente sus ingresos y las deducciones
con dos meses de atraso y tampoco a que se registren en su contabilidad las operaciones en una
fecha diferente a la que se efectuaron las mismas; es decir, las correspondientes al mes de
noviembre y diciembre del año dos mil nueve debían registrarse en el año dos mil nueve y no en
el año dos mil diez; pues, dicho atraso aplica para los casos en los cuales no ha registrado o
anotado documentos y partidas contables de sus operaciones, y por tanto las incluye dentro de su
contabilidad tardíamente, registrándolas en el mes que corresponde según la fecha en que se
generaron las mismas, es decir que en el presente caso se debieron deducirse únicamente las
operaciones correspondientes al período fiscal del año dos mil diez.
En conclusión, la contribuyente se ha deducido costos que corresponden a un ejercicio
diferente, lo cual altera la independencia de los ejercicios fiscales, incumpliendo con lo regulado
en los artículos 13 letra d), 28 inciso 1° y 29 numeral 11 de la LISR, siendo por ello que los
suscritos desestimamos el presente motivo de ilegalidad.
Por otra parte la contribuyente alega que con la documentación que presentó a las
autoridades probó que las compras eran indispensables y necesarias para las producción de la
fuente y que no se tomó en cuenta la conservación de la fuente de ingresos, y que sin embargo, se
objetaron; estos magistrados ponentes, del estudio del expediente administrativo advierte que las
autoridades en los actos impugnados en ningún momento han fundamentado la objeción de los
gastos por considerar que no eran indispensables y necesarias para la producción y conservación
de la fuente de ingresos, en razón de ello no procederá a realizar el análisis correspondiente.
La parte actora, expone como otro argumento de ilegalidad que para poder deducírselo
debe corresponder a bienes que se han vendido en el ejercicio dos mil diez, haciendo relación al
artículo 29 numeral 11) inciso cuarto de la LISR, el cual prescribe: Son deducibles de la renta
obtenida: (…) el costo de las mercaderías y de los productos vendidos, que se determinará de la
siguiente manera: (…) Al importe de las existencias al principio del ejercicio o periodo (sic) de
imposición de que se trate, se sumará el valor del costo de producción, fabricación construcción,
o manufactura, de bienes terminados y el costo de las mercancías u otros bienes adquiridos o
extraídos durante el ejercicio, y de esta suma se restará el importe de las existencias al fin del
mismo ejercicio. (…) Para determinar el costo de ventas, deberá utilizarse el método de
valuación adoptado de acuerdo a lo dispuesto en el art. 143 del Código Tributario. Las
existencias o inventarios de inicio y final del ejercicio o período impositivo, deberán guardar
correspondencia con las anotaciones del registro de control de inventarios y las actas a que hace
referencia el art. 142 del Código referido. No serán deducibles de la renta obtenida las
diferencias en el costo de ventas, cuando se incumplan las obligaciones referidas en este inciso.
(…) Para efectos de lo dispuesto en este numeral, el costo de producción es el integrado por la
materia prima, la mano de obra y los gastos indirectos de fabricación, siendo deducible de la
renta obtenida únicamente el costo de producción correspondiente a los bienes que se hayan
vendido en el ejercicio o periodo (sic) de imposición respectivo.
Al respecto, los suscritos advierten que el inciso cuarto hace referencia al costo de
producción integrado por la materia prima, mano de obra y los gastos indirectos de fabricación,
para tener al final un producto terminado, mientras que en el presente caso no se trata de ese tipo
de productos; además el mismo inciso refiere a que es deducible el correspondiente a los bienes
que se hayan vendido en el ejercicio o período de imposición.
con el artículo 437 inciso 3° del Código de Comercio, la contribuyente se encontraba obligada a
llevar contabilidad formal, debiendo utilizar para el cómputo de su renta —lo que incluye el
cálculo de las deducciones de los costos de venta—, el sistema de acumulación aplicable a las
personas jurídicas –artículo 17 inciso 4° y 24 de la LISR, y artículo 10 inciso 2° del Reglamento
de la LISR-, es decir, que la renta se determina tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio,
aunque no estén percibidas, y los costos o gastos incurridos aunque no hayan sido pagados, por
tanto en el presente caso no era aplicable la deducción de los costos de venta que realizó en el año
dos mil nueve.
No obstante lo anterior, para poder deducirse debe cumplir con los requisitos señalados en
la LISR, incluyendo lo prescrito en el inciso tercero del mismo artículo 29 literal 11) de la LISR
al Registro de Control de Inventarios y al método de valuación.
Consecuentemente, los suscritos consideramos que la Administración Tributaria, no ha
concurrido en las vulneraciones a los principios y disposiciones legales invocadas por la parte
actora en su demanda, en relación con la deducibilidad de los costos de venta objetadas, en virtud
de haberse determinado que no era procedente la deducción de los costos que fueron objetados
por la DGII.
c) Sobre la aplicación incorrecta de los artículos 13 literal d), 28 inciso primero y 29
numeral 11 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionado con el artículo 31 de su
reglamento y artículo 139 inciso tercero, cuarto y sexto, 203 inciso primero, 206 y 209 del
La parte actora adujo que se aplicaron de manera incorrecta los artículos 13 literal d), 28
inciso primero y 29 numeral 11 de la LISR relacionado con los artículos 31 del Reglamento de la
LISR, artículo 139 inciso tercero cuarto y sexto, 203 inciso primero, 206 y 209 del CT, por falta
de motivación por cuanto (…) el Ente Contralor afirma que se han duplicado los costos (…),
pues tiene todos los registros del año dos mil nueve y dos mil diez; además, en el informe no
ilustra el detalle de bienes que según la DGII están duplicados. Argumenta que el derecho a
deducirse corresponde al período en que se venden los bienes no cuando se compran de
conformidad al artículo 28 inciso 1° y 29 numeral 11 de la LISR.
Al respecto los suscritos hacen las consideraciones siguientes:
La motivación es la fundamentación fáctica y jurídica —exposición de las razones de
hecho y de derecho— del acto, con la que la Administración sostiene la legitimidad y
oportunidad de su decisión, garantizando con ello, el derecho de defensa y la seguridad jurídica.
De hecho, la motivación es un elemento esencial del acto pues aclara y facilita la correcta
interpretación de su sentido y alcance.
Debe considerarse que, la motivación para el ente emisor del acto no es simple expresión
general o abstracta de sus motivos, sino que debe ser explicativa y concluyente; para las
peculiares circunstancias del caso, así como la naturaleza de la resolución, las que han de servir
para juzgar sobre la suficiencia o no de la motivación, entendiéndose ésta como un imperativo de
la razonabilidad de la decisión, pero no como la exigencia de explicar aún lo obvio.
Lo importante es que la misma sea lo suficientemente clara a fin de permitir a los
administrados conocer los motivos en los cuales la Administración Pública fundamenta sus
decisiones, permitiéndoles con ello el poder rebatirlas y hacer uso de su derecho de defensa antes
los tribunales competentes.
En el presente caso la DGII al emitir el acto impugnado ha utilizado como base el informe
de auditoría de fecha treinta de agosto de dos mil trece (folios 599 al 673 del expediente
administrativo de la DGII), en el cual consta que luego de haber realizado el procedimiento de
auditoría se concluye que del total de costo de venta reportados correspondientes al ejercicio dos
mil diez, por un monto de SIETE MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA Y UN MIL
SETECIENTOS CUARENTA DÓLARES CON VEINTISIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($7,481,740.27) deducidos por el contribuyente
fiscalizado, el valor de SEIS MILLONES TRESCIENTOWS SESENTA Y CINCO MIL
SETECIENTOS TREINTA DOLARES NOVENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($6,365,730.95) se encontraban comprobados y se
determinó que eran necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente,
por lo que resultaron ser deducibles de la renta obtenida en el ejercicio de dos mil diez, conforme
a lo establecido en los artículos 28 inciso 1° y 2° y 29 numeral 11) de la LISR, en relación con el
artículo 31 de su Reglamento.
No obstante, el valor de UN MILLÓN CIENTO DIECISEIS MIL NUEVE DOLARES
TREINTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,
116,009.32), se objetó porque se verificó que no correspondían al ejercicio tributario de dos mil
diez –el cual era el período fiscalizado-, debido a que aunque dichos costos fueron registrados en
el libro mayor en la cuenta 411 compras, en concepto de compra de mercadería, amparados en
partidas de diario soportadas por medio de comprobantes de crédito fiscal, corresponden a
operaciones realizadas en el ejercicio impositivo de dos mil nueve.
Las autoridades demandadas argumentaron que con base a los artículos 13 literal d) 28
inciso 1° y 29 numeral 11) de la LISR, relacionados con el artículo 31 de su Reglamento y
artículos 139 inciso 3°, 4° y 6°, 203 inciso 1°, 206 y 209 del CT, se determinó que el
contribuyente citado se dedujo de manera improcedente de la renta obtenida la cantidad citada.
Para reforzar el argumento de la objeción de las deducciones citadas tanto en el informe de
auditoría de fecha treinta de agosto de dos mil trece (folios 620 al 626 del expediente
administrativo de la DGII), como en la resolución de la DGII (folios 719 al 722 del expediente
administrativo de la DGII) se elaboró un cuadro en el cual consta el detalle de los costos
objetados por comprobantes de crédito fiscal y notas de crédito registradas en enero y febrero de
dos mil diez, y que fueron emitidos en el ejercicio impositivo de dos mil nueve (anexo cuatro del
informe de auditoría folios 655 y sigs). Asimismo, se hizo un cuadro en el cual constan los
proveedores compulsados e información obtenida respecto de la fecha de entrega de la
mercadería soportada en comprobantes de crédito fiscal del ejercicio dos mil diez, reclamados
por el contribuyente fiscalizado en el ejercicio dos mil diez (anexo cinco del informe de auditoría,
folios 663 y sigs).
Del procedimiento de fiscalización se obtuvo respuestas de los proveedores del
contribuyente fiscalizado, en las cuales manifestaron que la fecha de entrega de la mercadería
correspondió a los meses de noviembre y diciembre de dos mil nueve, lo cual según se establece
tanto en el informe de auditoría como en la resolución; lo anterior se verificó con los documentos
presentados por los proveedores, que respaldan la entrega de la mercadería, asimismo, los
documentos emitidos por terceros que prestaron los servicios de transporte o reparto de la
mercadería —como las empresas Courier AEROFLASH y Transportes Flores, S.A. DE C.V.—.
De lo anterior se advierte que si bien es cierto la Administración en su motivación de la
resolución hizo relación a la duplicidad, ésta no fue la razón por la cual objetó la cantidad de UN
MILLÓN CIENTO DIECISEIS MIL NUEVE DOLARES TREINTA Y DOS CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1, 116,009.32).
De los documentos que constan en el expediente administrativo, del informe de auditoría y
de las resoluciones impugnadas se advierte que el motivo por el cual se realizó dicha objeción es
porque se verificó que esas deducciones no correspondían al ejercicio tributario de dos mil diez –
el cual era el período fiscalizado-, debido a que los gastos fueron registrados en el libro mayor en
la cuenta 411 compras, en concepto de compra de mercadería, amparados en partidas de diario
soportadas por medio de comprobantes de crédito fiscal que corresponden a operaciones
realizadas en el ejercicio impositivo de dos mil nueve, cuyos bienes fueron entregados en ese
mismo año; datos que fueron reforzados con los informes proporcionados por los proveedores del
contribuyente fiscalizado.
Respecto al argumento de la parte actora, con relación a que el derecho a deducirse
corresponde al período en que se venden los bienes y no cuando se compran de conformidad al
artículo 28 inciso 1° y 29 numeral 11 de la LISR, los suscritos reiteramos lo señalado en el punto
contabilidad formal, debiendo utilizar para el cómputo de su renta, el sistema de acumulación
aplicable a las personas jurídicas –artículo 17 inciso 4° y 24 de la LISR, y artículo 10 inciso 2°
del Reglamento de la LISR-, es decir, que la renta se determina tomando en cuenta las
devengadas en el ejercicio, aunque no estén percibidas, y los costos o gastos incurridos aunque no
hayan sido pagados, para este caso el período fiscal del año dos mil diez. Por tanto, no le era
aplicable la deducción de los costos de venta que realizó en el año dos mil nueve.
Asimismo, al constar de forma clara los motivos que tuvo la Administración para emitir su
resolución, ha permitido al contribuyente fiscalizado hacer uso de su derecho de defensa,
impugnando tanto en sede administrativa -vía recurso de apelación ante el TAIIA-, como en sede
judicial -contencioso administrativa- el acto administrativo emitido por la DGII, razón por la cual
los suscritos consideramos que no se ha cometido el motivo de ilegalidad alegado por la parte
demandante.
d) Violación al principio de legalidad al aplicar de manera incorrecta el articulo 184
literal a) del CT.
La parte actora manifiesta que se ha violado el principio citado, debido a que la
Administración afirma haber utilizado base cierta, sin embargo, considera que se ha empleado la
base presunta, pues materialmente se ha presumido que existe duplicidad de los costos.
Al respecto los suscritos hacemos las consideraciones siguientes:
El artículo 184 del CT prescribe La liquidación de oficio podrá realizarse a opción de la
Administración Tributaria, según los antecedentes de que disponga, sobre las siguientes bases:
(…) a)Sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en
forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, sirviéndose entre otros de
las declaraciones, libros o registros contables, documentación de soporte y comprobantes que
obren en poder del contribuyente; (…) b)Sobre base estimativa, indicial o presunta, en mérito a
los hechos y circunstancias que, por relación o conexión normal con el hecho generador del
impuesto permitan inducir o presumir la cuantía del impuesto; y, (…) c)Sobre base mixta, es
decir, en parte sobre base cierta y en parte sobre base estimativa, indicial o presunta. A este
efecto la Administración Tributaria podrá utilizar en parte la información, documentación y
registros del contribuyente y rechazarla en otra, lo que deberá ser justificado y razonado en el
informe correspondiente
Respecto de las bases de liquidación reguladas en el artículo relacionado, previo analizar
qué tipo de base se ocupó en el presente caso, los suscritos hacemos constar que en las sentencias
con número de referencia 511-2014 de fecha 6-II-2019 y referencia 388-2013, de fecha 07-II-
2019, realizó el cambio jurisprudencial relativo al alcance de las bases para liquidar el impuesto,
en el sentido de determinar que en la utilización de la base cierta, la Administración Tributaria
puede consultar tanto documentos que estén en poder del contribuyente fiscalizado como de
terceros e incluso información y documentos que obren en poder de la Administración, lo
importante es verificar que éstos permitan conocer de forma directa y cierta el hecho generador y
la cuantía del impuesto a pagar –artículo184 letra a) del CT-; y no como erróneamente se había
interpretado en sentencias anteriores, que por el simple hecho de tomar en cuenta la prueba
proporcionada por terceros nos encontrábamos ante una base mixta, pues esta última, se produce
cuando se utiliza en parte base cierta y base estimativa, indiciaria o presunta.
De la lectura de la resolución emitida por la DGII que se encuentra anexa al expediente
administrativo – folio 714 al 740 del expediente administrativo de la DGII- se extrae que si bien
la DGII hace alusión en ciertas partes de su resolución a la duplicidad de los costos de venta
objetados, la objeción fue realizada específicamente por deducirse costos que corresponden a otro
período fiscal, y haberlos contabilizados en la cuenta 411 denominada compras, amparados en
partidas de diario soportadas por medio de comprobantes de crédito fiscal que corresponden a
operaciones realizadas en el ejercicio impositivo de dos mil nueve; en ese sentido el motivo por
el cual se realizó la liquidación oficiosa no fue la duplicidad a la que hace referencia la parte
actora, sino más bien la independencia de los ejercicios regulada a la que alude el artículo 13 de
la LISR, por ello determinamos que no se entrará a examinar lo referido a la duplicidad que
invoca la parte actora y la aplicación de la base de liquidación debe analizarse con relación al
fundamento especifico de la objeción.
Del expediente administrativo se advierte que, en aplicación de la base cierta, realizó los
procedimientos correspondientes, requiriendo a la contribuyente, terceros y al interior de la
Administración Tributaria: declaración de ISR, la documentación en la que conste la compra de
la mercancía, fechas de emisión del crédito, pago y entrega de mercadería por parte de los
proveedores, comprobantes de crédito fiscal, partidas contables y su documentación de soporte,
inventarios, entre otros. Asimismo, se levantaron actas de constatación y se realizaron las
compulsas con los proveedores de la contribuyente.
Todo lo anterior, está debidamente documentado en el expediente administrativo, y
relacionado en la resolución de la DGII, en la que se deja constancia de cada uno de los
procedimientos e información proporcionada, vgr. Informe de proveedores de que la mercancía
fue entregada en el año dos mil nueve (anexo cinco del informe de auditoría, folios 663 al 673 del
expediente administrativo de la DGII).
De lo anterior se concluye que la Administración tributaria utilizó base cierta, en razón
que para liquidar el impuesto tomó como base la documentación que le permitió conocer de
manera directa el hecho generador y la cuantía del mismo, pues comprobó que efectivamente las
compras que se pretendía deducir la contribuyente, se realizaron en el año dos mil nueve y no en
dos mil diez, por lo tanto, no es procedente su deducción y no existe la presunción en los
términos alegados por la parte actora.
Consecuentemente no ha existido la vulneración al artículo 184 en los términos invocados
por la parte actora.
2. Violación al principio de capacidad contributiva al no determinar la renta de
conformidad a lo que establece el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
La contribuyente expresa que ha existido violación al principio de capacidad contributiva
debido a que “(…) la Administración tributaria ha tasado con la alícuota del 25% un monto que
no constituye renta imponible (…)”, al no determinar la renta conforme lo establecido en el
artículo 28 de la LISR que señala que la renta imponible sobre la cual recae la alícuota es el
resultado de restar a la renta obtenida, los costos y gastos necesarios para la generación de la
fuente.
Sin embargo, de la determinación de impuesto realizada por la Administración Tributaria,
según consta en el expediente administrativo, se advierte que se han efectuado las deducciones
correspondientes al periodo fiscal dos mil diez, sin que procediera la deducción de las
operaciones realizadas en el año dos mil nueve, tal como se ha determinado en el desarrollo de
esta sentencia.
Consecuentemente, no existe la vulneración en los términos alegados por la parte actora.
III. Regla legal para adoptar decisiones en la Sala de lo Contencioso Administrativo,
establecimiento jurisprudencial de la regla de mayoría, autonomía de las pretensiones,
alcance de la denominada unidad de la sentencia, sobre la institución de la discordia y sobre
la competencia que se otorga a los magistrados llamados a dirimirlas, aplicación al caso
concreto.
1. Regla legal para adoptar decisiones en la Sala
La determinación del quorum decisorio de cada Sala de las que componen la Corte
Suprema de Justicia se reguló en la Ley Orgánica Judicial (LOJ), emitida por Decreto Legislativo
N° 123, del seis de junio de mil novecientos ochenta y cuatro, publicado en el Diario Oficial N°
115, tomo 283, del veinte de junio de mil novecientos ochenta y cuatro.
En particular, en el segundo inciso de dicha disposición se estableció que:
“Las Salas de lo Penal y lo Civil de la Corte Suprema de Justicia para dictar sentencia
definitiva o interlocutoria, necesitarán la conformidad de tres votos, mientras que la Sala de lo
Contencioso Administrativo y las Cámaras de Segunda Instancia necesitarán la conformidad de
cuatro y dos votos respectivamente”.
Del texto de la disposición se advierte que el legislador, al principio estableció que las
sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo deberían adoptarse por unanimidad de
modo que todos los firmantes acompañasen la totalidad del contenido de la sentencia.
2. Establecimiento de la regla de mayoría mediante jurisprudencia de la Sala de lo
Constitucional.
La Sala de lo Constitucional, el uno de marzo de dos mil trece, emitió sentencia en el
proceso de inconstitucionalidad referencia 78-2011, en el cual se alegaron «(...) vicios de
citado y la cual hace referencia al carácter deliberativo del proceso decisorio y la regla de
votación para la emisión de sentencias, incluyendo la de esta Sala.
Esencialmente en la referida sentencia se estableció lo siguiente: «(...) se concluye que la
regla de votación impugnada por los demandantes debe ser declarada inconstitucional, pues
vista de que la regla de mayoría corresponde a la votación mínima necesaria para formar
decisiones de un órgano colegiado, de que ella está reconocida legalmente como estándar de
votación de diversos tribunales colectivos (arts. 14 inc. 1° y 50 inc. 1° LOJ) - lo que sirve como
referente analógico para evitar un vacío normativo- y por razones de seguridad jurídica, el
efecto de esta sentencia será que para tomar las decisiones interlocutorias y definitivas de la
Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia bastarán los votos de la
mayoría de los M.istrados que la integran, incluso en los procesos iniciados con anterioridad
a esta sentencia».
En ese sentido, a partir de la emisión de la sentencia de inconstitucionalidad aludida, no es
necesario que exista unanimidad para resolver una pretensión, sino que, es suficiente tener
tres votos conformes para que se entienda resuelta en un sentido.
3. Autonomía de las pretensiones
La pretensión es una petición que hace un particular para que le sea tutelado un derecho o
un interés legítimo en el derecho, o, en palabras de F..C.: “la razón (de la
pretensión) es la afirmación de la tutela que el orden jurídico concede al interés cuyo
prevalimiento se exige…” [Instituciones de Derecho Procesal Civil- Título Original: Sistema di
D..P..C.. E..F..A.. Editorial Pedagógica
Iberoamericana, México D.F., 1997, página 133]
En el artículo 90 inciso 1º del Código Procesal Civil y M. se enumeran los tipos de
pretensiones que se pueden dirimir:
“Las partes podrán pretender de los tribunales de justicia la mera declaración de la
existencia o alcance de un derecho, obligación o cualquier otra situación jurídica; la
declaración de condena al cumplimiento de una determinada prestación; así como la
constitución, modificación o extinción de actos o situaciones jurídicas. También podrán
pretender la ejecución de lo dispuesto en los títulos establecidos por la ley, la adopción de
medidas cautelares, y cualquier otra clase de protección expresamente prevista por la ley.”
Las pretensiones específicas que se pueden conocer en la jurisdicción contencioso
caso.
En un mismo proceso puede dirimirse más de una pretensión, lo cual puede suceder ya
porque un mismo demandante incorpora varias pretensiones en su demanda [que pueden ser
principal y accesorias o, también, totalmente independientes cada una de las demás], porque
varios demandantes presentan, cada uno por separado, sus pretensiones, o porque exista
pluralidad de acción (esto se suscita cuando sucede la reconvención o mutua petición).
Sobre la acumulación de objetos y peticiones dice J.C.C.G.:
“La acumulación de objetos tiene por finalidad reunir una pluralidad de pretensiones
procesales que podrían discutirse en procesos distintos a fin de que sean resueltos en uno solo,
dada la conexión que existe entre ellos, evitando así el riesgo de fallos contradictorios y
alcanzando de paso el ahorro de los recursos humanos y económicos disponibles.
La acumulación no es un presupuesto ni un imperativo de eficacia jurisdiccional, sino una
técnica o expediente por el que la ley autoriza el tratamiento conjunto de varios conflictos
jurídicos dentro de un mismo procedimiento, ponderando las ventajas que ello depara, en el
sentido expuesto. (art. 93)
Cuando los diversos objetos se acumulan desde el principio en una demanda, dando lugar
a la apertura de una única causa judicial, se hablará de acumulación de pretensiones en los
objetos procesales. Acumulación de pretensiones. Código Procesal Civil y Mercantil Comentado.
CNJ – San Salvador junio 2010. Página 128]
Al respecto, complementa E.P.P.: “La acumulación de pretensiones es
la institución procesal referida a la presencia de más de una pretensión en un mismo proceso, ya
sea por parte de un demandante frente a un demandado (acumulación objetiva), o de más de una
pretensión de varios demandantes o contra varios demandados (acumulación subjetiva de
pretensiones). Si cualquiera de estas formas de acumulación se presenta desde el inicio del
proceso, estamos frente a una acumulación originaria. Cuando se presenta una vez iniciado el
proceso estamos frente a una acumulación sucesiva.” [Impugnación de acuerdos societarios.
Una revisión a su tratamiento procesal en la Ley General de Sociedades. Ius la Revista No 35-
Ius et Veritas-PUCP- Lima, Perú, diciembre 2007 páginas 114-130]
La acumulación sucesiva, que es la que realiza el mismo peticionario al agregar otras
pretensiones a las que ya han sido incorporadas originalmente en su demanda, se encuentra
jurídica de la pretensión:
“Con carácter general, la causa de pedir la constituirá el conjunto de hechos de carácter
jurídico que sirvan para fundamentar la pretensión, ya sea identificándola, ya sea dirigiéndose a
su estimación. En los casos en los que la pretensión se apoye en un título jurídico o causa legal,
será ésta la que constituya la causa de pedir.
Si fueran varios los hechos, las partes deberán alegarlo o hacerlos valer en el período de
alegaciones iniciales, así como todos los títulos jurídicos o fundamentos legales, que puedan
integrarla causa de pedir y que fueran conocidos al tiempo de presentarlos.
En todo caso, los hechos, títulos o causas nuevas o de nuevo conocimiento que puedan
afectarla delimitación de la pretensión podrán incorporarse al proceso hasta la finalización de
la audiencia preparatoria, de conformidad con lo dispuesto en este código.”
En ocasiones un actor tiene varias pretensiones – o, como se puede detallar, una misma
pretensión que recae sobre varios objetos procesales que se pueden conocer por separado o de
manera independiente uno del otro [verbigracia puede pretenderse la ilegalidad de una multa sin
tachar de ilegal la determinación de impuestos que la precede], o incluso, cuando contiene
peticiones que podrían generar otros procesos o tutelas bajo títulos jurídicos diversos – y es por
esta razón que la demanda admite la incorporación ya sea originaria, ya sea sucesiva [mediante la
ampliación de la demanda en el plazo legal], de estos varios objetos o peticiones.
esta proposición de varias pretensiones en forma acumulada:
“La acumulación tendrá por objeto conseguir una mayor economía procesal, así como
evitar posibles sentencias contradictorias cuando haya conexión entre las pretensiones
deducidas en los procesos cuya acumulación se solicite.
Admitida la acumulación de pretensiones o de procesos, se producirá el efecto de
discutirse todos los objetos procesales acumulados en un mismo procedimiento, con una sola
sentencia, que tendrá tantos pronunciamientos separados cuantos sean los objetos
acumulados”
Artículo 98 CPCM:
“El demandante podrá ejercitar a la vez en la demanda cuantas pretensiones tenga
contra un mismo demandado, con el único límite de que no sean incompatibles entre sí.
Se entenderá que resulta incompatible el ejercicio simultáneo en la misma demanda de
dos o más pretensiones cuando se excluyan mutuamente o sean contrarias entre sí, de suerte que
la estimación de una impida o haga ineficaz la estimación de la otra u otras. En este caso, el juez
decretará la improponibilidad de la acumulación intentada.”
De este par de preceptos se extrae un cúmulo de información sobre la disposición procesal
de la figura de la acumulación de pretensiones: (i) que en la misma demanda pueden haber varias
pretensiones, que pueden estar relacionadas pero que se pueden resolver de manera independiente
entre sí, con tal que no sean incompatibles; (ii) que se resuelven en una misma sentencia por
conveniencia; (iii) que pese a estar contenidos en una única sentencia, se trata de
pronunciamientos separados, cada uno recaído en el objeto de la pretensión específica que se
está dirimiendo; (iv) que en esa misma sentencia irán contenidos tantos pronunciamientos
separados cuantos objetos distintos se estén dirimiendo.
Lógicamente esto implica dos puntos trascedentes para efectos del presente proceso: (a)
que en una misma sentencia se pueden resolver, cada una con un pronunciamiento independiente,
cuantas pretensiones se hayan incluido en la demanda o sus ampliaciones, se hayan acumulado al
proceso o hayan sido presentadas por la contraparte en la reconvención; y (b) que para cada uno
de esos pronunciamiento, cuando son pronunciados por la Sala de lo Contencioso Administrativo,
se requiere de tres votos conformes (se entiende que de los magistrados que han conocido el
proceso).
4. alcance de la denominada unidad de la sentencia,
Erróneamente se ha postulado que la sentencia “es una sola” y que, por ello, el
pronunciamiento es uno solo, determinado según la regla legal y por concurrencia de las mismas
voluntades para resolver cada uno de los puntos planteados.
Tal equívoco no encuentra asidero legal alguno; por el contrario, las disposiciones legales
apoyan la independencia entre pronunciamientos respecto de cada pretensión, así, puede
“En toda resolución salvo las adoptadas en audiencia, se indicará el proceso al que se
refiere, el número de expediente, el lugar, día y hora de su pronunciamiento y el tribunal que la
dicta.
La resolución deberá expresar en forma clara y precisa la decisión sobre el objeto del
proceso o sobre el punto concreto al que se refiera, con los pronunciamientos correspondientes
a todas las pretensiones de las partes.”
En similar sentido se advierten disposiciones en los artículos 217 incisos 4 y 5, y 218
CPCM.
“Los fundamentos de derecho, igualmente estructurados en párrafos separados y
numerados, contendrán los razonamientos que han llevado a considerar los hechos probados o
no probados, describiendo las operaciones de fijación de los hechos y valoración de las pruebas
y, también debidamente razonadas, las bases legales que sustentan los pronunciamientos del
fallo, especialmente cuando se hubiera producido debate sobre cuestiones jurídicas, con
expresión de las normas jurídicas aplicables y, en su caso, de su interpretación. Los fundamentos
de derecho habrán de contener una respuesta expresa y razonada a todas y cada una de las
causas de pedir, así como a las cuestiones prejudiciales y jurídicas necesarias para la adecuada
resolución del objeto procesal.
El fallo o pronunciamiento estimará o desestimará, con claridad, las pretensiones
debatidas en el proceso. En caso de que se resuelvan varias pretensiones en la misma
sentencia, cada una de ellas tendrá un pronunciamiento separado.”
Se ha venido señalando que en un proceso se ventilan pretensiones acumuladas por
economía procesal, pero que, puede pasar que se dirima el proceso prescindiendo de alguna de
las pretensiones, sin menoscabo de las otras, o también que, en muchos casos perfectamente
pueden dirimirse en procesos distintos, ya sea relacionados o, incluso, en algunos casos, sin
relación.
5. Sobre la institución de la discordia y sobre la competencia que se otorga a los
magistrados llamados a dirimirlas
Ya que se ha indicado que la Sala de lo Contencioso Administrativo puede resolver ya sea
por unanimidad o, cuando menos, por la concurrencia de tres votos conformes cada pretensión
que se le ha presentado, mediante un pronunciamiento independiente que recae sobre cada objeto
del proceso o pretensión acumulada de origen o sucesivamente. Cabe señalar que hay ocasiones
en que no se logra alcanzar esa mayoría de votos; es decir, que conformada la Sala de lo
Contencioso Administrativo por cuatro magistrados, hay dos (o más) posturas respecto de una
pretensión y ninguna de ellas alcanza tres votos conformes.
En estos casos, se considera que existe una discordia y, para resolverla, se utiliza como
específica de mayoría que se utiliza en la Sala.
Así, dicho precepto es del tenor siguiente:
“Cuando en un tribunal colegiado, no resultare unanimidad de votos para formar
sentencia en todos los puntos que contenga, se llamará al Magistrado suplente.
Notificadas las partes sobre quién es el magistrado llamado y presente éste, se verá de
nuevo la causa para que dicho magistrado dirima la discordia, adhiriéndose a uno de los votos
discordantes o razonados, en un plazo no mayor de diez días; y, si en este caso no hubiere
sentencia, se seguirá llamando en discordia.
La sentencia será firmada por todos los magistrados que tomaron parte en la deliberación
del asunto, aún por el que hubiera disentido, haciéndose constar el nombre de los que
concurrieron a formarla con su voto. El disidente deberá consignar su voto a continuación de la
sentencia, con las razones en que se funde, y será firmado por él y autorizado por el secretario.
Si por cualquier circunstancia un magistrado no quisiere o no pudiere firmar, se dejará
constancia expresa de ello.”
Tomando en consideración que no se requiere de unanimidad en los fallos de la Sala de lo
Contencioso Administrativo para resolver cada una de las pretensiones sometidas a su
conocimiento, sino, solamente, de mayoría simple, se tiene que, cuando se llama a un
magistrado para dirimir la discordia sobre una o varias pretensiones es porque, ninguna de
ellas tiene, por si sola el apoyo de tres votos.
Cuando se llama a un magistrado para dirimir discordia en una sentencia en la cual el
proceso ha versado sobre varios objetos, causae pretendi o que contiene varias peticiones – en
suma, que tiene pretensiones acumuladas – la discordia solo versa respecto de los puntos en los
que no se alcanzan tres votos, por ello, si hay pretensiones que tienen ya los tres votos
conformes, sobre ellas no se puede pronunciar el magistrado llamado, pues no están en discordia
o disidencia, puesto que como se ha dicho hay consenso de posturas, de manera que se encuentra
En ese sentido, siendo independientes los pronunciamientos sobre cada una de las pretensiones,
es posible que cada una de ellas se resuelva por integraciones personales distintas cada una
representando los tres votos necesarios para obtener una decisión de mayoría sobre algún punto.
6. aplicación al caso concreto.
(i) Corresponde al pleno de esta Sala la emisión de las resoluciones judiciales que deban
adoptarse en el curso del proceso; sin embargo, en virtud del razonamiento plasmado en la
jurisprudencia constitucional relacionada, en los casos en que se alcance el consenso de la
mayoría y no de todos; es decir tres a uno, para emitir determinada decisión, se habilita el
mecanismo en cuya virtud el respectivo Magistrado o Magistrada debe dejar constancia de las
razones de su posición discrepante mediante el correspondiente voto, adoptándose la decisión por
mayoría de votos.
(ii) En los casos que dichos pronunciamientos no alcanzan la mayoría y deben dirimirse
mediante llamamiento, también queda plasmado el voto de los magistrados que sostienen la
postura disidente.
En el marco de la presente, se llamó para dirimir discordia al Magistrado O..V.,
quien, respecto de la determinación de modificación del débito fiscal del contribuyente
demandante y el correspondiente pago complementario de impuesto sobre la renta se unió a los
suscritos, siendo que debería haberse considerado la existencia de la mayoría pues se tienen los
tres votos necesarios para resolver declarando la LEGALIDAD de los actos administrativos
respecto de la determinación antes indicada.
(iii) El llamamiento del Magistrado Vega fue realizado por auto de las doce horas del
veintisiete de noviembre de dos mil diecinueve y en dicho auto no se especificaron las
cuestiones a dirimir, pues respecto de todas las pretensiones existía desacuerdo entre los
magistrados propietarios, de modo que ninguna alcanzaba los tres votos que le permitirían
establecerse como decisión del punto.
(iv) El Magistrado Vega se adhirió a la postura de la Magistrada V.C.enteno y del
Magistrado R.M., respecto de la pretensión que se detalla en el presente voto, pero no
se logró consenso en lo que atañe a la sanción.
(v) En virtud de existir aún una discordia, respecto solo de uno de los pronunciamientos
independientes que la sentencia debía contener, específicamente sobre la pretensión de ilegalidad
de la sanción dictada contra el contribuyente, se dictó el auto de las doce horas cinco minutos
del nueve de noviembre de dos mil veinte, en el cual, literalmente se indicó: “Vistos en
discordia para emitir sentencia en el presente proceso, únicamente, respecto de la multa por
evasión no intencional […] llamar para dirimirla al Magistrado Suplente licenciado A.D..
.M.M..” [Todos los resaltados y subrayados suplidos.]
(vi) Del texto antecedente se desprende que: (i) al sumarse el Magistrado O..M.
.V. a la postura de la Magistrada P.P.V..C. y del Magistrado S.
.L.R.M.rquez en cuanto determinaron la legalidad de las determinaciones tributarias
impugnadas, ya existían los tres votos en el mismo sentido; es decir, se había alcanzado la
mayoría simple establecida por la jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional y, con ello,
esta pretensión ya estaba resuelta; (ii) se llamó al magistrado A.D.M.M.
únicamente para que se adhiriera a alguno de los votos discordantes sobre la pretensión recaída
en la multa; es decir, que tanto por el llamamiento, como por la propia determinación de la ley, la
competencia otorgada a este Magistrado se limitaba a decidir sobre el único punto que aún se
encontraba en discordia, sin tener ninguna facultad legal ni haber sido llamado para que se
pronunciase respecto de la determinación tributaria.
(vi) En virtud de lo precedente, los suscritos estimamos que dicho Magistrado no tenía
competencia para pronunciarse sobre un punto ya dirimido.
(vii) Sin embargo, habida cuenta del retraso que se está causando a los peticionarios, y a
que de otro modo será imposible emitir la sentencia, los suscritos emitimos el presente voto y
IV. En conclusión consideramos que en el presente caso los actos administrativos no
adolecen de ilegalidad en cuanto a las determinaciones realizadas por la DGII mediante las
que respecto de la contribuyente JDALM, 1) Determinó para el ejercicio impositivo del año dos
mil diez, disminución de saldo a favor declarado por la cantidad de NOVENTA Y DOS MIL
DOSCIENTOS TREINTA Y CUATRO DOLARES CON SESENTA Y SIETE
CENTAVOS ($92,234.67), que fue declarado en exceso respecto de dicho ejercicio impositivo;
2) Determinó el pago complementario por la cantidad de CIENTO OCHENTA Y SEIS MIL
SETECIENTOS SESENTA Y SIETE DOLARES CON SESENTA Y SEIS CENTAVOS
($186,767.66) en concepto de Impuesto sobre la Renta —ISR—respecto al ejercicio impositivo
del año dos mil diez;
Así nuestro voto.
Sala de lo Contencioso Administrativo, a los veintitrés días del mes de abril de dos mil
veintiuno.
O.M..-.P.V..C. ----- S. L. RIV. MARQUEZ -----------VOTO
RAZONADO DISIDENTE PRONUNCIADO POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS
SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN ----- M. B. A. ------ SRIA. ------
RUBRICADAS.
VOTO DISIDENTE DE LA MAGISTRADA P..P..V.
.C. Y EL MAGISTRADO O.M.V., EN CUANTO A LA
MULTA POR EVASIÓN NO INTENCIONAL.
Diferimos con el criterio de la sentencia en cuanto a la multa por evasión no intencional.
Lo anterior, respecto del presente proceso contencioso administrativo promovido por JDALM,
por medio de su apoderado general judicial el abogado G.A.I.F., contra
la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas.
Los actos administrativos impugnados y que han sido declarados ilegales en la sentencia
son los siguientes:
a) Resolución pronunciada a las ocho horas del día cuatro de marzo de dos mil catorce,
por la Dirección General de Impuestos Internos (DGII), mediante la cual se resolvió: 1)
Determinar para el ejercicio impositivo del año dos mil diez, disminución de saldo a favor
declarado por la cantidad de NOVENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS TREINTA Y
CUATRO DOLARES CON SESENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMERICA ($92,234.67), que fue declarado en exceso respecto de
dicho ejercicio impositivo; 2) Determinar la cantidad de CIENTO OCHENTA Y SEIS MIL
SETECIENTOS SESENTA Y SIETE DOLARES CON SESENTA Y SEIS CENTAVOS
DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA($186,767.66), que en concepto de
Impuesto sobre la Renta —ISR— le corresponde pagar respecto al ejercicio impositivo del año
dos mil diez; y, 3) Sancionar con: multa de cuarenta y seis mil seiscientos noventa y un dólares
con noventa y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($46,691.92), por evasión
no intencional del ISR respecto del ejercicio impositivo dos mil diez, de conformidad al artículo
253 del Código Tributario;
b) Resolución pronunciada a las once horas veinte minutos del día veintinueve de junio de
dos mil dieciséis, por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas
(TAIIA), mediante la cual se confirmó la resolución supra relacionada.
En la sentencia se declaró ilegal la multa por evasión no intencional por los motivos
descritos en el acápite “De la Sanción de Multa por Evasión Intencional”.
Somos de la opinión que dichos actos administrativos son legales en cuanto a la multa
referida, por las razones que a continuación señalamos:
De la sanción de multa por evasión no intencional
La parte demandante asevera que la sanción de multa impuesta por cuarenta y seis mil
seiscientos noventa y un dólares con noventa y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($46,691.92), por evasión no intencional del ISR respecto del ejercicio impositivo dos
misma suerte de lo principal y por tanto al existir vulneración a los principios aludidos como
motivos de ilegalidad, también la sanción es ilegal.
En ese sentido, como ya quedó establecido en el voto precedente —respecto a la
determinación de tributos — no han existido las vulneraciones alegadas, en cuanto a los costos de
venta objetados por la DGII, de ahí que no existe ilegalidad en la sanción de manera accesoria
como lo expresa la actora.
Por otra parte, la contribuyente aduce que con base al derecho constitucional de defensa y
derecho administrativo sancionador-, debió habérsele nombrado un abogado para que tuviese
asistencia técnica.
En cuanto a la violación del derecho de defensa hacemos las consideraciones siguientes:
La Sala de lo Constitucional en sentencia de inconstitucionalidad con referencia 147-
2015, de fecha 12-II-2018, respecto a los principios que rigen el derecho penal y su equivalencia
en el derecho administrativo sancionador ha establecido que: “(…) potestad sancionadora es una
de las facetas que el genérico poder punitivo del Estado muestra frente a las personas. La
diferencia que posee con respecto a los ilícitos de naturaleza penal es solo cuantitativa –en razón
de la intensidad de la sanción a imponer–. De ahí que la aplicación de los principios y reglas
constitucionalizadas que presiden el Derecho Penal sean aplicables al Derecho Administrativo
Sancionador, con fundamento en la homogeneización o unidad punitiva, siempre que se atienda
a la singularidad en cada uno de sus procedimientos, en respuesta a la naturaleza de los ilícitos
y de sus sanciones, así como a la mayor intervención de las sanciones administrativas sobre las
penales en el ordenamiento jurídico. Por ello, la aplicación de los principios y garantías que
rigen en el ámbito de la legislación penal es igualmente exigible y aplicable en el Derecho
Administrativo Sancionador (Inc. 107-2012).”
La presunción de inocencia, los derechos de audiencia y defensa, de probar, recurrir y el
de un proceso público, entre otros, conjuntamente con los principios de legalidad –en sus
diferentes dimensiones–, igualdad, contradicción, culpabilidad, proporcionalidad y de la
prohibición de doble juzgamiento son derechos y principios que deben compatibilizarse con la
naturaleza del Derecho Administrativo Sancionador, a fin de potenciar su aplicabilidad en tal
ámbito.”
Al respecto esta Sala ha sostenido en reiteradas ocasiones que la potestad sancionadora de
la Administración se enmarca en principios correspondientes a los que rigen en materia penal,
“pero con las particularidades o matices propios de la actividad realizada por la
Administración”.
La parte actora sostiene que con base artículo 10 del Código Procesal Penal debió haberse
nombrado un abogado para que tuviese asistencia técnica en sede administrativa.
El artículo 10 del Código Procesal Penal prescribe: “Será inviolable la defensa del
imputado en el procedimiento.
El imputado tendrá derecho a intervenir en todos los actos del procedimiento para el
ejercicio pleno de los derechos y facultades que este Código le reconoce. También gozará del
derecho irrenunciable a ser asistido y defendido por un abogado de su elección o por uno
gratuitamente provisto por el Estado, desde el momento de su detención hasta la ejecución de la
sentencia”.
establece: “Ante la Administración Tributaria los administrados poseen los derechos siguientes:
a) De petición, que lleva implícito el derecho a que se haga saber por escrito a los
administrados la respuesta de las peticiones que presenten;
b) De contradicción, que comprende los siguientes derechos: 1. A utilizar los medios de
prueba establecidos en este Código; 2. A ser oído, para lo cual al sujeto pasivo se le deberá
conceder audiencia y un plazo para defenderse; 3. A ofrecer y aportar pruebas; 4. Alegar sobre
el mérito de las pruebas; 5. A una decisión fundada; y, 6. A interponer los recursos
correspondientes.
c) De acceso al expediente administrativo, por sí o por medio de representante o
apoderado debidamente acreditado”.
“Las personas naturales podrán actuar ante la Administración Tributaria personalmente o por
medio de sus representantes o apoderados debidamente acreditados”.
De las disposiciones jurídicas citadas se concluye que si bien es cierto en el Código
Procesal Penal se instituye como un derecho irrenunciable de la persona que se está juzgando el
ser asistido y defendido por un abogado, de conformidad al artículo 32 del CT citado, el derecho
a la defensa técnica es respetado al contribuyente, al tener la libertad de comparecer a defenderse
en el procedimiento mediante el cual se le impone una sanción de conformidad al CT,
personalmente o a través de un tercero que lo represente, o apoderados quienes deberán estar
debidamente acreditado, sin que sea obligación para la Administración Tributaria nombrarle un
apoderado.
Es claro que el artículo 32 citado garantiza el derecho de defensa del contribuyente, pues
da la potestad, a quien se le atribuye una infracción de elegir libremente, ya sea comparecer
personalmente o por medio de apoderado, sin vedarle en ningún momento la posibilidad de
ejercer el derecho a contar con defensa técnica si lo desea, lo cual es congruente con lo señalado
por la Sala de lo Constitucional respecto del derecho de defensa técnica “(…) la proyección del
derecho de defensa técnica no está supeditada a su irrestricta aplicación en el ámbito del
proceso penal, por tanto, es indiferente la naturaleza del proceso, ya que dicho derecho
fundamental constituye una garantía a efecto de dar eficacia en la medida de las posibilidades
jurídicas y fácticas, al principio de igualdad y de contradicción, cuando se está ejercitando el
poder punitivo del Estado (…)” (Sentencia de inconstitucionalidad referencia 82-2011/43-2014
emitida por la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia a las diez horas con
cuarenta minutos del día veintitrés de febrero de dos mil quince).
En el presente caso, la contribuyente en el procedimiento administrativo de liquidación en
el cual se le impuso la sanción, decidió comparecer en su carácter personal tal y como consta a
folios 680 al 683 del expediente administrativo de la DGII; verificando que durante la tramitación
se desestima el motivo de ilegalidad citado, puesto que tuvo la posibilidad de hacer uso de todas
las garantías que la ley le franquea, en este caso la contribuyente dispuso comparecer por sí
misma, estimando no nombrar un abogado para que la representara.
Por otra parte, la actora alega violación al principio de culpabilidad, argumentando que
cuando la conducta de una persona o entidad se encuentre comprendida en algunos de los
supuestos de infracción tributaria, para la imposición de la sanción la Administración Tributaria
debe apreciar además del incumplimiento de la norma un nexo de culpabilidad, es decir, valorar
si el actuar del contribuyente ha sido con dolo o culpa, pues asegura “(…) NO EXISTE
EVASION ALGUNA tal y como lo señala la administración tributaria, y por lo cual se pretende
sancionar (…)ha dado cumplimiento a las obligaciones tributarias (…) en virtud de haberse
cumplido con las mismas ya que los costos de venta, deducidos fueron indispensables y
necesarios para el quehacer operativo para la conservación de la fuente generadora (…)”.
El principio de culpabilidad en materia administrativa sancionadora supone “(…) la
existencia de dolo o culpa en la acción sancionable; en virtud de tal principio, sólo se podrá
sancionar por hechos constitutivos de infracción administrativa, por lo tanto, la existencia de un
nexo de culpabilidad constituye un requisito sine qua non para la configuración de la conducta
sancionable (…)” (sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, del veintinueve de
Es claro que los criterios jurisprudenciales citados, permiten entender que queda excluido
cualquier parámetro de responsabilidad objetiva en la relación del administrado frente a la
Administración, pues ésta, para ejercer válidamente su potestad sancionatoria, requiere que la
contravención al ordenamiento jurídico haya sido determinada por el elemento subjetivo en la
conducta del administrado. Es así, que la función de la Administración en un Estado de Derecho,
es corregir el actuar de los administrados, no meramente infligir un castigo ante la inobservancia
de la Ley, sino, la toma de medidas para la protección del interés general o de un conglomerado.
En el ámbito del derecho tributario implica que los contribuyentes podrán ser sancionados
por hechos constitutivos de infracción tributaria, cuando resulten responsables de los mismos, lo
cual implica que una vez se compruebe que ha infringido las leyes tributarias, conlleva como
efecto la correspondiente sanción cuando la misma se encuentre debidamente establecida en la
norma tributaria y se cumplan con los presupuestos para su configuración.
El artículo 226 del CT, prescribe: “Constituye infracción toda acción u omisión que
implique la violación de normas tributarias o el incumplimiento de obligaciones de la misma
naturaleza, contenidas en este Código y en las leyes tributarias respectivas, bien sean de
carácter sustantivo o formal y las conductas dolosas tipificadas y sancionadas por dichos
Cuerpos legales”.
La Administración Tributaria le impuso multa por evasión no intencional regulada en el
que se incurra por no presentar la declaración o porque la presentada es incorrecta, cuando la
administración tributaria proceda a determinar la base imponible del tributo del contribuyente,
de conformidad a las disposiciones de este código, será sancionada con una multa del
veinticinco por ciento del tributo a pagar, toda vez que la evasión no deba atribuirse a error
excusable en la aplicación al caso de las disposiciones legales (…) por infringir el artículo 92
inciso primero de la LISR que establece: Todo el que conforme a esta ley sea sujeto del impuesto,
esté registrado o no, esta obligado a formular, por cada ejercicio impositivo, ante la Dirección
General de Impuestos Internos, liquidación de sus rentas y del impuesto respectivo y pago del
mismo por medio de declaración jurada en los formularios suministrados por la misma
Dirección General, o por quien haya sido especialmente autorizado por la misma para tal efecto
(…)
La comisión de la evasión no intencional regulada en el artículo 253 inciso 1° del CT fue
constatada por la Administración conforme al informe de auditoría; no obstante la actora está
inconforme con la imposición de la multa pues considera que no se tomó en cuenta lo establecido
en el artículo 139 inciso 4° del CT; sin embargo, la actora no puede desconocer la antijuridicidad
de su actuar pues la norma descriptora del tipo ilícito es clara al establecer que la infracción se
comete al presentar una declaración incorrecta, lo cual ha sucedido en el presente caso, ya que
presentó su declaración incorrecta, aun y cuando sabia que no podía aplicar deducciones
correspondientes a otros años.
La situación antes descrita denota que el actuar de la contribuyente ha sido con
conocimiento de la obligación legal, debido a que el artículo 13 letra d) de la LISR es clara al
establecer que, para los efectos del cálculo del impuesto cada ejercicio o período de imposición
se debe liquidar de manera independiente del que le precede y del que le siga, a fin de que los
resultados de ganancias o de pérdidas no puedan afectarse por eventos anteriores o posteriores en
los negocios o actividades del contribuyente; además que es una actividad que la contribuyente
lleva a cabo por larga data; es decir, que realiza constantemente, por ello, no puede alegar
desconocimiento de la ley; puesto que de ser así, ni la Administración pública, ni la de justicia, -
no estamos tampoco bajo los supuestos de excluyentes de responsabilidad-, bajo el argumento de
ignorancia alegada por cualquier ciudadano, podría sancionar en aplicación de la ley, menos en el
presente, puesto que, como se ha dicho la contribuyente realiza esta actividad a menudo, por ello
está llamada a conocer los requisitos que dispone la ley y cumplirlos de la forma detallada en la
legislación, o en caso sí hubiese tenido dudas sobre la aplicación de la norma, debió haber
realizado la consulta correspondiente a la Administración Tributaria, de conformidad al artículo
denota un actuar negligente de la contribuyente.
Teniendo en cuenta lo anterior, el principio de inocencia se verá reflejado en estos casos al
brindarle al administrado la oportunidad de exponer las razones por las cuales incurrió en dicha
conducta, permitiéndole alegar y probar motivos de fuerza mayor o caso fortuito como eximentes
de responsabilidad, entre otros; situaciones en las cuales la Administración Tributaria en aras de
respetar el principio constitucional antes dicho, estará obligada a valorar las razones que éste
señale, a fin de establecer si de ellas se desprenden motivos razonables que exoneren de la
culpabilidad o negligencia al contribuyente. Criterio que ha sido sostenido por esta Sala, tal como
se puede verificar en las sentencias clasificadas bajo los números de referencia 72-D-2001 y 61-
O-2003, de fechas 30-IV-2002 y 12 –X-2004 respectivamente.
Sin embargo, cuando se le brindó a la administrada la oportunidad de exponer las razones
por las cuales incurrió en la infracción, ésta no brindó motivos razonables que la exoneraran de la
responsabilidad tributaria.
En conclusión, la Administración Tributaria ha acreditado durante el procedimiento de
fiscalización que la demandante no podía deducirse dichos costos, acoplando su actuar dentro del
declaración de renta incorrecta infringiendo el artículo 92 del CT; razón por la cual consideramos
que no se han cometido los motivos de ilegalidad alegados por la parte demandante.
Por tanto, lo procedente es declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por la
demandante, la señora JDALM, por medio de su apoderado general judicial el abogado
G.A.I.F., en cuanto a la multa por evasión no intencional, en las
resoluciones emitidas por la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas y así debería declararse.
Así nuestro voto.
Sala de lo Contencioso Administrativo, a los veintitrés días del mes de abril de dos mil
veintiuno.
O.V. MAURICIO ----- P. VELASQUEZ C. ----- VOTO RAZONADO DISIDENTE
PRONUNCIADO POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE LA
SUSCRIBEN ----- M. B. A. ------ SRIA. ------RUBRICADAS.
VOTO PARTICULAR DEL MAGISTRADO S.L.R.M..Á. EN
CUANTO A LA MULTA POR EVASIÓN NO INTENCIONAL.
Considero que es legal la determinación de impuestos resultante de la fiscalización del
contribuyente así como la delegación contra la cual impugna la demandante, pero no estoy de
acuerdo en que se haya impuesto la multa por evasión no intencional de impuestos, en el presente
proceso contencioso administrativo promovido por JDALM, por medio de su apoderado general
judicial el abogado G..A.I.F., contra la Dirección General de Impuestos
Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA),
por la emisión de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución pronunciada a las ocho horas del día cuatro de marzo de dos mil catorce,
por la DGII, mediante la cual se resolvió: 1) Determinar para el ejercicio impositivo del año dos
mil diez, disminución de saldo a favor por la cantidad de $92,234.67, que fue declarado en
exceso respecto de dicho ejercicio impositivo; 2) Determinar el pago por la cantidad de
$186,767.66, en concepto de Impuesto sobre la Renta respecto al ejercicio impositivo del año dos
mil diez; y 3) Sancionar con: i) multa por $46,691.92, por evasión no intencional del ISR
respecto del ejercicio impositivo dos mil diez, y ii) multa por $2,865.00, por no cumplir con las
obligaciones de presentar o exhibir la información y de permitir el control, respecto del período
impositivo dos mil diez, haciendo un total de $49,556.92 en concepto de multa respecto del
referido ejercicio impositivo
b) Resolución pronunciada a las once horas veinte minutos del día veintinueve de junio de
dos mil dieciséis, por el TAIIA, mediante la cual se confirmó la resolución supra relacionada.
Razones de la discordia.
Explico a continuación los motivos de mi desacuerdo con la resolución de mayoría.
I. ANTECEDENTE.
1. Marco fáctico.
El contribuyente fue fiscalizado oficiosamente por la DGII que realizó auditoría
relacionada con el ejercicio impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil
diez, al finalizar la cual se le señaló como irregularidad que el contribuyente se dedujo costos de
la renta obtenida por la cantidad de $1,116,009.32,deducción que la administración tributaria
consideró improcedente porque corresponde a operaciones realizadas en el ejercicio impositivo
dos mil nueve, específicamente a Comprobantes de Crédito Fiscal de compras de los meses de
noviembre y diciembre de dos mil nueve, los cuales fueron contabilizados en los meses de enero
y febrero de dos mil diez, por lo que – estiman – no se pueden deducir, ya que la ley solamente
permite que sean descontados los CCF en el mismo período en que se realiza la operación.
Por otra parte la administración tributaria también consideró que se generaba duplicidad
en la deducción porque la DGII corroboró con los proveedores, con levantamiento físico de
inventario y con los documentos provistos por la administrada, que esta mercadería ingresó al
inventario en dos mil nueve y no en dos mil diez, por lo que ya no procedía deducirla en este
último año.
Como consecuencia de estos hallazgos la administración tributaria disminuyó el crédito
fiscal a favor del contribuyente, determinó pago de impuesto complementario e impuso multa por
evasión no intencional del impuesto sobre la renta.
2. Manifestaciones del contribuyente.
La parte demandante, en lo que atañe a la conducta por la cual se le ha sancionado
indica a lo largo de su demanda, según va desarrollando los diversos puntos de agravio, que:
“(…) La Administración Tributaria determinó que mi representada en la declaración de
Impuesto sobre Renta correspondiente al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre de dos mil diez, se dedujo de manera improcedente de la renta
obtenida, costos por la cantidad de UN MILLON CIENTO DIECISEIS MIL NUEVE
DOLARES CON TREINTA Y DOS CENTAVOS, ($1,116,009.32) los cuales los objeta debido
a que considera que no corresponden al ejercicio fiscalizado, los cuales fueron registrados en el
libro M. en la cuenta 411 compras, en concepto de compra de mercadería, amparados en
partidas de diario soportadas por medio de Comprobantes de C..F. que corresponden a
operaciones realizadas en el ejercicio impositivo dos mil nueve, específicamente a Comprobantes
de Crédito Fiscal de compras de los meses de noviembre y diciembre de dos mil nueve, los cuales
fueron contabilizados en los meses de enero y febrero de dos mil diez; por lo cual considera que
se han transgredido lo establecido en los artículos 13 literal d), 28 inciso primero y 29 numeral
11 de la ley de impuestos (sic) sobre la renta, relacionado con el artículo 31 de su reglamento y
(sic) (…)”
(…)La Administración Tributaria viola los principios citados, en cuanto a que objeta
costos de venta a mi representado, y le determina impuesto sobre la renta y le sanciona con
multa, sin embargo, la administración no ha sufrido agravio alguno en cuanto a que se le han
acreditado los costo (sic) de venta por medio de las compras documentadas mediante los
comprobantes de crédito fiscal, de los meses de noviembre y diciembre de dos mil nueve, y los
cuales fueron contabilizados en enero y febrero del año dos mil diez, tal y como fueron
contabilizados el Libro Mayor, partida ***, compras; ya que los productos y mercadería
amparados bajo los documentos de compra que le fueron emitidos en noviembre y diciembre de
dos mil nueve, no formaron parte del inventario final del periodo (sic) dos mil nueve, ni del
inventario inicial del periodo (sic) dos mil diez;
El artículo 139 Inciso cuarto del Código Tributario establece:”“““ Los asientos se harán
en orden cronológico, de manera completa y oportuna, en idioma castellano y expresados en
moneda de curso legal. Las operaciones serán asentadas a medida que se vayan efectuando, y
sólo podrá permitirse un atraso de dos meses para efectos tributarios.”““ (Negrilla es mía), es
decir que mi representado a [sic] dado cumplimiento a sus obligaciones tributarias, conforme a
lo establecido, ya que puede observarse que las compras del mes de noviembre de dos mil nueve,
se contabilizaron en enero de dos mil diez, y las de diciembre de dos mil nueve en febrero de dos
mil diez, por lo cual se encuentran dentro de los dos meses de atraso permitido por la norma
tributaria, al objetársele, se estaría ante un injusto tributario, puesto que de ninguna manera, la
administración tributaria, reintegra los valores fiscales acreditados ante la misma, y que ahora
objeta y que además sanciona.-
(…) Las facultades sancionatorias de que está dotada la Administración no son más que
una manifestación de Jus Puniendi del Estado y como tal, sujeto a los principios cardinales del
Derecho Penal.
En materia administrativa sancionatoria rige también el principio de culpabilidad, que
supone la imputación al administrado de dolo o culpa en la conducta sancionable; y bajo tal
perspectiva, sólo podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción administrativa
las personas físicas o jurídicas que resulten responsables de las mismas, y a quienes se
compruebe dicho vínculo de culpabilidad, no siendo aceptable la potestad sancionatoria basada
en el mero incumplimiento de la norma.
(…)Para efectos de imponer la sanción correspondiente, tendrá que concurrir el elemento
de dolo, culpa o negligencia en la conducta del agente infractor, el cual deberá ser establecido
mediante la valoración que del caso haga la oficina administradora tributaria. Pues es preciso
tomar en consideración que en la infracción tributaria deben concurrir dos elementos para su
apreciación; un elemento subjetivo, la voluntad consistente en el propósito del sujeto pasivo
obligado a cumplir las normas exigidas por la ley, y un elemento objetivo, tal es el
incumplimiento del precepto.
Puede concluirse entonces, que cuando la conducta de una persona o entidad se
encuentre comprendida en algunos de los supuestos de infracción tributaria, la sanción
correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la
Administración Tributaria en este caso, apreciar además del incumplimiento de la norma, la
necesaria concurrencia de este nexo de culpabilidad. Por lo anterior se concluye que no debe
sancionarse a mi representado por aquella conducta que aun estando tipificada como infracción
no presente en su configuración el principio inexcusable de culpabilidad, y más aun no debe de
sancionársele puesto que no ha cometido las infracciones tributarias que se le pretenden
imputar;
(…) La afirmación de utilización de la base cierta no es correcta, por cuanto
materialmente la Administración Tributaria ha inferido que se han duplicado costos, si bien se
trata de costos pero los mismos son componente ineludibles para determinar la porción de renta
obtenida que constituye la renta neta gravable; ha inferido debido a que no consta un detalle de
partidas o bienes que contenga en una vez más el valor de lo objetado, solamente consta una vez
que es la acumulación hecha en la cuenta 411, de los meses de enero y febrero de dos mil diez;
de manera que si va a inferir o presumir debe contar con prueba concreta del indicio utilizado y
si por el contrario se utiliza base cierta debe constar claramente el documento de base, de
manera que la Administración Tributaria debió detallar las partidas contable (sic), los productos
y en que líneas del inventario con referencia de documentos y en que apartados del control de
inventario está incluido los productos duplicados que ha expuesto en el informe de auditoría, lo
cual no ha hecho porque efectivamente no existe dicha duplicidad; además demostrando una
completa contradicción de la base que dice haber utilizado la Administración Tributaria y el
Procedimiento material que utilizó (…) que constituye base indicial sin fundamento, por no tener
documentación concreta que demuestre la base cierta utilizada por lo ya expuesto, es decir, no
existe tal duplicidad de los costos (…)
En síntesis hay alegaciones relacionadas con (1) la inexistencia de prueba relacionada con
el supuesto fáctico que sustenta la infracción (la duplicidad de deducción de costos); y (2) la
ausencia de determinación de la intención al supuestamente cometerse la infracción.
3. Argumentos de la Administración Tributaria.
3.1. Informe de legalidad de la DGII.
Respecto de lo aducido por la contribuyente, contestó:
(…) al revisar las actuaciones de esta Oficina, las determinaciones que constan en la
resolución objeto de impugnación; es decir, no se aceptó como costo el valor de UN MILLÓN
CIENTO DIECISEIS MIL NUEVE DÓLARES TREINTA Y DOS CENTAVOS DE DOLAR
($1,116,009.32), por corresponder a compras efectuadas en el ejercicio impositivo de 2009 de
acuerdo a lo establecido en el artículo 13 literal d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ni se
reconoció dicho valor como parte del inventario inicial del ejercicio fiscalizado, ya que se
estaría duplicando esa cantidad, pues la contribuyente no ha aportado ninguna evidencia que
tales bienes no se incorporaron al inventario final del año 2009, debido a que por la naturaleza
de la toma física de inventarios, se cuentan todos los productos que se encuentran ubicados en
los recintos del contribuyente y precisamente esta Dirección General ha comprobado por medio
de las compulsas que realizó a los proveedores de la contribuyente que todos los bienes le fueron
entregados en el año 2009 y por consiguiente existe la suficiente certeza que si forman parte del
inventario final del año en comento, en consecuencia la determinación efectuada por esta
Oficina se encuentra apegada a derecho, por lo que no ha existido violación al Principio de
Justicia( …)
(…) quedó suficiente comprobado que la contribuyente demandante dispuso de la
mercadería en cuestión en su casa matriz, lo que denotó en consecuencia que al momento que se
realizó el conteo físico de la mercadería al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, a efecto
de establecer el inventario final correspondiente a dicho ejercicio, los productos amparados con
las compras que ascienden a la cantidad de UN MILLÓN CIENTO DIECISÉIS MIL NUEVE
DÓLARES TREINTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($1,116,009.32), fueron incluidos en dicho
conteo, y por consiguiente ya están incluidas en el inventario inicial del año 2010, por lo tanto
esta Dirección General no puede aceptar que el citado valor sea registrado como compra en el
año 2010, pues corresponden a operaciones efectuadas en el año 2009, mismas que de acuerdo a
lo antes explicado al estar físicamente en los establecimientos de la empresa, obviamente se
deben incluir en el conteo físico del inventario final, siendo importante mencionar, que sobre
este punto según consta en el Informe de Auditoría, luego de haber relacionado las consultas con
todos los proveedores que emitieron los documentos que soportan el valor en comento, quienes
confirmaron que los productos los entregaron en el año 2009 (…)
(…)respecto del argumento que esta Dirección General no valoró las pruebas
presentadas, se trae a colación que el procedimiento de Audiencia y Apertura a Pruebas, según
contribuyentes tienen la oportunidad de manifestar por escrito de considerarlo pertinente, su
conformidad o no con el contenido del Informe de Auditoria respectivo, por lo que en atención al
Principio de Legalidad esta Oficina en base al articulo (sic) 202 del Código Tributario, no puede
entrar a valorar aspectos que no hayan sido establecidos en la fiscalización llevada a cabo, es
decir, que en el presente caso los comprobantes de crédito fiscal que la contribuyente detalló en
el Anexo 1 del escrito presentado, no fueron objeto de valoración en la etapa procesal de
Apertura a Pruebas, al no encontrarse comprendidos en los resultados de la auditoria en
cuestión, puesto que las pruebas que debió presentar la contribuye tenían que estar relacionadas
a desvirtuar los hallazgos contenidos en el Informe de Auditoria, en caso contrario no habría
congruencia en el proceso administrativo, seguido por esta Dirección General (…)
(…) en el caso que nos ocupa, esta Oficina concluye que no es procedente aceptar como
costo el valor de (…) $1,116,009.32 (…) por corresponder a compras efectuadas en el ejercicio
impositivo de 2009, de acuerdo a lo establecido en el artículo 13 literal d) de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, ni mucho menos reconocer dicho valor como parte del inventario inicial del
ejercicio fiscalizado por las razones expuestas en los párrafos precedentes, ya que en este último
caso como ya se ha citado, se estaría duplicando esa cantidad, pues la demandante no aportó
ninguna evidencia que tales bienes no se incorporaron al inventario final del año 2009, como lo
pretende hacer creer, debido a que por la naturaleza de la toma física de inventarios, se cuentan
todos los productos que se encuentran ubicados en los recintos del contribuyente y precisamente
esta Dirección General comprobó por medio de las compulsas que realizó a los proveedores de
la contribuyente demandante que todos los bienes le fueron entregados en el año 2009 y por
consiguiente existe la suficiente certeza que si forman parte del inventario final del año en
comento, de lo contrario solo se evidenciaría aun más que la contribuyente no cumple a
cabalidad sus obligaciones tributarias y contables (…)
(…) en línea con lo señalado en los párrafos precedentes el hecho de incorporarlos en el
registro de control de inventarios del año 2010, no tiene ningún efecto contable si ha utilizado el
sistema periódico ya que en este caso, el costo lo determina por medio de la formula Inventario
Inicial + compras -inventario final, de ahí que en nada abonaría hacer la verificación del
Registro de Control de Inventarios a que alude la contribuyente ya que este solo se constituye
para el caso de autos en un control extra contable, ya que el efecto fiscal se genera al registrar
las operaciones en la cuenta compras, de lo cual ya se ha insistido no es procedente por no
corresponder al ejercicio fiscalizado, reiterándose además, que no se puede acceder a la
pretensión de la contribuyente en el sentido que si se excluyen de la cuenta compras, se deben
incorporar en el inventario inicial, porque sería duplicar el inventario inicial toda vez que ha
quedado comprobado técnicamente que al haber entregado los proveedores los bienes en el año
2009, los mismos estuvieron disponibles para la venta y los que no se vendieron tuvieron que
contarse en el inventario final que rige como inicial para el año 2010, por lo tanto el argumento
de la contribuyente no puede ser atendido y como consecuencia los valores contenidos en el
Informe de Auditoria se mantuvieron inalterables.
De ahí que, esta Oficina concluye que no es procedente aceptar como costo el valor de
(…)$1,116,009.32 (…), por corresponder a compras efectuadas en el ejercicio impositivo de
2009, de acuerdo a lo establecido en el articulo 13 literal d) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, ni mucho menos reconocer dicho valor como parte del inventario inicial del ejercicio dos
mil diez, ya que se estaría duplicando esa cantidad, pues la contribuyente no ha aportado
ninguna evidencia que tales bienes no se incorporaron al inventario final del año 2009, como lo
pretende hacer creer, debido a que por la naturaleza de la toma física de inventarios, se cuentan
todos los productos que se encuentran ubicados en los recintos del contribuyente y precisamente
esta Dirección General comprobó por medio de las compulsas que realizó a los proveedores de
la contribuyente demandante que todos los bienes le fueron entregados en el año 2009 y por
consiguiente existe la suficiente certeza que si forman parte del inventario final del año en
comento, de lo contrario solo se evidenciaría aun mas que la contribuyente no cumple a
cabalidad sus obligaciones tributarias y contables, por lo como ha quedado establecido en
párrafos anteriores, que los argumentos de la demandante no tienen asidero legal (…)
(…) En relación al Principio de culpabilidad, esta Administración Tributaria hace las
toda acción u omisión que implique la violación de normas tributarias o el incumplimiento de
obligaciones de/a misma naturaleza, contenidas en este Código y en las leyes tributarias
respectivas, bien sean de carácter sustantivo o formal y las conductas dolosas tipificadas y
sancionadas por dichos Cuerpos legales.”
(…) En el caso de mérito, consta en el Informe de Auditoria de fecha treinta de agosto de
dos mil trece, las infracciones que se le atribuyen a la contribuyente demandante, las cuales
consisten en EVASION NO INTENCIONAL DEL IMPUESTO, respecto del ejercicio impositivo
de dos mil diez y NO CUMPLIR CON LAS OBLIGACIONES DE PRESENTAR O EXHIBIR LA
INFORMACION Y DE PERMITIR EL CONTROL CONTENIDAS EN EL ARTICULO 126 DEL
CODIGO TRIBUTARIO, respecto del ejercicio impositivo de dos mil diez.
Ahora bien, en relación al incumplimiento consistente en EVASION NO INTENCIONAL
DEL IMPUESTO, la misma se ha configurado en vista que en el proceso de fiscalización se
comprobó que la contribuyente presentó la declaración del Impuesto sobre la Renta
correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil diez, de forma incorrecta puesto que de
conformidad a lo dispuesto en los artículos 13 literal d), 28 inciso primero y 29 numeral 11) de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionado con el artículo 31 de su Reglamento, artículos
139 incisos tercero, cuarto y sexto, 203 inciso primero, 206 y 209 del Código Tributario, se
estableció que en el referido ejercicio impositivo la contribuyente se dedujo costos que no
procede su deducción para efectos del Impuesto en estudio, por valor de UN MILLON CIENTO
DIECISEIS MIL NUEVE DÓLARES TREINTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($1,116,009.32),
los cuales fueron registrados en el L.M. en la cuenta 411 Compras, en concepto de
compra de mercadería, debido a que documentó dichos costos con Comprobantes de C.
.F. que fueron emitidos por sus proveedores durante los meses de noviembre y diciembre del
ejercicio impositivo de dos mil nueve, de lo cual resultó un impuesto omitido de declarar y pagar
por la contribuyente en el ejercicio dos mil diez, por la cantidad de CIENTO OCHENTA Y SEIS
MIL SETECIENTOS SESENTA Y SIETE DOLARES SESENTA Y SEIS CENTAVOS DE DOLAR
($186,767.66), infringiendo lo establecido en el artículo 92 inciso primero de la Ley de Impuesto
sobre la Renta; situación que en ningún momento puede atribuirse un error excusable en la
aplicación de las disposiciones legales y por lo tanto se configure el presupuesto establecido en
el artículo 253 del Código Tributario, en consecuencia la infracción atribuida es conforme a
derecho.
En resumen, la DGII sostiene (i) que corroboró el supuesto de hecho relacionado a una
errónea deducción de costos lo cual constituye declaración de impuesto sobre la renta incorrecta
y que ello constituye una infracción sancionable; (ii) que esa infracción no puede atribuirse
atribuirse a error excusable en la aplicación de las disposiciones legales.
3.2. Informe de Legalidad del TAIIA.
Respecto de las alegaciones del contribuyente relativas a la infracción y sanción dijo:
(…) este Tribunal con la finalidad de verificar la legalidad de lo actuado por la
Administración Tributaria, procedió a la revisión del Expediente Administrativo, así como de la
prueba ofrecida ante este Tribunal, advirtiendo lo siguiente:
A) A folios 51 y 61 constan agregas actas de fechas treinta y uno de diciembre y dos de
enero del año dos mil once, en las cuales la Administración Tributaria obtuvo de la demandante
únicamente actas inicial y final en donde constan los resúmenes de los valores de los inventarios
físicos inicial y final de mercadería reclamados por la parte actora, advirtiéndose que
efectivamente, la falta de llevanza de Registro de Control de Inventarios hace imposible verificar
su real movimiento, valuación, así como la descripción detallada de las características de los
bienes que permitan individualizarlos e identificarlos plenamente.
A partir de lo anterior, se constata por este Tribunal que la demandante incumplió lo
que debe contener un Registro de Control de Inventarios, impidiendo verificar el registro de las
mercancías en sus inventarios y establecer las existencias puntuales para los ejercicios dos mil
nueve y dos mil diez.
B) En cuanto al alegato expuesto por la demandante al manifestar que el derecho de la
deducción surge al vender los bienes, no al comprarlos, y de la prueba aportada a esta instancia
administrativa, este ente contralor advierte:
El artículo 13 letra d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone: “Art. 13.- Para los
efectos del cálculo del impuesto:
d) Cada ejercicio o período de imposición se liquidará de manera independientemente del
que le precede y del que siga, a fin de que los resultados de ganancias o de pérdidas no pueden
afectarse por eventos anteriores o posteriores en los negocios o actividades del contribuyente,
salvo las excepciones legales”.
El anterior artículo se encuentra relacionado con lo dispuesto en el artículo 29 número
11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta el cual señala:
“““Art. 29. Son deducibles de la renta obtenida: (…) Costos (…) 11) El costo de las
mercaderías y de los productos vendidos, que se determinará de la siguiente manera: (…) Para
efectos de lo dispuesto en este numeral, el costo de producción es el integrado por la materia
prima, la mano de obra y los gastos indirectos de fabricación, siendo deducible de la renta
obtenida únicamente el costo de producción correspondiente a los bienes que se hayan vendido
en el ejercicio o período de imposición respectivo”“ (Las negrillas son nuestras).
De lo dispuesto en ambos artículos, se advierte que si bien el citado artículo 29 número
11) hace referencia a que la deducción de los costos se realizara en el ejercicio o período de
imposición en los cuales se haya realizado la venta de las mercancías, el registro de las
operaciones de compras deberá realizarse en el ejercicio que se haya realizado la transacción,
es decir la compra de los productos, tal como lo requiere el artículo 13 letra d) de la Ley en
comento, lo que quiere decir que ambos artículos no riñen uno con el otro por el contrario se
complementan, ya que cada uno hace referencia a diferentes momentos, uno enuncia el momento
para “registrar” la operación, y el otro, el momento para la “deducción” de la misma.
(…) Así también, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 17 inciso cuarto de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, las personas naturales están obligadas a llevar contabilidad, debiendo
utilizar para el computo (sic) de la renta, el sistema de acumulación aplicable a las personas
jurídicas, entendiéndose por sistema de acumulación, aquel en el cual se toma en cuenta las
rentas devengadas en el ejercicio aunque no estén percibidas, y los gastos incurridos aunque
estos no hayan sido pagados tal como lo señala el artículo 10 inciso segundo del Reglamento de
la Ley de Impuesto sobre la Renta.
En ese contexto, se advierte del Expediente Administrativo que la parte actora se ha
deducido costos que corresponden a ejercicio diferente al fiscalizado, afectando las rentas
obtenidas durante el ejercicio, alterando la independencia de ejercicio, utilizando una modalidad
de registro que se encuentra no solo fuera de la técnica contable sino también de la Ley de
Impuesto sobre la Renta; de tal manera que en el ejercicio del año dos mil diez, la demandante
declaró el impuesto sobre la renta calculado sobre la base de una renta imponible, que se vio
afectada por costos que corresponde al ejercicio fiscal del año dos mil nueve, incumpliendo lo
dispuesto en los artículos 13 letra d), 28 inciso primero y 29 número 11) de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, lo cual se corroboró de la documentación agregada al Incidente de Apelación, la
cual fue ofrecida a este Tribunal, siendo oportuno destacar que dicha documentación
corresponde a la misma que fuera presentada ante la Dirección General dentro de la etapa de
fiscalización y Apertura a pruebas, advirtiéndose del análisis respectivo las mismas
inconsistencias, citando a continuación una muestra de ellas:
a) En cuanto a la modalidad de registrar operaciones de compras realizadas en meses
anteriores, se verificó la partida de diario No. *** correspondiente al mes de enero del año dos
mil diez, que ampara compras documentadas con Comprobantes de C..F.
pertenecientes al ejercicio dos mil nueve.
Del presente asiento contable, se advirtió que dicho registro se encuentra documentado
por los Comprobantes de Crédito Fiscal No. ***3, ***2, ***6, ***1, ***52, ***33, ***02 (…)
Los citados documentos amparan la adquisición de productos farmacéuticos y
medicinales tales como: Gabrosidina JBE, B., Nor-Kilos, Argesyl, Nor-Lipox, Anaflat,
Coliestress, entre otros medicamentos. Así también, se advierte que dicha partida de diario fue
registrada y asentada en el Libro Mayor (sin legalizar), con fecha tres de enero del año dos mil
diez, además el ingreso de los artículos se cargó en el sistema de inventarios de la demandante
con fecha dos de enero del mismo año, sin embargo, según tal como se observa del cuadro
anterior, los Comprobantes de Crédito Fiscal corresponden a compras realizadas en el año dos
mil nueve.
b) Referente al Registro de Control de Inventarios, se tomó como muestra el asiento de
diario correspondiente al mes de febrero del año dos mil diez, el cual fue documentado con el
Comprobante de Crédito Fiscal No. ***9, de fecha treinta y uno de diciembre del año dos mil
nueve, a nombre del proveedor NAMT, amparando la compra de libros, productos farmacéuticos
y medicinales tales como: Agua florida, Digoxina, Propiltiouracilo, Siete Espiritus, P. vida,
entre otros. Asimismo, se advierte que dicha partida de diario fue registrada y sentada en el
Libro Mayor (sin legalizar), con fecha veintiséis de febrero del año dos mil diez; y el ingreso de
los artículos adquiridos se cargó en el sistema de inventarios de la demandante con fecha siete
de febrero del año dos mil diez (…)
Posteriormente, se procedió a verificar de forma aleatoria los artículos ingresados en el
KARDEX electrónico de la parte actora, amparados en el Comprobante de Crédito Fiscal No.
***9, por lo que se procedió a solicitar como muestra a la demandante uno de los productos ahí
contenidos, siendo para el caso, el producto AGUA FLORIDA 750 ml., tal como se muestra de la
siguiente captura de pantalla:
(…) Tal como puede observarse, la demandante incorporó a su sistema de inventarios el
artículo “AGUA FLORIDA 750 ML”, así también se advierte que la estructura del KARDEX,
comprende: nombre y código del producto, fecha de ingreso del artículo, número de
Comprobante de Crédito fiscal que ampara la compra, referencia, precio, unidades que
ingresan, unidades que salen a las diferentes sucursales y saldo de unidades. Siendo oportuno
señalar, que los artículos adquiridos por la demandante ingresan bajo la referencia “compra”,
mientras que al realizar el descargo del artículo se referencia con la palabra “Distribución”,
seguida de un número interno que utiliza la parte actora para remitir el producto a las diferentes
sucursales identificadas como: B9, B2, B4, etc.
Con la finalidad de corroborar lo expuesto a la referencia “Distribución”, se procedió a
gestionar y verificar en una de las sucursales de la demandante (sucursal 39), que el producto
remitido y descrito anteriormente (AGUA FLORIDA 750 ml), se evidenciara su recepción y
registro en el KARDEX de la sucursal, ubicada en Calle Ruta Militar Contiguo a Perforaciones
Dos mil, frente a Gasolinera El Triángulo, Departamento de San Miguel (…)
(…) A partir de la presente captura de pantalla del KARDEX administrado por la
sucursal 39, se advirtió que el producto denominado AGUA FLORIDA 750 ml, se encuentra
registrado bajo la referencia INGRESOS DE DISTRIBUCIÓN (F14795), procedente de la
bodega (Casa Matriz), con fecha de ingreso dieciocho de marzo del año dos mil diez,
comprobándose de esta manera, que la cantidad de artículos integrada al inventario de la
sucursal (AGUA FLORIDA 750 ml), se encuentra registrada como disminución de inventarios de
bodega de la casa matriz.
En ese sentido, de los hallazgos encontrados se advirtió por parte de este Tribunal que la
prueba aportada por la demandante, no desvirtúa lo determinado por la Dirección General, por
el contrario evidencia que su contabilidad no refleja la realidad efectiva de sus operaciones ni su
verdadera situación tributaria, ya que la modalidad de registrar compras de productos en un
ejercicio impositivo diferente al que se incurrió la compra no está conforme a lo que establece la
Ley de Impuesto sobre la Renta, ni adecuado a los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados, incumpliendo lo dispuesto en los artículos 13 letra d), 28 inciso primero y 29 número
11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
De conformidad a los anteriores razonamientos se reitera, que la objeción a los Costos de
Ventas realizadas a la señora JDALM que nos ocupa así como la Resolución confirmatoria
emitida por este Tribunal están conforme a Derecho, pues la demandante no demostró la
procedencia de la deducción de los referidos costos, sin que exista en el actuar de este Tribunal
vulneración alguna a los Principios de Justicia, Proporcionalidad y Legalidad.
(…) se advierte que la Dirección General realizó la objeción a los Costos de Ventas bajo
la aplicación de lo dispuesto en los artículos 13 letra d), artículo 28 inciso primero y 29 número
11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al haberse verificado que de la revisión de las partidas
contables y su documentación de soporte fueron registradas en el L..M. en la cuenta 411
Compras, comprobándose que las partidas de diario correspondientes a asientos contables
realizados en los meses de enero y febrero del año dos mil diez, poseen documentación de
soporte consistente en Comprobantes de C.F. cuya fecha de emisión corresponde a los
meses de noviembre y diciembre del año dos mil nueve.
Lo anterior fue ratificado no solo de los Registros Contables de la demandante, sino
también de la compulsa realizada a los proveedores (folios 382 al 386 del Expediente
Administrativo), y por terceros que prestaron los servicios de transporte y reparto de la
mercadería, los cuales coincidieron en manifestar “que la fecha de entrega de las mercaderías
correspondieron a los meses de noviembre y diciembre del ejercicio impositivo de dos mil
nueve”.
Bajo estos elementos, se advirtió que la Dirección General actuó conforme a lo dispuesto
en la ley, y dentro de sus facultades, por el contrario ha sido la demandante quien incumplió la
obligación de registrar sus operaciones en el ejercicio que realizó las compras, requisito
indispensable dentro del ámbito contable, que permite mantener un orden en los registros, en ese
sentido, al haberse deducido Costos en el ejercicio del año dos mil diez amparados con
Comprobantes de C.F. que correspondían al ejercicio del año dos mil nueve, incumplió
lo dispuesto en la ley, por lo que este Tribunal al confirmar la Resolución emitida por la
Dirección General de Impuestos Internos, ha actuado conforme a Derecho, siendo improcedente
la violación alegada por la demandante.
II.- Para determinar si la sanción se ha impuesto con respeto de los parámetros
antecedentes acudo a rememorar los fundamentos que la administración desarrolla para
justificarla, los reproches del contribuyente y, de manera muy breve, la decisión de mis
honorables colegas, puesto que no la comparto.
1. En el presente caso, el contribuyente adujo dos motivos por los cuales la multa le
pareció ilegal, a su ver: porque no se cometió la infracción y porque el acto no está motivado
respecto de la existencia del elemento subjetivo de la infracción pues ésta debe cometerse
dolosamente o por culpa.
Tal cual se citó supra, las autoridades tributarias atendieron a los elementos objetivos del
hecho: la comprobación del hecho atribuido que era haber presentado una declaración de
impuestos errónea, en razón de que la deducción en concepto de costos no se estimó procedente
porque se la consideró como una duplicidad de deducción.
El TAIIA igualmente validó lo señalado por la DGII al indicar que se había establecido (a)
que se realizaron compras en noviembre y diciembre de dos mil nueve; (b) que los productos
comprados fueron entregados efectivamente en noviembre y diciembre de dos mil nueve; (c) que
estas compras no se registraron contablemente sino hasta enero y febrero de dos mil diez; (d) que
al realizar examen – en marzo – de algunos de los productos comprados en noviembre y
diciembre, le aparecían como procedentes del inventario hacia las sucursales; (e) que no se
llevaba adecuadamente el registro contable del inventario por lo que no había certeza de que estos
productos no se hubieren introducido en el inventario final de dos mil nueve, (f) lo que
significaría que ya habían sido utilizados para obtener una deducción del impuesto sobre la renta
a pagar en dos mil diez pues el inventario inicial se descuenta de los impuestos a pagar, (g) en
consecuencia no hay certeza que no se haya deducido dos veces esas mismas comprar, primero
como producto en inventario inicial dos mil diez y segundo como compras efectuadas en dos mil
diez – ya que esas eran las fechas de los créditos fiscales – aunque en realidad se hayan adquirido
en dos mil nueve.
2. Concuerdo con que sí se ha comprobado el hecho que dio lugar tanto a la reducción del
crédito fiscal como a la determinación de pago complementario, que es el mismo que constituye
los elementos objetivos de la infracción.
3. Advierto necesario retomar el señalamiento realizado por el contribuyente en cuanto a
que una infracción se impone por dolo o por culpa, en atención a que la Administración
Tributaria no lo responde, ya que se limita a indicar que “…en ningún momento puede atribuirse
un error excusable en la aplicación de las disposiciones legales y por lo tanto se configure el
presupuesto establecido en el artículo 253 del Código Tributario…”
Es decir que la DGII remite a la infracción de evasión no intencional (o culposa) de
impuestos y señala que no es admisible que se haya configurado una eximente de responsabilidad
(el error en la interpretación de la norma).
En ese sentido cabe señalar que la administración sí ha señalado el título de imputación
por el cual sostiene la infracción, aunque lo haya hecho de manera sumamente escueta, por lo que
me limitaré a referirme a la otra objeción realizada por la demandante, que es que no se probó
que haya cometido la infracción.
III.-Fundamento de la disidencia.
1. La revisión de la legalidad de un acto de la administración implica el apego de la
autoridad a su mandato legal, pero además conlleva la correcta interpretación de la legislación
que utiliza a tal efecto, así como el buen uso del entendimiento humano en la valoración de los
elementos que la llevaron a adoptar la decisión impugnada, aunado a la concordancia entre la
interpretación del ordenamiento jurídico y la constitución como norma primaria que orienta el
sistema.
La primacía de los principios constitucionales es aplicable a todo el derecho sancionatorio
– sea éste penal o pertenezca al orden administrativo – en virtud de los arts. 11, 12, 14 y 86 de la
Cn.; así, el art. 86 contiene la denominada libertad positiva, que constriñe las potestades de la
administración a las que le confiere la misma constitución y la ley, el art. 14 desarrolla la facultad
sancionatoria que se otorga a la administración, misma que se ve sujeta a la aplicación del
“debido proceso” según el propio texto de la norma constitucional; éste, que ha sido denominado
también “proceso constitucionalmente configurado” corresponde a las garantías que se consignan
en el art. 11 Cn., que aplican a toda clase de proceso y, en particular, las reguladas en el art. 12 de
la Cn., para todas las infracciones e ilícitos a los que corresponde una sanción, sin limitarse al
derecho penal.
En consecuencia, en materia administrativa sancionatoria, se aplican principios de
trascendencia constitucional, cuyo desarrollo ha sido notable en materia penal, pero que no son
exclusivos de esta materia, por el contrario, tienen vigor en todos los ámbitos en que la norma
jurídica prohíbe una norma y asigna una sanción ante el incumplimiento de la prohibición, ya sea
que dicha sanción la imponga un organismo jurisdiccional o uno administrativo.
Huelga incluir la necesidad de que la autoridad que sanciona debe ajustarse a un conjunto
de principios que constituyen límite a sus potestades sancionatorias a fin de evitar la
arbitrariedad.
En el caso que nos atañe, es necesario examinar si se ha respetado el Principio de
Culpabilidad, que concierne a los parámetros para asignar responsabilidad individual por las
infracciones cometidas.
2. Este principio, a su vez, da pie a un conjunto de subprincipios, entre ellos la garantía de
presunción de inocenciaque constituye un mecanismo de protección destinado a evitar la
atribución arbitraria de responsabilidad y exige de la administración la carga de probar o
establecer la infracción y la responsabilidad, y libera al administrado de la correspondiente
obligación de acreditar que es inocente, interviniendo la posibilidad de presumir la culpabilidad.
3. Hay una larga línea jurisprudencial de la Sala de lo Constitucional relativa al contenido
de la garantía de presunción de inocencia, así, se ha establecido su contenido diciendo:
«El contenido del artículo 12 inciso primero de la Constitución, consagra la presunción
de inocencia, la cual posee tres significados claramente diferenciados: a) como garantía básica
del proceso penal, b) como regla de tratamiento del imputado durante el proceso, y c) como
regla relativa a la prueba.
De acuerdo al primer significado, la presunción de inocencia constituye un límite al
legislador frente a la configuración de normas penales que impliquen una presunción de
culpabilidad, una condena anticipada y que conlleven para el imputado la carga de probar su
inocencia. Conforme al segundo, en la instauración y desarrollo del proceso penal, debe
partirse de la idea de que el imputado es inocente, por lo cual deben reducirse al mínimo las
imposiciones de medidas restrictivas de derechos fundamentales, con el objetivo que éstas no se
configuren en penas anticipadas para el inculpado. Y por último, acorde al tercer significado, la
prueba presentada en la causa penal con la finalidad de sostener y comprobar la imputación
para obtener un fallo condenatorio contra el procesado, debe ser suministrada por la parte
acusadora, imponiéndose la absolución ante la existencia de dudas sobre la culpabilidad del
imputado, o bien inexistencia de pruebas de cargo.» [Sentencia de H.C. referencia 32-
2003 pronunciada a las doce horas y seis minutos del cinco de mayo de dos mil tres].
Estas concepciones de la garantía de presunción de inocencia no son exclusivas del
proceso penal, pues específicamente se reconoce que en procedimiento administrativo se aplican
los elementos esenciales del debido proceso o proceso constitucionalmente configurado, según lo
jurisprudenciales de la Sala de lo Constitucional, verbigracia:
«2. A. En relación con lo anterior, cabe agregar que en el ámbito de los procedimientos
que pretenden la determinación de la responsabilidad administrativa de una persona, también es
exigible el cumplimiento de los principios y el respeto de los derechos que conforman el proceso
constitucionalmente configurado.
En efecto, en materia procesal, en el marco del principio de legalidad es ineludible que la
imposición de una sanción administrativa requiera la sustanciación de un procedimiento de
comprobación del ilícito, el cual debe concluir con una decisión declarativa acerca de su
que la autoridad administrativa podrá aplicar las sanciones correspondientes por las
contravenciones a las leyes, siempre y cuando se haya dado oportunidad de tramitar el debido
proceso. Denominación que ha sido caracterizada por esta Sala como aquel proceso que,
independientemente de la pretensión que en el mismo se ventile, respeta la estructura básica que
la Constitución prescribe para toda clase de procesos (sentencias de 2-VII-1998 y 26-VI2000,
A.. 1-I-96 y 642-99, respectivamente). Por ello, el respeto a este principio no se satisface con
cualquier forma de procedimiento, sino uno que respete el haz de derechos y garantías que
contempla la Constitución.
Así, derecho de audiencia y defensa, presunción de inocencia, de probar y recurrir y el
de un proceso público, conjuntamente con los principios de legalidad, igualdad, contradicción,
culpabilidad, proporcionalidad, y de non bis in ídem, son derechos y principios que deben
compatibilizarse con la naturaleza del Derecho Administrativo Sancionador, a fin de potenciar
su aplicabilidad en tal ámbito.» [Resaltado suplido] [Sentencia de inconstitucionalidad con
referencia 21-2012 pronunciada a las nueve horas con cuarenta minutos del trece de febrero de
dos mil quince].
También se exige el respeto a estas garantías en los procedimientos administrativos
Derechos Humanos de ejercer el control de convencionalidad a efecto de aplicar las normas de
dicha Convención de conformidad con el contenido del cual son dotadas por la jurisprudencia de
la Corte Interamericana de Derechos Humanos –en adelante CIDH –. Este control es una
obligación adquirida por el Estado en el ejercicio de la proyección de soberanía externa y no
puede ser soslayado bajo ningún pretexto, de ahí que sea menester referirme a las resoluciones
del tribunal regional, verbigracia la sentencia del tres de mayo de dos mil dieciséis –Excepción
Preliminar, Fondo, R. y Costas– dictada por la CIDH en el caso M.O.doñez
vs Guatemala, en la cual se dijo:
«71. En lo que respecta a la aplicación de las garantías contenidas en el artículo 8 de la
bien esta disposición se titula “Garantías Judiciales”, su aplicación no se limita a los recursos
judiciales en sentido estricto, sino al conjunto de requisitos que deben observarse en las
instancias procesales a efectos de que las personas estén en condiciones de defender
adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo de acto del Estado que pueda afectarlos. Es
decir, cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea
administrativo sancionatorio o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal.
[…] 73. La Corte ha señalado que el artículo 8.1 de la Convención consagra los
lineamientos del llamado “debido proceso legal”, que consiste en el derecho de toda persona a
ser oída con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal
competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la
sustanciación de cualquier acusación penal formulada en su contra o para la determinación de
sus derechos. Mientras que el artículo 8.2 de la Convención establece, adicionalmente, las
garantías mínimas que deben ser aseguradas por los Estados en función del debido proceso
legal. Es un derecho humano el obtener todas las garantías que permitan alcanzar decisiones
justas. Las garantías mínimas deben respetarse en el procedimiento administrativo y en
cualquier otro procedimiento cuya decisión pueda afectar los derechos de las personas.
74. Debido al alcance del artículo 8.2 de la Convención, la Corte se ha pronunciado en su
jurisprudencia sobre la aplicabilidad del artículo 8.2 de la Convención Americana, entre otros,
en el marco de dos casos relacionados con un juicio político y la destitución de magistrados del
Tribunal Constitucional del Perú por el Congreso, y un juicio político contra vocales del
Tribunal Constitucional ecuatoriano, así como en el ámbito del desarrollo procesos
administrativos y laborales conducidos por el poder ejecutivo en contra de funcionarios
públicos y ciudadanos. Además, en el caso V..L.V.P.á, la Corte aplicó el artículo
8.2.h respecto a la revisión de una sanción administrativa de privación de libertad, considerando
que el “artículo 8.2.h de la Convención […] consagra un tipo específico de recurso que debe
ofrecerse a toda persona sancionada con una medida privativa de libertad, como garantía de su
derecho a la defensa”. En estas sentencias, la Corte no ha limitado la aplicación del artículo 8.2
de la Convención Americana a procesos penales, sino la ha extendido, en lo pertinente, a
procesos administrativos ante autoridades estatales y a procesos judiciales de carácter no penal
en el ámbito constitucional, administrativo y laboral; así mismo ha indicado que tanto en estas
como en otro tipo de materias “el individuo tiene también derecho, en general, al debido proceso
que se aplica en materia penal”.
[…]85. En primer lugar, la Corte reitera que el principio de presunción de inocencia
constituye un fundamento de las garantías judiciales, y que dichas garantías deben observarse en
los procedimientos en que se determinen o se afecten derechos y obligaciones de orden civil,
laboral, fiscal o de cualquier otro carácter. La Corte ha establecido que el alcance de las
garantías contenidas en el artículo 8.2 de la Convención debe respetarse tanto en materia penal
como en todas en donde se vean afectados los derechos de las personas (supra párr. 73). Lo
anterior incluye el principio de presunción de inocencia, por lo que es posible analizar el
respeto a dicho principio en procedimientos sancionatorios administrativos. »
4. La administración tributaria, señala que la contribuyente no desvirtuó los señalamientos
relacionados con la duplicidad de incorporación de costos en su declaración de renta para efecto
de deducción y, por el contrario hace hincapié en que la forma de llevar la contabilidad de la
contribuyente es defectuosa y no permite establecer si incorporó o no los productos comprados en
noviembre y diciembre de dos mil nueve al inventario final de ese año y, por lo tanto, al
inventario inicial de dos mil diez lo que supondría que al presentar su declaración de dos mil
diez, ya estaría deducido, con lo cual, al deducirse los créditos fiscales emitidos en dos mil diez
por las compras de dos mil nueve, se los estaría deduciendo una segunda vez.
Con esto, la administración señala que ella no ha probado que la mercadería adquirida en
dos mil nueve haya ingresado al inventario final, pero que la contribuyente tampoco lo ha
desvirtuado ya que su contabilidad deficiente no se lo permite, por lo que elige presumir que sí
ingresó y, ante esta presunción, corresponde al contribuyente probar que no fue así.
La aseveración antecedente básicamente, señala que, para la administración, la garantía
constitucional de presunción de inocencia pierde en el derecho sancionatorio tributario uno de
sus tres significados, que es el de la carga probatoria, puesto que la administración tributaria no
tiene que probar las atribuciones que le hace al administrado, sino que solo debe otorgarle a éste
la oportunidad de probar que es inocente.
En realidad, no puede entenderse así la manera en que, en materia sancionatoria
administrativa, incluso en el marco de las disposiciones de derecho tributario, se configura esta
garantía, porque de lo contrario se desnaturalizaría su núcleo esencial, con lo que se vería
“Los principios, derechos y obligaciones establecidos por esta Constitución no pueden
ser alterados por las leyes que regulen su ejercicio.
La Constitución prevalecerá sobre todas las leyes y reglamentos. El interés público tiene
primacía sobre el interés privado.”
En ese sentido y retomando la jurisprudencia constitucional que se cita en la sentencia con
la cual disiento, me refiere a la sentencia de inconstitucionalidad con referencia 147-2015, de las
doce horas y cuarenta y siete minutos del día doce de febrero de dos mil dieciocho en la cual se
postuló que:
[…] los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho
Administrativo Sancionador pues ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del
Estado, hasta el punto de que un mismo bien jurídico puede ser protegido por técnicas
administrativas o penales. […] .En el ámbito de los procedimientos que pretenden la
determinación de la responsabilidad administrativa de una persona también es exigible el
cumplimiento de los principios y el respeto de los derechos que conforman el proceso
constitucionalmente configurado. En efecto, en materia procesal, en el marco del principio de
legalidad, es ineludible que la imposición de una sanción administrativa requiera la
sustanciación de un procedimiento de comprobación del ilícito […] el respeto a este principio no
se satisface con cualquier forma de procedimiento, sino con uno que respete el haz de derechos y
garantías que prevé la Ley Fundamental.
La presunción de inocencia, los derechos de audiencia y defensa, de probar, recurrir y el
de un proceso público, entre otros, conjuntamente con los principios de legalidad –en sus
diferentes dimensiones–, igualdad, contradicción, culpabilidad, proporcionalidad y de la
prohibición de doble juzgamiento son derechos y principios que deben compatibilizarse con la
naturaleza del Derecho Administrativo Sancionador, a fin de potenciar su aplicabilidad en tal
ámbito.”
La interpretación que se efectúa del acervo de derechos y garantías a fin de hacerlos
compatibles con el derecho administrativo sancionador no significan en ningún caso una
autorización de desnaturalizarlos o de minimizar su núcleo esencial categoría por demás elusiva,
cambiar el contenido que caracteriza a un derecho o garantía constitucional.
Así, la presunción de inocencia mantiene idéntico contenido en el proceso penal que en el
procedimiento sancionatorio, es decir, que (i) en ambos se entiende como garantía básica que
protege a la persona a quien se imputa una conducta, de maneras que no son válidas las
presunciones legales de culpabilidad; (ii) comportan la menor obstaculización e incidencia en los
derechos del investigado (por ejemplo en las medidas cautelares) por cuanto se le debe tratar
como inocente, no admiten penas anticipadas; y (iii) la carga de establecer los hechos acusados
mediante prueba siempre recae en el acusador
Por lo antecedente, debo referirme a la forma en que interpretó esta garantía la
administración.
Para ello, aclaro que se hace menester distinguir en el resultado de la fiscalización (a) lo
que atañe a los tributos y (b) lo que se refiere a las sanciones.
La Administración Tributaria le imputa al administrado que realizó compras de
medicamento en los meses de noviembre y diciembre del año dos mil nueve pero que las
incorporó a sus libros hasta enero y febrero de dos mil diez, lo cual generó que no pudiera
deducirse estos créditos fiscales, decisión con la cual concuerdo, habida cuenta que las
operaciones de cualquier período fiscal comprenden solo hasta el cierre del mismo año en que
ocurren.
De conformidad con el artículo 98 CT: “El período de declaración que las Leyes
tributarias dispongan en función de ejercicios de imposición comprenderá del primero de enero
al treinta y uno de diciembre de cada año”; con lo que aunque en el impuesto sobre la renta se
presenta la declaración entre enero y abril del año siguiente al del ejercicio de imposición, esto no
significa que la ley permita que la actividad realizada en un año (en el presente caso, el año dos
mil nueve) y que constituye un hecho generador, sea documentada hasta el año siguiente (pues
los documentos fiscales se emitieron en dos mil diez) y se declare al cierre de este último
ejercicio (que vendría siendo en los primeros cuatro meses de dos mil once) y se pretenda
utilizarlos para obtener deducciones en ese último ejercicio fiscal.
Sin embargo, la autoridad demandada también sostuvo que se cometió una infracción
porque estas compras se utilizaron dos veces para obtener deducciones al momento de
presentarse la declaración de impuesto sobre la renta del año dos mil diez, porque (1) en la
estructura de la declaración, forma parte de los deducibles el monto del inventario inicial del
período declarado (que es el mismo inventario final del año anterior) y ahí ya estaban incluidos –
presume – los bienes comprados en dos mil nueve y cuyos comprobantes se emitieron hasta dos
mil diez; y (2) también forman parte de los deducibles los costos y gastos incurridos, bajo esta
modalidad, la contribuyente se dedujo los créditos fiscales emitidos en dos mil diez por los bienes
adquiridos en dos mil nueve.
La demandante sostiene que la DGII jamás le probó que los productos medicinales que
compró en noviembre y diciembre de dos mil nueve hayan (a) ingresado al inventario final de dos
mil nueve; (b) sido incluidos en el inventario inicial de dos mil diez y (c) que se los haya
deducido más de una vez y, de manera reiterada, hace referencia a que en todos sus registros
contables solo se registró una vez, solo ingresó materialmente los bienes al inventario en dos mil
diez ( y no al inicio) y solo se dedujo estos bienes en la forma de créditos fiscales.
La DGII corrobora que no probó que se haya incorporado ese producto medicinal
comprado por el contribuyente al inventario final de dos mil nueve, ni que haya sido parte del
inventario inicial de dos mil diez, lo que afirma la DGII es que sospechó esa doble deducción y
por eso exigió al administrado probar que no había ocurrido y éste no lo pudo desvirtuar porque
sus registros no cumplían las exigencias formales mínimas y no fueron considerados confiables;
razón por la cual realizó compulsas y estableció que la mercadería comprada en noviembre y
diciembre de dos mil nueve en efecto fue entregada al contribuyente en ese año (pero este dato no
estaba en discusión, no fue negado nunca por la contribuyente ni aduce algo distinto) de manera
que, dice la administración que utilizó base cierta para establecer el monto de los tributos debidos
como para tener por acreditada la conducta sancionable.
Esta forma de establecer los hechos constitutivos de una infracción es una inversión de la
significado.
El artículo antes mencionado se lee
“Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos
declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor.
Corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no
declarados y que hayan sido imputados al contribuyente.”
Lo que el legislador estatuyó la norma citada no debe interpretarse como una inversión de
la carga probatoria sino que debe entenderse como la distribución de cargas probatorias
dinámicas, con todo lo que implica para cada uno de los intervinientes.
Así, la DGII realiza una fiscalización oficiosa y, en ese marco, está constreñida por el
principio de verdad material, por el cual, como la Administración Tributaria debe tomar en
consideración todos los hechos que, obviamente, primero debe corroborar, lo cual, a su vez,
determina la recolección probatoria.
La DGII en ese marco, debía establecer suficientemente los hechos que atribuye al
administrado, es decir, a ella le correspondía probar que existió la doble deducción, solo a partir
de esa determinación fehaciente es que le correspondería al administrado alegar sus defensas y
probar sus propias tesis de defensa.
Pero la prueba de una conducta solo puede realizarse de manera válida – y respetando la
garantía concernida es decir la presunción de que se es inocente – si se han establecido los
hechos con prueba directa o si hay suficiente prueba indiciaria los cuales debe ser unívoca es
decir, no debe admitir dos o más interpretaciones; la prueba indiciaria es, en realidad, prueba
directa de otro hecho que permite realizar una inferencia inductiva suficientemente sólida para
estimar probado el hecho indicado, es decir, no se trata de una presunción sino de un hecho que
válidamente podemos tener como establecido con verosimilitud.
En el presente caso, esto no es lo que ha sucedido, porque la administración no ha probado
de manera directa la doble deducción, tampoco tiene indicios suficientes que le permitan
inferirla, lo que la autoridad demandada hizo más bien fue invertir la carga de la prueba y exigir
al administrado que probara que no había cometido la conducta que le atribuye, pero resulta
que esa es una conducta no probada en uno u otro sentido.
Es decir, la administración no ha podido probar que en el inventario final de dos mil nueve
se hayan incluido los bienes comprados en esa fecha pero cuyos créditos fiscales se emitieron en
dos mil diez, por eso, en lugar de procurar reunir suficiente prueba – siquiera indiciaria – de esta
inclusión, le impuso la carga de desvirtuar la infracción (atribuida pero no probada) a la
contribuyente y, como ella no pudo hacerlo, por la deficiencia de sus registros, la Administración
Tributaria presumió la culpabilidad.
N. como tal conclusión constituye una desnaturalización de la presunción de
inocencia, por cuanto la Administración no ha probado nada, ni que se cometió ni que no se
cometió la infracción y aunque sospecha que se ha incurrido en una conducta, no tiene datos
certeros y sólidos que acrediten que esa sospecha es más que una mera especulación y lo que
hace es obviar su propia obligación de establecer el hecho que reprocha, trasladando al
administrado la carga de desvirtuar un hecho no establecido.
Ahora bien, la ley autoriza este tipo de mecanismo: una suerte de presunción de que ha
existido alguna omisión en el pago de tributos cuando no se cumplen las obligaciones formales en
los diferentes registros que el administrado debe llevar, porque esa documentación en libros,
balances y demás sirve precisamente para un adecuado control tributario.
Empero, eso que es válido para determinar tributos, en cambio no lo es para imponer
sanciones. Por ende no puede admitirse que en el presente caso la administración sancione una
conducta que ella misma no comprobó, tan solo porque, al trasladar la carga probatoria al
administrado, éste tampoco la desvirtuó, el resultado es una conducta que ni se ha probado ni se
ha desvirtuado, en consecuencia, no puede ser castigada.
Lo antecedente me lleva a concluir que no es legal la imposición de la multa por la
cantidad de $49, 556.92, dado que la infracción imputada que era la de evasión no intencional del
impuesto sobre la renta, no fue comprobada, como tampoco es legal que haya sido confirmada en
el recurso administrativo, de modo que tanto el acto de la DGII como el del TAIIA adolecen de
los vicios atribuidos en la demanda.
La medida para restablecer el derecho sería el no pago de la multa por evasión no
intencional, en virtud de que aún no se ha causado el perjuicio, pues se dictó medida cautelar en
el presente proceso.
Así mi voto.
Sala de lo Contencioso Administrativo, veintitrés de abril de dos mil veintiuno.
S. L. RIV. MARQUEZ -----------VOTO RAZONADO DISIDENTE PRONUNCIADO POR EL
SEÑOR MAGISTRADO QUE LO SUSCRIBE ----- M. B. A. ------ SRIA. ------RUBRICADAS.
