Sentencia Nº 541-2016 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 09-11-2020
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | PENAL |
| Fecha | 09 Noviembre 2020 |
| Número de sentencia | 541-2016 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
541-2016
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas del día nueve de noviembre de dos mil veinte.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad TACA
INTERNATIONAL AIRLINES, SOCIEDAD ANONIMA, que puede abreviarse TACA
INTERNARIONAL AIRLINES, S.A., por medio de su apoderada general judicial y
administrativa la licenciada Patricia Carolina Gómez Salazar; y, su apoderada general para litigar
la licenciada María del Carmen García Merlos, quienes posteriormente fueron sustituidas por la
la abogada Sara María Iglesias Sisniega, en calidad de apoderada general judicial con clausula
especial de la referida sociedad actora, contra la Dirección General de Impuesto Internos y el
Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y de Aduanas, por la emisión de los actos
administrativos impugnados siguientes:
i. Resolución dictada a las diez horas quince minutos del día dos de abril de dos mil
catorce, emitida por la Dirección General de Impuesto Internos —en adelante DGII— en la cual:
1) se determina a nombre de la sociedad demandante disminución de excedente de Impuesto
sobre la Renta —ISR— por valor de ochocientos siete mil novecientos doce dólares con treinta y
ocho centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($807,912.38) respecto del ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez, 2) se
determina a cargo de la sociedad solicitante, la cantidad de cuatro millones setecientos
veinticuatro mil novecientos treinta dólares con ochenta y siete centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($4,724,930.87) que en concepto de Impuesto sobre la Renta le corresponde
pagar respecto del ejercicio impositivo del año dos mil diez; y, 3) se sanciona a TACA
INTERNACIONAL AIRLINES, S.A., con la cantidad de un millón ciento ochenta y un mil
doscientos treinta y dos dólares con setenta y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($1,181,232.72) en concepto de multa por la infracción cometida a la Ley de Impuesto
sobre la Renta y al Código Tributario, respecto del ejercicio impositivo del año dos mil diez.
ii. Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuesto Internos y de Aduanas —en
adelante TAIIA—, emitida a las ocho horas y cinco minutos del día veintinueve de julio de dos
mil dieciséis.
Han intervenido en el proceso: la sociedad demandante, en la forma antes indicada, la
DGII y el TAIIA como partes demandadas; y la licenciada Erika Lissette García, en carácter de
agente auxiliar delegada del Fiscal General de la República.
La parte actora dirige su pretensión contra la DGII y el TAIIA, por la emisión de las
resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.
LEIDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO:
I. La parte demandante expresó en su demanda que en el año dos mil diez tuvo gastos
totales de operación aérea internacional por la cantidad de quinientos veintitrés millones
setecientos noventa y siete mil ochocientos treinta y siete dólares con doce centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($523,797,837.12), de los cuales, manifestó en su demanda que
en su declaración de ISR correspondiente al año dos mil diez, se dedujo de la renta obtenida en El
Salvador, gastos de operación aérea en El Salvador por la cantidad de setenta y seis millones
novecientos veintiún mil setecientos ochenta y seis dólares con sesenta y ocho centavos de dólar
de los Estados Unidos de América ($76.921,786.68) resultado de la aplicación del artículo 127 de
la LISR.
La DGII por medio de la resolución emitida el dos de abril de dos mil catorce, de los
gastos de operación aérea en El Salvador objetó la deducción de la cantidad de veintidós millones
ciento treinta y un mil trescientos setenta y dos dólares con noventa y seis centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($22,131,372.96) con base en el artículo 29-A numeral 13) de la
LISR y, por tanto determinó: a) disminución de excedente del Impuesto sobre la Renta, b)
Impuesto sobre la Renta; y, c) sancionó con multa por infracción a la Ley del Impuesto sobre la
Renta (LISR) y al Código Tributario (CT).
La sociedad demandante manifestó que la objeción a los gastos de operación en El
Salvador realizada por la DGII, se fundamentó en que no se realizaron las retenciones del veinte
por ciento (20%) a proveedores de servicios no domiciliados de conformidad con el artículo 158
del Código Tributario y tampoco se enteraron al fisco de conformidad al artículo 62 de la LISR;
sin embargo, afirmó que esa obligación no es exigible a los sujetos cuyas rentas son obtenidas
parcialmente en El Salvador, sino únicamente a los que obtienen el total de sus rentas en El
Salvador, en razón que en el caso de las rentas obtenidas parcialmente en El Salvador conoce el
monto de sus gastos deducibles hasta el cierre contable del ejercicio comercial sin que sea posible
determinar la proporción de los gastos al momento de los pagos a sujetos no domiciliados por
servicios prestados para ser utilizados en la operación internacional. De ahí que no le es aplicable
el artículo 29-A numeral 13) de la LISR.
Expresó que los servicios objetados se prestaron por sujetos no domiciliados en el
Aeropuerto Internacional de El Salvador, territorio al que le aplica la ficción legal de
extraterritorialidad aduanera de conformidad al artículo 3 de la Ley de la Comisión Ejecutiva
Portuaria Autónoma (CEPA), y por tanto los mismos no han sido realizados ni utilizados en el
territorio nacional.
De ahí que interpuso recurso de apelación ante el TAIIA, quien emitió resolución el
veintinueve de julio de dos mil dieciséis, confirmando en todas sus partes el pronunciamiento de
la DGII.
II. La parte actora alegó como motivos de ilegalidad de los actos administrativos
controvertidos, los siguientes (folios 2 vuelto al 20 frente):
a) La interpretación equivoca y contraria al principio de seguridad jurídica de los artículos
29-A numeral 13, 127 de la LISR y 158 del CT y la consecuente vulneración a: i) principio de
legalidad tributaria, artículos 231 de la Constitución de la República (Cn) y 3 letra c) del CT, ii)
principio de seguridad jurídica y, v) derecho de propiedad.
b) Vulneración al artículo 3 de la Ley de CEPA.
d) Falta de comprobación del hecho generador y su realización en El Salvador.
e) Carencia de base del informe de auditoría.
f) Improcedencia de la objeción de gastos objetados por no aplicar la retención que
establece el artículo 158 del CT.
g) Vulneración al artículo 158 del CT.
h) Vulneración en la aplicación del artículo 62 de la LISR.
i) Vulneración en la aplicación del artículo 127 de la LISR.
j) Improcedencia de la aplicación el artículo 29-A numeral 13 de la LISR.
k) Vulneración al principio de capacidad contributiva.
l) La disminución del excedente del ISR.
m) Falta de configuración de la infracción e improcedencia de la sanción.
En la parte petitoria de la demanda, la parte actora solicitó que se suspendiera la ejecución
de los actos impugnados, y que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos
administrativos impugnados.
III. La demanda fue admitida por medio de auto de fecha doce de septiembre de dos mil
diecisiete —folio 113— de conformidad al artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa —derogada—, emitida el veinticuatro de noviembre de mil novecientos setenta y
ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos
sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, en adelante
LJCA, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, se tuvo por parte a la sociedad TACA
INTERNATIONAL AIRLINES, SOCIEDAD ANONIMA, que puede abreviarse, TACA
INTERNATIONAL AIRLINES, S.A., por medio de su apoderada general judicial y
administrativa la licenciada Patricia Carolina Gómez Salazar; y, su apoderada general para litigar
la licenciada María del Carmen García Merlos. Este Tribunal requirió de las autoridades
demandadas el primer informe al que hace referencia el artículo 20 de la LJCA y la remisión de
los expedientes administrativos relacionados con el presente proceso.
En el mismo auto de admisión, se declaró la suspensión provisional de la ejecución de los
efectos de los actos administrativos impugnados, en el sentido que “(...) mientras dure la
tramitación de este proceso, las autoridades demandadas no podrán exigir administrativa o
judicialmente a la sociedad TACA INTERNATIONAL AIRLINES, S.A. la disminución del
excedente de impuesto sobre la renta a favor de la misma, ni el pago de las multas y
determinaciones tributarias impuestas, así como tampoco se le tendrá por insolvente tributario
por los actos administrativos impugnados en el presente proceso, y no podrá negársele la
La DGII y el TAIIA en su primer informe, confirmaron la existencia de los actos
impugnados. Asimismo, remitieron los expedientes administrativos del caso.
Posteriormente, esta Sala, por medio de resolución de fecha doce de diciembre de dos mil
diecisiete —folio 132—, tuvo por rendido el primer informe de las autoridades demandadas, se
requirió de las mismas un nuevo informe a fin de que expusieran las razones que justifican la
legalidad del respectivo acto impugnado atribuido a cada una, de conformidad con el artículo 24
de la LJCA; asimismo, se confirmó la medida cautelar decretada en el numeral 5) de la parte
resolutiva del auto de las ocho horas diez minutos del día doce de septiembre de dos mil
diecisiete; y, finalmente, se ordenó notificar la existencia de este proceso al Fiscal General de la
República, para los efectos del artículo 13 de la LJCA.
La DGII y el TAIIA rindieron el segundo informe requerido por medio de auto de folio
132, la primera por medio de escrito presentado el diecinueve de marzo de dos mil dieciocho
agregado a folio 150, y la segunda mediante escrito presentado el diecinueve de marzo de dos mil
dieciocho anexo a folio 179.
IV. Posteriormente, esta Sala, por medio de auto de fecha veintisiete de abril de dos mil
dieciocho —folio 193—, tuvo por rendido el informe justificativo y el proceso se abrió a prueba
por el plazo establecido en el artículo 26 de la LJCA. Además, se dio intervención a la licenciada
Erika Lissette García, en carácter de agente auxiliar y delegada del Fiscal General de la
República.
La DGII ofreció prueba documental por medio de escrito agregado a folio 197, y que se
encuentra anexa al expediente administrativo relacionado con el presente proceso.
La parte actora presentó escrito adjunto a folio 203, en el que manifestó que no ofrecía
prueba por considerar que la controversia jurídica se centra en dilucidar la validez de la
interpretación que hizo la DGII y confirmó el TAIIA al objetar los gastos de la sociedad actora,
sobre la base de que esta no retuvo ni enteró la respectiva retención a los proveedores de servicios
no domiciliados de conformidad al artículo 158 del CT.
El TAIIA no hizo uso de su derecho de aportar pruebas.
Finalmente, esta Sala, por medio de auto de fecha veintiuno de agosto de dos mil
dieciocho —folio 205—, admitió la prueba ofrecida por la DGII que consistió en el expediente
administrativo, y se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA.
En esta etapa, la parte actora, por medio de escrito anexo a folio 221, presentó sus alegatos
finales, en el cual reitero los argumentos expuestos en su demanda.
Por su parte, las autoridades demandadas, en escritos anexos a folios 210 y 218
respectivamente, ratificaron los argumentos expuestos en sus informes justificativos de la
legalidad de las actuaciones impugnadas.
La representación fiscal, presentó sus alegatos con relación al caso, manifestando en
síntesis lo siguiente: “(…) los actos administrativos impugnados, se han llevado a cabo dentro
del marco de la legalidad y tampoco transgreden los derechos y principios invocados por la
Sociedad TACA (…)”
En esta etapa se le dio intervención a la abogada Sara María Iglesias Sisniega, en calidad
de apoderada general judicial con clausula especial de la sociedad TACA INTERNATIONAL
AIRLINEZ, S.A. en sustitución de las licenciadas Patricia Carolina Gómez Salazar y María
Carmen García Merlos.
V. Precisadas las incidencias del presente proceso, corresponde a esta Sala emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia.
Los motivos de ilegalidad invocados por la parte actora son los siguientes:
a) La interpretación equivoca y contraria al principio de seguridad jurídica de los artículos
29-A numeral 13, 127 de la LISR y 158 del CT y la consecuente vulneración a: i) principio de
legalidad tributaria, artículos 231 de la Constitución de la República (Cn) y 3 letra c) del CT, ii)
principio de justicia, artículo 3 letra a) del CT, iii) derecho a una motivación adecuada, iv)
principio de seguridad jurídica y, v) derecho de propiedad.
b) Vulneración al artículo 3 de la Ley de CEPA.
d) Falta de comprobación del hecho generador y su realización en El Salvador.
e) Carencia de base del informe de auditoría.
f) Improcedencia de la objeción de gastos objetados por no aplicar la retención que
establece el artículo 158 del CT.
g) Vulneración al artículo 158 del CT.
h) Vulneración en la aplicación del artículo 62 de la LISR.
i) Vulneración en la aplicación del artículo 127 de la LISR.
j) Improcedencia de la aplicación el artículo 29-A numeral 13 de la LISR.
k) Vulneración al principio de capacidad contributiva.
l) La disminución del excedente del ISR.
m) Falta de configuración de la infracción e improcedencia de la sanción.
Esta Sala advierte, de los argumentos vertidos en la demanda, que las letras a), b) y de la
d) a la l), están encaminados a determinar si la parte actora estaba obligado a retener el veinte por
ciento (20%) del ISR que regula el artículo 158 del CT, por el pago de cantidades dinerarias a
sujetos no domiciliados por rentas obtenidas en el país, a efectos de determinar si le es aplicable
el artículo 29-A numeral 13 de la LISR, y por tanto si son deducibles o no los gastos de operación
que le han sido objetados. De ahí que se analizaran todos dentro del primer punto.
Posteriormente, se analizarán los demás motivos de ilegalidad.
Asimismo, la parte actora, argumentó en su demanda que controvierte únicamente “la
aplicación de la ley a la cosa cuestionada”, lo cual reafirmó en su escrito de prueba a folio 203
“ninguno de los hechos referidos en la demanda o en los respectivos escritos de las partes
demandas están en controversia, (…) la controversia versa exclusivamente sobre la interpretación
de las normas jurídicas aplicables en el caso que nos ocupa”; es decir, no discute la existencia y
realización de las operaciones, por lo que esta Sala en su análisis se limitará a la interpretación y
aplicación de la normativa.
1. De la errónea interpretación de los artículos 29-A numeral 13, 127 de la LISR y
158 del CT.
La parte actora en síntesis manifiesta lo siguiente:
La DGII objetó gastos de operación de conformidad al artículo 29-A numeral 13 de la
LISR, por no haber realizado la retención del veinte por ciento (20%) a sujetos no domiciliados
La sociedad actora afirma, que no le son aplicables las referidas disposiciones, ya que la
obligación de retener no es exigible a sujetos cuyas rentas son obtenidas parcialmente en El
Salvador, sino únicamente es exigible a sujetos cuyas rentas se obtienen en su totalidad en El
Salvador.
Lo anterior en razón que, al obtener parcialmente rentas en El Salvador, no es posible
determinar la proporción de los costos y gastos correspondiente a El Salvador, el cual debe
establecerse al momento de realizar los pagos a los sujetos no domiciliados, a efectos de verificar
cuál es la base sobre la cual se aplicará la retención.
Aseveró, que el artículo 127 de la LISR establece como determinar las rentas obtenidas en
El Salvador y la proporción del gasto que es deducible al final del período impositivo —art 13
literal a) de la LISR; sin embargo, no establece un procedimiento para calcular, previo a la
finalización del período, la proporción que del gasto total de su operación corresponde a El
Salvador.
El demandante aduce que la DGII pretendió que aplicará el artículo 127 de la LISR al
momento de realizar la retención y además que ante la falta de un procedimiento, debía
determinar de forma ad hoc la proporción del gasto sobre la que debía aplicar la retención, sin
considerar la legalidad u obligatoriedad del método elegido.
Asimismo, argumentó que de conformidad al artículo 3 de la Ley de CEPA y su
interpretación autentica contenida en el decreto legislativo 685, la extraterritorialidad no es solo
para efectos aduaneros, sino también para los servicios, siendo aplicable a este caso, ya que los
servicios objetados son prestados por proveedores no domiciliados, en una zona extraterritorial,
es decir, en el Aeropuerto; y, por lo tanto los servicios no han sido prestados dentro del territorio
nacional. De ahí que afirma que la DGII no ha comprobado el elemento territorial.
Por su parte la DGII y el TAIIA argumentaron en síntesis lo siguiente:
Conforme el informe de auditoría de fecha quince de octubre de dos mil trece, se
objetaron gastos de operación provenientes de servicios utilizados en el país, con fundamento en
los artículos 28 inciso primero y segundo, 29-A numeral 13) y 62 de la LISR con relación a los
artículos 158 inciso primero y segundo y 206 del CT, por no haber realizado la retención del
veinte por ciento (20%) a sujetos no domiciliados, por pagos efectuados por servicios prestados
en El Salvador.
establecen que la retención debe realizarse al momento de hacerse el pago o acreditarse la renta.
La obligación de retener le corresponde al agente de retención, que es el sujeto pasivo
domiciliado que efectúe el pago o acreditamiento a quien prestó el servicio.
Por lo que de conformidad al artículo 158 del CT correspondía a la parte actora realizar la
retención del veinte por ciento (20%) al realizar pagos a sujetos no domiciliados.
La obligación de retener, considerándose el principio de territorialidad, recae únicamente
en la parte de los servicios que fueron utilizados en el país, de acuerdo a lo estipulado en el
artículo 127 de la LISR; es decir, a los gastos que efectivamente se utilizaron o agotaron en el
territorio de El Salvador.
Respecto al procedimiento y la base imponible de la retención en el caso de rentas
obtenidas parcialmente en el país, la DGII afirmó, que tuvo diferentes formas de establecer el
porcentaje, por ejemplo: por llevar su contabilidad conforme la normativa conocía la
cuantificación de sus rentas totales y las gravadas en el país, por lo que podía cuantificar sus
rentas totales y las gravadas en el país, efectuando mes a mes el cálculo del porcentaje de rentas y
por tanto también el gasto. Asimismo, presentó declaraciones mensuales de pago a cuenta e IVA,
de las cuales se extraen las rentas gravadas por actividades de servicios, conociendo
mensualmente en forma exacta los montos de ingresos gravados, porcentaje que podía utilizar
para establecer el monto de gastos deducibles. Además por el tiempo que lleva aplicando el
artículo 127 de la LISR, permite establecer proyecciones para cumplir con el deber de contribuir.
Con relación al artículo 3 de la Ley de CEPA y su interpretación, expresaron que la
ficción de extraterritorialidad, solo puede extenderse a los alcances aduaneros es decir aranceles,
derechos, impuestos vinculados a exportaciones e importaciones de bienes y servicios y por ello
se denomina claramente: extraterritorialidad aduanera, cuya naturaleza y ámbito de aplicación es
totalmente diferente al de los tributos internos, entre ellos el ISR.
Para el caso del ISR, es aplicable el principio de territorialidad o de la fuente, el cual se
basa en la sujeción a gravamen de las personas nacionales o extranjeras que obtienen rentas de
fuentes localizadas en el país. Por lo que dicha ficción de extraterritorialidad no es extensiva al
ISR, lo cual es aprovechable únicamente por CEPA, en el entendido que es para toda área que sea
utilizada para el ejercicio de las funciones y atribuciones derivadas del objeto para el cual dicha
institución existe y funciona y para tales propósitos es que debe ser utilizada y calificada la
extraterritorialidad.
Consecuentemente, consideran que no es aplicable a este caso el artículo 3 de la Ley de
CEPA. Así como tampoco es posible que se reclame deducciones si estos no han sido utilizados
en el territorio de la República.
Esta Sala, respecto de los argumentos de las partes hace las siguientes consideraciones:
La Administración Tributaria en correspondencia con el principio de legalidad, debe
actuar sometida al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquéllas actividades que autorice o
permita dicho ordenamiento.
El principio de legalidad tributaria, se encuentra regulado en el artículo 3 del CT, el cual
literalmente dice:“(…) En razón del principio de legalidad la Administración Tributaria actuará
sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho
ordenamiento (…)”.
De conformidad al artículo 173 del CT: “La Administración Tributaria tendrá facultades
de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de
las obligaciones tributarias (…)”
La fiscalización constituye una potestad de la Administración Tributaria para verificar el
cumplimiento de las obligaciones formales y sustantivas de los contribuyentes, con relación a
determinado impuesto, cuya finalidad es la búsqueda de la verdad y la obtención de pruebas para
liquidar las obligaciones tributarias (artículos 3 y 203 del CT), en este caso en particular para
verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias respecto del ISR correspondiente al
ejercicio fiscal del año dos mil diez.
Dentro de la fiscalización ha de desarrollarse necesariamente una importante actividad
probatoria que sirva de base firme para la determinación y la cuantificación de la prestación
tributaria, lo anterior a través del cauce jurídico del procedimiento administrativo (artículos 173,
174 y 186 del CT), lo que implica que los auditores designados conforme el CT pueden requerir
de parte del investigado toda la documentación e información con trascendencia tributaria; de
igual forma toma en consideración cualquier otro elemento que obtenga por otros medios
previstos en la ley, con el propósito de obtener datos relacionados con la actividad económica del
investigado. De tal forma que, las actuaciones de la Administración Tributaria deben ampararse a
la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos.
Ahora bien, con relación al ISR, el artículo 28 de la LISR prescribe la forma en cómo se
determina la renta neta – ingreso neto del contribuyente, descontadas las deducciones legales,
sobre la base del cual se deberá pagar el impuesto- “la renta neta se determinará deduciendo de
la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la
conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma
establezca.
En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los
requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad.
No serán deducibles en ningún caso los costos y gastos realizados en relación con
actividades generadoras de rentas no gravadas o que no constituyan renta para los efectos de
esta ley.
Para efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, los costos y gastos que incidan en la
actividad generadora de rentas gravadas, así como aquellos que afectan las rentas no gravadas,
y las que no constituyan renta de conformidad a la ley deberán proporcionarse, con base a un
factor que se determinará dividiendo las rentas gravadas entre la sumatoria de las rentas
gravadas, no gravadas, o que no constituyan renta de acuerdo a la ley, debiendo deducirse
únicamente la proporción correspondiente a lo gravado”.
La Administración Tributaria, de conformidad al referido artículo, al fiscalizar a
determinado contribuyente respecto de sus obligaciones referidas al ISR, no solo debe verificar
que se haya declarado el total de todos los ingresos, sino también las cantidades reportadas como
deducciones; así como que dichos montos estén respaldados de forma idónea, en cumplimiento a
la legislación tributaria.
En ese sentido, en el presente caso la Administración Tributaria dentro de sus facultades
de fiscalización procedió a verificar las operaciones de la demandante correspondientes al
ejercicio dos mil diez.
Según consta en el expediente administrativo, la parte actora en el año dos mil diez obtuvo
rentas brutas totales por el monto de quinientos treinta y cuatro millones dieciséis mil
setecientos sesenta y siete dólares cuarenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ( $534,016,767.49), dentro de las cuales, declaró como rentas gravadas obtenidas
directamente en el país la cantidad de setenta y ocho millones cuatrocientos veintidós mil
cuatrocientos setenta y siete dólares con cero siete centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($78,422,477.07) montos que fueron utilizados por la contribuyente para la
determinación del cociente obtenido para la aplicación de los gastos deducibles de la renta bruta
obtenida en el país, de conformidad con lo establecido en el artículo 127 de la LISR.
Renta bruta total
$534,016,767.49
Rentas obtenida en El
Salvador
$78,422,477.07
Asimismo, consta que la demandante declaró gastos de operación por la cantidad de
setenta y nueve millones noventa y siete mil setecientos noventa y ocho dólares con ochenta y
ocho centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($79,097,798.88) —folio 45 del
expediente administrativo— los cuales se determinaron de conformidad al artículo 127 de la
LISR que establece el “Cálculo de las rentas obtenidas parcialmente en El Salvador” y que
prescribe lo siguiente:
“En tanto no se suscriban los tratados internacionales correspondientes, para determinar
la proporción que de las rentas de actividades realizadas parcialmente en el territorio nacional,
deban considerarse como obtenidas en el país, se usará el siguiente método:
1) Se dividirá la renta bruta obtenida directamente en El Salvador en cada actividad entre
la renta bruta total obtenida por el contribuyente para esa actividad;
2) El cociente así obtenido, se aplicará al total de gastos verificados por el contribuyente
en cada actividad. El resultado constituye el monto de gastos deducibles de la renta bruta
percibida directamente en el país;
3) La diferencia entre la renta bruta percibida directamente en El Salvador y los gastos
deducibles de conformidad con el numeral anterior, será la renta neta que se considera
percibida en el país, de actividades realizadas parcialmente en el mismo; y
4) La renta neta así determinada deberá agregarse, en su caso, a la renta neta obtenida
totalmente en el país”
Sin embargo, la DGII determinó que no es procedente la deducción de gastos de operación
en El Salvador por la cantidad de veintidós millones ciento treinta y un mil trescientos setenta y
dos dólares con noventa y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($22,131,372.96) cantidad que de conformidad al referido artículo 127 de la LISR, resultó de
aplicar el cociente de 14.68539601% al total de gastos de operación que es de ciento cincuenta
millones setecientos tres mil doscientos setenta y seis dólares con cincuenta y seis centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($150,703,276.56) que corresponden a: a) honorarios de
vuelo, b) renta de aviones de pasajeros, c) renta de turbinas de aviones de pasajeros, d)
reacondicionamiento técnico de fuselaje de aviones de pasajeros, e) reacondicionamiento técnico
de turbinas de aviones de pasajeros, y f) reacondicionamiento técnico de componentes de aviones
de pasajeros.
Gastos de operación declarados
$79,097,798.88
Gastos de operación objetados
$22,131,372.96
DETALLE DE GASTOS
Concepto
Total
Deducción ejercicio
2010
Operación de vuelo
$140,785,916.
80
$20,674,969
.41
Honorarios de vuelo
Renta de aviones de pasajeros
Renta de turbinas de pasajeros
Mantenimiento directo
$9,917,359.76
$1,456,403.
55
Reacondicionamiento técnico de fuente de aviones de pasajeros
Reacondicionamiento técnico de turbinas de aviones de pasajeros
Reacondicionamiento técnico de componentes de aviones de pasajeros
Total:
$150,703,276.56
$22,131,372.96
La DGII fundamentó la objeción en que la parte actora no cumplió con lo establecido en el
artículo 29-A numeral 13) de la LISR para que procediera la deducción, es decir, no efectuó ni
entero la retención del veinte por ciento (20%) de ISR por pagos efectuados a sujetos no
domiciliados, de conformidad al artículo 158 inciso primero y segundo del CT y 62 de la LISR
que prescriben lo siguiente:
“Art. 158.- Las personas naturales o jurídicas, sucesiones o fideicomisos, uniones de
personas o sociedades de hecho domiciliadas en el país, que paguen o acrediten a un sujeto o
entidad no domiciliado en la República, sumas provenientes de cualquier clase de renta
obtenida en el país, aunque se tratare de anticipos de tales pagos, están Obligadas a retenerle
por concepto de Impuesto sobre la Renta como pago definitivo el veinte por ciento (20%) de
dichas sumas.
También se considerarán comprendidas dentro de lo establecido en el inciso anterior y
por tanto están sujetas a la retención con carácter de pago definitivo que establece el referido
inciso en el mismo porcentaje, las sumas pagadas o acreditadas a los prestadores de servicios no
domiciliados en el país, por servicios procedentes del exterior utilizados en el territorio
nacional; así como las sumas pagadas y acreditadas por la transferencia a cualquier titulo de
bienes intangibles, o por el uso, o la concesión de uso, de derechos de bienes tangibles e
intangibles tales como: los de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, cintas y otros
medios de reproducción o transmisión de datos, imagen y sonido, de patentes, marcas de
fábricas o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por el
uso, o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones
relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Se exceptúan de las retenciones
establecidas en este inciso los valores que paguen o acrediten personas naturales o jurídicas que
se encuentren gozando de la exención del impuesto sobre la renta que establece la ley de zonas
francas industriales y de comercialización y la ley de servicios internacionales. (…)”
“Art. 62. El agente de retención enterará la suma retenida al encargado de la percepción
del impuesto, dentro de los diez días hábiles que inmediatamente sigan al vencimiento del
período en que se efectúe la retención.
En los casos que, conforme a esta ley el agente de retención pueda enterar el valor
equivalente al impuesto sobre la renta retenido que le correspondería pagar al sujeto de
retención respecto del mes de diciembre de cada año, los agentes de retención deberán enterar
ese valor dentro del plazo legal respectivo en la declaración del mes de diciembre del año en el
que se incurrió el costo o gasto, según corresponda.”
En razón de lo anterior, esta Sala analizara lo relacionado a los agentes de retención, las
retenciones a sujetos no domiciliados y el elemento territorial, para efectos de determinar si la
sociedad actora se encontraba obligada a realizar la retención a la que alude el artículo 158 del
CT y por tanto a enterarlas al fisco, para determinar si les es aplicable el artículo 29-A numeral
13) de la LISR, y consecuentemente establecer si era procedente o no la deducción de los gastos
de operación objetados por la DGII
Respecto de los agentes de retención, en principio, es necesario hacer relación al artículo
30 del CT que establece que se considera sujeto pasivo para los efectos del presente Código, el
obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o en
calidad de responsable.
tener el carácter de contribuyente, debe por disposición expresa de la Ley cumplir las
obligaciones atribuidas a éste” y, el artículo 47 del CT determina “Son responsables directos en
calidad de agentes de retención o percepción, los sujetos designados por este Código o por la
Administración Tributaria, a efectuar la retención o percepción del impuesto que corresponda,
en actos u operaciones en los que intervengan o cuando paguen o acrediten sumas”
De las anteriores disposiciones se extrae que es sujeto pasivo en calidad de responsable el
agente de retención en los casos que expresamente lo determine la ley.
Doctrinariamente esta figura se enmarca dentro de los deberes genéricos de colaboración,
los cuales presentan una gran importancia para el correcto funcionamiento de la Hacienda
Pública. Lo anterior en razón que está obligado a detraer una cantidad de dinero de terceros, para
el cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas. Este deber de colaboración se
fundamenta en el cumplimiento general del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos.
En particular la figura del agente de retención se encuentra definida en el artículo 154 del
CT que establece que:
“Es agente de retención todo sujeto obligado por éste código a retener una parte de las
rentas que pague o acredite a otro sujeto así como también aquellos que designe como tales la
Administración Tributaria (…) La retención se efectuará en el momento de hacerse el pago o
acreditarse la renta”
En ese sentido, el artículo 158 del CT citado determina que se constituyen como agentes
de retención: las personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país, que paguen o acrediten a
un sujeto o entidad no domiciliada en la República, sumas provenientes de cualquier clase de
renta obtenida en el país, encontrándose obligados a retener en concepto de ISR definitivo el
veinte por ciento (20%) de dichas sumas.
Según el artículo 158 referido, constituye un único pago o ISR definitivo para el sujeto no
domiciliado y por tanto de no retenerse, el fisco dejaría de percibir ese ISR de carácter definitivo.
Además, del mismo artículo se extrae que deben cumplirse dos condiciones para que los
sujetos mencionados se constituyan como agentes de retención y estén obligados a retener y a
enterar la misma: a) que se paguen o acrediten sumas a un sujeto no domiciliado en la República;
y, b) que se trate de sumas provenientes de cualquier clase de renta obtenida en el país.
En este caso no cabe duda, por lo dicho por las partes y del expediente administrativo, que
la sociedad actora realizó pagos a sujetos no domiciliados, en cada uno de los gastos objetados
por la DGII, cumpliéndose la primera condición.
Respecto al segundo elemento, este alude al aspecto territorial del ISR, al establecer que
dichas sumas deben ser provenientes de cualquier clase de rentas obtenidas en el país, para lo
cual el artículo 16 de la LISR establece cuando se entiende que las rentas son obtenidas en el
país:
“Art. 16.- Se reputan rentas obtenidas en el salvador, las que provengan de bienes
situados en el país, así como de actividades efectuadas o de capitales invertidos en el mismo, y
de servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, aunque se reciban o paguen fuera de
la república.
La renta proveniente de servicios que se utilicen en el país, constituirán renta obtenida en
El Salvador para el prestador del servicio, independientemente que la actividad que lo origina se
realice en el exterior (…)” Negrita suplida
Del artículo en referencia, entonces, se entenderá que las rentas son obtenidas en el país
cuando los servicios se utilicen en el país, sin importar donde se originan, de ahí que en el caso de
servicios prestados por sujetos no domiciliados, habrá que observar si se trata de servicios
utilizados en el país.
Respecto a este punto las partes hicieron referencia al artículo 3 de la Ley de CEPA y su
interpretación, ya que para la demandante dichas sumas no eran objeto de retención por tratarse
de servicios realizados en el Aeropuerto, en una zona que goza de extraterritorialidad aduanera, la
cual afirmó no es aplicable solo a efectos aduaneros; mientras que para las Autoridades
demandadas dicho beneficio es únicamente ajustable a las actividades que CEPA realiza para el
cumplimiento de sus funciones y no es para los tributos internos como es el ISR.
Sobre este punto, esta Sala se ha pronunciado en la sentencia referencia 359-2014 de las
diez horas del día siete de febrero de dos mil diecinueve, en la cual se manifestó que “(…) La
extraterritorialidad aduanera implica, el considerar que determinado territorio de la República
no forma parte del territorio aduanero con relación a los diversos tributos que se generen en él.
Es decir, el tratamiento de extraterritorialidad se configura como una ficción legal, v consistente
en considerar dichas áreas como si no estuvieran dentro del territorio aduanero nacional, lo
cual implica que las mercancías que ingresan del exterior al país por dichos espacios con el
objeto de ser ahí consumidos o de permanecer indefinidamente en su interior, no están sujetas a
la aplicación de los tributos aduaneros que generalmente pagan todas las mercancías que
ingresen con ese mismo fin al territorio aduanero nacional.
Mientras que por Territorio Aduanero Nacional se entiende, el territorio dentro del cual
son plenamente aplicables las disposiciones de la legislación aduanera de un Estado.
El legislador ha estipulado en la normativa salvadoreña cuales son aquellas zonas del
territorio nacional que para fines fiscales gozan de la ficción legal de extraterritorialidad
aduanera, y las ha denominado “Recintos Fiscales”.
El término recinto fiscal y las implicaciones del mismo ha sido desarrollado en el artículo
3 de la Ley CEPA, y en la interpretación auténtica de los incisos segundo y tercero del mismo
artículo, realizada mediante Decreto Legislativo número seiscientos ochenta y cinco, de fecha
dieciocho de abril de mil novecientos noventa y seis, que respectivamente establecen: «Art. 3.-
Para los efectos de esta Ley y de sus Reglamentos, (...) Se entiende por “Recinto Fiscal “(...) los
Puertos Aéreos, las áreas de acceso restringido al público de las terminales de pasajeros y
carga, bodegas, oficinas, hangares, talleres, patios (...)”. “En el sentido anteriormente expuesto,
los Recintos Fiscales del Aeropuerto Internacional El Salvador y de los Puertos Marítimos gozan
de extraterritorialidad aduanera respecto a los bienes que en ellos permanezcan o ingresen, así
como los servicios que en los mismos se presten, incluyendo aquellos destinados a la operación
del transporte aéreo...”. (...)» (negrillas suplidas).
«Art. 1.- Interprétanse auténticamente los incisos segundo y tercero del Art. 3 de la Ley
Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma, CEPA, de la siguiente manera: (...) Se
entiende por “Recinto Fiscal” en los Puertos Marítimos y Ferrocarriles, el muelle y sus
almacenes, los almacenes en tierra firme y los patios habilitados para el almacenamiento de
carga; y en los Puertos Aéreos, las áreas de acceso restringido al público de las terminales de
pasajeros y carga, bodegas, oficinas, hangares, talleres, patios y cualquier otro sitio
determinado como Recinto Fiscal por el Ministerio de Hacienda, para los efectos de la Ley que
por el presente Decreto se interpreta. (..) En el sentido anteriormente expuesto, los Recintos
Fiscales del Aeropuerto Internacional El Salvador y de los Puertos Marítimos gozan de
extraterritorialidad aduanera respecto a los bienes que en ellos permanezcan o ingresen, así
como los servicios que en los mismos se presten, incluyendo aquellos destinados a la operación
del transporte aéreo y marítimo internacional o a su desarrollo, tales como el mantenimiento
de naves y aeronaves y de equipos de apoyo terrestre, de navegación y adiestramiento. »
(negrillas suplidas).
La interpretación auténtica del artículo 3 de la Ley de la Comisión Ejecutiva Portuaria
Autónoma (Ley CEPA) estableció que los recintos fiscales del Aeropuerto Internacional de El
Salvador y los puertos marítimos gozan de extraterritorialidad respecto a los bienes que en ellos
permanezcan o ingresen. Lo anterior deja claro sin duda alguna que, los “patios” del AIES, son
Recintos Fiscales que gozan de Extraterritorialidad aduanera respecto de los bienes que
ingresen o se encuentren en él; en consecuencia, las operaciones de compra de combustible
“turbo fuel” por TACA INTERNATIONAL AIRLINES, S.A., se realizan en un área calificada
como Recinto Fiscal, y el combustible como bien corporal, ingresa y permanece en dicho recinto
fiscal, por lo que goza de extraterritorialidad.
El legislador es claro al calificar las áreas de “Patios” del AIES, como Recintos Fiscales,
entendiéndose que es en éstas áreas abiertas donde las aeronaves hacen su rodaje y se
estacionan a efectos de abastecerse de combustible, además del abordaje de pasajeros a través
de los muelles, entre otras actividades operacionales y de mantenimiento; por lo que de acuerdo
a la relacionada interpretación auténtica, dichas áreas son expresamente consideradas como
Recintos Fiscales que gozan de extraterritorialidad.
(…)Existe un evidente nivel de contradicción lógica de la DGII, al decir que la
extraterritorialidad solo se aplica a CEPA y sólo para efectos aduaneros y por otro lado sí le
confiere a CEPA la facultad de aplicar la tasa cero del IVA en todas sus operaciones
comerciales; además, en su resolución la DGII no singulariza las razones de derecho que la
lleva a tal conclusión, por lo que dicha resolución atenta contra los derechos de igualdad y de
tratamiento igualitario, ante iguales situaciones de hecho a las que corresponde igual trato
legal. Es pertinente señalar que en los recintos fiscales, dentro del AIES, además de TACA
INTERNATIONAL AIRLINES, S.A., operan otras empresas usuarias, como es el caso de la
empresa AEROMANTENIMIENTO, S.A., cuyas operaciones están gravadas con tasa cero.
Concluye este Tribunal, en que la extraterritorialidad reconocida al AIES, abarca no
solo lo relativo a impuestos aduaneros, sino a toda clase de tributos, incluyendo el IVA;
advirtiendo, que existe una complementariedad e integración entre la interpretación auténtica
del art. 3 de la Ley Orgánica de CEPA, con lo dispuesto por los Arts. 74 y 75 de la Ley de IVA,
por lo que al gravar las compras de combustible de TACA INTERNACIONAL AIRLINES, S.A. a
sus proveedores con el trece por ciento del IVA, la coloca en posición desigual ante los demás
usuarios del recinto fiscal (…)”.
En ese sentido, este Tribunal considera que la ficción de extraterritorialidad es aplicable a
efectos aduaneros, y también a impuestos internos vgr. IVA e ISR.
En el presente caso, los servicios fueron utilizados en el recinto fiscal del Aeropuerto
Internacional de El Salvador, el cual se considera por ficción legal fuera del territorio aduanero
nacional.
Ahora bien, el artículo 3 de la Ley de CEPA y su interpretación autentica alude a que los
recintos fiscales gozan de extraterritorialidad aduanera cuando se trate de “(…) servicios que en
los mismos se presten, incluyendo aquellos destinados a la operación del transporte aéreo y
marítimo internacional o a su desarrollo, tales como el mantenimiento de naves y aeronaves y
de equipos de apoyo terrestre, de navegación y adiestramiento (…)”.
En el presente caso, los servicios objetados corresponden a:
Operación de vuelo
$20,674,969.41
Honorarios de vuelo
Renta de aviones de pasajeros
Renta de turbinas de pasajeros
Mantenimiento directo
$1,456,403.55
Reacondicionamiento técnico de fuente de aviones de pasajeros
Reacondicionamiento técnico de turbinas de aviones de pasajeros
Reacondicionamiento técnico de componentes de aviones de pasajeros
Total:
$22,131,372.96
De ahí que dichos conceptos se encuentran incorporados en la referida disposición, pues
son servicios destinados a efectivizar la operación de transporte aéreo de pasajeros.
Por tanto, la segunda condición para constituirse como agente de retención y estar
obligado a detraer de los montos pagados a los sujetos no domiciliados la cantidad del veinte por
ciento (20%), no se cumple, pues al prestarse dichos servicios en un recinto fiscal que goza de la
ficción legal de extraterritorialidad aduanera, no se consideran rentas gravadas en El Salvador, ya
que aplica la ficción de extraterritorialidad aduanera; es decir, que se entiende que los servicios se
han prestados y utilizado fuera del territorio nacional, la cual según el precedente dictado por este
Tribunal aplica a todos los impuestos.
Por ende, no es ajustable a la parte actora el artículo 29-A numeral 13 de la LISR que
dispone : “No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida: (…) 13) Los
costos o gastos incurridos relacionados con rentas sujetas a retención, salvo que el agente de
retención entere en el ejercicio o periodo de imposición respectivo, el valor que corresponde
pagar en concepto de retenciones relativas al mes de diciembre, deberán ser enteradas de
conformidad a la regla establecida en el artículo 62 inciso segundo de esta ley. En todo caso,
también deberá cumplirse con todos los demás requisitos de deducibilidad estipulados”
Por tanto, los actos administrativos impugnados devienen en ilegal, pues no es procedente
exigir el cumplimiento de la obligación de retención del 20% a sujetos no domiciliados por rentas
obtenidas en El Salvador, por haberse generado dichos servicios en un territorio que goza de la
ficción legal de extraterritorialidad.
Esta Sala considera que habiendo declarado la ilegalidad, resulta infructuoso que este
Tribunal entre al conocimiento de los demás motivos y argumentos invocados.
Respecto de la sanción de multa de un millón ciento ochenta y un mil doscientos treinta y
dos dólares con setenta y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,
181,232.72), por evasión no intencional del ISR, de conformidad al artículo 253 incisos primero
y segundo del Código Tributario, manifestó la parte actora que no se estableció que los sujetos no
domiciliados tenían que tributar rentas en El Salvador, y tampoco se determinó que debía retener
ya que no existe ningún procedimiento, por lo que no ha incurrido en ninguna infracción y
deviene en ilegal.
Esta Sala advierte que la multa ha sido fundamentada en los mismos incumplimientos
dilucidados a lo largo de la sentencia, por lo que habiendo determinado su ilegalidad, también es
procedente establecer la ilegalidad de la multa impuesta a la sociedad actora.
2) DE LA MEDIDA PARA RESTABLECER EL DERECHO VIOLADO
Determinada la ilegalidad y alcance en los actos administrativos impugnados, corresponde
efectuar un pronunciamiento sobre la medida para el restablecimiento del daño causado.
El artículo 32 inciso final de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
establece: «Cuando en la sentencia se declare la ilegalidad total o parcial del acto impugnado, se
dictarán, en su caso, las providencias pertinentes para el pleno restablecimiento del derecho
violado».
De ahí que, las autoridades demandadas no podrán exigir administrativa o judicialmente a
la sociedad TACA INTERNATIONAL AIRLINES, S.A. la disminución del excedente de
impuesto sobre la renta a favor de la misma, ni el pago de las multas y determinaciones
tributarias impuestas, así como tampoco se le tendrá por insolvente tributario por los actos
administrativos impugnados en el presente proceso, y no podrá negársele la emisión de la
constancia de solvencia regulada en el artículo 219 del Código Tributario.
VI. La Sala de lo Constitucional, el uno de marzo de dos mil trece, emitió sentencia en el
proceso de inconstitucionalidad referencia 78-2011, en el cual se alegaron «(...)vicios de
contenido, del art. 14 ínc 2° de la Ley Orgánica Judicial (...)»; dicha disposición hace referencia
al carácter deliberativo del proceso decisorio y la regla de votación para la emisión de sentencias,
incluyendo la de esta Sala.
Esencialmente en la referida sentencia se estableció «(...) se concluye que la regla de
votación impugnada por los demandantes debe ser declarada inconstitucional, pues carece de
justificación suficiente en relación con el alcance de los arts. 2 y 186 inc. 3° Cn. En vista de que
la regla de mayoría corresponde a la votación mínima necesaria para formar decisiones de un
órgano colegiado, de que ella está reconocida legalmente como estándar de votación de diversos
para evitar un vacío normativo- y por razones de seguridad jurídica, el efecto de esta sentencia
será que para tomar las decisiones interlocutorias y definitivas de la Sala de lo Contencioso
Administrativo de la Corte Suprema de Justicia bastarán los votos de la mayoría de los
Magistrados que la integran, incluso en los procesos iniciados con anterioridad a esta
sentencia».
Conforme a la relacionada sentencia de inconstitucionalidad, para la emisión de esta
sentencia, se adopta la decisión por la Magistrada Elsy Dueñas Lovos y los Magistrados Sergio
Luis Rivera Márquez y Roberto Carlos Calderón Escobar. La Magistrada Paula Patricia
Velásquez Centeno, hará constar su voto disidente a continuación de la presente sentencia.
POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, a la normativa citadas; artículos
217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa —derogada—, emitida el veinticuatro de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, a nombre de la República, esta Sala FALLA:
A) Declarar que existen vicios de ilegalidad con respecto de las resoluciones siguientes:
i. Resolución dictada a las diez horas quince minutos del día dos de abril de dos mil
catorce, emitida por la Dirección General de Impuesto Internos —en adelante DGII— en la cual:
1) se determina a nombre de la sociedad demandante disminución de excedente de impuesto
sobre la renta por valor de ochocientos siete mil novecientos doce dólares con treinta y ocho
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($807,912.38) 2) se determina a cargo de la
sociedad solicitante, la cantidad de cuatro millones setecientos veinticuatro mil novecientos
treinta dólares con ochenta y siete centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($4,724,930.87) que en concepto de impuestos sobre la renta le corresponde pagar respecto del
ejercicio impositivo del año dos mil diez; y, 3) se sanciona a TACA INTERNARIONAL
AIRLINES, S.A., con la cantidad de un millón ciento ochenta y un mil doscientos treinta y dos
dólares de los Estados Unidos de América con setenta y dos centavos de dólar ($1,181,232.72) en
concepto de multa por la infracción cometida a la Ley de Impuesto sobre la Renta y al Código
Tributario, respecto del ejercicio impositivo del año dos mil diez.
ii. Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuesto Internos y de Aduanas —en
adelante TAIIA—, emitida a las ocho horas y cinco minutos del día veintinueve de julio de dos
mil dieciséis.
B) Como medida para el restablecimiento violado, las autoridades demandadas no
podrán exigir administrativa o judicialmente a la sociedad TACA INTERNATIONAL
AIRLINES, S.A. la disminución del excedente de impuesto sobre la renta a favor de la misma, ni
el pago de las multas y determinaciones tributarias impuestas, así como tampoco se le tendrá por
insolvente tributario por los actos administrativos impugnados en el presente proceso, y no podrá
negársele la emisión de la constancia de solvencia regulada en el artículo 219 del Código
Tributario.
C) Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada en el presente proceso.
D) Condenar en costas a las autoridades demandadas conforme al derecho común;
E) Conforme a la sentencia de inconstitucionalidad referencia 78-2011 de las doce horas
del uno de marzo de dos mil trece, la mayoría de votos con la que se emite la presente sentencia
corresponde a la Magistrada Elsy Dueñas de Avilés y los Magistrados Sergio Luis Rivera
Márquez y Roberto Carlos Calderón Escobar. La Magistrada Paula Patricia Velásquez Centeno
hará constar su voto disidente a continuación.
F) En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal; y,
G) Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
DUEÑAS------P. VELASQUEZ C. ----- S. L. RIV. MARQUEZ ------- RCCE -----
PRONUNCIADA POR MAYORÍA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS
SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN ----- M. B. A. ------ SRIA. ------
RUBRICADAS
VOTO DISIDENTE DE LA MAGISTRADA PAULA PATRICIA VELASQUEZ
CENTENO.
No he concurrido con mi voto a emitir la sentencia en el presente proceso contencioso
administrativo promovido por la sociedad TACA INTERNACIONAL AIRLINES, SOCIEDAD
ANÓNIMA, que puede abreviarse TACA INTERNACIONAL AIRLINES, S.A. contra la
Dirección General de Impuestos Internos —en adelante DGII— y el Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas —TAIIA—, por los siguientes motivos:
A. En la sentencia que antecede se declaran ilegales los actos administrativos siguientes:
i. Resolución dictada a las diez horas quince minutos del dos de abril de dos mil catorce,
emitida por la Dirección General de Impuesto Internos —en adelante DGII— en la cual: 1) se
determina a nombre de la sociedad demandante disminución de excedente de Impuesto sobre la
Renta —ISR— por el valor de ochocientos siete mil novecientos doce dólares con treinta y ocho
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($807,912.38) respecto del ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez, 2) se
determina a cargo de la sociedad solicitante, la cantidad de cuatro millones setecientos
veinticuatro mil novecientos treinta dólares con ochenta y siete centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($4,724,930.87) que en concepto de Impuesto sobre la Renta le corresponde
pagar respecto del ejercicio impositivo del año dos mil diez; y, 3) se sanciona a TACA
INTERNACIONAL AIRLINES, S.A., con la cantidad de un millón ciento ochenta y un mil
doscientos treinta y dos dólares con setenta y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($1,181,232.72) en concepto de multa por la infracción cometida a la Ley de Impuesto
sobre la Renta y al Código Tributario, respecto del ejercicio impositivo del año dos mil diez.
ii. Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuesto Internos y de Aduanas —en
adelante TAIIA—, emitida a las ocho horas y cinco minutos del día veintinueve de julio de dos
mil dieciséis, mediante la cual se confirmó la resolución supra relacionada.
Lo anterior, bajo el criterio que las autoridades demandadas actuaron ilegalmente al
aplicar el artículo 29 A numeral 13) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), al considerar
que la parte actora no cumplió con la obligación de retener el veinte por ciento (20%) a sujetos no
domiciliados de conformidad al artículo 158 del Código Tributario (CT).
En síntesis, en la referida sentencia se ha determinado (i) que según el artículo 158 del CT
deben cumplirse dos condiciones para que los sujetos mencionados en la disposición se
constituyan como agentes de retención y estén obligados a retener y a enterar la misma: a) que se
paguen o acrediten sumas a un sujeto no domiciliado en la República; y, b) que se trate de sumas
provenientes de cualquier clase de renta obtenida en el país; (ii) Respecto al segundo elemento,
este alude al aspecto territorial del ISR, al establecer que dichas sumas deben ser provenientes de
cualquier clase de rentas obtenidas en el país; (iii) Se hizo relación a la sentencia referencia
359-2014 de las diez horas del siete de febrero de dos mil diecinueve, y se determinó que la
extraterritorialidad aduanera a la que hace alusión el artículo 3 de la Ley de la Comisión
Ejecutiva Portuaria Autónoma (CEPA), es aplicable a efectos aduaneros y también a impuestos
internos, vgr. IVA e ISR. En la sentencia se consideró que los servicios de honorarios de vuelo,
renta de aviones de pasajeros, renta de aviones de turbinas, reacondicionamiento técnico de
fuente de aviones de pasajeros, reacondicionamiento técnico de turbinas de aviones de pasajeros,
reacondicionamiento técnico de componentes de aviones de pasajeros se encuentran incorporados
dentro de la interpretación autentica del artículo 3 de la Ley de CEPA, por ello, al prestarse
dentro de un recinto fiscal, les aplica la ficción de extraterritorialidad aduanera; es decir, que se
entiende que los servicios prestados por sujetos no domiciliados se han prestado y utilizado fuera
del territorio nacional. (iv) Como consecuencia de lo anterior, se concluye que no es procedente
exigir el cumplimiento de la obligación de retención del 20% a sujetos no domiciliados por rentas
obtenidas en El Salvador, regulada en el artículo 158 del CT, por haberse generado dichos
servicios en un territorio que goza de la ficción legal de extraterritorialidad, y por tanto no le es
aplicable lo regulado en el artículo 29-A numeral 13 de la LISR, y los actos administrativos
impugnados devienen en ilegal.
A partir del criterio expresado por la magistrada y los magistrados con los que disiento,
concluyen que los actos impugnados adolecen de ilegalidad.
B. No comparto el criterio y la decisión expuesta por las razones que se exponen a
continuación.
En el presente caso, la Administración Tributaria según consta en el expediente
administrativo determinó que no es procedente la deducción de gastos de operación en El
Salvador por la cantidad de veintidós millones ciento treinta y un mil trescientos setenta y dos
dólares con noventa y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($22,131,372.96)
cantidad que resultó de aplicar el cociente de 14.68539601% al total de gastos de operación, de
conformidad al artículo 127 de la LISR que regula el cálculo de las rentas obtenidas parcialmente
en el país y por tanto el cálculo de los gastos deducibles de la renta bruta percibida directamente
en el país, que corresponden a: a) honorarios de vuelo, b) renta de aviones de pasajeros, c) renta
de turbinas de aviones de pasajeros, d) reacondicionamiento técnico de fuselaje de aviones de
pasajeros, e) reacondicionamiento técnico de turbinas de aviones de pasajeros, y f)
reacondicionamiento técnico de componentes de aviones de pasajeros.
La Administración Tributaria fundamentó la objeción en que la parte actora no cumplió
con lo establecido en el artículo 29-A numeral 13) de la LISR para que procediera la deducción;
es decir, no efectuó ni enteró la retención del veinte por ciento (20%) de ISR por pagos
efectuados a sujetos no domiciliados, de conformidad al artículo 158 inciso primero y segundo
del CT y 62 de la LISR.
El artículo 158 del CT establece dos condiciones para que se configure el agente de
retención y estén obligados a retener y a enterar la misma: a) que se paguen o acrediten sumas a
un sujeto no domiciliado en la República; y, b) que se trate de sumas provenientes de cualquier
clase de renta obtenida en el país.
Respecto de la primera condición, en el presente caso, como se afirmó en la sentencia, no
cabe duda que la sociedad actora realizó pagos a sujetos no domiciliados, en cada uno de los
gastos objetados por la DGII, cumpliéndose la primera condición.
Sobre la segunda condición, que alude al elemento territorial; es decir que los montos
pagados a los sujetos no domiciliados, sean sumas provenientes de cualquier clase de rentas
obtenidas en el país, en la sentencia se sostiene que los servicios que se pretende deducir se han
prestado en un territorio que goza de extraterritorialidad aduanera y que por tanto se entiende que
se han prestado y utilizado fuera del territorio nacional, aplicando el criterio sostenido en la
sentencia referencia 359-2014 de las diez horas del siete de febrero de dos mil diecinueve, que la
extraterritorialidad aduanera aplica a todos los impuestos.
Disiento con el criterio emitido en la sentencia, por los siguientes motivos:
1. El artículo 28 de la LISR establece que las deducciones deben cumplir con los
requisitos que la LISR y el CT estipulan para su deducibilidad, afirmando que no serán
deducibles en ningún caso los costos y gastos realizados en relación con actividades generadoras
de rentas no gravadas o que no constituyan renta para los efectos de esta Ley.
Entendiéndose que constituyen rentas obtenidas en El Salvador, entre otros aspectos, la
proveniente de servicios que se utilicen en el país —art. 16 de la LISR— y los gastos deducibles
deben ser necesarios y tener una relación directa con la renta gravada en el país.
En el presente caso la sociedad demandante afirma que realizó rentas parcialmente
obtenidas en el país, para lo cual aplicó el artículo 127 de la LISR, del cual sacó el monto que
constituyen los gastos deducibles de la renta bruta percibida directamente en el país.
Las deducciones deben tener una relación directa con el hecho generador declarado; de ahí
que, en el presente caso, la parte actora pretende deducir los servicios discutidos de la renta
percibida en el país por la prestación de servicios de transporte aéreo, lo que sería cuestionable si
estos no hubiesen sido utilizados en el territorio de la República como ahora pretende hacer notar
la demandante; en tal sentido de no haberlos utilizado en El Salvador, la sociedad actora no debía
habérselos reclamado; sin embargo, es evidente que la demandante está clara que la utilización se
efectuó en el país y por esa razón los declaró como deducciones por actividades generadoras de
rentas en el país.
Por ello, es ilógico e incongruente que la parte actora argumente que los gastos declarados
como deducibles, consistentes en servicios prestados por sujetos no domiciliados no se utilizaron
en el país, cuando es la misma sociedad demandante quien afirma que son gastos de la operación
realizada parcialmente en El Salvador y que así fue declarada; es decir, que los gastos objetados
están relacionados con rentas obtenidas en El Salvador.
2. Por otra parte, con relación a que los servicios objetados por la DGII se deben entender
prestados y utilizados fuera del territorio nacional en razón de ser un territorio que goza de
extraterritorialidad aduanera, se advierte lo siguiente:
CEPA fue creada para ejercer las funciones especificadas en su ley de creación, la cual
para el año de mil novecientos noventa y tres, establecía en su artículo 3 que se entendía por
puertos y recinto fiscal para efectos de esa Ley y sus Reglamentos; sin embargo, en el año de mil
novecientos noventa y seis se realiza una interpretación autentica de dicha disposición, por medio
de decreto legislativo 685, ya que —como lo dice el considerando— “se han generado dudas en
relación con el tratamiento tributario aplicable a las áreas consideradas como Recinto Fiscal,
especialmente respecto de los bienes que ingresan y permanecen en éste y los servicios prestados
en dichas áreas” en atención a ello, hubo la necesidad de “delimitar los alcances de los
conceptos contenidos en la misma y evitar una diversidad de criterios por parte de las
instituciones responsables de velar por el control fiscal”
En ese sentido se amplía el concepto de recintos de la siguiente manera:
Se entiende por “Recinto Fiscal” (…) los Puertos Aéreos, las áreas de acceso restringido
al público de las terminales de pasajeros y carga, bodegas, oficinas, hangares, talleres, patios
(…) los Recintos Fiscales del Aeropuerto Internacional El Salvador y de los Puertos Marítimos
gozan de extraterritorialidad aduanera respecto a los bienes que en ellos permanezcan o
ingresen, así como los servicios que en los mismos se presten, incluyendo aquellos destinados a
la operación del transporte aéreo marítimo internacional o a su desarrollo, tales como el
mantenimiento de naves y aeronaves y de equipos de apoyo terrestre, de navegación y
adiestramiento” (Negrita suplida)
Dicha interpretación debe analizarse en concordancia con el artículo original, pues los
conceptos a los que refiere siempre son parte del artículo 3, el cual reza “Para los efectos de esta
Ley y de sus Reglamentos (…)”, por ello se entiende que lo estipulado en dicha interpretación es
para efectos de las funciones que le han sido asignadas exclusivamente a CEPA como institución
de carácter autónoma responsable de la Administración, Explotación, Dirección y Ejecución de
las Operaciones Portuarias en toda la República, así como de la custodia, manejo y
almacenamiento de mercadería de importación y exportación.
En ese sentido, la extraterritorialidad aduanera, como su nombre lo indica, es únicamente
aplicable a efectos aduaneros y para a las operaciones realizadas en los recintos en relación con
las funciones públicas asignadas a CEPA, lo cual no se puede extender a otras empresas que
realicen prestaciones de servicio dentro del recinto como parte de su actividad privada o
particular; pues precisamente el beneficio a las operaciones realizadas por CEPA ha sido
asignado por la especialidad de sus funciones.
En esta línea de razonamiento, la sentencia con la que disiento realiza una ampliación
indebida, vía interpretativa, de una figura fiscal privativa de una institución pública. No debe
perderse de vista que las cargas tributarias constituyen, en esencia, gravámenes justificados en el
interés general del sostenimiento del Estado y la contribución a la Hacienda Pública, mismo que
puede ceder; por ejemplo, para la consecución o facilitación de alguna actividad administrativa,
representada en el actuar de una institución pública.
Precisamente, la convergencia de intereses públicos (uno, el fiscal o de recaudación, y
otro, el representado en cualquier actividad pública ligada con la causación de tributos) permite
una especial facilitación tributaria pro interés general. Por este motivo, la reputada
extraterritorialidad aduanera únicamente concurre, en el sentido previsto por la ley, en razón de la
CEPA, pues es esta la que encarna, en su actividad ordinaria, un interés público.
La anterior derivación, propia del texto normativo, se acompaña de la lógica jurídica con
la que se debe analizar la actividad administrativa de la CEPA, en contraste con la actividad
mercantil de la aerolínea demandante. Así, resulta evidente que una actividad administrativa de
gran entidad, confiada a la única institución pública administradora de los puertos en nuestro
país, debe poseer un especial tratamiento en materia aduanal y de renta, principalmente, porque
su actividad habitual está vinculada íntimamente con tales rubros. De ahí que existe un interés
público, de origen, en la figura de la extraterritorialidad; sin embargo, este contexto justificador
no se puede predicar de la sociedad actora en este caso.
La actividad de las sociedades mercantiles, aun cuando tenga consecuencias para las
materias aduaneras y de renta, sigue siendo una acción privada y de empresa, que no persigue un
interés público, y que no está puesta a la consecución de las competencias y atribuciones
públicas. Por el contrario, se trata de la expresión tendiente al lucro privado en el marco del
derecho comercial. De ahí que toda actividad económica que pretenda este fin, esta ajena de la
figura de extraterritorialidad que el legislador facilitó a la CEPA para proteger de manera especial
y facilitar su actividad pública.
Debe abonarse a lo anterior el hecho de que, en la sentencia con la que disiento, se invoca
como razón para justificar la ampliación del beneficio de la autónoma, a la sociedad mercantil
demandante, la sentencia emitida por esta misma Sala, a las diez horas del siete de febrero de dos
mil diecinueve, en el proceso contencioso administrativo marcado con la referencia 359-2014.
En primer lugar, la suscrita magistrada manifiesta que no compartió la decisión de fondo
adoptada en dicha sentencia, plasmando el voto disidente respectivo, de conformidad a lo
preceptuado en el artículo 197 del Código Procesal Civil y Mercantil.
La invocación de esa sentencia (359-2014) genera una extensión contra ley expresa del
fenómeno de la extraterritorialidad, no sólo en materia aduanera, sino, de forma inicua e
infundada, a toda clase de tributos. Así, a pesar de que en el proceso 359-2014 se estaba
analizando un caso de IVA (impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de
servicios), el tribunal contencioso abandonó el principio de congruencia, y emitió un
pronunciamiento que rebasó los límites del objeto procesal analizado (IVA), estimando que la
extraterritorialidad era una figura que se debía ampliar a toda clase de tributos. Así, en la referida
sentencia se expuso: “Concluye este Tribunal, en que la extraterritorialidad reconocida al AIES,
abarca no solo lo relativo a impuestos aduaneros, sino a toda clase de tributos, incluyendo el
IVA; advirtiendo, que existe una complementariedad e integración entre la interpretación
auténtica del art. 3 de la Ley Orgánica de CEPA, con lo dispuesto por los Arts. 74 y 75 de la Ley
de IVA, por lo que al gravar las compras de combustible de TACA INTERNACIONAL
AIRLINES, S.A. a sus proveedores con el trece por ciento del IVA, la coloca en posición desigual
ante los demás usuarios del recinto fiscal”.
Tal como lo he mencionado, este planteamiento, además de romper el principio de
congruencia en el referido caso 359-2014, realizó una exacerbación ilegal de una figura puesta
para beneficiar a una actividad pública en concreto, y no a una actividad privada sin ninguna
relevancia de cara a la consecución de un interés público.
Bajo el recurso argumentativo del principio de igualdad se ha equiparado la actividad de
una institución pública a la actividad mercantilista de un ente privado y, bajo este inadmisible
parangón, se ha dotado a un particular de un beneficio que solamente tiene sentido jurídico
tributario, en razón de una actividad pública.
Es criterio de la suscrita magistrada que el principio de igualdad no puede tenerse como
parámetro para equiparar dos situaciones jurídicas totalmente diferentes: la de un ente público y
la de una sociedad mercantil. La sentencia invocada por los ponentes (359-2014), entonces,
propone un juicio de igualdad contra ley y, en lo medular, una traslación indebida, en materia
aduanal y de renta, de la extraterritorialidad privativa de la CEPA.
Con todo lo dicho, es criterio de la suscrita magistrada que los montos objetados por
servicios prestados por sujetos no domiciliados (que recibieron el pago de parte de TACA)
constituyen renta obtenida en El Salvador, proveniente de servicios prestados en el país a la
fiscalizada, cumpliéndose la segunda condición del artículo 158 del CT; es decir, que se trate de
sumas provenientes de cualquier clase de rentas obtenidas en el país, que corresponden a: a)
honorarios de vuelo, b) renta de aviones de pasajeros, c) renta de turbinas de aviones de
pasajeros, d) reacondicionamiento técnico de fuselaje de aviones de pasajeros, e)
reacondicionamiento técnico de turbinas de aviones de pasajeros, y f) reacondicionamiento
técnico de componentes de aviones de pasajeros.
Por tanto, no se configura la ilegalidad aludida en la sentencia, en razón que para efectos
de impuestos internos el territorio del AIES constituye territorio nacional; y, por tanto, el monto
pagado se entiende y se verifica que es por servicios realizados en el país, teniendo la obligación
De acuerdo a las consideraciones expuestas, estimo que no es procedente declarar la
ilegalidad de los actos administrativos que se impugnan, en los términos sostenidos en la
sentencia.
Así mi voto.
P. VELASQUEZ C. ---- VOTO RAZONADO DISIDENTE PRONUNCIADO POR LA
SEÑORA MAGISTRADA QUE LO SUSCRIBE ----- M. B. A. ------ SRIA. ------
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